Het nieuwe institutionele raamwerk voor het openbare accountantsberoep
THEMA

Het nieuwe institutionele
raamwerk voor het openbare
accountantsberoep
Rob Bosman en Ruud Vergoossen
SAMENVATTING De Wet toezicht accountantsorganisaties heeft
geleid tot grote veranderingen in het institutionele raamwerk
waarbinnen het openbare accountantsberoep in Nederland functioneert. Belangrijke wijzigingen zijn de introductie van het
publieke toezicht door de Autoriteit Financiële Markten en het
gedeeltelijk afschaffen van de zelfregulering van het accountantsberoep. Ook is met de introductie van de Accountantskamer
de wettelijke regeling van het tuchtrecht voor accountants ingrijpend herzien. In dit artikel worden de contouren geschetst van
het nieuwe institutionele raamwerk langs de lijnen van de trias
politica: wetgevende, uitvoerende en rechtsprekende macht. De
regulering van het openbare accountantsberoep heeft geleid tot
een gedifferentieerd stelsel van wet- en regelgeving. De aard van
de opdracht is bepalend voor de wet- en regelgeving die van toepassing is, dat wil zeggen er is een afweging gemaakt tussen het
maatschappelijk belang en de complexiteit van de opdracht
enerzijds en het zoveel mogelijk vermijden van onnodige regeldruk anderzijds.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Dit artikel geeft in kort bestek
een overzicht van en inzicht in de nieuwe wet- en regelgeving
die geldt voor openbaar accountants.
Drs. R.G. Bosman RA is directeur Beroepsontwikkeling en
-reglementering van het Koninklijk NIVRA.
Prof.dr. R.G.A. Vergoossen RA is participant bij BDO
CampsObers Accountants & Adviseurs en hoogleraar aan de
Nyenrode Business Universiteit en de Universiteit Maastricht.
98

MA B

1

Inleiding

Het openbare accountantsberoep bevindt zich al
geruime tijd in een turbulente en steeds complexer
wordende omgeving. De dynamiek in het werkveld
van openbaar accountants is groter dan ooit tevoren.
 Hiervoor zijn drie belangrijke, met elkaar samenhangende oorzaken aan te wijzen:
• de bedrijfsschandalen (zoals die bij Enron, WorldCom,
Parmalat en Ahold) en de fraudes met overheidsgelden (zoals de bouwfraude, de HBO-fraude en de
fraude met ESF-subsidies) die met name in de eerste
jaren van dit decennium aan het licht zijn gekomen;
• de voortgaande internationalisering en globalisering
van bedrijfsleven en kapitaalmarkt;
• de maatschappij die hoge eisen stelt en steeds
mondiger wordt.
Dit alles heeft geresulteerd in een ware stortvloed van
nieuwe wet- en regelgeving, zowel nationaal, in
Europees verband als internationaal, met als doel het
vertrouwen in de kapitaalmarkt in het algemeen en
het accountantsberoep in het bijzonder te verbeteren.1
Accountants en accountantskantoren worden geconfronteerd met nieuwe spelers in nieuwe rollen, zoals
in Nederland de Autoriteit Financiële Markten (AFM)
die toezicht houdt op de wettelijke controlefunctie.
Door de voortschrijdende integratie binnen de
Europese Unie en de globalisering van het economische verkeer wordt ook de controleomgeving waarin
accountants hun werk moeten doen ingewikkelder en
worden de risico’s in de controle groter. Dit vraagt om
aangepaste en geharmoniseerde wet- en regelgeving
die dan ook in ijltempo europeaniseert en internationaliseert. Ook doen accountants hun werk niet langer
in relatieve stilte zonder dat de media en de politiek
zich ermee bemoeien. Zij weten de publieke schijnwerpers tegenwoordig nadrukkelijk op zich gericht.
‘Trust me’ en ‘show me’ zijn credo’s uit het verleden.
Het motto is tegenwoordig ‘prove it to me’.
 m aart

2 0 0 8

De inwerkingtreding op 1 oktober 2006 van de Wet
toezicht accountantsorganisaties (Wta)2 en het daaraan gekoppelde Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) heeft belangrijke veranderingen teweeggebracht in het institutionele raamwerk waarbinnen het
openbare accountantsberoep in Nederland functioneert.3 De meest in het oog springende wijzigingen
zijn de introductie van het publieke toezicht door de
AFM en het voor een deel afschaffen van de zelfregulering van het accountantsberoep.4
De invoering van Wta/Bta en de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de Wet op de Registeraccountants
(WRA) en de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (WAA) hebben de beroepsorganisaties (Koninklijk NIVRA en NOvAA) er (noodzakelijkerwijs) toe aangezet de beroepsreglementering
volledig te herstructureren.5 Bovendien is de wettelijke regeling met betrekking tot het tuchtrecht voor
accountants ingrijpend gewijzigd.
In het vervolg van dit artikel schetsen we de contouren
van het nieuwe institutionele raamwerk langs de
lijnen van de zogenaamde trias politica: wetgevende,
uitvoerende en rechtsprekende macht.6 In paragraaf 2
behandelen we de structuur van de huidige wet- en
regelgeving waarmee de openbaar accountants en
hun kantoren te maken hebben. Daarna gaan we in
paragraaf 3 in op het publieke toezicht door de AFM
en hoe dat zich verhoudt tot de kwaliteitsonderzoeken
van de beroepsorganisaties. In paragraaf 4 komt de
vormgeving van het nieuwe tuchtrecht voor accountants aan de orde. We besluiten in paragraaf 5 met een
evaluatie van het nieuwe institutionele raamwerk.
 2

