Gedragspatronen van Nederlandse controllers: een analyse aan de hand van interpretatief interactionisme
MANAGEMENT ACCOUNTING

Gedragspatronen van
Nederlandse controllers:
een analyse aan de hand van
interpretatief interactionisme
Bernard Verstegen en Ivo De Loo
SAMENVATTING Het doel van dit onderzoek is het opsporen van
gedragspatronen van controllers om zo het inzicht in het
controllerberoep te vergroten. Het artikel beschrijft de gevolgde
procedure en de resulterende gedragspatronen die door
Nederlandse controllers worden gebruikt in de vormgeving en
uitvoering van management control. Er zijn daarbij kwalitatieve
onderzoeksprincipes gebruikt die bekend staan als ‘interpretatief
interactionisme’. Hoewel zowel individuele als groepsinterviews
zijn afgenomen is de generaliseerbaarheid van de uitkomsten
beperkt. Daar staat tegenover dat de beschrijvingen van het
controllerberoep zoals die in de literatuur worden gepresenteerd
door ons zijn verdiept, met name voor wat betreft gedragsaspecten.
1

Inleiding
In de afgelopen jaren is er veel onderzoek verricht
naar het veranderende beroep van de controller of,
zoals deze in Angelsaksische landen wordt genoemd,

Bernard Verstegen is Hoogleraar Bedrijfseconomie en Ivo de
Loo is Universitair docent Management Accounting aan de
faculteit Managementwetenschappen van de Open Universiteit
Nederland. Zij bedanken Arco van de Ven en de redactie van
het MAB voor hun constructieve commentaren en suggesties.
Ook bedanken zij alle controllers die hun medewerking hebben
verleend aan de interviews.
 januari/f eb ru a r i

2 0 0 7

de management accountant. De taken, verantwoordelijkheden, positie en rollen van controllers zijn
uitgebreid bestudeerd, evenals de competenties die
daarvoor nodig zouden zijn. Bovendien is beschreven
op welke wijze het beroep zich aanpast aan veranderende omstandigheden, zoals de voortschrijding van
ICT-ontwikkelingen en de aanscherping van internationale regelgeving (Ahrens en Chapman, 2000;
Cohen en Paquette, 1991; Cooper, 1996a,b; Granlund
en Lukka, 1998; Hopper, 1980; Knight, 1982; Russell
et al., 1999). Eén van de terugkomende vraagstukken
is de afweging die controllers maken tussen het
ondersteunen van het management en het afstand
houden van het management ter bevordering van een
integere informatievoorziening (Sathe, 1982). Ook de
vraag of er verschillende groepen controllers bestaan
en, zo ja, hoe die groepen er dan uitzien, houdt de
gemoederen reeds lange tijd bezig (Verstegen et al.,
2005).
De pogingen om het inzicht in het controllerberoep
te vergroten worden belemmerd door de grote
conceptuele onduidelijkheid die er bestaat (Verstegen
et al., 2005). Wij zullen er in het navolgende van
uitgaan dat controllers ter ondersteuning van het
management betrokken zijn bij het vormgeven en
uitvoeren van management control (Anthony en
Young, 2004; Vaassen, 2002). Management control
wordt in dit onderzoek gezien als het implementeren
van een strategie ten behoeve van het nastreven van
strategische
organisatiedoelen
(Anthony
en
Govindarajan, 1995; Anthony en Young, 2004;
Merchant, 1998). Bovendien is het onderzoek gericht

MAB

19

MANAGEMENT ACCOUNTING
op activiteiten van controllers. De hiërarchische
positie van controllers bijvoorbeeld is op zichzelf
geen onderdeel van het onderzoek, hoewel het
uitvoeren van een activiteit als het rapporteren aan
het management wel weer afhankelijk zal zijn van die
positie.
 Het ligt voor de hand dat activiteiten een hoofdbestanddeel zijn van typeringen van het controllerberoep (Verstegen et al., 2005). Op dit terrein zijn reeds
enkele onderzoeken verricht (Ahrens en Chapman,
2000; Granlund en Lukka, 1998; Hopper, 1980;
Russell et al., 1999; Sathe 1982). Over de wijze waarop
een controller zijn of haar activiteiten uitvoert, is veel
minder bekend, terwijl dit toch van groot belang kan
zijn voor het beroep (Cohen en Paquette, 1991;
Vaassen, 2002). Het maakt bijvoorbeeld heel wat uit
of controllers in de informatievoorziening naar
hogere niveaus in de organisatie volstrekt open te
werk gaan of dat zij informatie selectief doorspelen
(Sathe, 1982).
Teneinde het inzicht in de controllerprofessie te
vergroten is kwalitatief onderzoek verricht onder
afgestudeerde controllers van de Erasmus Universiteit
Rotterdam en de Open Universiteit Nederland (De
Loo et al., 2006). Het onderzoek is met name gericht
op de wijze waarop controllers hun activiteiten
uitvoeren, en daarmee op het gedrag van controllers.
Daarbij is gezocht naar terugkerende elementen in
het gedrag die de individuele controller overstijgen
en stereotypisch zijn voor het beroep.
Stereotype gedragspatronen zijn om verschillende
redenen van belang (Choo, 1989; Gioia en Manz,
1985). Op de eerste plaats geven gedragspatronen
iemand de mogelijkheid om in bepaalde omstandigheden een bepaald gedrag aan te nemen zonder te
hoeven nadenken. Op de tweede plaats hebben stereotype gedragspatronen een communicatieve functie.
Een persoon die een bepaald gedragspatroon uitvoert
kan daarmee iemand anders informeren over de
handelswijze die zal worden gevolgd, en daarmee
diens gedrag beïnvloeden.
Teneinde gedragspatronen in kaart te brengen is het
advies van een aantal onderzoekers opgevolgd en zijn
zogenaamde ‘scripts’ en ‘protoscripts’ van controllers
getraceerd (Birnberg en Shields, 1984; Choo, 1989).
 Daarbij is een uit de sociale wetenschappen stammende methode gebruikt: ‘interpretatief interactionisme’ (Denzin, 1989). Conform de richtlijnen van
Denzin (1989) zijn via interviews met controllers

