DE FUNCTIE VAN DE INTERNE ACCOUNTANT (I)
D E F U N C T ÏE V A N D E IN T E R N E A C C O U N T A N T (I)
door M r B. Moret
Het was de bedoeling van de commissie belast met het samenstellen
van een gedenkboek van het Nederlandsche Instituut van Accountants
ter gelegenheid van het vijftigjarig bestaan van het Instituut, om de ver­
schillende functies, waarin de accountant werkzaam is, te belichten. De
behandeling van de functie van de interne accountant was mij daarbij als
taak toebedeeld. Nu door verschillende omstandigheden dit gedenkboek
niet zal verschijnen, vind ik het jammer mijn reeds gereedgekomen bij­
drage over een onderwerp, dat — naar mij blijkt uit de talrijke D-examens
hierover ■—• zeker de belangstelling trekt, niet te publiceren. Ik ben de
redactie van het Maandblad voor Accountancy en Bedrijfshuishoudkunde
zeer erkentelijk, dat zij mij plaatsruimte hiervoor heeft willen afstaan.
Verschillende opvattingen over het begrip „interne accountant".
-

Wanneer men uitgaat van het beginsel, dat ieder handelen in een
onderneming de behoefte doet ontstaan aan controle op die handeling,
kan men het feit, dat de vervulling van die verschillende behoeften aan
controle binnen het kader van de onderneming toevertrouwd wordt aan
één persoon, die daarvan dan zijn hoofdberoep maakt, zien als een uiting
van specialisatie. Wanneer men echter het vraagstuk benadert van de
accountant ■—■ en dus uitgaat van het feit, dat zich in het maatschappelijk
leven reeds een afzonderlijke groep van personen gevormd heeft, die
de controle als beroep gekozen heeft — dan is de vorming van ge­
specialiseerde interne accountants een uiting van het differentiatie ver­
schijnsel. Gezien de bedoeling van het gedenkboek 5m de wërkzaamheden van de accountant op verschillende terreinen te behandelen, spreekt
het vanzelf, dat de laatst beschreven opvatting mijn uitgangspunt heeft
gevormd.
 De vraag dient dus gesteld te worden, hoe het te verklaren is, dat
accountants zich op het beroep van de interne controleur hebben toe­
gelegd en voorts wat de taak van deze interne controleur, die dan wordt
interne accountant, wel omvat.
Laten wij beginnen vast te stellen, dat de interne accountants, ofschoon
in aantal toenemend, nog steeds slechts een bescheiden plaats innemen
in het Nederlandsche Instituut van Accountants. Volgens het laatstver­
schenen jaarverslag bedroeg het aantal leden per 1 October 1947 801,
waarvan werkzaam als intern accountant of chef van de administratie
(beide functies worden niet gesplitst opgegeven) 96 leden. Gelijk ik
straks hoop aan te tonen zijn hieronder velen, die ik eigenlijk niet onder
het begrip „interne accountant’’ zou willen vatten.
Onder de „interne accountant’’ verstaat men gewoonlijk de accoun­
tant — dit is de administratieve en bedrijfseconomische deskundige —
die in dienst is van een particuliere onderneming en als zodanig belast is
met accountantswerk, zowel van controlerende als van adviserende aard,
ten behoeve van het beheer van die onderneming.
 In iedere onderneming is op verschillende plaatsen min of meer be­
langrijk contrólewerk te doen. Het optreden van de interne accountant
is dan te verklaren uit het feit, dat óf de onderneming zo groot is, dat
het loont dit contrólewerk te centraliseren en voor de leiding hierover
een gespecialiseerde kracht in dienst te nemen, die uitsluitend voor die
ma b

blz. 4

Sér

tM

I

J*1

ene onderneming werkzaam is, of dat het bedrijf, wat de controle be­
treft, technisch zulke problemen stelt, dat de public accountant dit niet
aan kan en een gespecialiseerde kracht noodzakelijk is. Bij de banken
komt er dan nog dit speciale bij, dat de achterafcontróle van de public
accountant in vele gevallen geen zin heeft en slechts een steeds aan­
wezige interne controle dienst kan helpen.
Het hoofdaccent ligt in al deze gevallen zeker op het controlerend
werk, dat van de interne accountant verwacht wordt. W el is waar zou
het mogelijk zijn ook een interne accountant te gebruiken voor advi­
serend werk, bijvoorbeeld op het gebied van organisatie en kostprijs­
berekening, doch hiervoor zal men meestal de voorkeur geven aan
iemand, die de ervaring heeft van meerdere bedrijven, terwijl ook de
opleiding van de accountant te zeer comptabel en te weinig technisch is
om hem op deze gebieden tot een all-round adviseur te maken.
Niet allen zien de taak van de interne accountant zodanig. In het
in 1947 in het M .A.B. gepubliceerde artikel „D e Interne Accountant"
geeft Drs L. F. R a s 1) een wetenschappelijke verklaring van het feit,
dat de afzonderlijke functie van de interne accountant zich heeft afge­
splitst en komt daarbij tot een andere conclusie.
 Zijn betoog komt in hoofdzaak hierop neer, dat de public accountant,
belast met de controle van een onderneming ten behoeve van de jaar­
rekening, minder geschikt is om tegelijk als adviseur op organisatorisch
en bedrijfseconomisch terrein op te treden; in plaats van aan hem, kan
deze taak beter toevertrouwd worden aan iemand, die evenals de public
accountant door zijn contrólewerk geheel vertrouwd is met de details
van het bedrijf, doch die niet aan het gevaar bloot staat, dat zijn adviezen
invloed zouden kunnen hebben op zijn onpartijdigheid en onbevangenheid
van oordeel. Dit laatste gevaar is speciaal naar voren gebracht door
Prof. Dr H. ). v. d. Sch roeff2) in zijn artikel over „Enige opmerkingen
over mogelijkheden en wenselijkheden van een verbijzondering in de
Uitoefening van het accountantsberoep". Adviezen van de accountant
vinden hun neerslag in beslissingen van de leiding van de onderneming
en de accountant, die met de controle van de onderneming is belast,
dient terwille van zijn objectiviteit geen enkele, zij het ook slechts in­
directe, bemoeienis met de leiding van de onderneming te hebben.
Inderdaad ligt hier een reëel gevaar. O f het echter wenselijk is daarom
de adviserende taak over te dragen aan de interne accountant en deze
dus te zien als de adviseur „par excellence", zoals D rs Ras voorstelt
dient betwijfeld te worden, speciaal wanneer deze dan daarbij controleur
zou blijven: in dat geval zou het gesignaleerde gevaar blijven bestaan,
zonder dat de interne accountant de sterke prikkel tot objectiviteit onder­
vindt van de public accountant, die zich van zijn plaats in het maat­
schappelijk verkeer bewust is. Beter ware het dan de nieuwe figuur van
de raadgevend-accountant te hulp te roepen, waarover Prof. Dr v. d.
Schroeff spreekt.
 Een geheel afwijkende taak voor de interne accountant ziet de heer
A. Goudeket 2'), die dit onderwerp behandeld heeft in de ledenbijeenkomst
van het Nederlandsche Instituut van Accountants van 4 November 1939.
1) Drs L. F. Ras: „De Interne Accountant” M.A.B, 1947 No. 11,
2) Prof. Dr H. J. v. d. Schroeff: „Enige opmerkingen over mogelijkheden en wense­
lijkheden van een verbijzondering in de uitoefening van het accountantsberoep” ; M.A.B.
1947 No. 9.
s ) A. Goudeket: „De Interne Accountant” ; „De Accountant” 1939 No. 9.
ma b

