Kwaliteit van accountantsdiensten in de perceptie van de gebruiker
ACCOUNTANCY,ALGEMEEN

Kwaliteit van accountantsdiensten
in de perceptie van de gebruiker
Reportage van een MAB-congres
Prof. L.C. van Zutphen
V W 3 H1

Op 22 november 1994 werden 120 deelnemers
namens de redactie van het MAB welkom geheten
op een MAB-congres gewijd aan het thema
‘Kwaliteit van Accountantsdiensten in de percep­
tie van de gebruiker’. Vele wetenschappers en
praktijkmensen hadden zich voor deze studiedag
aangemeld en de opkomst kon terecht worden
beschouwd als een teken van de grote belangstel­
ling voor dit uitdagende onderwerp.
Een bijzonder woord van welkom gold de
inleiders van deze dag Prof. Dr. F.G.R. Pieters
van de Katholieke Universiteit Brabant, Prof. Dr.
P.S.H. Leeflang en de heer Drs. G.B.W. Willen­
borg van de Rijksuniversiteit Groningen, Prof.
Joseph V. Carcello van de University of Tennes­
see en de heer Drs. C. Griffioen RA, lid van de
Raad van Bestuur en Chief Financial Officer van
KPN.
Tijdens de middagzitting werden de inleidingen
en onderzoeksresultaten bediscussieerd door een
forum bestaande uit de heren Prof. Dr. A.J.
Bindenga RA. Voorzitter Raad van Bestuur Moret
Ernst & Young, Mr. F.H.G. de Grave, Wethouder
van Financiën Gemeente Amsterdam, Drs. C.
Griffioen RA, Drs. B.F. Baron van Ittersum,
Voorzitter Vereniging voor de Effectenhandel.
Drs. G. Izeboud RA, Fid Raad van Bestuur
Coopers & Lybrand, Drs. T. de Swaan, Directeur
van de Nederlandsche Bank en Prof. Drs. J.
Weitenberg, Algemeen Directeur Noordelijk
Christelijk Werkgeversverbond.
Het voorzitterschap van het congres was in
handen van de schrijver van dit artikel.
 Het congres was aangekondigd als een ontmoe­
ting en samenspraak tussen wetenschapsbeoefena­
ren en functionarissen uit de praktijk. Daarmee

JUNI 1995

üfflAB

trok de redactie de lijn door die in het verleden al
werd ingezet. Het is immers voor onderzoekers
van groot belang om van tijd tot tijd de uitkomsten
van hun wetenschappelijke research te toetsen aan
de ideeën en de opvattingen van degenen die
dagelijks actief zijn in de ‘frischfröhliche Praxis’.
Omgekeerd is het evenzeer van groot belang dat
de praktijkbeoefenaren profiteren van richtingge­
vende conclusies en aanbevelingen uit voor hen
relevant wetenschappelijk onderzoek. Aldus
ontstaat een setting van wederzijds voordeel.
Kwaliteit van accountantsdiensten vanuit de
optiek van de gebruiker; waarom werd juist dit
thema gekozen? De redenen zijn simpel en voor de
hand liggend. De issue komt van alle kanten op
ons af.
Kwaliteitszorg en kwaliteitsmanagement
worden terecht beschouwd als vitale bedrijfsfuncties en als belangrijke motoren voor succes vol
opereren van ondernemingen en instellingen, nu en
in de toekomst. Deze kwaliteitsfuncties zijn
daarom ook van grote betekenis voor de opwaartse
ontwikkeling van ons land.
In de TNO-beleidsstudie De Economische
Kracht van Nederland', waarin Porter’s diamant
als benadering van de toekomstige concurrentie­
kracht wordt uitgewerkt, komt ten aanzien van
ondernemingen de aanbeveling voor dat bij een
innovatiegeoriënteerde economie eigenlijk alles

