Fiscaliteiten
BELASTINGEN

Fiscaliteiten
De ondernemer en de Wet IB 2001

Prof. Dr. P. Kavelaars

\
J
-

n
■
j
U
n

Begin februari heeft de Tweede Kamer de
vormgeving van de nieuwe inkomstenbelasting
definitief vastgesteld; inmiddels heeft ook de
Eerste Kamer de voorstellen beoordeeld en
aanvaard. Hoewel daarmee de wet definitief
vaststaat, zullen toch nog enkele aanpassingen
worden doorgevoerd. Formeel kan dat uiteraard
niet, maar feitelijk wel. Immers, er komt in elk
geval nog een zogenoemde veegwet, waarin
onjuistheden en tekortkomingen in de nu aange­
nomen wet worden gerepareerd. Daarbij worden
nog andere aanpassingen meegenomen die in de
Eerste Kamer zijn geëist. Het is duidelijk dat een
dergelijke veegwet eerst nog de Tweede Kamer
moet passeren. Hoe een en ander gaat lopen zal
zich de komende maanden moeten uitkristallise­
ren. Hieronder is de stand van zaken weergege­
ven voorzover die specifiek van betekenis is voor
de ondernemer. Dat betekent dat ik aandacht
besteed aan de veranderingen in de winstsfeer en
die in de aanmerkelijkbelangsfeer; voorzover
nodig zal ook aandacht worden geschonken aan
het overgangsrecht. Gelet op de beschikbare
ruimte is onderstaand overzicht niet uitputtend en
ook niet tot in detail uitgewerkt.
1 Winst uit onderneming

1.1 Algemeen
De belangrijkste wijziging in de winstsfeer is
de aanscherping van het ondememersbegrip: de
fiscaal ondernemer moet ook daadwerkelijk
ondernemen en mag geen belegger zijn. De
commanditaire vennoot is dan ook in principe
niet langer ondernemer; in de oorspronkelijke
voorstellen zou hij worden belast in box III, maar
nadien is toch weer bepaald dat hij als zogenoem­

MEI 2000

[fflAB

de medegerechtigde wordt belast in box I (zie nog
hierna); wel wordt hem een aantal fiscale ondernemersfaciliteiten onthouden. In man/vrouwsamenwerkingsverbanden zal de ‘meewerkende’
partner in een aantal gevallen evenmin in aanmer­
king kunnen komen voor ondernemersfaciliteiten.
 Daarnaast kunnen bepaalde personen die deel
uitmaken van samenwerkingsverbanden zoals een
maatschap of ondermaatschap en die als zodanig
wel fiscaal ondernemer blijven of zijn, niettemin
toch geen aanspraak maken op de ondernemersfa­
ciliteiten. Dit is met name een gevolg van de
aanscherping van het zogenoemde urencriterium:
alleen indien een minimumaantal uren in de
onderneming wordt gewerkt bestaat recht op
bepaalde faciliteiten.
1.2 Ondernemerschap
Ondernemer is voortaan degene voor rekening
van wie (feitelijk) een onderneming wordt
gedreven en die bovendien rechtstreeks wordt
verbonden voor verbintenissen betreffende die
onderneming. De eis dat de belastingplichtige
rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen
betreffende de onderneming, is nieuw. ‘Recht­
streeks’ houdt een ‘eigen’ verbondenheid in. Een
medeverbondenheid die voortvloeit uit bijvoor­
beeld het huwelijksgoederenregime of op basis
van een nalatenschap, is niet voldoende. Niet
vereist is overigens dat men wordt verbonden
voor alle verbintenissen. Meer algemeen kan