blz. 5

•

Het duidelijkst komt dit naar voren in de navolgende door de heer
Goudeket geponeerde stellingen.
1. In de onderscheiding externe en interne accountant heeft de aan­
duiding „extern” of „intern” slechts een formele betekenis.
2. De verhouding tot het publiek wordt overwegend beheerst door
psychologische factoren. Al hoewel de ondertekening van de jaar­
rekening door de interne of externe accountant van vaktechnisch
standpunt uit bezien gelijkwaardig is, zal de ondertekening van de
jaarrekening wegens die psychologische factoren terecht het gebied
van de externe accountant blijven.
 Ter toelichting van zijn stellingen wijst de heer Goudeket er op, dat
het onderscheid, of de accountant bij de door hem gecontroleerde onder­
neming in dienst is of het vrije beroep uitoefent, slechts van formele
aard is en dat dit niet leidt tot een verschil van opvatting omtrent de
wijze, waarop de controle uitgevoerd dient te worden. Hierbij legt de
heer Goudeket nadruk op het feit, dat men van vergelijkbare groot­
heden moet uitgaan en dat zowel de interne als de externe accountant
lid van een door ons erkende accountantsvereniging moet zijn en de­
zelfde opdracht ontvangen moet hebben, namelijk ondertekening van de
jaarrekening. Heeft de accountant de juiste mentaliteit, dan zal hij de
hem opgedragen taak naar behoren verrichten en zal hij zich, ook wan­
neer hij in dienstbetrekking is bij degene, dien hij moet controleren, niet
laten beïnvloeden door zijn werkgever tot het doen van handelingen in
strijd met zijn verantwoordelijkheid.
Aangezien het publiek de formele garantie van zelfstandigheid van
de externe accountant belangrijk acht, zal het echter wenselijk zijn de
ondertekening van de jaarrekening door de externe accountant te laten
geschieden. De heer Goudeket ziet dus geen principiëel verschil tussen
de interne en de externe accountant en ontkent daardoor het bestaan
van een afzonderlijke functie.
 Evenals de meeste debaters op de ledenbijeenkomst kan ik deze stel­
lingen van de heer Goudeket niet onderschrijven. In de eerste plaats
onderschat hij naar mijn mening de betekenis van het formele verschil,
dat men in het ene geval te doen heeft met iemand, die in dienstverband
tot zijn opdrachtgever staat en in het geval van de externe accountant
met een deskundige, die zijn werk als zelfstandig beroep uitoefent. On­
getwijfeld is ook het psychologisch kenmerk van de juiste mentaliteit
van belang, maar dit heft het eerste punt niet op. Wanneer wij ter illu­
stratie een voorbeeld op ander terrein nemen en nagaan de formele
waarborgen omtrent onafhankelijkheid, in Nederland gegeven aan de
rechterlijke macht, zoals daar zijn: aanstelling voor het leven en onafzet­
baarheid ( met de uitzondering van artikel 167 Grondwet), dan weten
wij -—■ en de ervaring van de bezettingsjaren heeft het bewezen -— dat
deze waarborgen een zeer wezenlijke betekenis hebben, niet alleen voor
de rechterlijke macht zelf, maar ook voor de waarde, die de rechtsbedeelden aan de uitspraken hechten. Z o is de onafhankelijkheid van de
externe accountant meer dan een formeel kenmerk: een wezenlijk ver­
eiste voor zijn functie als vertrouwensman in het maatschappelijk ver­
keer.
Daarnaast wijs ik er op, dat het een algemeen geaccepteerde regel
van controletechniek is, niet alleen wat betreft de accountant, maar over­
al in het maatschappelijk leven, dat de lagere instantie de hogere niet
ma b