Prof. L.C. van Zutphen RA is hoogleraar Accountants­
controle aan de Vrije Universiteit te Amsterdam. Daarnaast is
hij voorzitter van het Limperg Instituut en lid van de Orde van
Organisatiekundigen en -Adviseurs.
347

draait om continue verbetering van de eindproduk­
ten met een focus op kwaliteit en differentiatie.
 Accountants die hun controle- en adviesdiensten
aanbieden op de markt, binnen organisaties of
binnen de overheid doen er goed aan in deze
beweging mee te gaan - of beter nog - erop te
anticiperen. Vele accountantskantoren en -diensten
hebben deze boodschap begrepen en besteden grote
aandacht aan hun systemen van kwaliteitszorg.
Kwaliteit van accountantsdiensten in de
perceptie van de gebruiker. In de titel gaan al drie
begrippen schuil die om een nadere invulling
vragen, te weten ‘accountantsdiensten’, ‘kwaliteit
van accountantsdiensten’ en ‘de perceptie van de
gebruiker’.
Ter nadere introductie volgen hieronder enkele
algemene opmerkingen.
Accountantsdiensten
Wat zijn accountantsdiensten? Welke diensten
bieden accountantskantoren en -diensten aan? Ik
wil volstaan met een grove aanduiding van het
door accountants aangeboden dienstenpakket, ten
dele als gevolg van een wettelijke verplichting.
In de discussienota Kwaliteit van mei 1992
van het NIVRA2wordt onderscheid gemaakt
tussen diensten die op derden gericht zijn en
diensten die uitsluitend gericht zijn op opdracht­
gevers.
Bij diensten voor derden ligt het accent op de
controle en daaraan verwante opdrachten.
In de NIVRA-richtlijn voor de Accountants­
controle 0.013 wordt deze kernactiviteit als volgt
getypeerd:
'De inschakeling van de accountant bij
(financiële) informatie wekt vertrouwen op bij de
gebruikers van die informatie. De accountant
voegt op grond van zijn werkzaamheden geloof­
waardigheid toe af anders gezegd hij verschaft
een bepaalde mate van zekerheid aan de gebrui­
ker met betrekking tot de betrouwbaarheid van
de informatie. ’
Die mate van zekerheid is afhankelijk van de
aard en de omvang van de verrichte werkzaamhe­
den of anders gezegd de intensiteit waarmee
gecontroleerd is.
348

Bij beoordelingsopdrachten en overeengeko­
men specifieke werkzaamheden is er sprake van
een andere mate van zekerheid dan bij de zogehe­
ten controle-opdracht.
 De produkten die uit dergelijke controlewerk­
zaamheden voortkomen zijn accountantsverklarin­
gen en mededelingen (al of niet te publiceren),
managementletters, rapporten, verslagen e.d.
Bij diensten uitsluitend aan opdrachtgevers is het
moeilijker om van een algemeen kader te spreken.
Het kan daarbij gaan om bijzondere onderzoeken als
aandelen-waarderingen, due-diligenceonderzoek,
vaststelling verzekerd belang, oplaagcontrole. brand­
en bedrijfsschade-onderzoek e.d.
Maar vaak gaat het ook om adviezen. Advie­
zen die ten dele binnen de deskundigheid van
accountants vallen, bijvoorbeeld op het terrein van
de administratieve organisatie en interne controle
en die adviezen die vanuit het samenwerkingsver­
band, bijvoorbeeld de multidisciplinaire maat­
schap, worden aangeboden (management consul­
tancy, belastingadviezen, EDP-audit en subsidieadvies).
Bij dit alles komt nog dat het dienstenpakket
van accountantskantoren en in mindere mate ook
bij interne accountantsorganen bij voortduring in
beweging is als een reactie of anticipatie op de
behoeften in de markt of binnen het bedrijf en ter
handhaving of verbetering van de eigen (interne)
marktpositie.
De groeiende behoefte aan quality-assurance
op velerlei terreinen wordt ook opgepakt door
accountantskantoren. Daarbij kan worden gedacht
aan kwaliteitsaudits als het gaat om milieuzorg­
systemen, fraudepreventie, internal control,
informatiebeveiliging e.d.
Kwaliteit van accountantsdiensten
Wat is kwaliteit of scherper, wat moet worden
verstaan onder kwaliteit van accountantsdiensten?
Er zijn schrijvers die menen dat kwaliteit te
isoleren is in een eenvoudige nogal technisch
aandoende definitie. Bijvoorbeeld: ‘conformance
to requirements’ (Crosby).
Sommige beroepsbeoefenaren kunnen daar
overigens vanuit hun specifieke functie best mee
uit de voeten, zoals software-ontwikkelaars.
Hun opdracht is computerprogramma’s te ontwik­
kelen die exact voldoen aan vooraf gespecificeer­
de gebruikerseisen.
JUNI 1995

