Moderne controle-aanpak
MAB

A ccou n tan tscon trole
O rgan isatie en
structurering

Moderne controle-aanpak
Accountantscontrole bij Moret & Limperg
Drs. L. F. G. Tuinsma

ven in figuur 1. De elementen uit dit schema wor­
den hierna besproken.
1 Inleiding
De wijze waarop bij Moret & Limperg de accoun­
tantscontrole van de jaarrekening plaats vindt
komt voort uit een synthese tussen de Neder­
landse grondslagen voor de acccountantscontrole en de Amerikaanse grondslagen zoals deze
door Arthur Young in de Verenigde Staten worden
toegepast.
Deze aanpak kenmerkt zich door:
- een postgewijze aanpak van de controle;
- het toepassen van het materialiteitsbeginsel;
- een expliciete onderkenning van getrouwheidsaspecten;
- het onderkennen van drie soorten gegevens­
verwerkende processen;
- de analyse van de kwaliteit van de interne con­
trole door middel van evaluatie van de mate
waarin de doelstellingen van interne controle
worden bereikt;
- risico-analyse;
- het onderkennen van verschillende niveaus
van uitvoering van controlemaatregelen ter
bepaling van de omvang van een uit te voeren
controlemaatregel, het tijdstip waarop of de
periode waarover de controlemaatregel moet
worden uitgevoerd en de intensiteit van de uit­
voering.
Deze kenmerken van de accountantscontrole bij
Moret & Limperg worden hierna onder 2 nader uit­
eengezet en in onderling verband gebracht. In 3
zal vervolgens nader worden ingegaan op enkele
kritische onderdelen van de gevolgde methode.
 2 Een totaal overzicht
De uitgangspunten van de accountantscontrole
bij Moret & Limperg zijn schematisch weergege­

novem ber 1989

Belangrijke posten
De accountantscontrole richt zich op de vraag of
het beeld van de jaarrekening (bestaande uit de
balans, de winst- en verliesrekening en de toe­
lichting) getrouw is. Oordeelsvorming omtrent het
getrouwe beeld van de jaarrekening als geheel
impliceert dat voor elke individuele post van de
jaarrekening, rekening houdend met onderlinge
verbanden tussen posten, vastgesteld moet wor­
den dat deze getrouw is. Aangezien niet iedere
post van de jaarrekening in even grote mate
bepalend is voor het beeld dat de jaarrekening
oproept, richt de controle zich met name op van
materieel belang zijnde posten. Het materialiteits­
beginsel bepaalt welke posten van belang zijn en
geeft richting aan de controle. De toepassing van
het materialiteitsbeginsel is kwalitatief van aard:
’professional judgement’. Naast het materiali­
teitsbeginsel bepalen de inherente risicofactoren
en overige eigenschappen van de post of een
post materieel (’belangrijk’) is of niet.
Getrouwheidsaspecten
Een ander sturend element voor de controle zijn
Drs. L. F. G. Tuinsma, registeraccountant, is lid van de
maatschap Moret & Limperg.
455

MAB

de getrouwheidsaspecten. Ze zijn afgeleid van de
algemene voorwaarde: de jaarrekening moet een
getrouw beeld geven van de grootte en de
samenstelling van het vermogen en van het resul­
taat. Dat wil zeggen:
- de activa en passiva moeten volledig en juist in
de balans zijn opgenomen en de waarderings­
grondslagen moeten aanvaardbaar zijn, juist
zijn toegepast en adequaat zijn uiteengezet;
- de opbrengsten en de kosten moeten tijdig,
juist en volledig zijn verantwoord en de resultaatbepalingsmethoden moeten aanvaardbaar
zijn, juist zijn toegepast en adequaat zijn uit­
eengezet.
 De getrouwheidsaspecten worden in de angel­
saksische literatuur aangeduid met ’assertion’,
gedefinieerd als ’the representations made by the
client’s management that are embodied in the
components of the financial statements’.
De volgende getrouwheidsaspecten worden on­
derkend:
- bestaan;
- volledigheid;
- waardering (bruto en netto);
- eigendom;
- presentatie en toelichting.
De doelstelling van de accountantscontrole is
derhalve het vormen van een oordeel omtrent de
getrouwheidsaspecten van de posten van de
jaarrekening. De getrouwheidsaspecten worden
gebruikt bij de keuze van de controlemaatregelen
die ten aanzien van (een belangrijke post van) de
jaarrekening moeten worden uitgevoerd.
Processen
De betrouwbaarheid van een post of deel van een
post wordt in belangrijke mate beïnvloed door de
wijze waarop de post tot stand komt. Posten of
delen van posten van de jaarrekening vloeien
voort uit drie soorten gegevensverwerkende pro­
cessen:
- routinematige gegevensverwerkende pro­
cessen;
- schattingsprocessen door de leiding van een
huishouding;
- niet-routinematige gegevensverwerkende pro­
cessen.
456

