Onregelmatigheden binnen de bouwnijverheid
THEMA

Onregelmatigheden binnen
de bouwnijverheid
Accountants stonden erbij en keken ernaar
Marcel Pheijffer
het besturen en doen functioneren van een huishouding, waarbij wel de interne verantwoording een rol
speelt, maar het externe verantwoordingskarakter
ontbreekt’. De schaduwadministraties bevatten vastleggingen ten aanzien van allerhande mededingingsrechtelijke onregelmatigheden; daarbij gaat het in de
kern om zaken als kartelvorming, marktverdeling en
prijsafspraken.
SAMENVATTING In dit artikel worden de belangrijkste bevindingen van de Parlementaire Enquêtecommissie Bouwnijverheid,
voorzover het gaat om het accountantsberoep, afgezet tegen de
Verordening op de Fraudemelding en de Richtlijnen voor de
Accountantscontrole.
1

Inleiding
Alleen al de woorden ‘administratie’, ‘verantwoording’
en ‘onregelmatigheden’ maken dat het van belang is te
bezien in hoeverre accountants van dergelijke administraties op de hoogte waren. Het is dan ook niet
voor niets dat de enquêtecommissie in voornoemd
onderzoek Schaduwen opgelicht uitgebreid verslag
doet – meer dan 50 pagina’s – van haar bevindingen
inzake de rol van accountants.
Op 12 december 2002 publiceerde de Parlementaire
Enquêtecommissie Bouwnijverheid haar onderzoeksrapport De bouw uit de schaduw1. De commissie heeft
van de Tweede Kamer de opdracht gekregen onderzoek te doen naar aard en omvang van onregelmatigheden in de bouwnijverheid. Daarbij heeft zij zich tot
taak gesteld ook enige aandacht te besteden aan de rol
die accountants daarbij spelen, met name als het gaat
om hun controlerende taak. Aan het begin van haar
onderzoek heeft de enquêtecommissie echter niet
kunnen bevroeden, zo is in haar rapport te lezen, dat
de accountancy – in eerste instantie een zijlijn van het
onderzoek – zo nadrukkelijk de aandacht van haar
zou vergen.
 In bijlage 3 bij het eindrapport wordt gerapporteerd
over enige door de enquêtecommissie onderzochte
casuïstiek. Deze bijlage omvat onder meer een onderzoek – getiteld Schaduwen opgelicht – naar het bestaan en de werking van zogeheten schaduwadministraties. Een dergelijke administratie betreft ‘een
extracomptabele systematische verzameling, vastlegging en verwerking van informatie ten behoeve van

Prof. Dr. Mr. M. Pheijffer RA is als hoogleraar forensische
accountancy verbonden aan de universiteit van Leiden en die
van Nyenrode. Is thans als inhoudelijk coördinator verbonden
aan de Parlementaire Enquêtecommissie Bouwnijverheid.
j a n u a r i / f e b r u a r i

2 0 0 3

In deze bijdrage worden de belangrijkste bevindingen
(paragraaf 2) van de enquêtecommissie, althans voorzover het gaat om het accountantsberoep, geschetst.
De auteur van dit artikel is als medewerker van de staf
van de enquêtecommissie betrokken geweest bij het
opstellen van haar rapport. Een rapport waarvoor de
commissie nog door de Tweede Kamer dient te worden gedechargeerd. Daarom zal de auteur thans niet
ingaan op de bevindingen van de commissie. Wel
zal hij naar aanleiding van de bevindingen enige
algemene opmerkingen maken over de Verordening
op de Fraudemelding en de Richtlijnen voor de
Accountantscontrole (paragraaf 3).
 2

Het onderzoek van de enquêtecommissie
De verwachtingskloof
Tijdens haar onderzoek heeft de commissie regelmatig
voorbeelden aangetroffen van het handelen van
accountants dat zich naar de mening van de commissie
niet goed verstaat met hetgeen het maatschappelijk