E]AB

Maar wie het MAfi-themanummer4over
kwaliteit van dienstverlening heeft gelezen beseft
dat kwaliteit een meerdimensionaal begrip is en
moet worden bezien vanuit meerdere perspectie­
ven. En dat geldt ook voor de kwaliteit van
accountantsdiensten.
 Vanuit verschillende werelden wordt er
verschillend naar kwaliteit gekeken. Afhankelijk
van de optiek spelen ook verschillende sets van
eigenschappen of attributen van de accountants­
diensten een rol.
De maten waarmee kwaliteit kan worden
gemeten zijn zowel kwantitatief als kwalitatief van
aard. Bovendien is kwaliteit van accountantsdien­
sten niet te verabsoluteren. De kwaliteit van de
accountantsverklaring of een ander controleprodukt
of advies kan niet los worden gezien van de kwali­
teit van de controleprocessen zelve en de daarbij
ingezette mensen en middelen. En in het bijzonder
ook de kwaliteit van de communicatie tussen
accountant en gebruiker verdient de aandacht.
Daarmee krijgt het kwaliteitsprobleem van
accountantsdiensten tegelijkertijd een brede scope:
diensten, processen,mensen en middelen, en wordt
,het voor het management een belangrijk onder­
werp van afweging en beslissing.
‘Kwaliteit van accountantsdiensten is een
moeilijk en multi-interpretabel concept’ schrijft
Leeflang in zijn proloog tot de eerder genoemde
MAB-special.
Bij de beoordeling van de kwaliteit van
accountantscontrole komen ook moeilijk of niet te
beantwoorden vragen naar voren als:
- Is er - ondanks de goedkeurende verklaring toch nog sprake van materiële fouten of
onvolkomenheden?
- Is de relatie kwaliteit werk en kwaliteit van het
controle resultaat (prestatie-performance ratio)
wel acceptabel ?
- Kent de gebruiker de betekenis van het axio­
matisch voorbehoud?
- Is de gebruiker op de hoogte van de mogelijkhe­
den en begrenzingen van accountantscontrole?
- Levert de accountant conform de verwachtin­
gen van de afnemer?
Ter afronding volgen hieronder nog enkele
opmerkingen over de speciale optiek waaruit op
dit congres naar kwaliteit van accountantsdiensten
wordt gekeken, te weten vanuit het standpunt van
de afnemer.
JUNI 1995

E]AB

De perceptie van de gebruiker
Gebruikers van accountantsdiensten zijn de
opdrachtgevers en derden. De laatsten al of niet
behorende tot een besloten kring.
De opdrachtgevers zijn in elke concrete
situatie duidelijk te identificeren.
 Maar het gaat bij gebruikers van accountants­
diensten uiteraard niet alleen om degene die de
opdrachtbevestiging heeft getekend, maar in vele
gevallen ook om een grote wolk van belangheb­
benden en geïnteresseerden.
Bij een vennootschap kan men bijvoorbeeld
denken in de eerste lijn aan het financieel-administratieve personeel van de gecontroleerde, de
interne accountantsdienst, de afdeling automatise­
ring, de controller e.d.
In de top van de onderneming kunnen als
gebruikers worden beschouwd de directie of de
raad van bestuur, het audit committee, de raad van
commissarissen en de algemene vergadering van
aandeelhouders.
Maar daarmee is de reeks van gebruikers
bepaald nog niet compleet.
In een door het Limperg Instituut uitgevoerde
enquête inzake opvattingen over accountants5
worden ook nog genoemd besturen van non-profit
organisaties, bankiers en andere functionarissen
van financiële instellingen en leden van onderne­
mingsraden. En aan deze lijst van potentiële
gebruikers kunnen zeker nog andere geïnteresseer­
den in de diensten van de accountant worden
toegevoegd.
Men kan daarbij denken aan bestuurders van
overheidsorganen, leden van de gemeenteraad,
provinciale staten en het parlement, de fiscus,
toezichthouders e.d.
Het gaat vandaag om de ‘service quality’ zoals
de cliënten van de accountant deze zien en ervaren.
David Maister hanteert in zijn boek ‘Managing
the Professional Service Firm’6daarvoor een
simpele formule die hij de wijdse naam gaf van
'The First Law of Service’. Deze formule luidt:
SATISFACTION = PERCEPTION minus EXPECTATION