20

MA B

scripts geïdentificeerd, waarbij de gemaakte interpretaties in diverse stappen zijn geverifieerd en bijgesteld
in wisselwerking met controllers. Er is zowel gebruik
gemaakt van individuele interviews als van groepsinterviews (Choo, 1989; De Loo et al., 2006; Gioia en
Poole, 1984; Hedges, 1985; Marriott en Marriott,
2000). Uit het onderzoek is een aantal (gedeeltelijk)
samenhangende scripts voortgekomen die hieronder
worden gepresenteerd.
In de volgende paragraaf worden de begrippen ‘script’
en ‘track’ geïntroduceerd. Vervolgens worden enkele
principes van het interpretatief interactionisme en de
opzet van de interviews beschreven, waarna in de
derde paragraaf de onderzoeksresultaten zullen
volgen. Het artikel wordt afgesloten met een interpretatie van de resultaten en enkele beperkingen van het
onderzoek.
2

Scripts en tracks
Scripts beschrijven gedragingen van en interacties
tussen groepen mensen of individuen die karakteristiek zijn voor een bepaalde situatie, en daarmee een
terugkerend karakter hebben (Lord en Kernan, 1987;
Poole et al., 1990; Schank en Abelson, 1977).
Bijvoorbeeld: in een restaurant kan een ober besluiten
gasten te bedienen door ófwel op de achtergrond te
blijven en te wachten tot zijn of haar diensten worden
gevraagd, ófwel door op gezette tijden zelf naar alle
tafels te lopen en te vragen of hij of zij iets kan betekenen. Ingeval van een voorgenomen budgetverlaging kan een divisiemanager deze verlaging ófwel
accepteren, ófwel in discussie gaan met zijn direct
leidinggevende om de verlaging ongedaan te maken,
dan wel proberen de verlaging te verminderen.
 Dergelijke gedragspatronen leiden tot hetzelfde resultaat (gasten worden bediend en er komt reactie op
een budgetverlaging), maar zij lopen langs verschillende wegen. Zo is er in beide voorbeelden sprake
van ófwel pro-actief ófwel reactief gedrag. Dergelijke
verschillende wegen worden ‘tracks’ van hetzelfde
script genoemd (Gioia en Manz, 1985). Tracks
worden voorafgegaan door keuzepunten (Lord en
Kernan, 1987). Een individu kan bij de uitvoering van
een script – afhankelijk van de omstandigheden –
besluiten ‘linksaf ’ of ‘rechtsaf ’ te gaan, en daarmee
een bepaalde track (kant) opgaan en padafhankelijkheid creëren. Ingeval van de budgetverlaging kan
men bijvoorbeeld besluiten deze te accepteren of niet.
Als men de verlaging niet accepteert, kan men een
discussie met de direct leidinggevende aangaan.
Levert ook dit niet het gewenste resultaat op, kan men

j anuari / f e b ru ari

2 0 0 7

weer andere activiteiten ontplooien, zoals het organiseren van een staking. Et cetera. Een individu is
daarbij te typeren door de verzameling tracks die hij
of zij ter beschikking heeft en (wellicht) door de
omstandigheden die zijn of haar keuze voor de alternatieve tracks beïnvloeden. Andere individuen
hebben mogelijk een ander repertoire aan gedragspatronen en onderliggende omstandigheden tot hun
beschikking.
Er bestaan verschillende soorten scripts (Gioia en
Poole, 1984). Op de eerste plaats wordt onderscheid
gemaakt tussen ‘cognitive scripts’ en ‘behavioral
scripts’. Cognitive scripts zijn gedragspatronen die
een persoon zich kan herinneren. Men heeft kennis
van deze scripts en kan ze desgewenst uitvoeren.
 Behavioral scripts zijn die scripts die daadwerkelijk
worden uitgevoerd. Er zijn twee soorten behavioral
scripts. ‘Performative scripts’ zijn scripts zoals die zelf
door iemand worden beschreven. ‘Inferred scripts’
zijn de interpretatie van deze scripts door de onderzoeker of het onderzoeksteam. Tenslotte zijn ‘protoscripts’ van belang: stereotype scripts die voor een
groep personen opgaan en door deze groep worden
gedeeld. Deze scripts overstijgen het individu en
zouden (in ons geval) karakteristiek kunnen zijn voor
een beroepsgroep. In dat geval is die beroepsgroep te
typeren door de verzameling tracks die ter beschikking staan bij elk keuzepunt en (wellicht) door de
omstandigheden die de keuze voor een specifieke
track beïnvloeden.
In dit onderzoek zijn allereerst via cognitive scripts
behavioral scripts opgespoord. Omdat de onderzoekers zelf niet als controller zijn opgetreden zijn slechts
inferred scripts te achterhalen. Deze scripts zijn door
middel van een aantal individuele interviews met
controllers geïdentificeerd. Wanneer controllers met
elkaar, zonder spraakverwarring, over de inferred
scripts kunnen discussiëren is er sprake van scripts
die individuele controllers overstijgen, en dus van
protoscripts. Dat is de belangrijkste reden geweest
om groepsinterviews te organiseren met andere
controllers als aanvulling op enkele individuele interviews (Hedges, 1985).
 3