blz. 6

K
H
■ b

controleert en de interne accountant moet tegenover de directie der
onderneming, die hem heeft aangesteld, als lagere instantie gezien
worden.
 In de tweede plaats kan ik niet met de stelling van de heer Goudeket
medegaan, omdat deze eigenlijk een soort interne accountant construeert,
die naar mijn mening geen zuivere interne accountant meer is. Ditzelfde
bezwaar is door een der debaters, de heer S. de Lange, naar voren ge­
bracht en het is, geloof ik, de oorzaak van veel misverstand tijdens het
debat. De heer Goudeket gaat uit van een volledig bevoegde accountant,
die in dienst staat van de onderneming, die hij moet controleren, die
zijn opdracht tot controle ontvangen heeft van het beheer, maar •—■ en
hier komt het bijzondere —' wiens controle krachtens opdracht moet
leiden tot het certificeren van de jaarrekening en dus is een volkomen
(de heer Goudeket spreekt van „volledige” ) controle, welke ook een con­
trôle op de daden van het beheer van de onderneming zelf insluit.
 In tegenstelling tot Prof. Blazer wordt niet de eis gesteld, dat de ac­
countant zijn opdracht van een instantie ontvangt, die boven de bedrijfs­
leiding staat; woordelijk zegt de heer Goudeket; „H et feit, van wien de
accountant zijn opdracht ontvangt, speelt hierbij mijns inziens geen
rol.” 4)
De heer Goudeket wijst er op, dat naast deze interne accountant, nog
een interne controleur met contróle-instanties kan zijn en dit in het geval
van Philips, waar hij op doelt, ook zo is: de interne accountant is uit­
sluitend accountant en doet de volledige accountantscontrole, terwijl de
externe accountant, uit hoofde van de overwegingen, neergelegd in stel­
ling 2, de jaarstukken ondertekent. Onder deze praemisse is er naar
mijn mening niet meer van een aparte functie van de externe accountant
sprake en de woorden, die de heer Goudeket wijdt aan de verhouding
tussen interne en externe accountant en de beschrijving van de werk­
zaamheden van de laatste, maken mij diens functie ook niet duidelijker.
Er is hier een tussenvorm: een accountant belast met het certificeren
van de jaarrekening, die echter in dienstbetrekking is bij de te con­
troleren onderneming: een figuur, die men in de praktijk wel bij de grote
banken aantreft, maar die naar mijn mening ongewenst is, aangezien ik
aan de eis van zelfstandigheid van de accountant, die het vertrouwen
van het publiek vraagt, een meer dan formele betekenis toeken, gelijk
ik hiervoor heb uiteengezet.
 Terloops wijs ik er nog even op, dat uit het feit, dat deze „interne
accountant” eigenlijk naar buiten optreedt, verklaard kan worden de
noodzaak van de door de heer Goudeket gestelde eis, dat de accountant
lid ener erkende vereniging is. Door andere schrijvers over dit onder­
werp wordt hieraan minder belang gehecht.5)
Ook Prof. Blazer dacht aan zo’n tussenvorm bij zijn in 1929 ge­
houden lectorale les over „Controle bij Banken” . Hier schrijft hij op
pagina 27: „Deze laatste constructie (namelijk, dat de accountantscon­
trole wordt uitgevoerd door een als ambtenaar aan de bank verbonden
accountant) zou inderdaad een oplossing van de moeilijkheden kunnen
brengen, maar dan zal men deze ambtenaar door de algemene vergade4) Zie pagina 320 „De Accountant” No. 9, 1939.
5) Zie J. v. Hamersveld: „Enkele opmerkingen over de Controle bij Groot Bedrijven"
21e Accountantsdag N.I.V.A. 1930 en L. Polak: „De Verslaglegging door Holding
Companies en Enkele Opmerkingen omtrent de Accountantscontrole bij deze Lichamen"
24e Accountantsdag N.I.V.A. 1933.
ma b