Routinematige gegevensverwerkende processen
zijn bijvoorbeeld verkopen/debiteuren, inkopen/
crediteuren, geldontvangsten, gelduitgaven,
transformatie en personeel. Over het algemeen
gaat het hier om omvangrijke transactiestromen.
 Deze processen worden beheerst door maatre­
gelen van interne controle, zoals functiescheidin­
gen en procedures. Het risico dat in het gege­
vensverwerkende proces fouten kunnen optre­
den, die van invloed zijn op de getrouwheidsas­
pecten, is afhankelijk van de effectiviteit van de
interne controle. Het onderzoek naar de effectivi­
teit van de interne controle neemt in het onder­
zoek naar de routinematige gegevensverwer­
kende processen dan ook een essentiële plaats
in. Dit onderzoek concentreert zich op de mate
waarin de doelstellingen van interne controle
worden bereikt: de interne controle dient er zorg
voor te dragen dat:
- alle transacties worden verantwoord;
- iedere verantwoorde transactie:
- echt (niet fictie f) is;
- juist is gewaardeerd c.q. de juiste prijsbasis
is toegepast;
- tijdig c.q. in de juiste periode is verantwoord;
- juist is gecodeerd of gerubriceerd;
- juist is gerecapituleerd;
- juist is verwerkt in de financiële admini­
stratie.
Schattingsprocessen zijn alle schattingen die de
leiding van een huishouding uitvoert bij het
opstellen van een jaarrekening. Hierbij is te den­
ken aan de schatting van de hoogte van voor­
zieningen, nog te betalen bedragen, resterende
levensduur van activa, inbaarheid van vorderin­
gen, het te verwachten (negatieve) resultaat op
onderhanden werken en dergelijke. Deze proces­
sen worden gekenmerkt door een directe betrok­
kenheid van de leiding van de organisatie en door
onzekerheid omtrent toekomstige gebeurtenis­
sen. De risico-analyse richt zich met name op het
vormen van een oordeel omtrent de door de lei­
ding gehanteerde uitgangspunten, de betrouw­
baarheid van de gehanteerde gegevens, de toe­
passing van de uitgangspunten, de mate van
subjectiviteit en de motiveringen van de leiding.
novem ber 1989

MAB

De uitkomsten van deze risico-analyse zijn bepa­
lend voor de wijze waarop de controle wordt uit­
gevoerd.
 Niet-routinematige gegevensverwerkende pro­
cessen zijn processen waarbij de gegevensver­
werking eenmaal of enkele malen per jaar plaats­
vindt. Hierbij is te denken aan het berekenen van
de afschrijvingen, de inventarisatie en de daarop­
volgende verwerking van de voorraden en derge­
lijke. Kenmerkend zijn hierbij het gebrek aan
interne controle en veelal directe betrokkenheid
van de leiding.
Inzicht in deze processen en een oordeel omtrent
de mate van betrouwbaarheid van de gegevens­
verwerking bepalen in belangrijke mate op welke
wijze de uit deze processen voortvloeiende (delen
van) posten het meest doelmatig kunnen worden
gecontroleerd.
Risico-analyse
De risico-analyse per proces en de invloed van
gesignaleerde risico’s op de getrouwheidsaspecten van de bijbehorende post(en) bepalen welke
gegevensgerichte controlemaatregelen dienen te
worden uitgevoerd en met welke intensiteit
(niveau van uitvoering) deze controlemaatregelen
moeten worden uitgevoerd. Het BeslissingsOndersteunings-Systeem van Moret & Limperg
(ML/BOS)1 is hierbij een belangrijk instrument.
Op basis van het hiervoor beschreven onderzoek
kunnen dus conclusies worden getrokken met
betrekking tot de controle van de posten van de
jaarrekening.
Het controleproces in schema
In figuur 2 is het controleproces met betrekking
tot de drie onderscheiden processen nader uitge­
werkt. In het vervolg van dit artikel wordt alleen
ingegaan op het controleproces van de uit routi­
nematige
gegevensverwerkende
processen
voortvloeiende (delen van) posten (middelste
kolom van figuur 2).
novem ber 1989

