Fiscaliteiten
BELASTINGEN

Fiscaliteiten
Het herstel van balansfouten

BELASTINGEN

Dr. A.O. Lubbers
1 Fouten in de commerciële jaarrekening
Het kan voorkomen dat een commerciële jaarrekening een zodanige balansfout bevat, dat die
jaarrekening in ernstige mate tekort schiet in het
geven van het vereiste inzicht in het vermogen en
resultaat van de vennootschap. Er is in dat geval
sprake van een fundamentele fout. In de
Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving is een regeling opgenomen voor het herstel van dit soort
fouten1. Uitgangspunt is dat de fundamentele fout
wordt vermeld in het boekjaar waarvan de jaarrekening nog niet is vastgesteld of goedgekeurd en
dat zo dicht mogelijk ligt bij het boekjaar waarin
de fout is gemaakt (het oudste nog openstaande
jaar). De fundamentele fout dient ook in dat jaar
te worden hersteld.
Daartoe moet eerst een herrekening plaatsvinden van het eigen vermogen in de eindbalans van
het boekjaar waarin de fundamentele fout is
gemaakt. Het verschil tussen het juist berekende
vermogen en het oorspronkelijk gerapporteerde
(onjuiste) vermogen dient vervolgens te worden
verwerkt. Er zijn twee mogelijkheden om dit verschil te verwerken. Bij toepassing van de eerste
methode wordt het berekende verschil verwerkt
als een rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar. Bij deze methode wordt de continuïteit tussen de beginbalans van het oudste nog
openstaande jaar en de eindbalans van het laatst
vastgestelde jaar doorbroken. Bij de tweede
methode wordt het verschil verwerkt als een buitengewone bate of last in de winst- en verliesrekening van het oudste nog openstaande jaar. In dat
geval blijft de balanscontinuïteit gehandhaafd.
 De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving
geven aan dat de eerste methode de voorkeur verdient. Als belangrijkste argument voor het toepassen van de eerste methode kan worden genoemd
dat het resultaat van het oudste nog openstaande
jaar zodoende niet wordt beïnvloed door het foutenherstel. Een ‘vervuild’ resultaat – waarvan een

APRIL 2001

MAB

gedeelte niet is terug te voeren op een economische transactie of gebeurtenis in het oudste nog
openstaande jaar – kan immers niet goed meer
functioneren als maatstaf ter beoordeling van de
prestaties van de onderneming(sleiding).
Het hiervóór geschetste probleem rondom de
correctie van balansfouten doet zich ook in de
fiscaliteit voor. In dit artikel wordt stilgestaan bij
de oplossing die de Hoge Raad voor dit probleem
heeft aangereikt 2. Allereerst wordt aandacht
besteed aan een aantal uitgangspunten van de
fiscale winstbepaling.
2 Enkele uitgangspunten van de fiscale winstbepaling
Artikel 3.8 Wet IB 2001 bepaalt dat winst het
bedrag van de gezamenlijke voordelen is die,
onder welke naam en in welke vorm ook, worden
verkregen uit onderneming. De Hoge Raad heeft
beslist dat in deze bepaling tevens het uitgangspunt is neergelegd dat de totale winst die de
ondernemer geniet gedurende het tijdvak waarin
hij als belastingplichtige de onderneming drijft,
aan belastingheffing is onderworpen3. Dit beginsel
duid ik aan als totaalwinstbeginsel. Omdat de
inkomstenbelasting jaarlijks wordt geheven, moet
de totaalwinst worden toegerekend aan de afzonderlijke kalenderjaren.
 Bij het berekenen van de in een jaar in aanmerking te nemen winst spelen twee beginselen
een belangrijke rol. Het arrest HR 22 oktober
1952, B. 9293 leert dat het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks
inkomen meebrengt, dat de in een jaar genoten
winst zoveel mogelijk op grond van de juiste voor
dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden
berekend. Daarbij mag een fout in een voor een