Wet- en regelgeving
Nieuw is dat met de inwerkingtreding van de Wta het
samenwerkingsverband van accountants in plaats van
de individuele openbaar accountant het aanknopingspunt vormt voor de reglementering van het accountantsberoep. De gedachte is dat het interne stelsel van
kwaliteitsbeheersing van het verband waarin een
accountant opereert een sterke invloed heeft op het
handelen van de accountant en de kwaliteit van de
accountantswerkzaamheden. Daarnaast heeft de
wetgever de reikwijdte van de Wta beperkt tot de
publieke functie van de accountant, dat wil zeggen
het uitvoeren van wettelijke controles.
De Wta definieert de wettelijke controle als een
controle van een financiële verantwoording van een
onderneming of instelling ten behoeve van het maatschappelijk verkeer, die verplicht is gesteld bij of
krachtens een wettelijke bepaling. In de wet is een
bijlage opgenomen met een limitatieve opsomming

m aart

2008

van de wettelijke bepalingen waaruit de wettelijke
controles voortvloeien. Op basis van de huidige bijlage
betreffen de wettelijke controles uitsluitend wettelijk
voorgeschreven controles van jaarrekeningen. Deze
bijlage kan bij algemene maatregel van bestuur door
de minister van Financiën worden gewijzigd.
Door de insteek op het niveau van het samenwerkingsverband en de beperkte reikwijdte van de wetgeving was het nodig de begrippen accountantsorganisatie en externe accountant wettelijk te verankeren.
Accountantsorganisaties zijn accountantspraktijken
(samenwerkingsverbanden van accountants) die
wettelijke controles mogen uitvoeren. Daartoe moeten
zij beschikken over een vergunning van de AFM. De
accountants die werkzaam zijn bij of verbonden zijn
aan een accountantsorganisatie worden aangeduid
met de term externe accountant als de accountantsorganisatie hen als zodanig heeft laten inschrijven in het
register van de AFM. Alleen externe accountants zijn
gerechtigd tot het uitvoeren van wettelijke controles.
Accountantsorganisaties en externe accountants
vallen in het domein van de Wta.
 Voorzover een samenwerkingsverband van accountants optreedt buiten het Wta-domein wordt in de
regelgeving gesproken over een accountantskantoor.
Accountantskantoren en daarbij werkzame of daaraan
verbonden openbaar accountants vallen in het
domein van de WRA. Hoewel de accountants die
daar werkzaam zijn of daaraan zijn verbonden
optreden als openbaar accountant, mogen zij geen
wettelijke controles uitvoeren en mogen zij zich geen
externe accountant noemen.
In figuur 1 is de structuur van het nieuwe wettelijke
kader globaal geschetst. In het vervolg van deze paragraaf zal die nader worden uitgewerkt.
Figuur 1 Structuur wettelijk kader
Accountantspraktijk

Openbaar
accountant

Wta-domein

Accountantsorganisatie
(subparagraaf 2.1)

Externe accountant
(subparagraaf 2.2)

WRA-domein

Accountantskantoor
(subparagraaf 2.3)

Openbaar accountant,
niet zijnde externe
accountant
(subparagraaf 2.3)

2.1 Accountantsorganisatie
De Wta is primair gericht op de accountantsorganisatie. Zij moet zorgdragen voor een goede beroepsuit-

MAB

99

THEMA
oefening van de bij haar werkzame of aan haar
verbonden externe accountants (art. 14 Wta). Daartoe
dient de accountantsorganisatie te beschikken over
een stelsel van kwaliteitsbeheersing (art. 18 Wta). In
het Bta worden nadere regels gesteld met betrekking
tot dat stelsel van kwaliteitsbeheersing (hoofdstuk 5
Bta). De accountantsorganisatie is op grond van het
Bta:
1 verantwoordelijk voor een systematische, toegankelijke en actuele cliëntenadministratie (art. 10);
2 er verantwoordelijk voor dat de externe accountants
voor elke wettelijke controle een controledossier
inrichten conform de eisen die daaraan worden
gesteld (art. 11);
3 er verantwoordelijk voor dat een opdracht tot het
uitvoeren van een wettelijke controle pas wordt
aanvaard of gecontinueerd nadat de acceptatie- c.q.
 continueringsprocedures zijn doorlopen en dat een
opdracht wordt beëindigd indien daartoe aanleiding
bestaat (art. 12-13);
4 verantwoordelijk voor een adequate uitvoering van
de wettelijke controles (art. 14-21);
5 verantwoordelijk voor de naleving van het stelsel van
kwaliteitsbeheersing (art. 22-24);
6 verantwoordelijk voor een zorgvuldige afhandeling
en vastlegging van klachten over de uitvoering van
wettelijke controles (art. 25);
7 verantwoordelijk voor een tijdige melding van tuchtprocedures aan de AFM (art. 26).
Vooral ten aanzien van de onder 2 en 3 genoemde
punten (controledossier, opdrachtaanvaarding en
-continuering) is de naleving van de voorschriften
door de (individuele) externe accountants essentieel
om als accountantsorganisatie aan de gestelde eisen
te kunnen voldoen. Dat geldt ook voor een groot deel
van het onder 4 genoemde punt (uitvoering wettelijke
controle). Een enkele fout of misslag van een (individuele) externe accountant op deze terreinen kan
verstrekkende gevolgen hebben voor de accountantsorganisatie als geheel.
Bij de andere punten (1, 5, 6 en 7) is dat veel minder
het geval. Deze punten heeft de accountantsorganisatie zelf in de hand en kunnen voor een groot deel
worden ondervangen door middel van organisatorische maatregelen en procedures binnen de accountantsorganisatie.
Bijzonder aan de nieuwe wetgeving is dat de Wta –
afhankelijk van de aard van de controleopdrachten –
een differentiatie aanbrengt in de van toepassing
zijnde voorschriften. Voor accountantsorganisaties
die wettelijke controles verrichten bij de zogenoemde
organisaties van openbaar belang gelden aanvullende