3 Het onderzoek naar de routinematige
gegevensverwerkende processen en de
bepaling van de controle-aanpak
3.1 Onderzoek naar de routinematige gegevens­
verwerkende processen
Inleiding
De controle van posten of delen van posten van
de jaarrekening welke voortvloeien uit de routine­
matige gegevensverwerkende processen con­
centreert zich op de mate waarin de doelstellin­
gen van interne controle worden bereikt.
 Op basis van een onderzoek naar de kwaliteit van
de administratieve organisatie en de daarin ver­
weven maatregelen van interne controle per
gegevensverwerkend proces dient:
- te worden geëvalueerd of de interne controle
effectief lijkt te zijn;
- deze evaluatie te worden gebruikt als basis
voor:
- de beslissing al of niet te steunen op de
interne controle;
- de inschatting van het risico dat zich fouten,
welke van betekenis zijn in het kader van de
accountantscontrole, kunnen voordoen in
de gegevensverwerking.
Voorlopige beoordeling effectiviteit interne con­
trole
De beoordeling richt zich op de opzet en het
bestaan van de maatregelen van interne controle
en bestaat uit de volgende stappen:
- Onderkennen van belangrijke processen.
 De eerste vraag die moet worden beantwoord
is ’Via welke routinematige processen, van
belang voor de accountantscontrole, komt een
post of een deel van een post tot stand?’ Als
per post is vastgesteld welke gegevensverwer­
kende processen van belang zijn, moet door
middel van interviews en interne documentatie
van de cliënt voldoende inzicht worden verkre­
gen in de wijze waarop transacties worden ver­
werkt. Vastlegging hiervan in het dossier
geschiedt door middel van stroomschema’s,
beschrijvingen, kopieën van documenten en
dergelijke. Voor het maken van stroomsche-

457

MAB

AlBemana voorbaraldinfl
» Doelstelling van de controle
• Inzicht in het bedrijfsgebeuren

i
Aandachtsgebieden van
de accountantscontrole
• Onderkennen belangrijke posten
• Onderkennen van de getrouwheidsaspecten
• Onderkennen van de gegevens­
verwerkende processen

—FïïmROUTINEMATIGE
G EG EVEN S VER W ER K EN D E
P R O C ESSEN

X

ROUTINEMATIGE
GEG EV E NS V E RW E RK E N DE
PR O C E S S E N

SC HA TTIN G S P R O C E S S E N

Het onderzoek naar de gegevensverwerkende processen

•

Voorlopig onderzoek en evaluatie
• Inzicht in de niet-routinematige
gegevensverwerkende processen
• Overweging mogelijke fouten
• Interne controle overwegingen

• Inzicht in de routinematige gegevens verwerkende processen
• Ovenweging mogelijke fouten
• Interne oontrole ovenwegingen

• Inzicht in de schattingsprocessen
• Overweging mogelijke fouten
• Interne controle ovenwegingen

Rislco-analyse
Inschatting van de mogelijkheid del
fouten kunnen optreden die van
betekenis zijn in het kader van
de accountantscontrole

Inschatting van de mogelijkheid dat
fouten kunnen optreden die van betekenis
zijn in het kader van de accountantscontrole

Inschatting van de mogelijkheid da
fouten kunnen optreden die van
betekenis zijn in het kader van
de accountantscontrole

Nee, niet steunen

Bepaal de controle-aanpak
Gegevensgerich e controlemaatregelen op | delen van)
posten die resuK aren uit
niet-routinematig gegevensverwerkende pre•cessen

• Toetsen van de interne controle
• Gegevensgerichte controle­
maatregelen (beperkt) op een
laag uitvoeringsniveau

Gegevensgerichte controle­
maatregelen (uitgebreid) om de
omvang van mogelijke fouten te
kunnen vaststellen

Gegevensgerichte controle­
maatregelen op (delen van)
posten die resulteren uit
schattingsprocessen