Dr. A.O. Lubbers is verbonden aan het Fiscaal
Instituut van de Katholieke Universiteit Brabant/Of
counsel bij Arthur Andersen.
173

eerder jaar gemaakte winstberekening niet van
invloed zijn. Toepassing van dit als jaarwinstbeginsel aangeduide uitgangspunt moet ertoe
leiden dat bij het berekenen van de winst voor
een bepaald jaar slechts die winst in aanmerking
wordt genomen die op dat jaar betrekking heeft.
Voorts is het beginsel der balanscontinuïteit van
belang. Dit beginsel schrijft voor dat het beginvermogen van enig jaar gelijk is aan het eindvermogen van het daaraan voorafgaande jaar en
ervoor zorgt dat recht wordt gedaan aan het
hiervóór genoemde totaalwinstbeginsel.
In vele gevallen zal bij de berekening van de
winst van een bepaald jaar aan zowel het jaarwinstbeginsel als aan het beginsel der balanscontinuïteit recht kunnen worden gedaan. Doet zich
evenwel een fout voor in het eindvermogen van
het laatst vastgestelde jaar, dan ontstaat er – zoals
in paragraaf 3 wordt besproken – een keuzeprobleem rondom de beginbalans van het oudste nog
openstaande jaar.
 Soms is het echter nog mogelijk de in de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar doorwerkende fout te herstellen in het jaar, waarin die fout
is gemaakt. Heeft een fout ertoe geleid dat in een
jaar te weinig belasting is geheven, en staat de
definitieve aanslag voor dat jaar inmiddels onherroepelijk vast, dan kan de fiscus in beginsel een
navorderingsaanslag opleggen. De bevoegdheid
tot navordering vervalt echter na verloop van vijf
jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is
ontstaan. Bovendien kan een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren 4.
Is het opleggen van een navorderingsaanslag niet
mogelijk, dan zou de fout kunnen worden hersteld
doordat de belastingplichtige bereid is de te weinig betaalde belasting alsnog te betalen (betaling
gewetensgeld). Heeft de fout ertoe geleid dat in
een voorgaand jaar te veel belasting is betaald,
dan kan de belastingplichtige verzoeken de opgelegde aanslag ambtshalve te verminderen 5.
Hierna ga ik er steeds van uit dat het niet
mogelijk is de fout in de eindbalans van het laatst
vastgestelde jaar te herstellen door navordering,
de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve
vermindering.
 3 De foutenleerregels uit HR 22 oktober 1952,
B. 9293
Is sprake van een fout in de eindbalans van het
laatst vastgestelde jaar, dan komt men voor de
vraag te staan of deze fout moet worden overgenomen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (handhaving balanscontinuïteit) of dat
een correcte beginbalans moet worden opgesteld

174

(doorbreking balanscontinuïteit). In zijn arrest HR
22 oktober 1952, B. 9293, heeft de Hoge Raad
voor dit keuzeprobleem een systeem van drie
regels in het leven geroepen6:
De balanscontinuïteitregel
Op basis van deze regel dient de beginbalans van
het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan
de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar. Zo
wordt voorkomen dat een deel van de winst onbelast blijft of dubbel wordt belast.
De correctieregel
Van de balanscontinuïteitregel dient te worden
afgeweken als in de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar een fout is gemaakt. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande
jaar geldt als beginbalans dan niet de eindbalans
van het laatst vastgestelde jaar, maar wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Op deze wijze
wordt recht gedaan aan het jaarwinstbeginsel, aangezien de winst van het oudste nog openstaande
jaar zodoende niet wordt beïnvloed door onjuistheden die in voorgaande jaren zijn opgetreden.
 De terugkeerregel
Er wordt echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel – waardoor als beginbalans van het
oudste nog openstaande jaar toch wordt uitgegaan
van de onjuiste eindbalans van het laatst vastgestelde jaar – als door toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat waarbij zonder mogelijkheid van herstel (door navordering, de betaling
van gewetensgeld of ambtshalve vermindering)
een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij
dubbel wordt belast. De terugkeerregel leidt ertoe
dat in dat jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. De winst
van het oudste nog openstaande jaar wordt hierdoor onjuist berekend, maar in deze situatie wordt
recht gedaan aan het door de Hoge Raad belangrijker geachte totaalwinstbeginsel.
De uitkomst van de toepassing van deze foutenleerregels – de continuïteit tussen de beginbalans
van het oudste nog openstaande jaar en de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar wordt doorbroken of blijft gehandhaafd – hangt enerzijds af
van de aard van de gemaakte fout en anderzijds
van de mogelijkheid de fout in voorgaande jaren
te herstellen door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering. Het resultaat is echter in alle gevallen dat wordt
voorkomen dat er als gevolg van de fout winst
tussen wal en schip valt of dubbel wordt belast.
Bij de toepassing van de foutenleer speelt overigens geen rol wie de veroorzaker van de fout is.
APRIL 2001