Interpretatief interactionisme
Zoals gezegd is bij het achterhalen van scripts gebruikt
gemaakt van ‘interpretatief interactionisme’ (Denzin,
1989). Denzin stelt dat zijn onderzoeksmethode,
waarin hij de nodige aandacht besteedt aan het
verkrijgen van valide en betrouwbare onderzoeksre-

januari/f eb ru a r i

2 0 0 7

sultaten, wordt gekenmerkt door drie uitgangspunten,
namelijk:
First, in the world of human experience, there is only
interpretation. Second, it is a worthy goal to make these
interpretations available to others. By doing so, understanding can be created ... Third, all interpretations are
unfinished and inconclusive. (p. 8)
Interpretatief interactionisme bestaat uit twee componenten: interpretatie en interactie. In het onderzoek
zijn de interviewresultaten geïnterpreteerd, waarna
de interpretaties zijn geconfronteerd (interactie) met
dezelfde en andere (groepen) controllers. Op deze
wijze zijn de interpretaties steeds bijgesteld om tot
betere beschrijvingen van en inzichten over controllerscripts te komen. Dit proces kan echter nooit tot
‘definitieve’ of ‘ultieme’ interpretaties leiden (we
kunnen bijvoorbeeld niet alle controllers die er zijn
interviewen), waarmee tegelijk één van de belangrijkste beperkingen van het onderzoek is aangegeven
(Denzin, 1989).
De onderstaande interpretatief interactionisme principes zijn achtereenvolgens in het onderzoek
gebruikt:
• ‘Capturing’: het verzamelen van verschillende gedragingen rond zogenaamde ‘common themes’ van
controllers. De common themes geven aan wat
volgens controllers zelf de hoofdthema’s zijn in het
beroep. Tegen de achtergrond van deze thema’s is
onderzocht hoe controllers zich gedragen;
• ‘Bracketing’: het opdelen van de beschreven gedragingen in relatief op zichzelf staande stukken, zoals
alinea’s in een tekst;
• ‘Construction’: het in samenhang brengen van de
opgedeelde gedragspatronen;
• ‘Contextualization’: het plaatsen van de aldus
gevonden gedragingen in hun sociale context. Dit is
bereikt door met verschillende groepen controllers te
spreken over de door het onderzoeksteam gevonden
inferred scripts en door te zoeken naar overstijgende
elementen in de beschreven gedragspatronen.
 4

Interviews en de uitvoering van het onderzoek
Van alle interviews zijn video-opnamen gemaakt om
de analyse te vergemakkelijken. De individuele interviews zijn gehouden met vier controllers die afzonderlijk in twee rondes zijn geïnterviewd. De controllers
hadden recentelijk allen met succes een controlleropleiding afgerond (naast een academische opleiding),
waren als controller geregistreerd en waren reeds

MAB

21

MANAGEMENT ACCOUNTING
enkele jaren op business-unit niveau werkzaam in het
beroep. Bovendien hadden zij een afstudeerwerkstuk
geschreven waarin de vormgeving van control een
grote rol had. De leden van het onderzoeksteam
hebben geen rol gespeeld bij de begeleiding van de
afstudeerwerkstukken en bovendien is het hier
beschreven onderzoek gestart nadat de geïnterviewde
controllers waren afgestudeerd. De eerste individuele
interviewronde bestond uit relatief open interviews
waarin werd gepoogd om de ‘common themes’ te
achterhalen die in het controllerberoep een rol spelen.
Deze thema’s zijn in de tweede individuele interviewronde in compilatievorm aan alle controllers voorgelegd en aangescherpt (in termen van gedrag). Alle
geïnterviewden hebben op schrift bevestigd dat de
aldus gevonden thema’s hun opvattingen over het
beroep correct weergaven. De onderscheiden thema’s
zijn (De Loo et al., 2006):
• De positie van de controller in een organisatie.
Hoewel de controller een sleutelpersoon is bij het
vormgeven en uitvoeren van management control, is
hij of zij geheel afhankelijk van de medewerking van
andere organisatieleden bij de concrete invulling
hiervan.
• De vormgeving van een controlsysteem in een organisatie. Vindt vormgeving plaats door middel van een
ontwerp in één keer, een gradueel ontwerp, beïnvloeding van anderen, of anderszins?
• Het dilemma van beheersing versus flexibiliteit.
 Enerzijds wil een controller alles in de hand hebben,
anderzijds moet een organisatie kunnen reageren op
veranderende omstandigheden. Hoe gaat men
hiermee om?
• De interactie van de controller met andere functionarissen in een organisatie, en dan met name met het
management. De controller wil zowel dicht bij de
‘business’ staan als op afstand opereren om zijn of
haar onafhankelijkheid van het management te
bewaken. (Hoe) is dat te realiseren?
• Vertrouwen en openheid versus het doseren van
informatie. Enerzijds wil de controller dat men vanuit
de organisatie volstrekt open informatie verschaft,
anderzijds wil men zelf ‘naar boven toe’ gedoseerd
informatie verstrekken (voor zover dit mogelijk is).
Vertrouwen tussen hiërarchische niveaus in een organisatie (vaak op persoonlijk niveau) speelt een belangrijke rol bij het genereren van openheid.
• Welke normen handhaven controllers: die van het
management, die van de professie in het algemeen, of
die van henzelf?
Zoals gezegd is tegen de achtergrond van deze thema’s
in de tweede ronde van individuele interviews