MAB

7

THEMA
verkeer van de accountant verwacht. Binnen het
accountantsberoep spreekt men in dit verband over het
bestaan van een verwachtingskloof. Deze kloof bestaat
uit twee delen: de communicatiekloof en de prestatiekloof. Aan beide aspecten dient naar de mening van de
commissie in de nabije toekomst vanuit het accountantsberoep het nodige te worden gedaan; een onderzoek naar de werking van de Verordening op de
Fraudemelding acht zij dan ook niet afdoende.
Allereerst de prestatiekloof. De enquêtecommissie stelt
dat tijdens de openbare verhoren en in haar rapportage voldoende voorbeelden aan de orde zijn gekomen
die rechtvaardigen dat het accountantsberoep de aanbeveling wordt gedaan kritisch aan zelfreflectie te
doen. Daarbij zullen vragen moeten worden beantwoord zoals: Wat doen wij goed? Waarin schieten wij
tekort en hoe kan het beter? Welke maatregelen dienen er te worden genomen om geschonden vertrouwen te herstellen en de kwaliteit van onze prestaties te
verbeteren? Kortom: het accountantsberoep dient te
werken aan het dichten van de prestatiekloof.
Door het Koninklijk NIVRA is daar reeds een stap toe
gezet door te starten met een onderzoek naar de werking en effectiviteit van de Verordening op de
Fraudemelding. Een hoognodige stap. De binnen de
deelwaarneming van de enquêtecommissie vallende
vormen van onregelmatigheden hadden alleen al aanleiding kunnen zijn tot het doen van meer fraudemeldingen dan het tweetal dat in de afgelopen jaren, sinds
de inwerkingtreding van de Verordening, is gemeld.
Het tweede deel van de verwachtingskloof betreft de
communicatiekloof. Het maatschappelijk verkeer verwacht op sommige punten teveel van de accountant.
 Ook op het gebied van het ontdekken van fraude. De
verwachtingen van het maatschappelijk verkeer dienen daarom beter in kaart te worden gebracht.
Vervolgens zullen de verwachtingen dienen te worden
gelegd tegen de vigerende wet- en regelgeving. Wat
betreft de verschillen tussen de wet en de verwachtingen dient te worden bezien welke verwachtingen
redelijk en reëel zijn en welke niet. Bij het bepalen van
die verwachtingen dient het kostenaspect niet uit het
oog te worden verloren. Meer inspanningen van de
accountant zullen mogelijk ook een hogere declaratie
tot gevolg hebben. Het is de vraag of eenieder die
consequentie wil aanvaarden.
De enquêtecommissie stelt dat de discussie over
vorenstaande niet dient te worden geleid door het
accountantsberoep zelve en zij merkt het volgende
op: ‘Zij denken daar zelf wellicht anders over; een
hautaine houding is accountants op dit punt niet

8

MAB

vreemd. Zo vroeg de algemeen directeur van het
Koninklijk NIVRA, de heer Smit, zich in een recente
column in het periodiek De Accountant nog af of het
accountantsberoep nog wel wil en kan voldoen aan de
verwachtingen van het maatschappelijk verkeer2.
 Zolang het accountantsberoep nog bij wet is geregeld,
zal de vraag over het ‘willen’ primair door de wetgever
moeten worden beantwoord. Het ware beter indien
de accountants zich, zoals eerder al werd opgemerkt,
zouden wijden aan het dichten van de prestatiekloof.’
Het verwijt aan het accountantsberoep
In het kader van de communicatiekloof hecht de
enquêtecommissie eraan, aldus het rapport, op te merken dat een verwijt in de richting van het accountantsberoep niet is gelegen in het feit dat accountants de
onregelmatigheden van fraude niet hebben ontdekt tijdens hun controle van de jaarrekening. Zij die dit wel
doen, hebben te hoge, te dure en daarmee onredelijke
verwachtingen van de accountant. Het systeem van
onregelmatigheden binnen de bouwnijverheid, met
gebruik van zogeheten egalisatiefondsen en valse facturen en dergelijke, zit daarvoor te vernuftig in elkaar.
De enquêtecommissie komt vervolgens tot de volgende harde conclusie: ‘Accountants van bedrijven binnen
de bouwnijverheid kunnen wel een collectieve afwezigheid en passiviteit worden verweten als het gaat om
de vraag hoe men is omgegaan met het bewaken en
controleren van de sector toen zich fundamentele wijzigingen – door middel van jurisprudentie – qua
regelgeving voordeden. De accountant stond erbij,
keek ernaar en sloot zijn ogen voor zijn klanten toen
de rechter de kaders scherp stelde. De accountant keek
wel naar anderen en schuift de schuld af: iedereen
weet toch dat er in de bouwnijverheid wordt gerommeld?’, en: ‘Vorenbedoelde passiviteit kan de accountant ook worden verweten op die momenten dat hij
tegen aanwijzingen van onregelmatigheden aanliep.
 Het is de vraag of accountants daarbij altijd conform
de regelgeving hebben gehandeld. Meer alertheid en
het nemen van eigen verantwoordelijkheid aan de zijde van de accountant was op zijn plaats geweest.’
Ongeacht het ‘materialiteitsvraagstuk’ dient de
accountant bij aanwijzingen van fraude nader onderzoek te doen. ‘Inlichtingen vanwege de gecontroleerde’ en een verwijzing naar de ‘bevestiging bij de jaarrekening’ volstaan dan niet meer. Voorts wordt
aanbevolen dat de accountant wordt verplicht beter
aantekening te houden in zijn dossier ten aanzien van
zijn overwegingen terzake zijn handelen of nalaten bij
gebleken aanwijzingen voor onregelmatigheden.’