10 0

MA B

regels. Organisaties van openbaar belang zijn de in
Nederland gevestigde beursgenoteerde naamloze
vennootschappen, banken en verzekeringsmaatschappijen.
 Accountantsorganisaties mogen geen wettelijke
controle verrichten bij een organisatie van openbaar
belang indien zij de daaraan voorafgaande twee jaar
de financiële verantwoording hebben samengesteld of
een aanmerkelijk deel van de financiële administratie
hebben verzorgd of ingericht (art. 23 Wta). Ook geldt
een roulatietermijn van zeven jaar voor de externe
accountant (niet de accountantsorganisatie) die de
wettelijke controle verricht bij een organisatie van
openbaar belang. De accountantsorganisatie moet
ervoor zorgen dat de externe accountant na ommekomst van deze termijn minimaal de daaropvolgende
twee jaar geen wettelijke controle uitvoert bij de organisatie van openbaar belang (art. 24 Wta).
Daarnaast bevat het Bta aanvullende regels ten
aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van
accountantsorganisaties die wettelijke controles
verrichten bij organisaties van openbaar belang. Dit is
een uitvloeisel van artikel 22 Wta dat de mogelijkheid
daartoe biedt. Op grond van het Bta gelden voor deze
accountantsorganisaties additionele voorschriften,
zoals een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling van
de wettelijke controles die worden verricht bij organisaties van openbaar belang door een vakbekwaam
iemand die niet is betrokken bij de uitvoering van de
opdracht (art. 18-21 Bta). Ook moeten zij binnen hun
organisatie een compliance officer aanwijzen die
specifiek toeziet op de naleving van het stelsel van
kwaliteitsbeheersing (art. 23 Bta).
 Naast de Wta en het Bta is voor de accountantsorganisatie ook de door de beroepsorganisaties uitgebrachte Verordening accountantsorganisaties (VAO)
van kracht. De VAO maakt deel uit van een getrapt
stelsel van wet- en regelgeving voor accountantsorganisaties ten aanzien van de onafhankelijkheid, het
stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering. De VAO is gebaseerd op artikel 19.4 WRA
die het NIVRA verplicht hierover een verordening
vast te stellen. Hierin worden bepalingen in de Wta
en het Bta met betrekking tot genoemde onderwerpen
nader uitgewerkt en worden bepalingen uit
International Standard on Quality Control 1 (ISQC 1)
van de International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) toegevoegd, voorzover die
niet in de Wta of het Bta zijn opgenomen (zie subparagraaf 2.3). 7
In figuur 2 hebben we schematisch de wet- en regelgeving weergegeven die geldt voor accountantsorganisaties.
m aart

2 0 0 8

Figuur 2 Wet- en regelgeving accountantsorganisaties
Wta

Bta

Art. 19.4
WRA

VAO

De accountantsorganisatie wijst voor de uitvoering
van elke opdracht tot het verrichten van een wettelijke controle een externe accountant aan en verschaft
hem de benodigde tijd, middelen en personeel om
zijn taak naar behoren uit te voeren (art. 14-15 Bta).
2.2 Externe accountant
Hoewel de Wta in essentie is gericht op de accountantsorganisatie, bevat deze wet een separate afdeling
over de externe accountant (afdeling 3.2). Daarin is
onder meer bepaald dat hij moet voldoen aan de bij of
krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen
regels met betrekking tot zijn vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit (art. 25 Wta).
 De minister van Financiën heeft hieraan invulling
gegeven door in artikel 35 van het Bta te bepalen dat
een externe accountant wordt geacht zich te houden
aan de verordeningen en nadere voorschriften die het
NIVRA op basis van artikel 19.1 en 19.2 WRA vaststelt
met betrekking tot de genoemde onderwerpen. Door
deze verwijzing in het Bta naar de relevante bepalingen
in de WRA wordt de link gelegd met de wet- en regelgeving die geldt voor de individuele accountants.
De door het NIVRA vastgestelde Verordening
gedragscode (VGC) is een uitvloeisel van artikel 19.2
WRA. De VGC bestaat uit vier delen:
• Deel A: gedragscode voor iedere accountant;
• Deel B1: gedragscode voor de openbaar accountant;
• Deel B2: gedragscode voor de intern accountant en
de overheidsaccountant;
• Deel C: gedragscode voor de accountant in business.
Het zal duidelijk zijn dat voor de externe accountant
met name deel A en B1 van de VGC relevant zijn.
Deel A bespreekt de volgende fundamentele beginselen die voor iedere accountant gelden:
• integriteit;
• objectiviteit;
• deskundigheid en zorgvuldigheid;
• geheimhouding en
professioneel gedrag.
m aart

2008

Deze beginselen zijn vervolgens voor de openbaar
accountant nader uitgewerkt in deel B1. Daarbij
komen de volgende aspecten aan de orde:
• aanvaarden en continueren van opdrachten;
• belangentegenstellingen;
• second opinion;
• honoraria en andere vergoedingen;
• marketing en professionele diensten;
• giften;
• beheer en bewaring van bezittingen van cliënten;
• objectiviteit en
• onafhankelijkheid.
We merken op dat deel B1 een niet-limitatieve
opsomming bevat van voorbeelden van de toepassing
van de fundamentele beginselen. Dit betekent dat
onder omstandigheden ook de voorbeelden in deel C
van belang kunnen zijn.
 Daarnaast heeft het NIVRA een aantal bepalingen
van de VGC uitgewerkt en vastgelegd in nadere voorschriften. De volgende nadere voorschriften zijn van
belang voor de externe accountant:
• Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de
openbaar accountant; NVO (ex art. B1-290.1 VGC);
• Nadere voorschriften controle- en overige standaarden; NVCOS (ex art. A-130.7 VGC);
• Nadere voorschriften permanente educatie; NVPE
(ex art. A-130.7 VGC).
In figuur 3 hebben we schematisch de wet- en regelgeving weergegeven die geldt voor externe accountants.
Figuur 3 Wet- en regelgeving externe accountants
WRA

