BOEKBESPREKINGEN
BOEKBESPREKINGEN

THEORIE UND PRAXIS DER PRÜFUNGEN IM BETRIEBE, door Dr E, Zimmer­
mann.
door Drs W . van Bruinessen
In de reeks „Betriebswirtschaftliche Bibliothek”, uitgegeven door de Firma W . Girardet
in Essen, zijn een aantal werken versehenen op het gebied van de leer van de controle
en van de administratieve inrichting en statistiek, waarvan kennisneming voor verschil­
lende Nederlandse accountants doelmatig geacht kan worden, omdat deze kennisneming
tot een inzicht in de beroepsuitoefening zelve en wellicht ook tot een oordeel omtrent de
theoretische grondslagen van de beroepsuitoefening in Duitsland kan leiden.
Het kan naar onze mening niet worden ontkend dat bij de voor onze vakexamens ver­
plicht gestelde literatuur nagenoeg uitsluitend kennis geëist wordt van de Anglo-Saksische
literatuur, terwijl op deze literatuurlijsten aan de Duitse literatuur slechts een onbeteke­
nende plaats is ingeruimd. Daarlatende de oorzaken van de eenzijdige oriëntering omtrent
de grondslagen van de beroepsuitoefening in het buitenland, welke hiervan het gevolg is,
moet gesteld worden dat deze toestand onbevredigend is, nu immers de economische
betrekkingen tussen Nederland en Duitsland bij voortduring intensiever worden. Indien
de besprekingen van enkele boeken uit vermelde reeks, welke successievelijk in dit maand­
blad zullen verschijnen, tot gevolg zou hebben dat de beroepsgenoten, die in hun practijk
aanraking hebben met de werkzaamheden van Duitse collegae, deze literatuur zelf ter
hand nemen, zou schrijver dezes zijn werkzaamheden ruimschoots beloond achten.
Doelstelling van Dr Zimmermann is het geven van een theoretische fundering aan de
controle werkzaamheden, hetgeen hij langs drieërlei weg meent te kunnen bereiken n.1.
door een analyse van de problemen, door een normalisering van de begrippen en door de
bepaling van de beroepsphenomenologie. Gaan wij thans na, in hoeverre deze doelstelling
door de schrijver bereikt is.
 Het is bij een beoordeling van de behandeling van een reeks vraagstukken, de beoefening
van het accountantsberoep in het buitenland betreffende, noodzakelijk dat een recensent
zich niet te zeer laat leiden door hetgeen in het eigen land als verworvenheid geldt, doch
de behandeling ziet tegen de achtergrond van de factoren van tijd en plaats van de be­
handeling. Te dien aanzien geeft de redacteur van deze reeks, de Göttinger Hoogleraar
Hasenack een aanwijzing: in zijn „Ten geleide” vermeldt Prof. Hasenack, dat het eerste
concept van Dr Zimmermann in 1945 tijdens de ineenstorting is verloren gegaan, dat de
schrijver het concept heeft herschreven tijdens zijn verblijf in Gealliëerde krijgsgevan­
genschap, waarna ook dit concept in het ongerede raakte en dat vervolgens het concept
voor de derde maal werd geschreven tijdens de reconstructieperiode. Het is duidelijk dat
hierdoor een normale wetenschappelijke behandeling van de problematiek wat in het
gedrang geraakt is, terwijl deze omstandigheden bovendien tot gevolg hebben gehad,
dat in het boek nauwelijks literatuur verwerkt is, hetgeen het nadeel heeft dat niet kan
worden vastgesteld in hoeverre de opvattingen van Dr Zimmermann representatief ge­
acht kunnen worden voor de Duitse beroepsopvattingen.
