Fiscaliteiten
BELASTINGEN

Fiscaliteiten

Mr. E.C.C.M. Kernmeren

*
o
z
<
-1
<*>

I Inleiding
De Advocaat-Generaal bij het Hof van Justitie
van de EG heeft een baanbrekende conclusie
genomen in de Saint-Gobain-zaak'. Indien het
Hof de A-G in zijn uitspraak volgt, en dat doet
het Hof meestal, dan kan dit ertoe leiden dat vaste
inrichtingen op grond van het EG-recht meer
rechten aan belastingverdragen en nationale
wetgeving kunnen ontlenen dan in eerste instantie
uit deze regelingen lijkt te volgen. In dit verband
wordt ingegaan op de gevolgen voor de toepassing
van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelas­
ting en de verrekening van buitenlandse bronbelas­
ting in Nederland. Verder heeft de Staatssecretaris
de mogelijkheden voor de toepassing van het
Besluit Voorkoming Dubbele Belasting (BVDB)
‘verduidelijkt’2. In paragraaf 3 zal blijken dat de
duidelijkheid te wensen over laat.
2 EG-verdrag verbetert fiscale positie
vaste inrichtingen
De naar Frans recht opgerichte en feitelijk in
Frankrijk gevestigde Compagnie de Saint-Gobain
SA hield een vaste inrichting (hierna: vi) in
Duitsland aan. Aan deze vi konden dividenden
betaald door dochtervennootschappen gevestigd
in de VS, Zwitserland, Oostenrijk en Italië
worden toegerekend. Op grond van artikel 52 jo.
58 EG-verdrag (vrijheid van vestiging) diende

Mr. E.C.C.M Kemmeren is Universitair docent aan het
Fiscaal Instituut Tilburg van de Katholieke Universiteit Brabant
en is tevens als wetenschappelijk adviseur verbonden aan Ernst
& Young Belastingadviseurs te Rotterdam.
 362

Duitsland, volgens de A-G, de op de belasting­
verdragen met de VS en Zwitserland gebaseerde
deelnemingsvrijstelling te verlenen en voor de
aandelen in de Amerikaanse dochter ook een
vrijstelling in de Vermögensteuer. Dit betekende
dat de ontvangen dividenden respectievelijk de
aandelen niet in de heffingsgrondslag van de
Duitse vennootschapsbelasting respectievelijk
vermogensbelasting' mochten worden opgeno­
men en derhalve van belasting zouden moeten
worden vrijgesteld. Op de dividenden uit Oosten­
rijk en Italië zou de indirecte belastingverrekening van ‘§ 26 Körperschaftsteuergesetz’ dienen
te worden toegepast. Dit hield in dat de dividen­
den wel in de heffingsgrondslag van de Duitse
vennootschapsbelasting zouden worden opgeno­
men, maar dat de met de uitgekeerde winsten
samenhangende Oostenrijkse en Italiaanse
vennootschapsbelasting van de dochtermaat­
schappijen met de Duitse vennootschapsbelasting
zou mogen worden verrekend.
De genoemde voordelen stonden op grond van
de desbetreffende belastingverdragen en de
Duitse nationale wet slechts voor inwoners van
Duitsland open, derhalve niet voor Saint-Gobain.
Op het eerste gezicht is dit ook niet zo vreemd. In
het systeem van internationaal belastingrecht is
het onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners
een van de basiskenmerken. Maar het EG-recht
eist soms dat er van deze regel wordt afgeweken,
zelfs als het gaat om belastingverdragen met niet­
Lidstaten. De uitsluiting van de vaste inrichting
van de belastingvoordelen vormde een door het
EG-recht verboden (directe) discriminatie van
Saint-Gobain ten opzichte van in Duitsland
gevestigde vennootschappen. Duitsland kon geen
afdoende objectieve rechtvaardigingsgronden