Art. 35
Bta

Art. 25
Wta

VGC

NVO
NVCOS
NVPE

Overigens bepaalt de Wta dat de externe accountant
in beginsel een geheimhoudingsplicht heeft. De
externe accountant kan op deze bepaling echter geen
beroep doen als hij tijdens het verrichten van een
wettelijke controle de beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen die het redelijke vermoeden

MAB

101

THEMA
rechtvaardigen dat sprake is van fraude van materieel
belang ten aanzien van de financiële verantwoording
van de controlecliënt. Hij moet dat dan, tenzij de
fraude tijdig en adequaat is teruggedraaid, melden
aan een opsporingsambtenaar (art. 26 Wta).
Ook bepaalt de Wta dat de externe accountant de
accountantsverklaring ondertekent op eigen naam
onder vermelding van de naam van de accountantsorganisatie waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is
verbonden (art. 29 Wta).
2.3 Accountantskantoor en openbaar accountant,
niet zijnde externe accountant
In de Wta, het Bta en de VAO zijn onder meer bepalingen opgenomen met betrekking tot het stelsel van
kwaliteitsbeheersing, de onafhankelijkheid en de integere bedrijfsvoering van accountantsorganisaties.
Zoals hiervoor aangegeven, komt deze regelgeving
ter zake van het stelsel van kwaliteitsbeheersing
inhoudelijk overeen met het bepaalde hierover in
ISQC 1. Zonder nadere regelgeving zou ISQC 1
echter niet gelden voor accountantskantoren, dat wil
zeggen de accountantspraktijken voorzover die buiten
het Wta-domein actief zijn.
 Om op dat punt niet uit de pas te lopen met de regelgeving van de International Federation of Accountants
(IFAC) is door middel van de Nadere voorschriften
accountantskantoren ter zake van assuranceopdrachten (NVAK) vastgelegd dat de regelgeving,
zoals opgenomen in de op ISQC 1 gebaseerde Richtlijn
voor de kwaliteitsbeheersing (RKB 1), moet worden
toegepast bij de uitvoering van assurance-opdrachten
voor cliënten. In de NVAK is tevens vastgelegd dat
het accountantskantoor onafhankelijk moet zijn bij
het uitvoeren van een assurance-opdracht en dat de
bedrijfsvoering van het accountantskantoor moet
plaatshebben op een integere wijze.
De NVAK is een uitwerking van de bepalingen in de
VGC over de organisatie van de accountantspraktijk
(art. B1-291 VGC). De openbaar accountant die als
bestuurder het dagelijks beleid van een accountantskantoor bepaalt, moet ervoor zorgen dat het accountantskantoor een beleid voert dat niet strijdig is met
de VGC en voldoet aan de NVAK.
De openbaar accountants die werkzaam zijn bij of
zijn verbonden aan een accountantskantoor, zijn per
definitie
niet
tevens
externe
accountant.
Desalniettemin gelden ook voor hen de nadere voorschriften over onafhankelijkheid, controle- en overige
standaarden en permanente educatie (NVO, NVCOS
respectievelijk NVPE). In de vorige paragraaf hebben
we gezien dat deze nadere voorschriften een uitwerking zijn van bepalingen uit deel A of B1 van de VGC

10 2

MA B

en derhalve door iedere openbaar accountant moeten
worden nageleefd.
In figuur 4 hebben we schematisch de bij de uitvoering van assurance-opdrachten geldende wet- en
regelgeving weergegeven, die van toepassing is op
accountantskantoren en openbaar accountants, niet
zijnde externe accountant.
Figuur 4 Wet- en regelgeving accountantskantoren en
openbaar accountants, niet zijnde externe accountant
ten aanzien van assurance-opdrachten
WRA

VGC

NVAK

NVO
NVCOS
NVPE

De regelgeving die van toepassing is op aan assurance
verwante opdrachten is nog in ontwikkeling.
 Hieronder vallen samenstelopdrachten en opdrachten
tot het verrichten van specifiek overeengekomen
werkzaamheden.
Een door NIVRA en NOvAA ingestelde commissie
(de Redactiecommissie) heeft inmiddels voorstellen
gedaan (Redactiecommissie, 2007), die leiden tot een
vermindering van de regeldruk voor de openbaar
accountant die een samenstelopdracht uitvoert. De
kantoorvoorschriften worden beperkt tot die bepalingen uit RKB 1, die van belang zijn voor de uitvoering van aan assurance verwante opdrachten en het
toepassingsgebied wordt beperkt tot samenstelopdrachten, waarbij de financiële informatie mede
bestemd is voor derden. Voor samenstelopdrachten
besloten verkeer en opdrachten tot het verrichten van
overeengekomen specifieke werkzaamheden gelden
dan dus geen kantoorvoorschriften. Voorts zal de
regelgeving voor samenstelopdrachten worden
verduidelijkt door het uitbrengen van een toelichtende praktijkhandreiking. Over de voorstellen zal –
na discussie met de leden van de beroepsorganisaties
en derden – naar verwachting in het eerste halfjaar
van 2008 besluitvorming plaatsvinden.
2.4 Internationale aspecten
De Wta is voornamelijk gebaseerd op de Europese
richtlijn over de wettelijke controle van de jaarrekening (Europese Commissie, 2006). Doordat de
totstandkoming van de Wta en de Europese richtlijn