Figuur 2

458

novem ber 1989

MAB

ma’s wordt gebruik gemaakt van ML/Flowchart, een speciaal voor de Apple Macintosh
ontworpen tekenpakket voor stroomschema’s.
 - Beslissing met betrekking tot het al of niet
onderkennen van interne controle.
Deze beslissing houdt in feite de keuze in of bij
de bepaling van de controle-aanpak voor de
post/proces-combinatie in het verdere verloop
van de uitvoering van de controle wel of niet de
interne controle zal worden betrokken. Uit­
gangspunt is echter dat wordt gecontroleerd
op basis van de kwaliteit van de interne con­
trole. In sommige situaties, bijvoorbeeld bij
kleine controle-opdrachten of eenvoudige
gegevensverwerkende processen, kan het
echter efficiënter zijn een andere benadering te
kiezen.
- Onderkennen van de relevante interne contro­
lemaatregelen.
Met name moet nu de vraag worden beant­
woord ’Wat kan er fout gaan in het gegevens­
verwerkende proces?’ Hiertoe wordt eerst per
proces en per doelstelling van interne controle
geanalyseerd waar interne controlemaatrege­
len noodzakelijk zijn. Vervolgens wordt onder­
zocht in hoeverre de cliënt reeds adequate
interne controlemaatregelen heeft getroffen en
of deze effectief lijken te zijn. Er moet worden
vastgesteld dat de getroffen maatregelen van
interne controle inderdaad bestaan. Het uit­
voeren van lijncontroles, het voeren van
gesprekken met functionarissen en dergelijke
(kortom het uitvoeren van een ’walkthrough’) is
hiervoor noodzakelijk.
- Voorlopige evaluatie van de interne controle.
Uit de hiervoor verkregen informatie en reke­
ning houdend met het oordeel omtrent de
interne controle-omgeving kan per proces
worden bepaald of de doelstellingen van
interne controle in voldoende mate worden
gerealiseerd: ’Lijken de maatregelen van
interne controle effectief?’, zo niet, ’Wat kan er
fout gaan, welke foutmogelijkheden zijn er?’
Deze voorlopige evaluatie is de basis voor de
risico-analyse en voor de bepaling van de mate

novem ber 1989

waarin op de interne controle gesteund zal
worden.
 Risico-analyse
Op basis van de voorlopige beoordeling van de
effectiviteit van de interne controle moet worden
vastgesteld of op de maatregelen van interne
controle kan worden gesteund. Indien besloten
wordt tot steunen op de interne controle moet
worden getoetst of de maatregelen van interne
controle gedurende de controieperiode hebben
gefunctioneerd.
Indien besloten wordt niet te steunen op de
interne controle, of wel omdat deze niet effectief
lijkt te zijn, ofwel om andere redenen, moet een
inschatting worden gemaakt van de waarschijn­
lijkheid dat fouten, die van betekenis zijn in het
kader van de accountantscontrole, zich in het
routineprodukt van het financieel-administratief
systeem hebben voorgedaan. Deze risico-ana­
lyse dient als uitgangspunt voor de selectie van
controlemaatregelen met betrekking tot de
getrouwheidsaspecten ’bestaan’, ’volledigheid’
en ’waardering’. Deze risico-analyse wordt uitge­
voerd voor elke foutmogelijkheid die tijdens de
voorlopige beoordeling is aangetroffen in de ver­
werking van transacties.
De risico-analyse richt zich op:
- de waarschijnlijkheid dat materiële fouten in
een bepaalde post niet zullen worden gesigna­
leerd in de te controleren periode;
- de mogelijkheid van het optreden van mate­
riële fouten die het gevolg zijn van ontbrekende
of kennelijk niet-effectieve maatregelen van
interne controle.
 De risico-analyse geschiedt aan de hand van een
lijst met aandachtspunten en criteria en mondt uit
in de beantwoording van de vraag (per proces en
per doelstelling van interne controle) ’Wordt het
risico ’’laag” of ’’niet laag” ingeschat?’
Samenvatting resultaten
Met behulp van een daartoe ontwikkelde vragen­
lijst per gegevensverwerkend proces/per doel­
stelling van interne controle kan het schema van
figuur 3 worden ingevuld. Dit schema vormt

459

MAB

P r oces
D o e ls t e llin g e n v a n in t e r n e c o n t r o le

E ffe c tie f?

A lle t r a n s a c t i e s z i j n v e r a n t w o o r d
Ie d e r e v e r a n t w. t r a n s a c t i e is e c h t
Ie d e r e v e r a n t w. t r a n s a c t i e is j u i s t g e w a a r d e e r d
Ie d e r e v e r a n t w. t r a n s a c t i e is t i j d i g v e r a n t w o o r d
Ie d e r e v e r a n t w. t r a n s a c t i e is j u i s t g e c o d e e rd
Ie d e r e v e r a n t w. t r a n s a c t i e is j u i s t g e r e c a p it u le e r d
Ie d e r e v e r a n t w. t r a n s a c t i e is j u i s t v e r w e r k t

S te u n e n ?