MAB

4 Twee voorbeelden met betrekking tot de toepassing van de foutenleer
De werking van de hiervóór in paragraaf 3
beschreven foutenleerregels wordt geïllustreerd
aan de hand van een tweetal voorbeelden. In het
eerste voorbeeld kan worden volstaan met de toepassing van de correctieregel om de fout te herstellen. In het tweede voorbeeld moet echter de
terugkeerregel worden toegepast.
 Voorbeeld 1 (een machine is ten onrechte niet in
de balans opgenomen):
In 1997 schaft een belastingplichtige een machine
ten bedrage van ƒ 10.000 aan. Ten onrechte neemt
hij deze machine niet in zijn ondernemingsbalans
op. Bij het berekenen van zijn winst voor de jaren
1997, 1998 en 1999 heeft hij geen rekening
gehouden met afschrijvingen op de machine. Op
grond van een juiste wetstoepassing zou er jaarlijks ƒ 1.000 op de machine zijn afgeschreven.
Bij het berekenen van de winst voor 2000 stelt de
belastingplichtige zich op het standpunt dat de
machine alsnog in de balans dient te worden opgenomen. Bovendien wil hij de verzuimde afschrijvingen op de machine in dat jaar inhalen.
In dit geval wordt bij het berekenen van de winst
voor 2000 geconstateerd dat het eindvermogen
van het laatst vastgestelde jaar (1999) onjuist is
vastgesteld, omdat de machine niet in de eindbalans van dat jaar is opgenomen. Eerst wordt de
eindbalans van 2000 opgesteld. Het pand wordt in
die balans opgenomen voor ƒ 10.000 – ƒ 4.000
(toe te passen afschrijvingen over de jaren 1997
t/m 2000) = ƒ 6.000. Vervolgens dient de beginbalans van 2000 te worden opgesteld. Hierbij moeten de foutenleerregels uit B. 9293 worden toegepast. Omdat de eindbalans van 1999 een fout
bevat, moet van de balanscontinuïteitregel worden
afgeweken. De correctieregel moet worden toegepast. Mits de machine tegen een juist berekende
waardering in de beginbalans van 2000 wordt
opgenomen, valt er geen winst tussen wal en
schip. Er wordt dan evenmin winst dubbel belast.
In dit voorbeeld behoeft de terugkeerregel daarom
niet te worden toegepast. Wordt de machine in de
beginbalans van 2000 opgenomen tegen
ƒ 10.000 dan wordt de juiste totaalwinst bij de
belanghebbende in aanmerking genomen7.
 Immers, uitgaande van een waardering in de
beginbalans van 2000 ten bedrage van ƒ 10.000 en
van een waardering in de eindbalans van 2000 ten
bedrage van ƒ 6.000, wordt in 2000 als gevolg van
de toepassing van de foutenleer een negatieve
waardesprong van ƒ 4.000 in aanmerking geno-