m aart

2 0 0 8

voor een groot deel parallel liepen, zijn nog niet alle
bepalingen van de richtlijn in de Wta geïncorporeerd.
Het gaat daarbij bijvoorbeeld om bepalingen met
betrekking tot de inschrijving van niet-Europese
auditorganisaties en niet-Europese auditors in het
register van de AFM, de informatieverstrekking van
de oude aan de nieuwe accountantsorganisatie bij het
overnemen van een opdracht tot wettelijke controle
en de jaarlijkse bevestiging van de accountantsorganisatie die wettelijke controles verricht bij organisaties van openbaar belang van haar onafhankelijkheid
van de controlecliënt aan het auditcomité. Het zal
duidelijk zijn dat dit gevolgen kan hebben voor alle
met de Wta verband houdende lagere regelgeving.
 Daarnaast is bij de totstandkoming van met name het
Bta en de VAO uitdrukkelijk rekening gehouden met
de door de IAASB opgestelde ISQC 1. De VAO is er
mede op gericht om de elementen uit ISQC 1 die niet
voldoende zijn afgedekt in het Bta alsnog in regelgeving te verwerken. Als lid van de IFAC is het NIVRA
op grond van de IFAC Statement of Membership
Obligations 1(SMO1)gehouden dat te doen.
De VGC is gebaseerd op de Code of Ethics van de
IFAC. Voor de openbaar accountants zijn er inhoudelijk weinig verschillen. De in nadere voorschriften
vastgelegde controle- en overige standaarden zijn gebaseerd op de International Standards on Auditing (ISAs)
en andere regelgeving van de IAASB. Ook de nadere
voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid en
permanente educatie zijn gebaseerd op of ontleend aan
regelgeving van de Europese Unie en/of IFAC.
 3

Toezicht en kwaliteitsonderzoek
De inwerkingtreding van de Wta heeft niet alleen
geleid tot een wettelijke verplichting van accountantsorganisaties en externe accountants om te voldoen
aan de normen zoals in de Wta vastgelegd, maar heeft
ook onafhankelijk extern toezicht met zich meegebracht, dat de AFM houdt op de naleving van die
normen. Dit toezicht komt naast de kwaliteitstoetsingen die vanuit de beroepsorganisaties worden
uitgevoerd. Bij het NIVRA lagen die tot voor kort in
handen van het College Toetsing Kwaliteit (CTK).8
Aanvankelijk was het de bedoeling dat de AFM in het
kader van zijn toezichttaak zou samenwerken met het
CTK. Dit was ingegeven door de memorie van
toelichting bij de Wta waarin wordt aangestuurd op
een samenwerkingsmodel tussen de AFM en het
CTK. Het idee was dat de AFM zich primair zou
richten op de accountantsorganisaties die wettelijke
controles verrichten bij organisaties van openbaar
belang. Voor accountantsorganisaties die geen wette-

m aart

2008

lijke controles verrichten bij organisaties van openbaar belang zou de AFM steunen op de bestaande
kwaliteitstoetsingen van de beroepsorganisaties. De
onderhandelingen op dit vlak tussen de betrokken
partijen hebben echter niet tot resultaat geleid,
hetgeen betekent dat de AFM – ook in operationele
zin – de uitvoering van het toezicht volledig voor zijn
rekening zal nemen. Als uitvloeisel daarvan heeft het
NIVRA (2007) voorgesteld de toetsingen van het
CTK te vervangen door onderzoeken van een nog in
te stellen Commissie Kwaliteitsonderzoek (CKO).
In figuur 5 is de structuur van het toezicht en het
kwaliteitsonderzoek globaal geschetst. In het vervolg
van deze paragraaf zullen die nader worden
besproken.
 Figuur 5 Structuur toezicht en kwaliteitsonderzoek
Accountantspraktijk
Wta-domein

Accountantsorganisatie
AFM
(subparagraaf 3.1)

WRA-domein

Accountantskantoor
CKO
(subparagraaf 3.2)

3.1 Toezicht door Autoriteit Financiële Markten
Het toezicht van de AFM is in eerste instantie toezicht
gericht op de vergunningverlening. Dit betekent dat
een accountantspraktijk die een vergunning aanvraagt
getoetst zal worden aan de normen uit de Wta. De
vergunning wordt geweigerd indien niet wordt
voldaan aan de eisen van de Wta.
Als een accountantspraktijk de vergunning heeft
verkregen – en daarmee accountantsorganisatie
wordt – zal zij worden onderworpen aan het doorlopend toezicht van de AFM op de naleving van de
Wta. De AFM zal zich in dat kader uitsluitend richten
op de uitvoering door de accountantsorganisatie van
de wettelijke controles.
In het kader van het doorlopend toezicht zal de AFM
iedere onder toezicht staande accountantsorganisatie
verplichten jaarlijks een zelfevaluatie te verrichten.
Hiertoe wordt een vragenlijst uitgereikt die de
accountantsorganisatie moet invullen. De ingevulde
vragenlijst wordt dan gebruikt als basis voor het
toezicht dat de AFM instelt. Het doorlopend toezicht
bestaat onder meer uit een beoordeling van de opzet,
het bestaan en de werking van het interne stelsel van