blz. 7

✓

ring of door de raad van commissarissen moeten doen aan wij zen en hem
de beschikking over het benodigde personeel moeten geven, indien men
wenst, dat de jaarrekening door hem mede ondertekend wordt.”
Inderdaad ziet men bij sommige banken de interne accountant in zo'n
tweeslachtige positie optreden.
 Z o is het bijvoorbeeld bij de Twentsche Bank een tijd lang gewoonte
geweest, dat de balans en verlies- en winstrekening werd ondertekend
door de heer C. Blaauw, met de titulatuur „Chef-Accountant", waarbij
niet vermeld werd, van wie de heer Blaauw, die interne accountant was,
zijn controle opdracht had ontvangen. Daarnaast merkten commissaris­
sen in hun verslag op, dat zij gebruik gemaakt hadden van het hen
bij de statuten toegekende recht om accountants naar de verschillende
kantoren af te vaardigen. Gedurende een aantal jaren zijn de namen
van deze personen gepubliceerd, waarbij bleek, dat dit waren zowel be­
stuurders en procuratiehouders van bijkantoren als accountants in dienst
van het hoofdkantoor. De interne accountants traden hierdoor tegenover
het publiek naar voren en kwamen zodoende op het terrein, dat naar
mijn mening uitsluitend voor de openbare accountant gereserveerd dient
te blijven. Het feit, dat men bij de grote banken in het algemeen niet
de openbare accountant voor de certificering van de jaarrekening heeft
ingeschakeld, is uit historische redenen te verklaren, zoals ik verder hoop
uiteen te zetten, maar moet uit een maatschappelijk oogpunt betreurd
worden: een certificaat door de interne accountant kan dit gemis niet
vervangen.
In de praktijk vindt men nog een andere tussenvorm, namelijk dat de titel van interne accountant ook vaak gedragen wordt door personen,
die bij een groot concern belast zijn met de controle op de dochter­
ondernemingen in binnen- en buitenland ten behoeve van de moeder­
maatschappij: een figuur, die een zekere analogie toont met de kartelaccountant. Deze controle is van gemengde aard: niet alleen gaat het
om de certificering van de jaarcijfers van de dochtermaatschappijen,
maar ook om vast te stellen of de door de hoofdleiding gegeven instruc­
ties zijn nageleefd en om de bereikte bedrijfsefficiency te constateren.
 Voor deze dochterondernemingen is zo’n interne accountant in zijn
functie volkomen gelijk aan een externe accountant en voor de moeder­
maatschappij is hij een deskundige, die zich met haar interne gang van
zaken niet bemoeit. Toch treedt de accountant-beambte in zo’n geval
niet op in wat men wel genoemd heeft „de publieke functie” en komt
hij dus niet op het terrein, dat, gelijk ik straks nader uiteen zal zetten,
uitsluitend gereserveerd dient te blijven voor de openbare accountant.
Maar het speciale kenmerk van de interne accountant in zijn contro­
lerende functie, dat hij optreedt als controlerend orgaan ten behoeve van
de bedrijfsleiding en dus eigenlijk een deel van de taak van de leiding
van het te controleren bedrijf overneemt, ontbreekt in dit geval. Ook
het probleem van de samenwerking met de externe accountant van het
concern ligt in zo’n geval anders: voor de externe accountant van een
concern is de interne accountant, die in opdracht van de hoofdleiding
een dochtermaatschappij controleert, gelijk te stellen met eçn externe
accountant, die dezelfde opdracht heeft.
 Omtrent de vraag of bij de uitvoering van kartelovereenkomsten de
accountantsfunctie beter door de openbare accountant dan door de accountantbeambte kan worden waargenomen, moge ik verwijzen naar de
inleiding van de heer H. R. Reder op de Accountantsdag 1934 over ..De
ma b

blz. 8

« / •( ,
' j/
lF

Functie van den Accountant bij de vorming van Kartels en de uitvoering
van Kartelovereenkomsten” . De heer Reder spreekt zich hierbij uit voor
de openbare accountant op gronden van meerdere onafhankelijkheid en
de mogelijkheid tot betere werkverdeling. De heer T . Zwart in een
artikel in M .A.B. van October 1934 trekt deze voorkeur in twijfel en
wijst er op, dat onafhankelijkheid van een persoon een kwestie van
mentaliteit is: een argument, dat men ook bij de heer Goudeket kan
vinden, doch dat mijns inziens het principiële karakter van de functie
ontkent.
 ,
Bij de banken Bindt men voorts wel personen met de titel van interne
accountants, die zich uitsluitend bezighouden met het instellen van credietonderzoeken ten behoeve van de bank bij hare cliënten. Deze accoun­
tants hebben evenmin de typische functie van de interne accountant,
dat zij een deel van de beheerscontröle overnemen. Evenals bij het vorige
geval speelt ook hier het feit, of men interne of externe accountant is
voor de uitvoering van de werkzaamheden geen rol. Wanneer ik dit
schrijf, ben ik er mij van bewust hiermede een heel moeilijk punt aan­
geraakt te hebben: het gaat hier om bijzondere onderzoekingen (inves­
tigations), waarbij de opdrachtgever tegenover de accountant het doel
van het onderzoek kan bepalen, een taakomschrijving kan geven, maar
omtrent de uitvoering van de taak aan de accountant geen beperkingen
mag opleggen. De vraag rijst nu of deze eis ook geldt voor de interne
accountant, die in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever staat, of
dat deze zijn werk op een andere wijze mag uitvoeren dan zijn externe
collega. Naar mijn mening staan interne en externe accountant hier
gelijk en kunnen zij beide als vakman alleen een functie aanvaarden, als
deze rationeel is. De interne accountant is in dit verband in eerste in­
stantie gebonden aan de vaktechnische eisen van het accountantsberoep:
zijn werknemersverhouding heeft hierop geen invloed.
Ik wil er tenslotte nog even op wijzen, dat vele schrijvers bezwaar
hebben tegen de titel van interne accountant en in dit verband van in­
terne controleur zouden willen spreken. Pogingen om de titel „accoun­
tant” wettelijk te beschermen voor een bepaalde groep van personen
hebben geen succes gehad en in de loop van de tijd is de naam „interne
accountant” zo zeer gemeengoed geworden, dat verandering uit theore­
tische overwegingen niet gemakkelijk zal zijn.
 Bepaling van de functie van de interne accountant.
In het voorafgaande heb ik gepoogd een begripsbepaling van de in­
terne accountant vast te stellen en daarbij vanzelfsprekend reeds enigs­
zins het vraagstuk van de functie van de interne accountant in het eco­
nomische leven beroerd. Ik wil hierop nu wat dieper ingaan.
Wanneer wij ons los willen maken van de verschillende betekenissen,
die men, gelijk hierboven is uiteengezet, aan de naam van „interne ac­
countant” verbindt en men tot een duidelijke begripsbepaling van de
zuivere functie van de interne accountant wil komen, dienen wij ons
op een theoretisch standpunt te stellen en de functie uit de doelstelling
af te leiden, zoals dit zo duidelijk gedaan is door Prof. Dr Th. Limperg
in zijn artikelenreeks, verschenen in het „Maandblad voor Accountancy
en Bedrijfshuishoudkunde” in de jaren 1932 en 1933. Prof. Limperg
gaat uit van de economische functie van de accountant in het algemeen
in Nederland en onderscheidt hierbij dan twee mogelijkheden:
ma b