 Het is in de tweede plaats noodzakelijk, bij de beoordeling in aanmerking te nemen dat
de ontwikkeling van het vrije beroep in Duitsland sinds 1933 aanzienlijk geremd is ge­
weest, doordat de beroepsuitoefening in belangrijke mate bepaald werd door een dwang­
systeem van overheidsmaatregelen. Met deze achtergrond is het dan ook begrijpelijk dat
de schrijver zich somtijds beperkt tot een formele controle: weliswaar noemt hij bij de
bepaling van de inhoud van het begrip controle (pag. 18) als een van de doelstellingen
van de controle de ondersteuning van de bedrijfsleiding, doch anderzijds stelt hij b.v. bij
de bespreking van de controle van de bewerkingskosten in de industriële onderneming,
dat bij deze controle op de voorgrond dienen te staan de beoordeling van de vraag of de
juiste kostenplaats belast is, of de kosten fiscaal als bedrijfslast kunnen worden beschouwd
en of een juiste verdeling van de kosten over de perioden, waarop de resultatenrekeningen
betrekking hebben, heeft plaatsgevonden, (pag. 163 e.v.) Ongetwijfeld belangrijke vraag­
stukken, doch naar onze mening is de behandeling onvolledig, omdat door de schrijver
geen aandacht wordt geschonken aan de beoordeling van de doelmatigheid van de kosten­
besteding, hetgeen toch bepaaldelijk tot de taak van de accountant gerekend moet worden.
 Schrijver stelt dat het vraagstuk van de bepaling van de grondslagen van de controle
een economisch vraagstuk is (pag. 43), zodat nut en offer moeten worden afgewogen,
doch hij wijst erop dat men tot het atwegen eerst kan komen, indien de doelstelling van
het onderzoek bekend is, aangezien deze doelstelling het nut bepaalt. Als uitersten geeft
hij dan enerzijds de controle, waarbij de doelstelling is het verkrijgen van een „Gesammturteil", een oordeel omtrent het beeld van de rekening en verantwoording, anderzijds de
controle, waarbij het doelstelling van de opdrachtgever is dat alle onvolkomenheden in

m a b blz. 40

de rekening en verantwoording aan het licht gebracht worden. Beide soorten onderzoe­
kingen worden aangeduid met de termen ..Ueberprüfung” en „Nachprüfung”.
Ten aanzien van de Nachprüfung (pag. 97 e.v.) gaat de schrijver ervan uit dat „diese
Prüfung eine geistige Arbeitswiederholung sei". Als voordelen hiervan ziet hij dat alle
boekingsposten aan een onderzoek worden onderworpen, terwijl de „prophylactische”
werking ervan groter is dan bij de Ueberprüfung het geval is.
 Bij de Ueberprüfung (pag. 101 e.v.) kent hij een belangrijke functie toe aan het contrölemiddel van de steekproef, doch hier is naar onze mening de analyse bepaald onvol­
komen. Dr Zimmermann oordeelt het gebruik maken van steekproeven een doelmatige
controletechniek en geeft hiervan als voorbeeld dat van een reeks boekingsposten, welke
zich over een tijdvak van een jaar uitstrekt, de in een bepaalde maand geboekte posten
allen, doch de in de overige maanden geboekte posten slechts voor zover deze een bepaald
minimumbedrag overschrijden, met de stukken worden gecontroleerd. Is het aldus ver­
kregen oordeel omtrent de juistheid van een reeks boekingsposten ongunstig, dan dient
een aanvullend onderzoek plaats te vinden, (pag. 122 e.v.) Dit aanvullend onderzoek
behoeft in enkele gevallen slechts te omvatten de beoordeling van de boekingen op
bepaalde grootboekrekeningen aan de hand van de hierop vermelde omschrijvingen, n.1.
indien door middel van de steekproef is vastgesteld dat bij de codering van de grootboek­
rekeningen fouten zijn gemaakt. In een overwegend aantal gevallen echter zal het naar
schrijvers oordeel noodzakelijk zijn, dat de reeks boekingsposten aan een hernieuwd, nu
integraal uitgevoerd onderzoek wordt onderworpen. Zo gesteld is, dat wij dit deel van
de analyse onvolkomen achten, mag hieruit niet worden geconcludeerd, dat wij de steek­
proef als controlemiddel a priori verwerpen, doch slechts dat in de analyse van Dr Zim­
mermann de bewijsvoering, met behulp waarvan zou kunnen worden vastgesteld, dat de
steekproef een rationeel controlemiddel is, ontbreekt.