APRIL 2001

MAB

men. Zodoende worden de verzuimde afschrijvingen alsnog (en in één keer) ten laste van de winst
gebracht8. Dat de winst van het jaar 2000 hierdoor
onjuist wordt berekend, is niet van belang. Het
gaat erom dat recht is gedaan aan het totaalwinstbeginsel.
Voorbeeld 2 (onjuiste waardering van de voorraad
goederen):
Gedurende de jaren 1990 tot en met 1999 heeft
een belastingplichtige een onjuist stelsel voor de
waardering van zijn voorraad goederen toegepast.
In de eindbalans van 1999 is de voorraad goederen als gevolg van deze fout ƒ 20.000 te laag
gewaardeerd (ƒ 40.000 in plaats van ƒ 60.000)9.
Bij het berekenen van de winst voor 2000 stelt de
inspecteur zich op het standpunt dat de belastingplichtige het onjuiste waarderingsstelsel moet verlaten en dat de onjuiste waardering van de voorraad goederen door toepassing van de foutenleer
moet worden hersteld.
 De eerste stap is het opstellen van de eindbalans
van 2000. Er wordt van uitgegaan dat de voorraad
goederen in de eindbalans van 2000 volgens een
juist waarderingsstelsel moet worden opgenomen
tegen ƒ 60.000. Vervolgens moet de beginbalans
van 2000 worden opgesteld. Toepassing van de
correctieregel zou er in dit voorbeeld toe leiden
dat er winst tussen wal en schip valt. De (juiste)
waardering van de voorraad goederen in de beginbalans van 2000 ten bedrage van ƒ 60.000 sluit in
dat geval immers niet aan op de (onjuiste) waardering in de eindbalans van 1999, ten bedrage van
ƒ 40.000. Omdat ervan wordt uitgegaan dat het
niet mogelijk is de onjuiste waardering in
genoemde eindbalans te herstellen door middel
van navordering over de jaren 1990 tot en met
1999 en de belastingplichtige niet bereid is ter
zake van de te weinig in aanmerking genomen
winst vrijwillig belasting te betalen, zou de toepassing van de correctieregel ertoe leiden dat er
totaalwinst tussen wal en schip valt. Om die reden
moet in dit geval de terugkeerregel worden toegepast. Dit leidt ertoe dat de continuïteit tussen de
beginbalans van 2000 en de (onjuiste) eindbalans
van 1999 wordt gehandhaafd en als gevolg van de
toepassing van de foutenleer in 2000 een positieve
winstsprong van ƒ 20.000 in aanmerking wordt
genomen.
 5 De redelijke tegemoetkoming
De toepassing van de foutenleer kan voor de
belastingplichtige onder omstandigheden nadelig
en onredelijk uitwerken. Dit doet zich bijvoor-

175

beeld voor indien de belastingplichtige als gevolg
van het progressieve tarief van de inkomstenbelasting in het oudste nog openstaande jaar ter zake
van het foutenherstel (aanzienlijk) meer belasting
is verschuldigd dan hij zou hebben betaald bij een
juiste wetstoepassing. Daarbij kan worden gedacht
aan het geval, waarin een belastingplichtige gedurende een aantal jaren een onjuist waarderingsstelsel voor zijn voorraad goederen heeft toegepast,
waardoor die voorraad te laag is gewaardeerd.
Deze fout wordt door toepassing van de foutenleer
in het oudste nog openstaande jaar hersteld (zie
paragraaf 4 hiervóór). Hierdoor wordt de stille
reserve in de waardering van de voorraad goederen – welke reserve gedurende een groot aantal
jaren is ontstaan – in één keer in de (progressief te
belasten) winst betrokken. Hierdoor kan de belastingplichtige een fors tariefnadeel ondervinden.
Voor deze gevallen heeft de Hoge Raad de redelijke tegemoetkoming ontwikkeld.
Uit HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, kan worden afgeleid dat de belastingplichtige voor deze
tegemoetkoming in aanmerking komt indien en
voorzover hij aannemelijk maakt dat door de toepassing van de foutenleer een hoger bedrag als
belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid. Latere jurisprudentie van de Hoge Raad leert dat hierbij niet
alleen dient te worden gekeken naar de nadelige
gevolgen van het herstel van de fout, doch dat ook
in ogenschouw moeten worden genomen de vooren nadelen die de belastingplichtige als gevolg
van de onjuiste wetstoepassing heeft ondervonden. Zo dient bijvoorbeeld ook rekening te worden gehouden met het rentevoordeel dat de belastingplichtige als gevolg van de onjuiste
wetstoepassing heeft genoten10.
 Doorgaans zal een tegemoetkoming met
betrekking tot het bedrag van de verschuldigde
belasting worden toegekend11. De in het hersteljaar te betalen belasting wordt dan met een
bepaald bedrag gekort. Ook bij de berekening van
deze korting wordt weer rekening gehouden met
de voor- en nadelen die de belastingplichtige als
gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft
ondervonden.
6 Conclusies
Balansfouten worden in het jaarrekeningrecht en
in de fiscaliteit verschillend behandeld. In het
jaarrekeningrecht wordt de voorkeur gegeven aan
het verwerken van de correctie als een rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen in de
beginbalans van het oudste nog openstaande jaar.
De continuïteit tussen de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar en de eindbalans van het