j a n u a r i / f e b r u a r i

2 0 0 3

Zelfreinigend vermogen en de openbaar aanklager

Het vervolg

In deze is het de vraag in hoeverre het zelfreinigend
vermogen binnen het accountantsberoep zijn werk
doet. Het beleid van de accountantsorganisaties,
waaronder de beroepsorganisaties, is er niet op
gericht om een actief ‘opsporings- en vervolgingsbeleid’ te voeren als het gaat om mogelijke misstanden.
Gedachten om in de nabije toekomst tot een soort
‘openbaar aanklager’ voor het accountantsberoep te
komen, spreken de enquêtecommissie dan ook zeer
aan, aldus het rapport. Deze zou zich niet moeten
beperken tot onderzoek op verslaggevingtechnische
aspecten ten aanzien van accountants van beursgenoteerde ondernemingen. Een dergelijk openbaar
aanklager zou een onderzoeksbureau dienen te krijgen met zelfstandige onderzoeksbevoegdheden, waaronder een inzagerecht in accountantsdossiers. Hij zou
daarnaast de mogelijkheid kunnen krijgen een vooronderzoek te doen als het gaat om tuchtklachten. Op
instigatie van de beroepsorganisatie, klagers of eigenstandig.
 Naar de mening van de enquêtecommissie heeft het
onderzoek naar onregelmatigheden in de bouwnijverheid als ‘bijvangst’ een inkijk gegeven inzake het
functioneren van de accountant. De commissie stelt
dat het woord ‘bijvangst’ niet marginaliserend is
bedoeld. Integendeel zelfs, daarvoor is er teveel aan
het licht gekomen. Zoveel zelfs dat bij de enquêtecommissie de vraag opdoemt in hoeverre de conclusies over de rol van de accountant in de bouwnijverheid kunnen worden doorgetrokken naar een oordeel
over de rol van de accountant in het algemeen.
Daarbij merkt de commissie op dat veel van haar
opmerkingen, conclusies en aanbevelingen een strekking hebben die terugslaat op de door de commissie
waargenomen cultuur van en onder accountants.
Onderzocht dient te worden of die cultuur anders is
voor accountants die zich met andere sectoren dan de
bouwnijverheid bezighouden.
De accountantsdossiers van zowel de controlerende
als de forensische accountants, alsmede de tijdens
de openbare verhoren afgelegde verklaringen van
accountants én die van hun klanten, hebben de commissie de wenkbrauwen vele malen doen fronsen. De
commissie beveelt het parlement en het kabinet dan
ook aan goede nota te nemen van haar bevindingen.
Een grotere afstand vanuit de overheid tot de beroepsorganisaties lijkt daarbij gewenst; deze worden in
belangrijke mate ‘bestuurd’ en ‘begeesterd’ door (oud-)
medewerkers van de accountantskantoren.
Gevolgen voor opleidingen
De commissie stelt dat dient te worden bezien in hoeverre haar bevindingen zouden moeten leiden tot een
aanvulling op bestaande opleidingstrajecten. In de
basisopleiding voor accountants zou meer aandacht
kunnen worden geschonken aan zaken als fraude en
witwassen. Maar wellicht nog belangrijker dan dat is
een intensievere (dilemma)training als het gaat om de
eigen beroepsethiek en het omgaan met klanten.
 Overigens is het de enquêtecommissie opgevallen –
uit aantekeningen in de accountantsdossiers – dat
controleassistenten vaak alerter zijn als het gaat om
het signaleren van fraudesignalen dan dat de verantwoordelijke partners van het accountantskantoor zijn
bij de verwerking van die signalen. Soms lijkt het erop
dat het belang van die signalen ‘wordt gedempt’ aan
de top. Dit gegeven pleit ervoor om juist ook de eindverantwoordelijke accountants, zij die de handtekening onder de accountantsverklaring dienen te zetten,
te verplichten voornoemde trainingen te laten volgen.
Via verplichte permanente educatie op dit punt bijvoorbeeld. Zij zijn het immers die, ingeval van fraude
of andersoortige onregelmatigheden, niet alleen met
de vaktechnische maar ook met de commerciële
dilemma’s te maken krijgen. Afscheid moeten nemen
van klanten betekent immers verlies van omzet en
resultaat, aldus de enquêtecommissie; en voor een
partner bij een accountantskantoor betekent dat ook
verlies van inkomen.
j a n u a r i / f e b r u a r i