blz. 9

1. controlerend (en adviserend) orgaan van de bedrijfsleiding,
2. controlerend (en adviserend) orgaan van het maatschappelijk ver­
keer.
 Deze eerste functie is ontstaan uit het feit, dat de ondernemingen zo
groot geworden zijn, dat de bedrijfsleiding haar controle op de juistheid
van de verrichte handelingen en de naleving van de door haar gegeven
instructies, niet meer tot in alle geledingen van het bedrijf zelf kan uit­
strekken. Het doel van deze functie is om een deel van de taak van
Beheer over te nemen: de controlerende taak van de bedrijfsleiding wordt
zodoende gedelegeerd. Natuurlijk ware het mogelijk deze controlerende
functie te geven aan afdelingleiders en aan ieder, die in een bepaald
onderdeel van het bedrijf met een stukje van de beherende zaak belast
is; men ziet ook wel, dat functionarissen naast hun beherende taak ook
met de controle op ondergeschikten zijn belast, of dat bijvoorbeeld twee
gelijk geplaatste personen in een afdeling elkaar controleren. M aar zowel
de theorie als de praktijk leren, dat de samenvoeging van de dirigerende
en controlerende functie in éénzelfde persoon op de duur ondeugdelijk
is; theoretisch te verwerpen, omdat iemand, die een leiding gevende
functie in het bedrijf bekleedt, niet de waarborgen heeft voor de nood­
zakelijke objectiviteit en belangeloosheid van de controleur en uit practische gronden irrationeel, omdat de techniek van het beheren geheel
verschilt van de techniek van het controleren en zich daarom een afzon­
derlijke controlerende functie afsplitst, waarvoor men een afzonderlijke
opleiding dient te volgen. Aldus ontstaat in het bedrijf de verbijzonderde
functie van de „controleur” , waarvoor de gediplomeerde accountant als
administratief en economisch deskundige de bij uitstek aangewezen man is.
 De functie van controlerend orgaan ten behoeve van het maatschap­
pelijk verkeer is ontstaan uit het feit, dat door het optreden van de on­
persoonlijke ondernemingsvorm verschillende groepen belang hebben
gekregen bij de financiële toestand van ondernemingen, terwijl bepaalde
ondernemingen er hun bedrijf van maken een beroep te doen op het
vertrouwen van het beleggingzoekend publiek, zoals de verschillende
soorten banken, levensverzekeringmaatschappijen, ondernemingen, die
met obligatieleningen werken enz.
Het is duidelijk, dat het maatschappelijk verkeer op de duur niet
bevredigend kan zijn met uitsluitend de inlichtingen van hen, die ver­
antwoording schuldig zijn, wanneer het daarnaast niet de mogelijkheid
heeft de juistheid van de gegeven inlichtingen op objectieve wijze te
laten vaststellen; en zo ontstaat het verlangen naar een contróle-instantie
buiten de sfeer van de onderneming. En hier treedt dan de accountant
op als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer voor een meestal
niet nauwkeurig te definiëren groep van personen, die echter niet zijn
opdrachtgevers zijn. In die functie is de zelfstandigheid van de accoun­
tant een absolute voorwaarde voor de doelmatigheid van de arbeid.
Met de doelstelling van het afgeven van een certificaat op de jaar­
rekening ten behoeve van het maatschappelijk verkeer is de functie van
de interne accountant niet verenigbaar. Dit is in tegenstelling tot de
hiervoor genoemde opvatting van de heer Goudeket.
Geheel anders ligt dit met de doelstelling om controle ten behoeve
van de bedrijfsleiding uit te voeren: deze ligt geheel binnen de compe­
tentie van de interne accountant en zoals ik nader hoop aan te tonert,
meen ik, dat hier de interne accountant in vele gevallen een voorsprong
heeft boven zijn externe collega.
 m ab

blz. 10

Prof. Limperg is te dien opzichte een andere mening toegedaan: in
het artikel in het
October 1932, pagina 152 merkt hij op, dat
het opmerkelijk is, dat de functie van controlerend orgaan ten behoeve
van de bedrijfsleiding in het merendeel der bedrijven aan de openbare
accountant toevalt en hij geeft voor dit verschijnsel de volgende oor­
zaken aan:
1. een afzonderlijk contróle-orgaan kan het werk meer deskundig en
door het toepassen van rationele werkverdeling goedkoper verrichten
dan organen, die naast hun controlerende taak ook nog voor een
belangrijk deel met leidinggevende arbeid belast zijn. Slechts zelden
zal een bedrijf zo groot zijn, dat niet alleen één persoon doorlopend
met controle belast kan worden, maar er ook een interne contrölestaf permanent werk vindt, waardoor de mogelijkheid van dezelfde
gunstige werkverdeling geschapen is, die in de organisatie van de
openbare accountant gevonden wordt;
2. de verscheidenheid van de aard der bedrijven, die de openbare ac­
countant controleert, is een belangrijk element voor zijn bekwaamheid
als controleur;
3. het feit, dat de openbare accountant en zijn staf buiten de hiërarchie
van de bedrijfsleiding staan, doet de irrationele verhouding ver­
mijden, die kan bestaan tussen de interne controle staf en het overige
personeel en hierdoor wordt de technische doeltreffendheid van de
controle bevorderd.
Wanneer ik hiertegenover^giijn eigen mening moet verdedigen, wil ik
beginnen met een kleine uitwijding over de behoefte aan controle binnen
het kader van de onderneming.
Iedere uitvoerende arbeid brengt de behoefte aan controle mede, hetzij
in de vorm van zelf-contröle, hetzij in de vorm van controle op onder­
geschikten. Onder zelf-contröle is in dit verband ook te verstaan het
nagaan door de leider of de door hem geschapen organisatie aan het
gestelde doel beantwoordt en of de keuze der uitvoerders geschikt is.
 Deze controle van de leider op zichzelf en het onder zijn toezicht wer­
kende personeel heeft twee zijden:
a. accuratessecontröle: het vaststellen, dat de gegeven instructies zonder
technische tekortkomingen zijn uitgevoerd, dat de vormvoorschriften
zijn nagekomen, dat bevoegdheden niet zijn overschreden tussen de
in elkaar passende schakels van de organisatie en dat de gegeven
administratieve verantwoording overeenstemt met de werkelijkheid;
b. doelmatigheidscontröle: het vaststellen, dat de gegeven instructies
een juist en logisch geheel vormen, aangepast aan het doel van de
onderneming, dat de bedrijfshandelingen vallen binnen het kader van
het bedrijf en efficiënt zijn uitgevoerd.
Men gebruikt in dit verband ook wel de woorden formele en materiële
controle.
Fraudecontröle is in dit verband niet afzonderlijk genoemd, omdat dit
begrip buiten de hiervoor genoemde onderscheiding valt. Fraude zou
men kunnen definiëren als een onrechtmatige handeling, waardoor men
zich ten koste van de onderneming bevoordeelt en die men door een
verkeerde voorstelling van zaken op het een of andere gebied probeert
te verheimelijken. Fraude kan zowel bij materiële als ook bij formele
controle ontdekt worden (in dit laatste verband kan men bijvoorbeeld
denken aan het vervalsen van handtekeningen).
 m a b blz. 11