MAB

10 3

THEMA
kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie.
Om de werking te kunnen beoordelen, zal de AFM
een aantal dossiers van opdrachten tot het uitvoeren
van een wettelijke controle inspecteren. Hierbij zullen
in het bijzonder de kwaliteit van de controledossiers,
het oordeelsvormingsproces en de onderbouwing van
de accountantsverklaring worden beoordeeld.
Naast het doorlopend toezicht zal de AFM ook incidenten onderzoeken op basis van signalen uit de
markt. Overigens kan de AFM themaonderzoeken
doen of bij accountantsorganisaties invallen verrichten
indien daartoe aanleiding bestaat. Dat geldt zowel
voor het doorlopend toezicht als voor onderzoeken
naar aanleiding van incidenten.
 3.2 Kwaliteitsonderzoek
Op basis van de eerdergenoemde NIVRA-voorstellen
van november 2007 zal het periodieke kwaliteitsonderzoek worden gericht op assurance-opdrachten,
niet zijnde een wettelijke controle en op samenstelopdrachten voor het niet-besloten verkeer. Dit betekent
dat bij een accountantspraktijk die zowel een accountantsorganisatie als een accountantskantoor omvat,
zowel de AFM – voor het Wta-domen – als het
NIVRA – voor de hiervoor genoemde opdrachten –
toezicht houdt c.q. onderzoek zal uitvoeren. Door
deze keuze van de scope van het periodieke kwaliteitsonderzoek worden de onderzoeken met name
uitgevoerd voor opdrachten waar het maatschappelijk verkeer belang heeft bij de kwaliteit van de
opdracht uitvoering door de accountant.
In de uitvoering van de kwaliteitsonderzoeken zal
rekening worden gehouden met de uitkomsten van
reeds door andere instanties uitgevoerde kwaliteitsonderzoeken. Overigens kan de CKO op basis van de
genoemde voorstellen op verzoek van het NIVRAbestuur ook thematische en incidentenonderzoeken
uitvoeren. Hierbij is een bepaald aspect van de
beroepsuitoefening of een specifieke opdracht onderwerp van onderzoek.
3.3 Internationale aspecten
Het onafhankelijke externe toezicht door de AFM is
een uitvloeisel van artikel 32 van de Europese richtlijn
over de wettelijke controle van de jaarrekening. Dit
toezicht is echter uitsluitend gericht op de – wat wordt
genoemd – wettelijke auditors en auditkantoren. Het
NIVRA is echter gebonden aan de regelgeving van de
IFAC daaromtrent, die vastligt in SMO 1. Deze heeft
een bredere scope dan de wettelijke controle.
Het is overigens van belang dat het externe toezicht
van de AFM in Nederland wordt erkend door buitenlandse toezichthouders, in het bijzonder de

10 4

MA B

Amerikaanse Public Company Accounting Oversight
Board (PCAOB), zodat doublures in het toezicht op
accountantsorganisaties worden voorkomen.
4

Handhaving en tuchtrecht
De structuur van handhaving en tuchtrecht kan ten
aanzien van de bevoegde instanties als in figuur 6
worden weergegeven.
 Figuur 6 Structuur handhaving en tuchtrecht

Wta-domein

niet-WTAdomein

Accountantspraktijk

Openbaar
accountant

Accountantsorganisatie

Externe accountant

AFM
Rechtbank Rotterdam

Accountantskamer
CBb
Openbaar accountant,
niet zijnde externe
accountant
Accountantskamer
CBb

4.1 Wta-domein
De AFM heeft krachtens de Wta een aantal mogelijkheden om naleving van de wettelijke bepalingen door
de accountantsorganisatie af te dwingen.
Dit betreft:
• het geven van aanwijzingen (art. 52 Wta);
• het opleggen van een last onder dwangsom (art. 53
Wta);
• het opleggen van een bestuurlijke boete (art. 54
Wta);
• het intrekken of beperken van de vergunning of het
wijzigen van de voorwaarden (art. 10 Wta).
Het geven van aanwijzingen vindt plaats door een
zogenoemde aanwijzingsbeschikking. Daarin wordt
de gedragslijn vermeld die de accountantsorganisatie
op bepaalde punten binnen een bepaalde termijn
moet volgen.
De last onder dwangsom en de bestuurlijke boete zijn
gebonden aan een aantal nader genoemde wettelijke
voorschriften, die betrekking hebben op de accountantsorganisatie en de vergunningplicht. Het opleggen
van een last onder dwangsom vindt plaats binnen in
de Algemene wet bestuursrecht gegeven kaders.
De maximale bestuurlijke boete bedraagt € 900.000
per afzonderlijke overtreding van een voorschrift. Bij
algemene maatregel van bestuur is per type overtreding de boete vastgelegd. De hoogte van de boete is

m aart

2 0 0 8

mede afhankelijk van de omzet van de accountantsorganisatie. Een en ander is uitgewerkt in een bijlage bij
het Bta. Het opleggen van een bestuurlijke boete is
omgeven met een aantal in de Wta vastgelegde waarborgen (art. 56-58 en art. 62 Wta). De AFM heeft op
grond van de wet belangrijke bevoegdheden om een
en ander openbaar te maken ten aanzien van het
opleggen van een last onder dwangsom of een bestuurlijke boete. Het intrekken van de vergunning, ten slotte,
is de zwaarste maatregel die de AFM kan nemen.
 De accountantsorganisatie kan tegen een besluit tot het
nemen van één van de hiervoor genoemde maatregelen
beroep aantekenen bij de rechtbank te Rotterdam.
Naast de bovengenoemde maatregelen, die de accountantsorganisatie betreffen, kan de AFM bij overtreding van een voorschrift door de bij een wettelijke
controle betrokken externe accountant, op grond van
de Wta een tuchtzaak tegen deze accountant
aanhangig maken bij de Accountantskamer in Zwolle.
Deze procedure verloopt op hoofdlijnen zoals hierna
beschreven voor het niet-Wta-domein.
In de praktijk zal moeten blijken hoe de AFM omgaat
met de wettelijke handhavingsmogelijkheden. Dit
geldt onder meer voor het volgende aspect.
In de structuur van de wetgeving is een onderscheid
aangebracht tussen handhaving ten aanzien van voorschriften die de accountantsorganisatie betreffen en
tuchtrecht ten aanzien van externe accountants. Hierbij
past echter de kanttekening dat de voorschriften voor
de accountantsorganisatie onder meer de bepaling
bevatten dat zij ervoor zorgdraagt dat de aan haar
verbonden externe accountants voldoen aan de in de
Wta opgenomen voor hen geldende voorschriften. Dit
is de zogenoemde zorgplicht (art. 14 Wta).
Als een externe accountant deze voorschriften overtreedt, is het de vraag of ook deze zorgplicht is overtreden. Het antwoord op deze vraag zal bepalen of de
handhaving wordt gericht op de accountantsorganisatie, op de betrokken externe accountant of wellicht
op beide.
Geconcludeerd kan worden dat met de invoering van
de Wta wezenlijke nieuwe sancties zijn geïntroduceerd,
met name ten aanzien van de accountantsorganisatie.
4.2 Niet-Wta-domein
De wettelijke regeling van het tuchtrecht voor accountants is in het verlengde van de invoering van de Wta
en de herziening van de WRA ingrijpend herzien. Dit
heeft zijn beslag gekregen met de invoering van de
Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra).
 De Wtra introduceert tuchtrecht in eerste instantie