22

MA B

gesproken over de wijze waarop controllers zich
gedragen. Daarbij zijn vragen gesteld als “Hoe doe je
dat dan …?” en “Hoe gedraag je je als …?” Een dergelijke benadering kan resulteren in beschrijvingen van
gedrag die slechts betrekking hebben op één thema,
maar ook tot gedrag dat meerdere thema’s doorsnijdt.
De thema’s zijn niet zozeer categorieën van gedrag.
Zij zijn veeleer te beschouwen als terreinen waar
gedrag betrekking op kan hebben.
 Het bovenstaande heeft geresulteerd in een verzameling door controllers verwoorde gedragspatronen
(tracks). Via een analyse van de video-opnamen is
vervolgens nagegaan welke gedragspatronen betrekking hebben op dezelfde aspecten van het vormgeven
en uitvoeren van management control. Het resultaat
was een eerste verzameling tracks, onderverdeeld
naar specifieke aspecten van het vormgeven en
uitvoeren van control. De tracks die naar de mening
van het onderzoeksteam betrekking hadden op
hetzelfde aspect van de vormgeving en uitvoering van
control zijn beschouwd als onderdelen van hetzelfde
script.
Omdat in het onderzoek niet alleen is gezocht naar
gedragspatronen van individuele controllers, maar
tevens naar stereotype gedragspatronen, zijn vervolgens twee groepsinterviews georganiseerd met steeds
andere controllers. De deelnemers aan de groepsinterviews waren afgestudeerden van de opleiding tot
Financial Controller® en zijn per e-mail benaderd. De
eerste groep bestond uit zeven deelnemers die allen
enkele jaren ervaring als controller op business-unit
niveau hadden. Dit interview is weer op video vastgelegd. De door de controllers in de individuele interviews geformuleerde scripts, die als compilatie zijn
vertoond, werden in het eerste groepsinterview – op
een enkele uitzondering na – alle herkend, waarbij
hier en daar nieuwe tracks naar voren werden
gebracht. Daarnaast werd bevestigd dat de combinaties van tracks, zoals die na de individuele interviews
waren onderscheiden, inderdaad op dezelfde aspecten
van de vormgeving en uitvoering van management
control betrekking hadden. Tevens is onderzocht hoe
de diverse aspecten waarop deze scripts betrekking
hadden het beste konden worden betiteld. Tenslotte
werd door het feit dat de discussie zonder spraakverwarring verliep en een zeer geringe sturing vergde,
bevestigd dat de gevonden scripts protoscripts waren.
 Deze resultaten werden in het tweede groepsinterview, met andere controllers, bekrachtigd. Deze groep
bestond uit vijf controllers met minstens enkele jaren
werkervaring en was meer divers voor wat betreft het

j anuari / f e b ru ari

2 0 0 7

niveau waarop men werkzaam was. In de groep waren
onder meer divisiecontrollers en concerncontrollers
vertegenwoordigd. Bovendien hadden enkele leden
van deze groep een academische opleiding afgerond.
Ook het tweede groepsinterview is op video vastgelegd.
beschreven. Eén controller vertelde: “Financial
control, dat is control dicht tegen het administratieve
proces aan, zal beter functioneren als je er lang en
goed over nadenkt, goede procedurele beschrijvingen
maakt, en die vervolgens in beton giet.”
B. Het ﬂexibele deel van control

5

Resultaten
Het onderzoek heeft twee typen resultaten opgeleverd
(De Loo et al., 2006). Op de eerste plaats zijn vijf
protoscripts gevonden die bestaan uit tracks. De
tracks binnen zo’n protoscript vormen alternatieve
gedragslijnen die controllers volgen met betrekking
tot één aspect van de vormgeving en uitvoering van
management control (Gioia en Manz, 1985). Op de
tweede plaats bleek dat een deel van de protoscripts
(namelijk drie van de vijf) in samenhang in een soort
boomstructuur konden worden weergegeven, precies
zoals dit door Lord en Kernan (1987) is voorgesteld.
 De protoscripts die uiteindelijk zijn gevonden (A t/m
E) en de onderliggende tracks (1 t/m 10) zijn:
A. Het relatief vaste deel van control