De contrôle beperkt zich niet uitsluitend tot het administratieve ter­
rein: ieder uitvoerend werk schept de behoefte aan controle, zodat dus
deze voor een belangrijk deel op zuiver technisch terrein ligt. Men zal
er naar streven alle bedrijfshandelingen zoveel mogelijk administratief
vast te leggen, maar dat neemt niet weg, dat tot het uitvoeren van een
doelmatigheidscontróle in sommige gevallen een grote dosis technische
kennis vereist i s .6)
Ik wil nog even duidelijk vaststellen, dat ik hier en in het navolgende
in dit hoofdstuk spreek over de controle ten behoeve van de bedrijfs­
leiding, die uitgevoerd kan worden óf door de interne accountant óf
door de openbare accountant, naast zijn externe taak. Men geeft aan
deze controle vaak de naam „interne controle” . Z o bijvoorbeeld bij
H artog7), die interne controle definiëert als „alle controle, welke door,
respectievelijk namens, het beheer uitgeoefend wordt.” Ik ben het met
deze begripsbepaling eens, wijs er echter op, dat deze niet overal ge­
accepteerd wordt, zo bijvoorbeeld niet door Dr Belle.8) Beide schrijvers
zijn echter van mening, dat er van een contróle-technisch standpunt geen
principiëel verschil is tussen de interne controle en de controle door de
externe accountant, zodat het bij de, in het hiervolgende, ondernomen
poging om het gebied te bepalen, waarop de taak van de interne accoun­
tant betrekking heeft, de controletechniek niet van invloed is.
 De accuratessecontróle is een controle, die permanent moet worden
uitgeoefend: steekproeven als controlemiddel zijn hier ondoelmatig, om­
dat het te controleren materiaal geen homogene massa vormt. Bovendien
is het niet mogelijk een vaste foutenfrequentie te bepalen, omdat die
voor ieder bedrijf verschillend is en onder de invloed der omstandig­
heden zich kan wijzigen. Voor de ontdekking van fraude moet de
steekproef geheel verworpen worden, omdat bij fraude de wet der grote
getallen, waarop de steekproef gebaseerd is, niet werkt, tenzij de fraude
zo frequent is, dat zij als een afzonderlijke, permanente factor in de ver­
deling der fouten beschouwd moet worden. In dit verband moge ik
verwijzen naar de zeer belangrijke beschouwingen in de artikelenreeks
van Prof. S. Kleerekooper: „D e steekproeven als middel van accoun­
tantscontrole in de litteratuur” verschenen in het Maandblad voor Ac­
countancy en Bedrijfshuishoudkunde van 1933. Deze accuratessecontróle,
die doorlopend plaatsvindt en een integrerend deel uitmaakt van iedere
beheershandeling, is een uitvloeisel van de organisatie van het bedrijf.
Prof. Blazer zegt in zijn lectorale le s 9) omtrent de interne controle (deze
gezien in tegenstelling tot de controle van de externe accountant):
„N aar mijn mening moet het criterium voor het bestaan van interne con­
tr ô le gezocht worden in de omstandigheid, dat de organisatie van het
„bedrijf uit zichzelf tot een contróle-aantekening leidt. Die organisatie
„is dus niet gericht op het verkrijgen van controle, maar deze wordt,
„om zo te zeggen, als bijproduct verkregen.”
Hier heeft de schrijver kennelijk de accuratessecontróle op het oog.
 Deze controle, die een voortdurende vervulling eist en zich niet alleen
8)
Dr A. Mey spreekt in zijn voordracht over „De Noodzaak van een Normatieve
Theorie der Accountantscontrole als leiddraad voor de Beroepsuitoefening” op de
Accountantsdag 1936 over interne controle en technische controle en toetst deze beide
begrippen aan de vraag of de externe accountant op deze gebieden een taak heeft.
7) G. Hartog: „Interne Controle" Maandblad voor Accountancy en BedrijfshLUishoudkunde, November 1928.
8) Dr L. H. Belle: Grondslagen der Accountancy, Delwel, den Haag 1931, pagina 86.
9) Prof. C. A. Blazer: „De Controle bij Banken", Purmerend J. Muusses, 1929, pag. 19.
ma b