Prof. Dr. P. Kavelaars is hoogleraar Belastingrecht aan de
Universiteit Leiden en tevens directeur van het Wetenschappe
lijk Bureau Deloitte en Touche Belastingadviseurs Rotterdam.
211

gezegd worden dat het erom gaat dat onderne­
merschap meer inhoudt dan het ter beschikking
stellen van kapitaal aan een onderneming. Om als
ondernemer te kunnen worden aangemerkt, geldt
tevens als voorwaarde dat de belastingplichtige
tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is
voor ondernemingsschulden. Aan deze eis
voldoen commanditaire vennoten of vennoten in
een stille (onder)maatschap in de regel niet. Door
de bepaling betreffende de mcdegercchtigdheid
van de commanditaire vennoten vallen zij niette­
min toch in box I (als medegerechtigde) en niet in
box 111; onder omstandigheden kunnen zij ook bij
staking na 1januari 2001 nog gebruikmaken van
de stakingsvrijstelling zoals die luidde vóór 2001.
 Met betrekking tot commandieten die momenteel
participeren in een scheepvaart-CV of een ftlrnCV wordt nog een nieuwe regeling tot stand
gebracht. Het is nog niet bekend hoe die er uit
komt te zien; wel is duidelijk dat die regeling in
box II! wordt getroffen (faciliteit voor de bevor­
dering van maatschappelijke beleggingen).
1.3 Medegerechtigdheid tot het
ondernemingsvermogen
Zoals gezegd is in bepaalde gevallen het
fiscale winstregime ook van toepassing op
personen die medegerechtigd zijn tot het vermo­
gen van een onderneming en niet rechtstreeks
worden verbonden voor verbintenissen betreffen­
de die onderneming. Naast de hiervoor genoemde
commanditaire vennoten, is dat eenieder die
medegerechtigd is tot het vermogen van een
onderneming, maar die niet aansprakelijk is voor
de schulden van de onderneming. Ook bijvoor­
beeld degene die een lening verstrekt aan een
ondernemer of een aan de vennootschapsbelas­
ting onderworpen lichaam is aan te merken als
medegerechtigde indien de geldlening in feite een
vorm van eigen vermogensverschaffmg is, gelet
op de vorm van de vergoeding en/of de voorwaar­
den waaronder de lening is aangegaan. Dergelijke
geldleningen worden ook onder de reikwijdte van
de onderhavige bepaling gebracht indien deze
zijn verstrekt door de partner, dan wel door een
bloed- of aanverwant in de rechte lijn (ouderskinderen en dergelijke) van de ondernemer of
diens partner. Het familielid/de geld vers trekker
wordt dan als medegerechtigde aangemerkt. De
medegerechtigden komen niet in aanmerking
voor de ondernemersaftrek, de scholingsaftrek en

212

de oudedagsreserve. Zij komen wel in aanmer­
king voor de willekeurige afschrijving en de
kleinschaligheidsinvesteringsaftrek.
 1.4 Terbeschikkingstellingen
Wanneer een verwant in de rechte linie van de
ondernemer vermogensbestanddelen ter beschik­
king stelt aan deze ondernemer dan worden die
vermogensbestanddelen bij de verwant belast als
inkomsten uit overige werkzaamheden. Heffing
vindt derhalve plaats in box I tegen het tarief van
maximaal 52%; het in aanmerking te nemen
voordeel wordt bepaald volgens het goede
koopmansgebruik. Het voorgaande geldt even­
eens indien de partner van de ondernemer een
vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan
de onderneming. Voor de ondernemer zelf blijft
het systeem van keuzevermogen gehandhaafd.
1.5 Urencriterium
Het zogenoemde urencriterium is een voor­
waarde voor de toepassing van de oudedagsreser­
ve en de ondernemersaftrek. Aan het urencrite­
rium is voldaan als een ondernemer van de voor
werkzaamheden beschikbare tijd meer dan de
helft en minimaal 1225 uur besteedt aan het voor
eigen rekening drijven van een onderneming. In
bepaalde gevallen blijven werkzaamheden voor
de toepassing van het urencriterium buiten
beschouwing. Dat is met name zo bij een belas­
tingplichtige die deel uitmaakt van een samen­
werkingsverband met een of meer zogenoemde
‘verbonden personen’: dit zijn personen die
behoren tot zijn huishouden, alsmede bloed- en
aanverwanten in de rechte lijn (ouders, kinderen)
of personen die behoren tot hun huishouden.
 Buiten beschouwing blijven dan de uren die
samenhangen met de volgende werkzaamheden:
de werkzaamheden van degene die deel
uitmaakt van het samenwerkingsverband
verschilt zozeer van de eigenlijke onderne­
mingsactiviteiten dat het meewerken in feite
zeer ongebruikelijk is (gebruikelijkheidstoets);
de werkzaamheden die gericht zijn op het
verrichten van diensten ten behoeve van een
onderneming waaruit een met de belasting­
plichtige verbonden persoon als ondernemer
winst geniet. Te denken is aan een ondermaatschap tussen een chirurg en zijn echtgenote,
gericht op het verrichten van administratieve