In de afweging tussen stabiliteit en flexibiliteit van
een management controlsysteem moet worden
bekeken welk deel van het systeem relatief stabiel zal
zijn. Dat gedeelte staat voor een langere periode vast
(bijvoorbeeld voor een paar jaar), onafhankelijk van
de dynamiek van de ‘business’. Het kan dan gaan om
een langetermijnplanning die activiteiten, productieplannen en strategische doelen aangeeft. Het kan
echter ook gaan om de financial controls die in het
administratieve proces zijn ingebed. Binnen het
onderzoek zijn twee tracks naar voren gekomen die
op dit resultaat zijn gericht:
1. Stel langetermijngrenzen
Dit zou bijvoorbeeld door middel van een balanced
scorecard of een langetermijnplan kunnen gebeuren.
Vervolgens worden tijdens die periode specificaties
van en aanpassingen aan het systeem gemaakt. Dit
betreft het flexibele deel van control. Het stabiele deel
definieert daarbij de grenzen waarbinnen het flexibele deel functioneert.
 2. Ontwerp financial controls
Het stabiele deel van het controlsysteem kan ook
worden gevormd door zogenaamde ‘financial
controls’. Dit zijn administratieve processen waarvoor
een goede procedurele beschrijving volstaat. Deze
processen worden vaak met een grote mate van detail

januari/f eb ru a r i

2 0 0 7

Een deel van het controlsysteem is flexibel en kan
periodiek worden aangepast al naar gelang de heersende omstandigheden. Dit kan bijvoorbeeld gaan
om het (bij)stellen van transferprijzen, cost drivers of
rekenstandaarden. Het stellen van standaarden kan
op verschillende manieren gebeuren, waarbij de
belangen en inzichten van organisatieonderdelen in
meer of mindere mate in de overwegingen van
controllers worden betrokken. Binnen het onderzoek
zijn drie tracks naar voren gekomen die op dit resultaat zijn gericht:
3. Discussie en acceptatie
Een controlsysteem is nooit af. Een organisatie moet
de kans hebben om in te spelen op veranderende
omstandigheden om het systeem te verbeteren. Het
flexibele deel van control bevat maatregelen en standaarden die worden ontworpen nadat iedere belanghebbende is geraadpleegd. De ontwerpen zullen dan
eerder door alle organisatieleden worden geaccepteerd.
4. Begin met standaardisatie en laat ruimte voor
differentiatie
Het flexibele deel van het controlsysteem wordt in
eerste instantie opgelegd. Elk organisatieonderdeel
krijgt de kans om er ervaring mee op te doen.
Vervolgens zullen specifieke bezwaren naar voren
komen. Daarop is door de controller al geanticipeerd
- men heeft de oplossingen al op de plank liggen. Die
oplossingen worden vervolgens geïmplementeerd.
Omdat men in de organisatie denkt dat men de oplossingen zelf heeft bedacht, zal het nieuwe ontwerp wél
worden geaccepteerd.
 5. Standaardiseer en leg uit
De maatregelen en standaarden in het flexibele deel
van het controlsysteem worden voor iedereen
verplicht gesteld. Als er daarna bezwaren komen,
worden de overwegingen achter de standaarden
uiteengezet, en wordt beargumenteerd waarom het
organisatiebelang een uniforme invoering vereist.
C. Administratieve systemen

Veranderingen in het controlsysteem vragen om
aanpassingen in de specificaties van de administratieve

MAB

23

MANAGEMENT ACCOUNTING
systemen van de eigen organisatie of het eigen organisatieonderdeel. Hierin kunnen wellicht verschillende
gedragslijnen worden gevolgd. In de interviews kwam
één mogelijke aanpak naar voren:
6. Verander managementrapportages
Wanneer zaken als veranderende regelgeving of een
reorganisatie aanleiding geven om het rapportagesysteem te wijzigen moet de controller de kans krijgen
om de noodzakelijk geachte aanpassingen door te
voeren. Bovendien moet de controller de bevoegdheid hebben om problemen te signaleren die in het
rapportagesysteem onderbelicht blijven. Dit is nodig
om te voorkomen dat het management een onjuist of
incompleet beeld krijgt van de onderneming en haar
activiteiten.
D. Verticale informatie-uitwisseling

Het verstrekken van informatie aan hogere niveaus in
de organisatie is van groot belang voor een controller.
Ook met betrekking tot dit aspect bestaan keuzemogelijkheden voor de controller. In het onderzoek
zijn twee tracks naar voren gekomen:
7. Volledige informatie-uitwisseling
Als een controller samen met het management
verantwoording af moet leggen aan een hoger niveau
in de organisatie wordt er volledige openheid van
zaken gegeven. Dit wordt immers ook verwacht van
lagere niveaus binnen de organisatie als die op hun
beurt verantwoording afleggen.
 8. Gedoseerde informatie-uitwisseling
Een controller zal altijd selectief en gedoseerd te werk
gaan in zijn of haar informatievoorziening naar
hogere niveaus in de organisatie. Dergelijk gedrag
wordt ook verwacht bij de informatievoorziening uit
het eigen organisatieonderdeel. Eén controller zei in
dit kader: “Ik laat het moederbedrijf nooit in de
boeken kijken van mijn unit. Ik geef alleen de informatie die absoluut noodzakelijk is.”
E. Cybernetische feedback (als doelen niet worden
gehaald)