m aart

2008

door de nieuw geformeerde Accountantskamer van
de rechtbank te Zwolle. Deze vervangt feitelijk de
twee tot nu toe bestaande Raden van Tucht
(Amsterdam en Den Haag).
Een belangrijk aspect van de nieuwe procedure is dat,
voordat een klacht door de Accountantskamer in
behandeling wordt genomen, wordt nagegaan of deze
klacht eerder is behandeld door een klachtencommissie van het betrokken kantoor of afdeling of een
door het NIVRA of de NOvAA ingestelde klachtencommissie. Als dit niet is gebeurd, kan de voorzitter
van de Accountantskamer besluiten de klacht terug te
zenden naar een klachtencommissie. Overigens laat
deze procedure onverlet de mogelijkheid dat de klager
na de behandeling door de klachtencommissie alsnog
de klacht aan de Accountantskamer voorlegt.
In principe kan eenieder een klacht bij de Accountantskamer indienen over het fungeren van een
accountant. Er hoeft dus geen belang bij de procedure
te worden aangetoond. Ook de AFM (zie hiervoor)
en de beide beroepsorganisaties kunnen als klager
optreden.
De Accountantskamer is samengesteld uit de voorzitter,
een secretaris, ten hoogste acht leden en tien plaatsvervangende leden. Per klacht wordt een kamer vastgesteld die de zaak behandelt. De procedures die in de
Wtra zijn beschreven, bevatten de nodige waarborgen
voor een zorgvuldige en deskundige rechtsgang.
De Accountantskamer kan op grond van de Wtra de
volgende sancties opleggen:
• boete;
• waarschuwing;
• berisping;
• tijdelijke doorhaling voor ten hoogste één jaar;
• doorhaling in het accountantsregister.
Opgemerkt moet worden dat de sancties boete en
tijdelijke doorhaling, in vergelijking met het verleden,
nieuw zijn.
 Zowel de klager als de betrokken accountant en daarnaast de voorzitter van het NIVRA of de NOvAA
kunnen beroep aantekenen tegen een beslissing van
de Accountantskamer. Dit tuchtrecht in tweede
instantie vindt – net als tot nu toe het geval is geweest
– plaats door het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb).
Geconstateerd kan worden dat uit het gezichtspunt
van de klagers de onafhankelijkheid van de tuchtprocedure is versterkt door deze bij de Accountantskamer
onder te brengen. Alhoewel de Raden van Tucht
onafhankelijk van de beroepsorganisaties functioneerden, was de onafhankelijkheid in deze structuur
niet onomstreden.
MAB

10 5

THEMA

Figuur 7 Complexiteit regelgeving
Wta-domein

WRA

- domein
Aan assurance verwant

Complexiteit regelgeving

Assurance

Wettelijke controles
OOB

Overige wettelijke
controles

Overige assuranceopdrachten

Samenstelopdrachten
niet-besloten verkeer

Overig

Overige aan assurance
verwante opdrachten

Overige opdrachten

Aard opdracht

5

Samenvatting en evaluatie
De complexiteit van de wet- en regelgeving voor het
accountantsberoep in het algemeen en daarbinnen
van het openbare accountantsberoep in het bijzonder,
wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door de
scopeverschillen tussen de onderscheiden sets van
regelgeving in relatie tot de diversiteit van de
beroepsuitoefening van de NIVRA- en NOvAA-leden
en de breedte van het pakket aan dienstverlening dat
openbaar accountants aanbieden.
 De Wta en het Bta zijn primair gebaseerd op de
Europese richtlijn die zich beperkt tot de wettelijke
controle, terwijl het NIVRA zich als lid van de IFAC
heeft gecommitteerd de regelgeving van de IFAC en
de IAASB – die een veel bredere scope heeft – te
implementeren. Registeraccountants en accountantsadministratieconsulenten zijn niet alleen werkzaam
in het openbare accountantsberoep, maar ook als
intern accountant, overheidsaccountant of accountant in business. Bovendien beperken openbaar
accountants hun dienstverlening niet tot het uitvoeren

Figuur 8 Samenvatting institutioneel kadera
Wet- en regelgeving
Wet

VGC

Kantoorvoorschriften

NVO

Toezicht/
kwaliteitsonderzoek

NV
COS

Handhaving/tuchtrecht
AFM

Rechtbank
Rotterdam

Accountantskamer

Klachtencommissie

Wettelijke controle

Wtab/
WRA

þV

V

V

V

AFM

V

V

þV

þV

Overige assuranceopdrachten

WRA

þV

V

V

V

CKO

_

_

þV

þV

Samenstelopdrachten
niet-besloten verkeer

WRA

þV

V

_

V

CKO

_

_

þV

þV

Overige aan assurance
verwante opdrachten

WRA

þV

_

_

V

_

_

_

þV

þV

Overige opdrachten

WRA

þV

_

_

Vc

_

_

_

þV

þV

m aart

2 0 0 8

a Dit overzicht is mede gebaseerd op het in paragraaf 2.3 besproken voorstel van de Redactiecommissie (2007).
b Hier geldt ook het Bta en de VAO.
c Voor overige opdrachten is alleen COS 5500N, Transactiegerelateerde adviesdiensten, van toepassing.
10 6