MEI 2000

IfflAB

werkzaamheden ten behoeve van de maat­
schap waarin de chirurg is opgenomen. De
uren van de meewerkende partner worden dan
fiscaal niet erkend.
te rekenen aan iedere individuele ondernemer.
Ten aanzien van de energie-investeringsaftrek
geldt deze methode eveneens.
1. <V Oudedagsreserve

1.6 Staking
De stakingsvrijstcl ling (ƒ 20.000 of ƒ 45.000)
bij beëindiging van het ondernemerschap wordt
vervangen door een stakingsvrijstelling van
€ 3.630// 8.000 indien de gehele onderneming
wordt gestaakt; deze tegemoetkoming geldt per
ondernemer en kan hij gedurende zijn leven
maximaal eenmaal gebruiken. Voor personen die
in 2000 ondernemer zijn en hun onderneming
staken in de periode 2001-2005 geldt nog de
huidige stakingsvrijstelling, zij het dat die tijdsevenredig wordt verminderd over de hiervoor
genoemde periode. Het bijzondere tarief (45% of
- bij overlijden - 20%) vervalt geheel. De stakingswinst wordt dus voortaan net zoals de
jaarlijkse winst belast; wel is de stakingslijfrente
gehandhaafd.
Indien een onderneming in verband met
overlijden wordt gestaakt en tot het onderne­
mingsvermogen behoort een woning, dan mag
voortaan voor de berekening van de stakingswinst
die woning op 60% van de volle waarde worden
gewaardeerd indien de achterblijvende partner en
de gezinsleden daarin blijven wonen.
 1.7 Investeringsaftrek en -bijtelling
De investeringsaftrek blijft voor een belang­
rijk deel ongewijzigd; de aftrek kan uit twee
onderdelen bestaan, te weten de kleinschaligheidsaftrek en de energie-investeringsaftrek.
Doordat faciliteiten als de kleinschaligheidsaftrek
en de energie-investeringsaftrek onder de Wet IB
1964 per ondernemer gelden en de aftrek lager is
naarmate de investerings- of scholingsuitgaven
hoger zijn, wordt bij even hoge uitgaven een
samenwerkingsverband van ondernemers bevoor­
deeld ten opzichte van een ondernemer met een
eenmanszaak of een BV. Aan die bevoordeling
wordt onder de Wet IB 2001 een einde gemaakt.
Dit gebeurt door bij een samenwerkingsverband
uit te gaan van de uitgaven per samenwerkings­
verband en niet meer per ondernemer; dit wordt
gerealiseerd door de investeringsaftrek te bereke­
nen over de totale investering van het samenwer­
kingsverband en het aldus berekende bedrag toe