R is.  3.2 Het bepalen van de controle-aanpak
Inleiding
De hiervoor besproken beoordeling van de
interne controle en de risico-analyse vormen de
basis voor de vaststelling van de controleaanpak:
- de selectie van gegevensgerichte controle­
maatregelen;
- de indicatie betreffende het uitvoeringsniveau
van de desbetreffende controlemaatregel.
De verschillende combinaties van antwoorden op
de vragen ’Effectief?’, ’Steunen?’ en ’Risico
laag?’ zijn bepalend voor de mate waarin van
gegevensgerichte controlemaatregelen gebruik
zal worden gemaakt en leiden tot verschillende
uitvoeringsniveaus van gegevensgerichte con­
trolemaatregelen.
Om het proces van keuze van controlemaatrege­
len en de bepaling van het bijbehorende uitvoe­
ringsniveau te ondersteunen is MIVBOS ontwik­
keld.
De keuze van de gegevensgerichte controle­
maatregelen
Op basis van de ingevoerde evaluatie (figuur 3)
biedt ML/BOS controlemaatregelen aan. Hieruit
moet een keuze worden gemaakt. In hoofdlijnen

460

worden per post van de jaarrekening drie groepen
controlemaatregelen aangeboden:
- Basiscontrolemaatregelen (cijferbeoordeling
en verbandscontrole).
- Controlemaatregelen indien de interne con­
trole als ’niet-effectief’ is beoordeeld c.q.
besloten is tot ’niet steunen’:
- controlemaatregelen voor situaties met ’niet
laag’ risico;
- controlemaatregelen voor situaties met
’laag’ risico.
De basiscontrolemaatregelen cijferbeoordeling
en verbandscontrole moeten in elke situatie wor­
den uitgevoerd. In de situatie ’effectief’ en ’steu­
nen’ worden deze uitgevoerd op het laagste uit­
voeringsniveau en zijn er eigenlijk geen verdere
controlemaatregelen meer noodzakelijk. In
andere situaties zal het uitvoeringsniveau van
deze basiscontrolemaatregelen toenemen.
In de situaties waarbij de interne controle als ’nieteffectief is beoordeeld biedt ML/BOS specifieke
controlemaatregelen aan (zie figuur 4). Hieruit
moet een keuze worden gemaakt.
 Toelichting:
- post: handelsdebiteuren; proces: verkopen;
- de doelstelling van interne controle ’tijdigheid’
is geëvalueerd als ’niet-effectief’ (dus ook ’niet
steunen’) en ’risico niet laag’;
- dit leidt tot de aangegeven mogelijke fout in de

novem ber 1989

MAB

Handelsdebiteur en/Uei^kopen
D o e ls te llin g In te r n e C o n tro l» = Tijdigheid
G e tro u w h e id s a s p e c t = Volledigheid
M o q e lijk e fo u t in h e t p ro c e s = [1 / 2] Verkopen uit deze periode •worden in volgende periode geboekt /
SELECT IE | G e tr o u v h .a s p e c t
And. U it v.
V o o rg e s te ld e c o n tro le m a a tr e g e le n
B V V b V n E P / T p o s t n iv.
 Afloopcontrole
Saldobevestigingen versturen
Controleer tijdigheid boekingen verkopen rond balansdatum
Controleer verkopen in detail met bescheiden
Contr. Yerkoophoeveelheden met mutatie in voorraad/ohw
Controleer afleveringen met verkooporders
Controleer verkoopfacturen vanuit afleveringsdocumenten
Controleer de boekingen die samenhangen met verkopen

□

□

■

□

□ m

□
□

□

□

□

El □

H ü ü E3 U
□

□

□

□

□

□
□
□

□
□
□

0 O

□
0
□
□
□
□
□

O

Figuur 4

gegevensverwerking en uiteindelijk in de post;
- het getrouwheidsaspect ’volledigheid’ wordt
hierdoor beïnvloed;
- geselecteerd zijn de aangekruiste controle­
maatregelen (de accountant heeft in principe
de vrije keus uit de aangeboden controlemaat­
regelen, maar moet bij de keuze rekening hou­
den met de bijdrage die een bepaalde controle­
maatregel heeft ten aanzien van de oordeels­
vorming over het desbetreffende getrouw­
heidsaspect; hoe zwarter het hokje onder een
getrouwheidsaspect hoe groter de bijdrage is
aan de oordeelsvorming);
- ML/BOS geeft uitvoeringsniveau 3 aan (zie
hierna).
Uitvoeringsniveaus
Het uitvoeringsniveau geeft een indicatie betref­
fende de omvang van een uit te voeren controle­