2 0 0 3

Tot slot
Naar het oordeel van de enquêtecommissie dienen de
accountantsorganisaties zich te bezinnen op het eigen
functioneren. Niet de ‘kop in het zand steken’, maar
werken aan die punten waarop de prestaties kunnen
worden verbeterd. De overheid dient het voortouw te
nemen in de evaluatie en aanscherping van regelgeving. Zo is de huidige werking van de Verordening op
de Fraudemelding de commissie een ‘doorn in het oog’.
 3

Enige opmerkingen inzake regelgeving
Positieve aspecten voor het beroep
Vorenstaande toont, naast forse kritiek op het functioneren van accountants, een tweetal belangrijke
nuances. Ten eerste het feit dat de enquêtecommissie
opmerkt dat een verwijt in de richting van het
accountantsberoep niet is gelegen in het feit dat

MAB

9

THEMA
accountants de onregelmatigheden niet hebben ontdekt tijdens de controle van de jaarrekening. De commissie erkent dat het fraudepatroon zo vernuftig was
dat het niet ontdekken van de fraude, de accountant
die de normaliter voor de controle benodigde werkzaamheden uitvoert, niet mag worden aangewreven.
Ofwel: in beginsel is Richtlijn 240 (Fraude en onjuistheden) juist toegepast.
Het tweede aspect betreft de erkenning van het feit
dat een bijstelling van de werkzaamheden van de
accountant, in die zin dat deze meer aan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer kan gaan voldoen als het gaat om het ontdekken van fraude, hogere declaraties tot gevolg zal hebben. In de woorden
van de enquêtecommissie valt niet te lezen dat de
controlefee’s drastisch omhoog moeten, maar begrip
voor het kostenaspect valt er wel in te lezen.
 Vakinhoudelijke aspecten
Zojuist werd opgemerkt dat Richtlijn 240 in beginsel
juist is toegepast. Waar zit hem dan de kern van het
verwijt van de commissie? Dat zit hem in Richtlijn
250 (Wet- en Regelgeving). Richtlijn 250 ziet met
name op wet- en regelgeving die bepalend is voor de
voorwaarden waaronder de onderneming haar activiteiten mag uitvoeren. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het opereren in streng gereguleerde
branches zoals banken, casino’s en de chemische
industrie. Ingeval van de bouwnijverheid is het evident dat de regelgeving op het terrein van aanbestedingen – zoals het Uniform Aanbestedingsreglement
– van groot belang is voor het functioneren binnen
deze branche. In termen van Richtlijn 250 kan in casu
dan ook worden gesproken van wetgeving die van
fundamenteel belang is voor de activiteiten van
bouwondernemingen. En die daarmee van belang is
voor de controles die de accountant binnen deze
branche uitvoert.
Naast fundamentele wetgeving kan er ook sprake zijn
van fundamentele veranderingen door bepaalde jurisprudentie. De SPO-beschikking – deze legde de
bouwnijverheid een aantal verboden op – is daar een
treffend voorbeeld van. De gevolgen van deze
beschikking zijn voor de bouwnijverheid van eminent
belang. Dat mag de accountant die bouwondernemingen controleert en die daarmee wordt geacht deze
branche te kennen, niet zijn ontgaan.
Naast de opmerking over Richtlijn 250, maakt de
commissie de accountant nog een ander verwijt.
Indien de accountant over aanwijzingen van onregel-