MEI 2000

[fflAB

De huidige fiscale oudedagsreserve wordt
omgevormd tot oudedagsreserve; deze oudedags­
reserve wordt voortaan bij de winstbepaling in
aanmerking genomen. Daarmee komt de reserve
dus ook op de balans voor, in tegenstelling tot
hetgeen onder de huidige wetgeving het geval is.
Inhoudelijk is de regeling vrijwel ongewijzigd
overgenomen.
 1.9 Doorschuivingen
Onder bepaalde voorwaarden kan bij over­
dracht van de onderneming de fiscale claim op de
reserves worden doorgeschoven. Deze doorschui­
vingen blijven gehandhaafd (met name bij
overlijden, ontbinding van het huwelijk door
echtscheiding, bij inbreng in een BV en over­
dracht van de onderneming binnen familiever­
band). Doorschuiving wordt onder de Wet IB
2001 van groter belang omdat de stakingsfaciliteiten vrijwel geheel vervallen (zie hiervoor
paragraaf 1.6). Mede in verband hiermee wordt
de doorschuifmogelijkheid binnen familieverband
uitgebreid tot doorschuiving naar derden. Alleen
ten aanzien van de oudedagsreserve is de doorschuivingsmogelijkheid beperkt: deze kan alleen
overgaan op de echtgenoot. De doorschuiffaciliteit wordt bovendien uitgebreid tot medegerechtigden. Te denken is aan een vader die in het
kader van een bedrijfsopvolging zijn commandi­
tair aandeel overdraagt aan zijn zoon die medeondememer (beherend vennoot) is. De vader kan
zijn aandeel dan geruisloos doorschuiven. Daar­
naast kunnen onder stringente voorwaarden
medegerechtigden hun ‘onderneming’ geruisloos
inbrengen in een eigen vennootschap.
2 Inkomen uit aanmerkelijk belang
(box II)

2.1 A /gemeen
Degene die globaal gezegd ten minste 5% van
een pakket aandelen in een vennootschap heeft is
aanmerkelijkbelanghouder (hierna ook wel aan te
duiden als de ‘eigen vennootschap'). Hij valt ten

213

aanzien van inkomen met betrekking tot dat
aandelenpakket in box II. Dit inkomen bestaat
globaal gezegd uit regulier inkomen (dividend en
dergclijke) en vermogenswinsten (of verliezen);
deze inkomsten worden momenteel belast tegen
25%; het aanvankelijke voorstel om dit tarief te
verhogen tot 30% is weer ingetrokken, zodat het
huidige tarief gehandhaafd blijft. Op diverse
punten wijzigt het aanmerkelijkbelangregime
ingrijpend. Hierna zijn deze aanpassingen ver­
meld.
 Vermogensbestanddelen die men ter beschik­
king stelt aan de 'eigen vennootschap’, dan
wel aan de eigen vennootschap van de partner
of een bloed- of aanverwant in de rechte lijn
(ouders kinderen), worden belast in box I als
inkomen uit overige werkzaamheid. Kort
gezegd komt het erop neer dat alle voordelen
die aan dergelijke vermogensbestanddelen
worden ontleend belast zijn tegen maximaal
52%. Het voordeel dat behaald wordt, wordt
bepaald volgens de regels van het goede
koopmansgebruik, hetgeen inhoudt dat ook
waardemutaties belast worden. Er geldt een
step-upregeling per 1januari 2001.
Een tweede uitbreiding betreft de situatie
waarbij sprake is van een samenwerkingsver­
band tussen een aanmerkelijkbelanghouder en
een vennootschap waarin hij een aanmerke­
lijkbelang heeft: de participatie in het samen­
werkingsverband wordt dan ook ‘meegetrok­
ken’ in het ter beschikkingstellingsregime van
box I (inkomen uit overige werkzaamheid).
Een derde aanpassing is het vervallen van het
onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke
winstbewijzen: alle winstbewijzen vallen
voortaan onder het aanmerkelijkbelangregime;
datzelfde geldt overigens voor zogenoemde
'genotsrechten', men kan dan bijvoorbeeld
denken aan vruehtgebruiksituaties.
2.2 Fictief aanmerkelijkbelang
Indien een aanmerkelijkbelanghouder niet
langer aan de voorwaarden voor een aanmerke­
lijkbelang voldoet, maar wel nog aandelen in de
vennootschap behoudt, wordt hij aangemerkt als
fictief aanmerkelijkbelanghouder. Dat betekent
dat bij vervreemding van de resterende aandelen
hij alsnog belasting moet betalen alsof hij nog
aanmerkelijkbelanghouder is. In tegenstelling tot
de huidige situatie waarbij bij het ontstaan van