 De schrijver schenkt in het hoofdstuk „das Prüfungsorgan’’ aandacht aan de vereisten
voor het verkrijgen van de vakqualificatie (pag. 142 e.v.), welke vereisten hij verdeelt in
de „Voraussetzungen im Wissen”, „Voraussetzungen im Können" en „Charakterliche
Voraussetzungen". Opmerkelijk zijn de eisen welke hij meent te moeten stellen aan de
juridische kennis van Duitse collegae: „die juristische Ausbildung muss dazu ausreichen
um auch schwierige Fragen auf allen Rechtsgebieten an Hand der Kommentare und
Rechtssprechungssammlungen entscheiden zu können”. Ten aanzien van de (bedrijfs)economische kennis van de accountant wordt aanvankelijk gesteld dat de verhoudingen
analoog liggen als het geval is bij de vereisten van juridische kennis, doch deze eis wordt
daarop aanmerkelijk verzwakt door de mededeling, dat dit in een tijdvak van een snelle
evolutie in het (bedrijfs)economische denken onmogelijk geacht moet worden: „In sol­
chen Fällen soll der Prüfer aber wenigstens wissen, wo er Aufklärung finden kann”. Deze
opvatting, welke de schrijver kenbaar maakt geheel overeenkomstig het in het „Ten
Geleide” gestelde ten aanzien van de herkomst van vele Duitse beroepsgenoten, „rekru­
tiert aus dem Berufsstand der Rechtsanwälte” heeft op de behandelde stof een duidelijk
stempel gedrukt: de functie van de accountant als bedrijfseconomisch deskundige is stief­
moederlijk behandeld.
Duidelijk komt het verschil met de Nederlandse beroepsopvattingen naar voren indien
men zich realiseert welke belangrijke plaats in ons land wordt toegekend aan de analyse
van de verantwoordelijkheid van de accountant. Ja, zelfs bij de analyse van het begrip
„das Prüfungsorgan” (pag. 23) wordt gesteld dat bepaalde rechtspersoonlijkheid bezit­
tende organisaties op het gebied van de accountantscontrole als de Revisionsgesellschaften
en de Revisionsgenossenschaften „die organisatorische Vorteile des Grossbetriebs ermög­
lichen", zonder dat wordt ingegaan op de vraag of deze organisatievormen voor de
beoefening van het accountantsberoep wel doelmatig zijn.
 Ondanks de veelvuldige afwijkingen van hetgeen in Nederland algemeen aanvaard
wordt als grondslag van de beroepsuitoefening zijn er belangrijke delen van de analyse
welke wij kunnen onderschrijven.
Als voorbeelden hiervan kunnen worden genoemd:
-— de eis van onafhankelijkheid van de controleur bij de uitvoering van het onderzoek
(pag. 50 e.v.), waar gesteld wordt dat de accountant onafhankelijk dient te zijn in de
keuze van de aan te wenden middelen, opdat hij tot een onafhankelijk oordeel kan komen.
•— de functie van het controleprogramma, waaraan door Dr Zimmermann terecht grote
betekenis wordt toegekend (pag. 66 e.v.)
— de eisen welke aan de verslaglegging omtrent de uitkomsten van het onderzoek moe­
ten worden gesteld (pag. 177 e.v.)
Samenvattend kan naar onze mening worden gesteld dat kennisneming van dit boek
voor die beroepsgenoten, die ten behoeve van hun practijk kennis moeten nemen van de
verklaringen van Duitse accountants, aanbevelenswaard moet worden geacht.
m a b blz. 41.