MA B

van wettelijke en vrijwillige controles, maar voeren zij
ook andere assurance-opdrachten en aan assurance
verwante en overige opdrachten uit.
Het reguleren van deze brede beroepsuitoefening
heeft geleid tot een – op het eerste gezicht – ingewikkeld stelsel van wet- en regelgeving. De rode draad
hierbij is de aard van de uitgevoerde opdracht, waarbij
in de complexiteit van de wet- en regelgeving een
afweging is gemaakt tussen enerzijds het maatschappelijk belang bij en de complexiteit van de opdracht
en anderzijds het vermijden van onnodige regeldruk.
 Schematisch kan de zwaarte van de regelgeving
worden weergegeven als in figuur 7.
Bedrijfseconomie, jg. 78, no. 12, december, pp. 554-561.
Redactiecommissie (2007), Rapport van de Redactiecommissie in reactie op
de rapporten van de Cie Verdiesen en Cie Van de Luitgaarden, Amsterdam,
november; zie: www.nivra.nl/Downloads/Rapport_Redactiecommissie_
bijlage12.pdf.
Vergoossen R.G.A. en Ph. Wallage (2004), Toezicht op het accountantsberoep: Ontwikkelingen in de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk,
Nederland en Duitsland, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, jg. 78, no. 12, december, pp. 542-553.
Noten
1 De herziening van de accountantswetgeving in Nederland vindt
overigens zijn oorsprong eind jaren negentig met de evaluatie van de in
1993 gewijzigde Wet op de Registeraccountants (WRA) en Wet op

Deze lijn is consistent doorgetrokken naar de
terreinen toezicht en kwaliteitsonderzoek en handhaving en tuchtrecht. Samengevat leidt dit – op hoofdlijnen – tot het overzicht als weergegeven in figuur 8.
de Accountants-Administratieconsulenten (WAA). Deze accountantswetten bevatten een evaluatiebepaling die de minister van Economische
Zaken voorschreef om na zes jaar het functioneren van de accountantswetgeving te evalueren. De gebeurtenissen en ontwikkelingen die zich
nadien hebben voorgedaan, hebben echter in belangrijke mate sturing

De intensiteit van de regeldruk is in dat schema het
hoogst bij de wettelijke controle en het laagst bij de
overige opdrachten. Dit geldt zowel voor de aard van
de toepasselijke regelingen als voor de concrete invulling daarvan. Hierdoor wordt bereikt dat de
opdrachten met het grootste maatschappelijke belang
de zwaarste regeldruk kennen. ■

gegeven aan de discussies – nationaal en internationaal – over de inrichting van het accountantsberoep en de vormgeving en inhoud van de
wet- en regelgeving.
2 Alle wetten en verordeningen betreffende de regelgeving voor accountants zijn opgenomen in: Koninklijk NIVRA en NOvAA (2007), Handleiding
Regelgeving Accountancy (HRA).
 3 Hoewel de Wta is gericht op de regulering van de wettelijke controlefunctie van de accountant, heeft deze wet niet alleen consequenties

Literatuur

voor de openbaar accountants, maar ook voor de intern accountants,

Beckman H. en E.A. de Jong (2004), De AFM: waakhond of pitbull? Een

de overheidsaccountants en de niet-controlerende, bij ondernemingen

kritische bespreking van de (toekomstige) taken van de AFM en het

en andere organisaties werkzame accountants (accountants in busi-

toezicht op de AFM, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,

ness). Zoals de titel van ons artikel aangeeft, zullen we ons echter

jg. 78, no. 12, december, pp. 562-569.
beperken tot het openbare accountantsberoep.
Commissie van de Europese Gemeenschappen (2006), Richtlijn 2006/43/
EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006 betreffende
de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde

4 Zie ook de beschouwing over Wta/Bta van Dassen en Roos (2007).
5 In het vervolg van dit artikel wordt uitsluitend nog gerefereerd aan de
WRA in plaats van aan beide accountantswetten.
jaarrekeningen, tot wijziging van de Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/

6 Zie ook het themanummer over toezicht op het accountantsberoep

EEG van de Raad en houdende intrekking van Richtlijn 84/253/EEG van de

van het Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie van december

Raad, zie: http://europa.eu/scadplus/leg/nl/lvb/l26001.htm.
2004 met daarin artikelen van Vergoossen en Wallage, Pouw, Sebrechts

Dassen R. en A.R. Roos (2007), Wet toezicht accountantsorganisaties; een
beschouwing, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, jg. 81,
no. 5, mei, pp. 174-185.
en Sturmans, Beckman en De Jong.
7 International Auditing and Assurance Standards Board (2004),
International Standard on Quality Control 1.
 International Federation of Accountant (2007), Handbook of International

8 De tegenhanger bij de NOvAA is de Raad van Toezicht Beroepsuitoefening

Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2007 Edition; zie

AA’s. Bij de bespreking van de kwaliteitstoetsing vanuit de beroepsor-

www.ifac.org.
ganisaties zullen we ons beperken tot die van het NIVRA.
Koninklijk NIVRA en NOvAA (2007), Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA):
deel 1 Regelgeving voor de accountant; deel 2 Toelichting regelgeving; en
deel 3 Voorbeeldteksten, 2007; zie: www.nivra.nl/HRA/index.htm.
Koninklijk NIVRA (2007), Kwaliteitsonderzoeken NIVRA na invoering Wta,
Amsterdam, 14 november; zie: www.nivra.nl/Downloads/Business_
Plan_CKO_bijlage_14.pdf
Pouw J.F.M., P.J. Sebrechts en T.J. Sturmans (2004), Vanuit een breed
publiek belang naar onafhankelijk toezicht: de Wta. Recente
wetgevingsinitiatieven,

m aart

2008

Maandblad

voor

Accountancy

en

MAB

10 7.