Controllers zijn vaak de waakhond van hun
organisatie(onderdeel). Zij zijn er dikwijls als eerste
van op de hoogte dat een afdelingsmanager zijn of
haar doelen niet haalt. In zo’n geval kan de controller
op verschillende manieren actie ondernemen. In het
onderzoek zijn twee tracks gevonden die met name
verschillen qua afstand die de controller wil houden
ten opzichte van het oplossen van dit probleem:

24

MA B

9. Presenteer het niet bereiken van doelen van
afdelingsmanagers als een gedeeld probleem in
het managementteam
Het probleem kan in het managementteam tot een
gemeenschappelijk probleem worden gemaakt.
Immers, als een afdeling een probleem heeft, heeft
het organisatie(onderdeel) als geheel een probleem.
In het managementteam wordt dan gezamenlijk naar
een oplossing gezocht.
10. Bespreek het niet halen van doelen vooraf met
de manager en breng de resultaten in in het
managementteam
Wanneer een afdelingsmanager zijn of haar doelen
niet haalt, bespreekt een controller dit eerst informeel
met de manager. Hij of zij krijgt de kans om oplossingen te bedenken en te implementeren. Als er
vervolgens geen verbetering in resultaten optreedt,
wordt de manager in het managementteam hiervoor
verantwoordelijk gesteld.
 In de figuren 1, 2 en 3 zijn de vijf protoscripts in
verkorte vorm weergegeven. De stippen representeren keuzepunten van de onderliggende tracks. Per
script kunnen natuurlijk meer tracks voorkomen dan
uit het onderzoek is gebleken (Denzin, 1989). Daarom
is in elk script een track met vraagtekens opgenomen.
In de groepsinterviews zijn de vijf protoscripts afzonderlijk bediscussieerd. De controllers die deelnamen
aan het eerste groepsinterview suggereerden spontaan dat de eerste drie protoscripts in een boomstructuur konden worden weergegeven. Deze suggestie is
gevolgd (Lord en Kernan, 1987). In figuur 1 zijn om
die reden geen tussenliggende niveaus onderscheiden
om de samenhang te beschrijven tussen de verschillende scripts. In de figuur zijn de scripts van links
naar rechts gerangschikt in afnemende mate van
abstractie: een algemeen niveau over de fundamenten
van een controlsysteem (tracks 1 en 2), een meer
specifiek niveau waarop de flexibiliteit van het systeem
vorm krijgt (tracks 2, 3 en 4), en het meest specifieke
niveau van het inrichten van administratieve systemen
als gevolg van beslissingen die op de voorgaande
niveaus zijn genomen (track 6). De overige protoscripts zijn door controllers als losstaande scripts
bestempeld en zijn daarom afzonderlijk in figuur 2 en
3 gepresenteerd.
j anuari / f e b ru ari

2 0 0 7

Figuur 1 Combinatie van de eerste drie gevonden protoscripts: ‘het relatief vaste deel van control’, ‘het ﬂexibele deel van
control’ en ‘administratieve systemen’ (De Loo et al., 2006).
 Verander management rapportages (track 6)

Discussie en acceptatie
(track 3)

???

Begin met standaardisatie
en laat ruimte voor
differentiatie (track 4)

Stel lange termijn
grenzen (track 1)

Verander management rapportages (track 6)
???
Verander management rapportages (track 6)

Standaardiseer en leg uit
(track 5)

???

???

Verander management rapportages (track 6)

Discussie en acceptatie
(track 3)

Ontwerp ﬁnancial
control (track 2)

???

Begin met standaardisatie
en laat ruimte voor
differentiatie (track 4)

Verander management rapportages (track 6)
???
Verander management rapportages (track 6)

Standaardiseer en leg uit
(track 5)
Keuzepunt inzake
administratieve systemen

Keuzepunt inzake het relatief
ﬂexibele deel van control

Keuzepunt inzake het relatief
vaste deel van control

???

???

Figuur 2 Protoscript inzake verticale informatie-uitwisseling
(De Loo et al., 2006).
Figuur 3 Protoscript inzake cybernetische feedback
(als doelen niet worden gehaald) (De Loo et al., 2006).
Presenteer het niet bereiken van doelen van
afdelingsmanagers als een gedeeld probleem
in het managementteam (track 9)

Volledige informatie uitwisseling (track 7)

Bespreek het niet halen van doelen vooraf
met de manager en breng de resultaten in
het managementeam (track 10)

Gedoseerde informatie uitwisseling (track 8)

Keuzepunt
inzake
cybernetische
feedback

Keuzepunt
inzake verticale
informatie
uitwisseling

???

januari/f eb ru a r i

2 0 0 7

???

???