10

MAB

matigheden (exacter is de term: fraude) beschikt,
dient hij – conform Richtlijn 240, punt 15A – aanvullend onderzoek te doen. Met betrekking tot dit punt
wordt een aantal vaktechnische opmerkingen in het
enquêterapport gemaakt:
1 Aanvullend onderzoek is noodzakelijk indien er aanwijzingen voor fraude bestaan, dit ongeacht het materialiteitsvraagstuk.
 2 De commissie wijst expliciet op het aspect kwalitatieve materialiteit dat in Richtlijn 320 als volgt wordt
omschreven: ‘Naast het bedrag (kwantiteit) moet echter ook de aard (kwaliteit) van onjuistheden worden
beoordeeld. Voorbeelden van kwalitatieve onjuistheden kunnen zijn de ontoereikende of onjuiste uiteenzetting van een waarderingsgrondslag indien het aannemelijk is dat de gebruiker van de jaarrekening
daardoor zal worden misleid, en het ontbreken van
een uiteenzetting inzake een overtreding van voorschriften van regelgevende instanties indien het aannemelijk is dat het naderhand afdwingen van deze
voorschriften een belangrijke invloed zal hebben op
de bedrijfsvoering.’
3 In het accountantsdossier dienen de resultaten van
het aanvullend onderzoek te worden gedocumenteerd. De keuzes van de accountant, bijvoorbeeld ten
aanzien van aspecten als materialiteit, redres en fraudemelding dienen in het dossier te worden beargumenteerd en gedocumenteerd. De enquêtecommissie
heeft vastgesteld dat het daar in accountantsdossiers
nogal eens aan ontbreekt.
4 Eveneens dient de accountant in zijn dossier de argumentatie en documentatie op te nemen die van
belang zijn voor de inschatting van de hoogte van een
eventueel op te leggen boete door overheidsinstanties.
Een dergelijke argumentatie en documentatie ontbreekt nogal eens in accountantsdossiers.
 5 Aanwijzingen voor fraude moeten een effect hebben
op de door accountants gehanteerde risicoanalyse. De
enquêtecommissie stelt op dit punt: ‘In het kader van
de controle van de jaarrekening, maar zeker ook als
het gaat om de primaire verantwoordelijkheid die de
ondernemingsleiding draagt voor fraude en overtreding van wet- en regelgeving, dient de controlerend
accountant te kunnen vertrouwen op de ondernemingsleiding. Het is van belang dat het beoordelen
van de ‘integriteit van de ondernemingsleiding’ daadwerkelijk een onderdeel is van de risicoanalyse en risico-inschatting die de accountant bij het opstellen van
zijn controleplan maakt. Onderdeel van die beoordeling is dat de controlerend accountant de ondernemingsleiding ook aanspreekt op haar handelen bij
vermoedens van onregelmatigheden.’
6 Voorts wijst de enquêtecommissie erop dat de

j a n u a r i / f e b r u a r i

2 0 0 3

accountant bij aanwijzingen voor fraude niet louter
kan volstaan genoegen te nemen met ‘inlichtingen
vanwege de gecontroleerde’. Ofwel: de accountant kan
niet volstaan met een ‘goed gesprek’ met de ondernemingsleiding. Ook hier past de opmerking dat van
besprekingen met het bestuur over gebleken (vermoedens van) onregelmatigheden in het dossier verslag wordt gedaan. Dit geldt overigens ook voor
besprekingen met de Raad van Commissarissen en
het Audit Committee.
7 In het verlengde hiervan past ook de opmerking van
de commissie dat de accountant geen ‘verschuilgedrag’ mag tonen door te verwijzen naar de bevestiging bij de jaarrekening: ‘Een dergelijke bevestiging
laat onverlet, met name indien er sprake is van aanwijzingen tot onregelmatigheden, dat de accountant
een eigen verantwoordelijkheid heeft.’
8 Tot slot dient in het dossier expliciet te worden vastgelegd wat de gevolgen voor de jaarrekening zijn van
het aanvullend onderzoek van de accountant en wat
zijn overwegingen ten aanzien van de door hem af te
geven verklaring zijn geweest.
 4

Noten
1 De bouw uit de schaduw, Parlementaire Enquêtecommissie
Bouwnijverheid, SDU 2002.
2 De Accountant, oktober 2002, p. 7.
Tot slot
De parlementaire enquête bouwnijverheid heeft inmiddels de nodige stof doen opwaaien. Niet alleen
binnen de bouwnijverheid; ook het accountantsberoep heeft ‘food for thought’ gekregen. Het is te
hopen dat het accountantsberoep daar iets constructiefs mee doet en komt tot een herbezinning op het
eigen functioneren. De accountant hoort immers niet
in het ‘verdomhoekje’ te zitten, daarvoor is zijn maatschappelijke positie te relevant. De accountant dient
echter wel zijn professionele verantwoordelijkheid te
nemen en van een gezonde kritische blik blijk te
geven. Dat is echt nodig wil hij kunnen blijven functioneren als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer.
Hopelijk moge het rapport van de commissie en dit
artikel een aanzet geven tot een verdere discussie binnen en met ons beroep. Niet alleen in defensieve zin
door te verwijzen naar de eerder genoemde communicatiekloof en zaken als materialiteit en het axiomatisch
voorbehoud, maar ook door oog te hebben voor het
eigen (dis)functioneren, ofwel de prestatiekloof. ■

j a n u a r i / f e b r u a r i

2 0 0 3

MAB

11.