JUNI 1999

EJ ab

aandragen voor het verschil in behandeling van
de vergelijkbare gevallen. Het belangrijkste
argument waarom het onderscheid inwoners vs.
 niet-inwoners niet relevant werd geacht, was dat
het object (met name de dividenden) bij beide
groepen op gelijke wijze in de belastingheffing
werd betrokken zonder dat daarbij de woonplaats
een rol speelde. Dan moesten ook de daarmee
samenhangende voordelen, zoals maatregelen ter
voorkoming dubbele belasting, onafhankelijk van
het woonplaatscriterium worden toegekend.
De Saint-Gobain-zaak heeft ook impact voor
de Nederlandse fiscaliteit. Zo zal, naar ik meen,
de Nederlandse Belastingdienst een fiscale
eenheid tussen een in Nederland gevestigde vaste
inrichting van een in een andere Lidstaat geves­
tigde vennootschap met een in Nederland geves­
tigde dochtervennootschap niet langer kunnen
weigeren. Artikel 15 Wet op de vennootschapsbe­
lasting 1969 eist weliswaar de vorm van een
vennootschap voor zowel moeder- als dochter­
maatschappij, maar deze eis zal door artikel 52
van het EG-verdrag worden overruled4. Dit
betekent dat de fiscale eenheid ruimer toepasbaar
is dan de tekst van de wet doet vermoeden. De
wetgever zal in de op stapel staande wijziging
van het fiscale-eenheidregime met deze conse­
quentie rekening dienen te houden. Verder kan de
conclusie ook van belang zijn voor de verreke­
ning van buitenlandse bronbelasting in ‘triangular
cases’ waarop een vi op grond van een met artikel
24 OESO-Modelverdrag vergelijkbare bepaling
nu reeds aanspraak kan maken. Op grond van het
OESO-Commentaar behoeft Nederland als vistaat slechts verrekening toe te staan voor de
laagste van de volgende twee limieten:
de bronbelasting onder het verdrag tussen
Nederland en de bronstaat;
de bronbelasting onder het verdrag tussen de
woonstaat van de vennootschap (met vi in
Nederland) en de bronstaat5.
Op grond van de conclusie van de A-G kan
worden bepleit dat Nederland voortaan steeds de
bronbelasting onder de eerste limiet moet verre­
kenen, ook al is de tweede limiet lager.
 3 Het onderworpenheidsvereiste in het
BVDB ‘verduidelijkt’
Als geen beroep op een belastingverdrag kan

JUNI 1999

EJAB

worden gedaan, dan kan in grensoverschrijdende
situaties onder bepaalde voorwaarden dubbele
belasting worden voorkomen met behulp van het
BVDB. Een van de vereisten waaraan moet
worden voldaan is dat het inkomensbestanddeel
door een andere Mogendheid aan een belasting
naar het inkomen of de winst is onderworpen. In
het recente Besluit wordt bevestigd dat niet kan
worden geëist dat er ook daadwerkelijk belasting
is verschuldigd in de andere Mogendheid. De
Nota van Toelichting bij het BVDB gaat echter
nog een stap verder: ‘Het is daarbij niet relevant
dat er feitelijk geen belasting wordt geheven'6
(cursivering van EK). Ook is het niet nodig dat er
aldaar over het volle bedrag van buitenlands(e)
inkomen/winst belastingheffing plaatsvindt. In
het kader van het leveren van bewijs dat terecht
aanspraak op het BVDB wordt gemaakt, volstaat
volgens de Staatssecretaris niet een enkele
verwijzing naar de heffmgsbepalingen van het
andere land. Deze stellingname lijkt mij juist. Een
belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat
zijn inkomensbestanddeel aan het onderworpen­
heidsvereiste voldoet. De Staatssecretaris meent
dat in dit verband ook ‘kan worden verlangd dat
(...) een aanslag of andere in principe door de
buitenlandse fiscus gewaarmerkte bescheiden
waaruit die onderworpenheid van het vrij te
stellen inkomen blijkt, wordt getoond (...) Indien
belastingplichtige dergelijke bescheiden niet kan
overleggen, is de uitgangspositie dat niet is
voldaan aan de onderworpenheidseis.’ Mijns
inziens overvraagt de bewindsman. Een belas­
tingplichtige is op grond van de in de jurispru­
dentie verankerde vrije bewijsleer vrij door
middel van elke vorm van bewijs aannemelijk te
maken dat aan het onderworpenheidsvereiste
wordt voldaan7. De inspecteur moet op basis van
het door de belastingplichtige aangedragen materi­
aal zelfstandig beoordelen of aan het onderworpen­
heidsvereiste is voldaan. Gewaarmerkte beschei­
den van een buitenlandse belastingdienst kunnen
daarbij behulpzaam zijn, zoals elk ander bewijs­
middel, maar het ontbreken ervan mag niet auto­
matisch ertoe leiden dat hij het BVDB niet toepast.
 Aan de andere kant verbindt de Staatssecretaris
aan het overleggen van dergelijke bescheiden niet
automatisch het genot van het BVDB. Dit is juist,
want dergelijke bescheiden kunnen ook een onjuist
beeld geven8. Het is opvallend dat de Staatssecreta­
ris de bescheiden eenzijdig in zijn voordeel een rol
laat spelen.
363