MAB

25

MANAGEMENT ACCOUNTING

6

Interpretatie
In het onderzoek is niet alleen aandacht besteed aan
activiteiten van controllers, maar is met name ook in
kaart gebracht hoe deze activiteiten worden uitgevoerd. Dit voegt waarde toe aan onderzoeken naar
het controllerberoep (Birnberg en Shields, 1984;
Choo, 1989).
 De groep Nederlandse controllers in dit onderzoek is
te karakteriseren door de verzameling protoscripts
die is gevonden en daarbinnen door de verschillende
tracks die hen op de keuzepunten ter beschikking
staan. Daarmee is aangegeven hoe deze controllers
zich gedragen bij de vormgeving en uitvoering van
control. Omdat het overstijgende karakter van de
protoscripts is gevalideerd kan worden gesteld dat
hier sprake is van stereotype gedragingen van een
groep Nederlandse controllers.
In de discussies over het beroep van controller wordt
regelmatig gevraagd om een eenduidige definitie van
het beroep. Uit ons onderzoek blijkt dat controllers
activiteiten op verschillende manieren uitvoeren, dus
‘dingen op verschillende manieren doen’. Wellicht is
het aan te raden om niet tevreden te zijn wanneer één
definitie van ‘de’ controller is opgesteld, maar om in
de discussie juist ruimte te laten voor controllers in
meerdere rollen en de aandacht te richten op het
duiden van die verschillende rollen en het bijbehorende gedrag.
Een voorbeeld daarvan is het onderzoek naar controllerrollen van Sathe (1982). In Sathe’s onderzoek wordt
onder meer betoogd dat controllers in een dilemma
terechtkomen doordat zij zowel bij de interne besluitvorming in een organisatie betrokken zijn en in dat
kader bepaalde belangen hebben te behartigen, als
aan andere interne en externe partijen op gezette
tijden op integere en open wijze informatie moeten
verstrekken. Die integriteit kan wel eens op gespannen
voet staan met de genoemde belangen. Sathe beschrijft
dit dilemma in vrij algemene termen en koppelt hier
een viertal controllerrollen aan die hij in hoofdlijnen
beschrijft. Hij onderscheidt onder andere de ‘involved
controller’ en de ’independent controller’, zonder
echter aan te geven hoe controllers invulling geven
aan hun rol. Het hier beschreven onderzoek geeft,
althans aan de gedragsmatige kanten van Sathe’s indeling van controllerrollen, meer handen en voeten.
 Welke gedragspatronen kunnen bijvoorbeeld invulling geven aan de afstandelijkheid die de ‘independent controller’ aan de dag legt? In figuur 3 is

26

MA B

aangegeven dat controllers zowel een afstandelijke als
meer betrokken benadering kunnen kiezen als zij de
prestaties van organisatieonderdelen beoordelen. Met
name de keuze voor track 10 omvat een zekere mate
van afstand van de controller ten opzichte van de
belangen van zijn of haar organisatieonderdeel. Uit
figuur 2 blijkt dat informatieverstrekking naar hogere
niveaus in de organisatie zowel op een meer bij het
eigen organisatieonderdeel betrokken als op een meer
afstandelijke manier kan gebeuren. Daarbij beschrijft
track 7 een meer terughoudende houding van de
controller.
Het onderzoek levert tevens meer zicht op de wijze
waarop controllers hun activiteiten structureren
(Hopper 1980). Hopper gebruikt ruime omschrijvingen van activiteiten, zoals ‘het opstellen van
budgetten’. Met name de beschrijving van de wijze
waarop dat structureren dan in zijn werk gaat, kan
worden verdiept door onze protoscripts en met name
door de samenhang daartussen. In figuur 1 is goed te
zien dat de keuzes die controllers maken op de
achtereenvolgende keuzepunten leiden tot een structurering van hun activiteiten. De analyse van deze
scripts kan daarom worden gezien als een invulling
van algemene activiteitenanalyses als die van Hopper
(1980).
 Choo (1989) is van mening dat:
… [finding] the structure and content of scripts
should help clarify … the organizing or sequencing
of events that underlies auditing/accounting task
behaviours. … well developed scripts may be used as
a vehicle for training junior auditors/accountants in
coming to grips with the appropriate actions and
events associated with specific auditing/accounting
tasks. (p. 491)
Conform Choo’s adviezen is in dit onderzoek een
aantal protoscripts getraceerd die door verschillende
(groepen) controllers zijn herkend en door hen
worden onderschreven. Tezamen geven deze scripts
aan op welke wijze controllers zich plegen te gedragen
bij het vormgeven en uitvoeren van management
control. Ook is in figuur 1 een volgorde van deze
scripts beschreven. Niet alleen wat men doet, maar
(vooral) ook hoe men dit doet is hierbij belicht. Deze
resultaten kunnen in controllerprogramma’s worden
gebruikt teneinde een pallet van gedragingen van
controllers voor het voetlicht te brengen en de overwegingen te bediscussiëren die bij de verschillende
keuzepunten relevant zijn.
j anuari / f e b ru ari

2 0 0 7

7

Tot slot

Cohen, J.R. en L. Paquette (1991), Management Accounting Practices:
Perceptions of Controllers, Journal of Cost Management, vol. 5, no. 3,

De uitspraken van Denzin in paragraaf 3 wijzen op
de beperkingen van dit onderzoek. Net als alle ervaringen zijn de gepresenteerde resultaten gebaseerd op
interpretatie. Daarnaast kan worden gesteld dat in het
voorafgaande niet alle mogelijke gedragingen van
controllers zijn onderscheiden - de beschrijvingen
zijn zeker niet volledig. Bovendien zijn de gevonden
protoscripts (in principe) alleen protoscripts voor de
geïnterviewde controllers, en niet noodzakelijk voor
alle controllers in Nederland, laat staan in het buitenland. Ook zijn de resultaten afhankelijk geweest van
de samenstelling van de groepen geïnterviewde
controllers.
pp. 73-83.
 Cooper, R. (1996a), Look Out, Management Accountants (part 1),
Management Accounting, vol. 77, no. 11, pp. 20-26.
Cooper, R. (1996b), Look Out, Management Accountants (part 2),
Management Accounting, vol. 77, no. 12, pp. 35-41.
De Loo, I., H.P. Nederlof, en B.H.J. Verstegen (2006), Detecting Behavioural
Patterns of Dutch Controller Graduates Through Interpretive
Interactionism Principles, Qualitative Research in Accounting and
Management, vol. 3, no. 1, pp. 46-66.
Denzin, N.K. (1989), Interpretive Interactionism, Sage Publications,
Newbury Park (Applied Social Research Methods Series, vol. 16).
Gioia, D.A. en C.C. Manz (1985), Linking Cognition and Behavior: A Script
Processing