Met andere woorden als de gepercipieerde
kwaliteit van de service niet voldoet aan de
verwachtingen is er sprake van ontevredenheid.
Tenslotte nog een korte introductie van artike­
len opgenomen in dit speciale nummer.
 349

Prof. Leeflang en Drs. Willenborg presenteren
in hun artikel ‘Het meten van de kwaliteit van de
accountantscontrole’ belangwekkende resultaten
van een telefonisch onderzoek onder 131 middel­
grote Nederlandse ondernemingen. Zij filteren de
kwaliteitsdimensies uit die van groot belang zijn
voor het totaaloordeel over accountantsdiensten en
geven concrete aanbevelingen voor de praktijk en
voor verder onderzoek.
Prof. Carcello behandelt in zijn artikel de topic
‘audit service quality’ vanuit een Amerikaanse
invalshoek. Zijn bijdrage bevat een survey van
belangrijke opvattingen en onderzoeksresultaten
uit recente literatuur in de Verenigde Staten.
Bovendien geeft hij een samenvatting van door
hem en anderen verricht empirisch onderzoek op
dit gebied.
Tijdens het congres presenteerde deze inleider
ook resultaten van recent onderzoek in de Ver­
enigde Staten onder de titel ‘An Empirical Investi­
gation of Audit Service Quality and the Commodi­
ty status of Audits’. Audits Publicatie is echter
voorbehouden aan een Amerikaans tijdschrift.
Drs. Griffioens artikel’ Kwaliteit van
accountantsdiensten; een reflectie uit de onder­
nemerspraktijk’ legt een accent op de attributen
van door accountants geleverde diensten die hij als
cliënt en (groot)gebruiker belangrijk vindt. De
specifieke wensen van de cliënt zijn bepalend voor
de levering van een goed produkt. Het artikel
bevat zeer behartenswaardige aanbevelingen
waarmee de kwaliteit van de dienstverlening kan
worden verbeterd en verrijkt.
Prof. Wallage heeft het verslag van de forum­
discussie verzorgd. Een beknopte en evenwichtige
weergave van een levendig en ten dele kritisch
debat, waarvan kennisneming alleszins de moeite
waard is.
350

Prof. Pieters sprak op het congres over ‘De
betekenis van professionele kwaliteit’: proces en
impact! Helaas was de schriftelijke weergave van
zijn voordracht ten tijde van het ter perse gaan van
dit nummer nog niet gereed.
Naar algemene indruk kan worden teruggezien
op een zeer geslaagd MAB-congres.
Het was een boeiende confrontatie van onder­
zoekers, gebruikers en accountants.
 De lezers van het MAB wordt in dit nummer
een viertal artikelen aangeboden die een belangrij­
ke toegevoegde waarde kunnen betekenen en met
name voor degenen die dagelijks de zorg hebben
voor de kwaliteit van accountantsdiensten.
LITERATUUR
1 Dr. D. Jacobs, Drs. P. Boekholt, Prof. Ing. W. Zegveld,
(1990), De Economische kracht van Nederland.
TNO-beleidsstudie. Stichting Maatschappij en Onderneming.
2 Nederlands Instituut van Registeraccountants, (1992),
Discussienota Kwaliteit. Een integrale conceptie voor de
kwaliteitsbevordering van dienstverlening door
accountants, mei.
3 RADAR Richtlijnen voor de accountantscontrole. Algemeen
kader met betrekking tot controle en daaraan verwante
opdrachten (RC 0.01) juni 1991.
4 Thema-nummer over kwaliteit van dienstverlening, (1993),
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,
december.
5 Opvattingen over Accountants, (1987), Limperg Instituut.
Interuniversitair Instituut voor Accountancy, januari.
6 David H. Maister, (1993), Managing the Professional Service
Firm. The Free Press A division of Macmillan Ine. New
York.
JUNI 1995

ElA B.