E f fe c t ie f?
ja

novem ber 1989

ja

nee

Samenvatting resultaten en het werkprogramma
Nadat voor elke post van de jaarrekening de eva­
luatie is ingevoerd en de gegevensgerichte con­
trolemaatregelen zijn geselecteerd, geeft ML/
BOS als uitvoer een overzicht van de controleaanpak, waarin alle elementen op systematische
wijze worden weergegeven.
 R is . la a g ?

ja
\?\

N iv e a u u itv o e rin g

nee

O # O
•
o O • • O
•
o O • O •
•
O •
•
O
v
r
\
•
O •
o +
•

Figuur 5

nee

S te u n e n ?

maatregel (bijvoorbeeld de omvang van een deelwaarneming), het tijdstip waarop of de periode
waarover de controlemaatregel moet worden uit­
gevoerd en de intensiteit van de uitvoering. In
figuur 5 is de relatie aangegeven tussen de resul­
taten van het onderzoek naar de gegevensver­
werkende processen en de indicatie van het uit­
voeringsniveau. Hoe hoger het uitvoeringsniveau
hoe intensiever een controlemaatregel moet wor­
den uitgevoerd. Ook het aantal uit te voeren con­
trolemaatregelen zal in het algemeen toenemen.
0
1

3
2

3

461

MAB

Vervolgens ontstaat automatisch het werkpro­
gramma. Het afgedrukte werkprogramma bevat
de volledige tekst van de gegevensgerichte con­
trolemaatregelen (op het scherm is de verkorte
tekst weergegeven). Deze tekst is overigens
zodanig aan te passen (via tekstverwerking) dat
een gedegen werkinstructie voor assistenten ont­
staat.
4 Slot
De accountantscontrole bij Moret & Limperg
zoals gekenmerkt in de inleiding geeft ruimte aan
de accountant, ’professional judgement’, inzake
bepaling van materialiteitsnormen, risico-analyse
en de keuze van de uit te voeren controlemaatre­
gelen. Met name voor dit laatste punt is een
belangrijk hulpmiddel ontwikkeld: ML7BOS. In
ontwikkeling zijn geautomatiseerde toepassin­
gen ten behoeve van de analyse van de gege­
vensverwerkende processen en de interne con­
trole omgeving.
1 MLVBOS is een onderdeel van de ML/CHIP-programmatuur.
CHIP staat voor Controle Hulp In Praktijk. De ML7CHIPprogrammatuur is speciaal ontwikkeld voor ondersteuning van de
controlepraktijk. De programmatuur is ontwikkeld voor de Apple
Macintosh.
 A ccou n tan tscon trole
O rgan isatie en
structurering

Moderne
controle-aanpak
UNICON en COCON: uit de
gereedschapskist van de
Nederlandse Accountants
Maatschap de Tombe
Drs. J. P. J. Krom

1 Inleiding
Het vak accountantscontrole wordt onder andere
in de opleiding nog maar al te vaak als een saai en
droog leerstuk aangeduid. Deze twijfelachtige
reputatie stoelt echter op losse gronden. De tech­
niek van de accountantscontrole vormt op zich
immers geen leerstuk, aangezien het zich slechts
richt op de keuze van de meest geschikte wijze
om een doel dat men zich vooraf heeft gesteld
langs een zo efficiënt en doelmatig mogelijke weg
te bereiken. Zeker in het huidige dynamische
tijdsgewricht is elke bestaande techniek welhaast
permanent voor verbetering vatbaar. Het is bij de
verbetering van deze technieken dat de voort­
brengselen van de moderne wetenschap nauwe­
lijks meer kunnen worden gemist. Het op een
praktische wijze inbrengen van deze voort­
brengselen in de dagelijkse beroepsuitoefening
vormt voor het menselijk vernuft een voortdu­
rende uitdaging. Op deze uitdaging durven
ingaan zal dan ook door geen accountant die zijn
vak serieus neemt als saai en/of droog worden
ervaren.
Mede gelet op de omvang en de complexiteit van
de hedendaagse administratieve systemen kan
de accountant niet langer zonder controletech-

Drs. J. P. J. Krom, registeraccountant, is hoofd van het
Bureau Beroepsvraagstukken van de Nederlandse
A ccountants Maatschap de Tombe.
462

novem ber 1989.