Interpretation

of

Vicarious

Learning,

Academy of

Management Review, vol. 10, pp. 527-539.
Ondanks deze beperkingen is nader onderzoek
conform de richtlijnen van Choo (1989) gewenst.
Daardoor kan immers nog meer voeding worden
gegeven aan de scripts zoals deze hierboven zijn
geformuleerd, waarmee onze kennis van het controllerberoep kan worden vergroot. Ter afsluiting
sommen we enkele invalshoeken voor dit onderzoek
op. In de figuren zijn keuzepunten aangegeven die
leiden tot verschillende invullingen van het gedrag
van controllers. De vraag is nu wat aanleiding geeft
tot de keuze voor één bepaald gedragspatroon boven
de alternatieven die iemand ter beschikking staan.
Deze aanleidingen zouden gelegen kunnen zijn in
omstandigheden zoals de financiële positie of de
omvang van een organisatie, maar ook in de persoonlijke eigenschappen van de controller. In dat geval
kan worden gepoogd om een koppeling te leggen
tussen situationele factoren en gedragingen van
controllers. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat
bepaalde opeenvolgende gedragingen, zoals de padafhankelijkheden die in figuur 1 zijn onderscheiden,
een invulling aan controllerrollen kunnen geven. ■

Gioia, D.A. en P.P. Poole (1984), Scripts in Organizational Behavior,
Academy of Management Review, vol. 9, pp. 449-459.
 Granlund, M. en K. Lukka (1998), Towards Increasing Business Orientation:
Finnish Management Accountants in a Changing Cultural Context,
Management Accounting Research, vol. 9, pp. 185-211.
Hedges, A. (1985), Group Interviewing. In: R. Walker (ed.), Applied
Qualitative Research, Gower Publishing Company, Aldershot, pp. 71-91.
Hopper, T.M. (1980), Role Conﬂicts of Management Accountants and Their
Position within Organisation Structures’, Accounting, Organizations and
Society, vol. 5, pp. 401-411.
Knight, H.C. (1982), The Corporate Controller’s Difﬁcult Job, Journal of
Accountancy, vol. 168, no. 1, pp. 87-91.
Lord, R.G. en M.C. Kernan (1987), Scripts as Determinants of Purposive
Behavior in Organizations, Academy of Management Review, vol. 12,
pp. 265-277.
Marriott, N. en P. Marriott (2000), Professional Accountants and the
Development of a Management Accounting Service for the Small Firm:
Barriers and Possibilities, Management Accounting Research, vol. 11,
pp. 475-492.
Merchant, K.A. (1998), Modern Management Control Systems: Text & Cases,
Prentice Hall, Upper Saddle River.
Poole, P.P., B. Gray en D.A. Gioia (1990), Organizational Script Development
through Interactive Accommodation, Group & Organization Studies, vol.
Referenties

15, pp. 212-232.
Ahrens, T. en C. Chapman (2000), Occupational Identity of Management
Accountants in Britain and Germany, European Accounting Review,
vol. 9, pp. 477-498.
Less, Strategic Finance, vol. 81, no. 3, pp. 39-44.
Sathe, V. (1982), Controller Involvement in Management, Prentice-Hall,

Anthony, R.N. en V. Govindarajan (1995), Management Control Systems,
8e druk, Irwin, Chicago.
Englewood Cliffs.
Schank, R.C. en R.P. Abelson (1977), Scripts, Plans, Goals and Understanding,

Anthony, R.N. en D.W. Young (2004), Management Control in Non-Proﬁt
Organizations, McGraw-Hill, Boston.
Birnberg, J.G. en M.D. Shields (1984), The Role of Attention and Memory
in Accounting Decisions, Accounting, Organizations and Society, vol. 9,

Lawrence Erlbaum, Hillsdale.
Vaassen, E.H.J. (2002), Accounting Information Systems: A Managerial
Approach, John Wiley & Sons, Chichester.
 Verstegen, B.H.J., I. De Loo, P.G.M. Mol, K. Slagter en H. Geerkens (2005),
The Classiﬁcation of Dutch Controller Graduates by Activities: Images of a

pp. 365-382.
Choo, F. (1989), Cognitive Scripts in Auditing and Accounting Behavior,
Accounting, Organizations and Society, vol. 14, pp. 481-493.
januari/f eb ru a r i

Russell, K.A., G.H. Siegel en C.S. Kulesza (1999), Counting More, Counting

2 0 0 7

Profession (SSRN working paper. Zie: http://papers.ssrn.com/sol3/
papers.cfm?abstract_id=676351).
MAB

27.