176

laatst vastgestelde jaar wordt in dat geval doorbroken. Slechts dan wordt het resultaat van het
oudste nog openstaande jaar zuiver gehouden en
kan de jaarrekening blijven dienen als maatstaf
ter beoordeling van de prestaties van de onderneming(sleiding). Het resultaat van het oudste nog
openstaande jaar wordt in dat geval immers niet
beïnvloed door fouten uit het verleden.
 In de fiscaliteit kan een zodanige herstelwijze
ertoe leiden dat er winst tussen wal en schip valt
of dubbel wordt belast. In dat geval wordt het
totaalwinstbeginsel geschonden. Om dit te voorkomen heeft de Hoge Raad een systeem van drie
regels in het leven geroepen. Deze oplossing
wordt aangeduid als de foutenleer. De uitkomst
van deze oplossing – de continuïteit tussen de
beginbalans van het oudste nog openstaande jaar
en de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar
wordt doorbroken of blijft gehandhaafd – hangt
enerzijds af van de aard van de gemaakte fout en
anderzijds van de mogelijkheid de fout in voorgaande jaren te herstellen door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering. In alle gevallen wordt evenwel
bereikt dat het totaalwinstbeginsel wordt nageleefd.
1 Hoofdstuk 150, alinea 105 en 106.
2 Ik beperk mij in dit artikel tot een aantal hoofdlijnen. Uitgebreider wordt over de foutenleer geschreven in: A.O. Lubbers, Foutenleer, FM nr. 95, Kluwer.
3 Zie bijv. HR 17 augustus 1994, BNB 1995/127.
4 Behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
5 Ik ga ervan uit dat de bezwaar- en beroepstermijn is verlopen en dat de aanslag daarom onherroepelijk vaststaat.
6 Ik heb deze regels voorzien van een naam.
7 Zou de machine in de beginbalans van 2000 bijvoorbeeld tegen ƒ 7.000 worden opgenomen, dan
zou er gedurende het bestaan van de onderneming
ƒ 3.000 te veel winst bij belanghebbende in aanmerking worden genomen.
8 Vgl. HR 25 juli 2000, BNB 2001/3.
9 Hierdoor is in die jaren ƒ 20.000 te weinig winst
in aanmerking genomen.
10 HR 18 maart 1998, BNB 1998/229. Het Hof
had in die zaak al rekening gehouden met door de
belastingplichtige ten onrechte genoten vermogensaftrek, ondernemingsvrijstelling en aftrek latente inkomstenbelasting.
 11 Bij wijze van redelijke tegemoetkoming zou
ook kunnen worden toegestaan de waardesprong die
in het oudste nog openstaande jaar als gevolg van de
toepassing van de foutenleer optreedt, over een aantal
belastingjaren te verdelen, om zodoende het progressienadeel weg te nemen. Deze methode om de nadelige
gevolgen weg te nemen is echter minder nauwkeurig.
APRIL 2001

MAB.