blz. 12

op administratief gebied, doch ook op technisch terrein uitstrekt, dient
uitgevoerd te worden door personen, die permanent in het bedrijf aan­
wezig zijn en een behoorlijke mate van technische deskundigheid hebben.
 Deze eisen vallen niet samen met die, welke gesteld moeten worden aan
de controle door de externe accountant uitgeoefend, om tot certificering
van de jaarrekening te komen. Om dit duidelijk te maken moge ik hier
een citaat uit mijn lectorale les over dit onderwerp opnemen10):
,,De controle van de public accountant is in eerste instantie gericht
,,op de controle van de jaarrekening, die de onderneming denkt te publi­
ceren . Om deze controle doeltreffend uit te voeren, zal de accountant
„alle bedrijfshandelingen, die in een bepaalde periode in de onderneming
„hebben plaatsgevonden, in zijn controle moeten betrekken, doch alleen
„voor zover zij van betekenis zijn voor het te bereiken eindresultaat. En
„nu spreekt het vanzelf, dat er daarnaast in iedere onderneming nog
„heel wat handelingen plaatsvinden, waaromtrent de bedrijfsleiding vol­
kom en georiënteerd wenst te zijn, doch die niet van belang zijn voor
„de jaarrekening. Evenzo worden door de leiding aan de verschillende
„functionarissen allerhand instructies verstrekt, waarvan zij de naleving
„gecontroleerd zal wensen te zien en het is speciaal de interne controle,
„die op dit gebied een taak heeft. Snelle en correcte uitvoering van
„orders, tijdige inning van vorderingen, juiste bewaring van documenten,
„rationeel gebruik van productieve krachten, dit zijn alle punten van
„groot belang voor de bedrijfsleiding, doch die de externe accountant
„voor de certificering van de jaarrekening nauwelijks interesseren. Hier„bij komt, dat de controle van de externe accountant hoofdzakelijk re­
g re ssie f is en er in sommige bedrijven, door de aard der transacties en
„de gemakkelijke vervreemdbaarheid der goederen, sterke behoefte aan
„preventieve controle bestaat.”
Er is dus hier een werkterrein geheel apgrt staande van dat van de
externe accountant, hetwelk ook een eigen deskundigheid vraagt en
eigenlijk valt buiten zijn taak: en het hangt van de grootte van de on­
derneming af of dit gebied zal worden toegewezen aan een afzonderlijke
persoon, respectievelijk aan een interne contróle-afdeling, dan wel ten
dele zal toevallen aan de externe accountant, ten dele zal blijven bij de
interne organen, die naast hun controlerend werk ook nog een uitvoe­
rende taak vervullen.
 Ten aanzien van de doelmatigheidscontróle ligt de zaak iets anders.
Deze controle is in het algemeen repressief en behoeft niet permanent
te worden uitgeoefend. Voor deze soort controle leent zich als techniek
speciaal de totalen controle en de controle op critische momenten: deze
controletechniek past cte externe accountant toe om vast te stellen of
de resultatenrekening een juist beeld geeft van het bedrijfsgebeuren: hij
kan dus gemakkelijk deze doelmatigheidscontróle ook ten behoeve van
de bedrijfsleiding waarnemen en, voor zover hij dit werk toch zou moe­
ten verrichten voor de controle op de jaarrekening, kan hierdoor een.
doublering vermeden worden. Echter ook in dit geval gaan de wensen
van de bedrijfsleiding op bedrijfs-technisch gebied (efficiency-contróle)
verder dan nodig is om tot het certificaat van de jaarrekening te komen
en de interne accountant kan door zijn grotere technische kennis, de
vervlochtenheid van zijn werk met de dagelijkse gang in het bedrijf en
zijn voortdurende aanwezigheid beter en sneller inefficiëncy in het be­
drijf signaleren en fraudes en verspillingen opsporen.
10)
Mr B. Moret: „De Verhouding tussen de Public Accountant en de Interne
Controleur, Amsterdam, H. J. Paris, 1946, pagina 16.
ma b