De invulling van het onderworpenheidsvereiste blijkt in de praktijk onduidelijkheid op te
roepen wanneer de andere Mogendheid geen
jaarlijkse belasting naar het inkomen of de winst
heft, maar wel een zogenaamde branch profit tax
bij overmaking van winsten aan het hoofdhuis.
De vraag rijst dan of er aan dit vereiste wordt
voldaan. Volgens de Staatssecretaris is dit het
geval indien de ‘netto-inkomsten’ van de vi op
dat moment aan een bronbelasting (branch profit
tax) zijn onderworpen. Vervolgens neemt hij
echter gas terug. ‘Indien blijkt dat op het moment
van repatriëring niet daadwerkelijk belasting
wordt geheven (cursivering van EK), wordt dit
aangemerkt als een nieuw feit (...) en zal (...)
worden nagevorderd.’ Nu moet er wel echt
belasting zijn geheven. Indien de overgemaakte
winsten wel aan een buitenlandse branch profit
tax zijn onderworpen maar het om een of andere
reden niet tot heffing is gekomen, kan volgens de
Staatssecretaris geen beroep op het BVDB
worden gedaan. Een dergelijke eis verdraagt zich
niet goed met het onderworpenheidsvereiste zoals
toegelicht in de Nota van Toelichting op het
BVDB en kan alleen maar worden begrepen als
men ervan uitgaat dat een branch profit tax qua
karakter niet als een belasting naar het inkomen
kan worden aangemerkt. Dan is er in casu sprake
van goedkeurend beleid waaraan voorwaarden
mogen worden gesteld.
 Indien belastingplichtige aantoont dat hij en zijn
transacties bekend zijn bij de belastingadministra­
tie van het andere land, dan kan hij gedurende de
eerste 10 jaar verder volstaan met een verwijzing
naar de relevante bepalingen waaruit de formele
onderworpenheid voortvloeit. De termijn van 10
jaar geldt voor het gehele concern waartoe de
belastingplichtige behoort. Voor bestaande
situaties wordt een overgangstermijn van twee
jaren ingebouwd. Na deze termijn moet aan het
nieuwe beleid worden voldaan. Tijdelijke maatre­
gelen ter stimulering van de economie van een
buitenland komen ook in de Nota van Toelichting
op het BVDB aan de orde. De nu door de Staats­
secretaris geformuleerde voorwaarden zijn daarin
niet terug te vinden. Het is dan ook maar de vraag
of hij deze extra voorwaarden op deze manier,
zonder aanpassing van het BVDB, zelf kan
invoeren.
NOTEN

1

Conclusie A-G Mischo (HvJ/EG), 2 maart 1999, zaak C-

307/07 (Compagnie de Saint-Gobain vs. Finanzamt Aachen­
Innenstadt).
2 Besluit 12 januari 1999, nr. IFZ98/1535M, V-N 1999/
13.9, p. 1033.
3

In het verleden hief Duitsland ook vermogensbelasting

van vennootschappen. Deze belasting is inmiddels afgeschaft.
Verder blijkt in de praktijk het onderworpen­
heidsvereiste ook vragen op te roepen in situaties
waarin weliswaar sprake is van formele onder­
worpenheid, maar feitelijk geen heffing plaats­
vindt, bijvoorbeeld op grond van maatregelen ter
bevordering van de economie van de andere
Mogendheid. In dat geval is er toch sprake van
onderworpenheid, ‘tenzij de andere Mogendheid
deze voordelen uitsluitend toekent aan nietingezetenen of voor transacties met niet-ingezetenen, dan wel deze voordelen geheel of nagenoeg
geheel afschermt van haar binnenlandse econo­
mie.’ Deze voorwaarden zijn duidelijk geïnspi­
reerd door de Europese ‘Code of Conducf ter
bestrijding van schadelijke belastingconcurrentie.
 364

4

De Hoge Raad heeft in HR 16 maart 1994, BNB 1994/

191 reeds eerder de eis van een naar Nederlands recht opge­
richte NV of BV buiten toepassing gelaten.
5

Zie paragrafen 51-53 van het OESO-Commentaar bij

artikel 24 OESO-Modelverdrag.
6

Aan deze Nota (Stb. 1989, nr. 594) als zijnde een

toelichting op een Koninklijk Besluit (het BVDB) moet, mijns
inziens, meer gewicht worden toegekend dan aan de onderha­
vige beleidsbeslissing.
7

Vergelijk Meyjes/Van Soest/Van den Berghe/Van

Gelderen, Fiscaal Procesrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer
1997, blz. 103-111.
8 Vergelijk reeds Raad van Beroep 's-Gravenhage,
6 oktober 1924, B. 3735.
JUNI 1999

E ! ab.