214

een fictief aanmerkelijkbelang de maximale winst
uit aanmerkelijkbelang bij beschikking wordt
vastgesteld en derhalve nimmer kan stijgen na het
moment waarop het aanmerkelijkbelang een
fictief aanmerkelijkbelang wordt, blijft onder de
nieuwe wetgeving het aanmerkelijkbelangregime
in deze gevallen onverkort van toepassing tijdens
het bestaan van het fictief aanmerkelijkbelang.
 Dit leidt ertoe dat waardemutaties die zich na het
ontstaan van een fictief aanmerkelijkbelang
voordoen volledig in de heffing worden betrok­
ken. Er kan echter voor worden gekozen om op
het tijdstip van het ontstaan van het fictief aan­
merkelijkbelang direct tot afrekening over de dan
bestaande winst over te gaan; men is dan nadien
van verdere afrekening verschoond. De vermo­
gensbestanddelen gaan dan op dat moment over
naar box III. Voorts geldt het aanmerkelijkbe­
langregime ook voor vermogensbestanddelen die
na het ontstaan van het fictieve aanmerkelijkbe­
lang door de fictiefaanmerkelijkbelanghouder aan
de vennootschap ter beschikking zijn gesteld
(althans in het geval dat voor doorschuiving is
gekozen). Is bij het ontstaan van het fictief
aanmerkelijkbelang gekozen voor directe afreke­
ning dan komt de hiervoor bedoelde toerekening
van de vermogensbestanddelen niet meer aan de
orde.
2.3 Overige wijzigingen
Hieronder volgt een overzicht van de overige
veranderingen in het aanmerkelijkbelangregime:
niet tot de reguliere voordelen uit aanmerke­
lijkbelang behoren de verkregen bonusaandclen ten laste van de winstreserves; uitreiking
van bonusaandelen is dus onbelast. De verkrijgingsprijs van de bonusaandelen is nihil;
indien vermogensbestanddelen worden
overgeheveld van box III naar box II wordt als
verkrijgingsprijs van dat vermogensbestand­
deel de waarde in het economische verkeer op
dat moment toegepast. Zonder een dergclijke
step-up zou over dezelfde waardestijging
tweemaal worden geheven;
een verlies uit aanmerkelijkbelang kan alleen
worden verrekend met inkomen uit aanmerke­
lijkbelang en niet met het overige inkomen.
 Een eventueel verlies uit aanmerkelijkbelang
bijvoorbeeld bij verkoop van de aandelen, kan
via achterwaartse verliesverrekening maxi­
maal driejaren worden teruggewenteld. Indien

MEI 2000

E Jab

dit niet mogelijk is, blijft het verlies onbeperkt
voorwaarts compensabel. Verliezen worden
daarbij verrekend in de volgorde waarin deze
zijn ontstaan; probleem is natuurlijk wel dat
als men geen aanmerkelijkbelangaandelen
meer heeft de verliescompensatie geheel
verloren gaat: er kan immers alleen verrekend
worden met winsten uit aanmerkelijkbelang;
ten slotte zij er zekerheidshalve op gewezen
dat nu de vermogensbelasting wordt afge­
schaft ook de aanmerkelijkbelangaandelen
daarvan profiteren.
3 Tot slot
Naast de bovenvermelde aspecten moeten
ondernemers uiteraard ook rekening houden met
de overige wijzigingen. Kort gezegd betekent dit
dat zij zowel de fiscale gevolgen voor hun
ondernemingsactiviteiten in samenhang met hun
privé-situatie moeten beoordelen. Geen onderne­
mer die daaraan ontkomt. Bovendien zal dat
vrijwel steeds tot enkele maatregelen moeten
leiden. De belangrijkste gevolgen vloeien in elk
geval voort uit de meesleepregeling ingevolge
waarvan bepaalde vermogensbestanddelen in
box I volgens het winstregime worden belast en
de invoering van de (hier niet besproken) nieuwe
box III, welke laatste met name van betekenis is
voor de aanmerkelijkbelanghouders; zij zullen
immers moeten afwegen of zij hun vrije vermo­
gen uit de vennootschap moeten overbrengen
naar de privé-sfeer.
MEI 2000

Güüab

215.