blz. 13

Hiertegenover staat, dat de externe accountant bij de efficiencybeoordeling een voordeel kan hebben in zijn kennis van een aantal ver­
gelijkbare bedrijven en losstaat van de hiërarchie in het bedrijf, welke
beide punten door Prof. Limperg speciaal naar voren zijn gebracht. Of
deze punten van zo groot belang zijn, zal zeer afhangen, respectievelijk
van de bekwaamheid van de interne accountant en van de graad van
onafhankelijkheid, die hem door de bedrijfsleiding verleend zal zijn.
 Een belangrijk argument tegen de interne accountant in kleine en
middelgrote bedrijven is de bewering, dat de geringe hoeveelheid contrólewerk een rationele arbeidsverdeling onmogelijk maakt. Hiertegen­
over wil ik er op wijzen, dat de interne accountant niet alleen contrôlewerk behoeft te verrichten: ook op het gebied van de bedrijfsorganisatie
en de inrichting van de administratie en als bedrijfseconomisch adviseur
heeft hij een plaats in de onderneming te vervullen en kan hij waardevol
werk verrichten. In het algemeen mist de openbare accountant de tijd
-—■ en misschien ook wel de gespecialiseerde scholing .— om zich met
administratieve inrichtingsvraagstukken in detail bezig te houden. Om
een administratieve reorganisatie door te voeren, is een voorafgaande
analyse van de toestanden in het bedrijf nodig, die een veel diepergaande kennis, juist in technische en organisatorische details vraagt, dan
de openbare accountant op grond van zijn controle voor de jaarrekening
heeft. Ook op dit gebied ligt een belangrijke taak voor de interne
accountant.
 Resumerend meen ik te mogen concluderen, dat voor de technische
controle in het algemeen en voor het gehele gebied van de accuratessecontróle (inclusief de organisatie in de onderneming), de externe ac­
countant niet de meest aangewezen persoon is en dat men deze controle­
werkzaamheden, althans indien zij voldoende in hoeveelheid zijn om een
rationele arbeidsindeling mogelijk te maken, beter kan brengen onder
leiding van een interne accountant. Op dit gebied ligt dus de typische
functie van de interne accountant. Hoever deze nu ook zijn bemoeiingen
zal uitstrekken op het gebied van de materiële (efficiency)controle,
hangt af van de noodzakelijk geachte verhouding tussen de interne en
de externe accountant, waarover ik straks meer hoop te zeggen. Het
spreekt vanzelf, dat, wanneer een onderneming er toe overgaat een in­
terne accountant aan te stellen, men er naar zal streven zijn controle zo
volkomen mogelijk af te ronden en men hem dus ook met de materiële
controle zal belasten.
Een feit is het, dat sinds de tijd, dat Prof. Limperg zijn artikelen
schreef, de ontwikkeling in het bedrijfsleven gegaan is in een andere
richting dan hij veronderstelde. In toenemend aantal zijn interne accoun­
tants bij particuliere ondernemingen aangesteld en niet uitsluitend bij
de zeer grote bedrijven.
Nog een apart woord dient gezegd te worden over de functie als
adviseur van de interne accountant. Bij de bespreking van het artikel van
Drs L. F. Ras hiervoor wees ik er op, dat deze, in navolging van Prof.
 Dr H. J. v. d. Schroeff, de public accountant minder gewenst acht als
adviseur voor de onderneming. Ik erken de bezwaren, doch acht deze
ook aanwezig voor de interne accountant. Prof. Dr v. d. Schroeff wijst
er op, dat de interne accountant zowel als de externe public accountant
als adviseur een voordeel hebben boven de raadgevende accountant,
doordat zij hun adviezen kunnen uitbrengen met een diepgaande kennis
van de details van de onderneming, verkregen door hun controlerend
m ab

blz. 14

werk. De interne accountant zal daarbij, gelijk wij hiervoor gezien heb­
ben, een kennis hebben, die meer in de details gaat en die meer technisch
gericht is dan die van de public accountant: op de gebieden, die deze ge- _
specialiseerde kennis vragen, is hij dan de meest aangewezen adviseur.
Op de gebieden, waar kennis van het bedrijfsleven in brede omvang een
rol speelt, zoals bij financieringsvraagstukken, vraagstukken omtrent de
ondernemingsvorm, expansie en reorganisatie, vraagstukken over de
publicatie van jaarresultaten etc. verdient echter de public accountant
als adviseur verre de voorkeur.
In ieder geval ben ik van mening, dat de interne accountant niet de
enige adviseur van de onderneming moet zijn en dat zijn functie voor­
namelijk op het controlerend gebied ligt.
 Het is wel aardig terloops even na te gaan hoe men in de Angel­
Saksische landen de functie van de interne accountant ziet, ofschoon
men door de geheel andere contrôle-principes hieraan voor Nederland
weinig steun heeft. Men ziet de interne accountant als degençfc^ die de
detailcontrole verricht en hierbij speciaal ook tracht fraudes en fouten te
ontdekken. De „auditor" houdt zich hiermee niet bezig en het werk van
de interne accountant vormt dus een zeer wezenlijke aanvulling van dé
„audit". In dit verband verwijs ik naar het artikel van V . H. Stempf:
„Influence of Internai Control upon Audit procedure", The Journal
of Accountancy September 1936 en het artikel van F. G. Short: „Inter­
na! control from the view point of the auditor” , The Journal of Accoun­
tancy September 1940. In het artikel van P. M. Rees: „Internai audit
in relation to professional auditors” , The Accountant, 4 en 11 October
1947 wordt scherp onderscheid gemaakt tussen de „internai control” en
de „internai audit" en ziet men als taak van de laatste, naast andere
werkzaamheden, de efficiency controle, terwijl de external audit zich
beperkt tot de formele financiële controle („money wisely spent versus
money legally spent” ). Met deze beperkte opvatting van de taak van
de public accountant zal men in Nederland wel niet kunnen instemmen.
 (slot volgt). ^
D E W A A R D ER IN G V A N IN C O U R A N T E A A N D E L E N V O O R D E
H E F F IN G E N IN E E N S
door A. Nierhoff
Voor de waardering van effecten bij de heffingen ineens, zijn bij de
„W et effectenwaardering” van 15 Juli 1948 nadere richtlijnen vastge­
steld. In deze wet wordt voor de incourante effecten voor de waarde per
31 December 1945 (2e peildatum voor de vermogensaanwasbelasting
en datum voor de vermogensheffing ineens) als uitgangspunt genomen
de in de prijscourant, behorende bij de beschikking van de Minister van
Financiën van 20 Januari 1947, voorkomende koersen. Daar slechts een
klein gedeelte van alle incourante aandelen in de prijscourant voorkomt,
zal voor een zeer groot aantal de waarde per 31 December 1945 nog
moeten worden vastgesteld. Tevens zal voor alle incourante aandelen de
waarde per 1 Mei 1940 (le peildatum voor de vermogensaanwasbelas­
ting, moeten worden bepaald. Op grond van art. 56 der W et vermogens­
aanwasbelasting zal een commissie worden ingesteld, die tot taak zal
hebben de waarde der incourante aandelen op de le en 2e peildatum
te bepalen.
Het aantal naamloze vennootschappen, meestal familievennootschapma b

blz. 15.
