Boekbespreking
A ccoun tan cy
A lg em en e controle
K w a lite itsb e h e ersin g

B oek b esp rek in g
N Iv R A -gesch rift n um m er 41
V akk un dige oord eelsv o rm in g v a n de
accoun tant
Uitgever: Kluwer, Deventer, 1986, 106 pagi­
na’s.
Prijs f 30,50

Dit NIvRA-geschrift kwam tot stand na een
viertal onder auspiciën van de Commissie
Voortgezette Educatie Registeraccountants
(VERA) in 1984 en 1985 gehouden studieda­
gen onder de titel ‘Professional Judgment’ (in
de naamgeving van het geschrift ‘vakkundige
oordeelsvorming’).
Het geschrift bevat een korte inleiding van W.
Verhoog, de aan de deelnemers van de studie­
dagen vooraf verstrekte syllabus van J. F. van
Dijk RA met uitvoerige literatuurlijst en een
samenvatting van de groeps- en plenaire dis­
cussies door drs. S. van Duin RA.
De discussies werden gehouden aan de hand
van door de voorbereidingscommissie opge­
stelde vragen en casusposities.
Professional judgment handelt over de sub­
jectieve aspecten van de accountantsfunctie
en -taak, zowel voor wat betreft de algemene
controle als de bijzondere onderzoeken (con­
trole- en adviesfunctie).
De doelstelling van het geschrift is blijkens
de inleiding het leveren van een bijdrage in
de bewustwording ten aanzien van de bete­
kenis, maar ook van de gevaren, van het ge­
bruik van professional judgment in de be­
roepsuitoefening door accountants.
De actualiteit van het onderwerp wordt
onderstreept door de vermelding dat de VERA
bij door haar georganiseerde cursussen onge­
rustheid signaleert bij beroepsgenoten over
verschillen in de beroepsuitoefening als gevolg
van bedoelde subjectieve aspecten.
 De studiedagen professional judgment vinden
een vervolg in een drietal onderling samen­
hangende cursussen (VERACCO-werkgroep
MARS) over materialiteit bij de opstelling en
controle van de jaarrekening, analyse van ri­
sico’s bij de accountantscontrole en steek­
proeven.
De bijdrage van Van Dijk, die in belangrijke
mate is gestructureerd als literatuurstudie, is
verdeeld over een drietal hoofdstukken, te
weten:

4-172

1 Professional judgment: betekenis en toe­
passing
Na een korte beschouwing over wat onder
professional judgment moet worden verstaan
wordt in dit hoofdstuk onder meer aandacht
gevraagd voor de invloed van belangrijke wij­
zigingen gedurende de laatste decennia in de
aanpak en techniek van de accountantscon­
trole. Daarbij wordt in het bijzonder gedoeld
op de accentverlegging van een uitkomstgerichte naar een systeemgerichte benadering.
In dat verband wordt gesignaleerd dat in het
algemeen in de (toegepaste) wetenschap een
ontwikkeling is waar te nemen, waarbij kwa­
litatieve methoden en technieken worden ver­
vangen door kwantitatieve, terwijl in het accountantsberoep eerder het tegendeel het geval
lijkt te zijn.
Die ontwikkeling houdt het gevaar in dat grote
verschillen in de beroepsuitoefening kunnen
ontstaan door een versterkte invloed van per­
soonlijke interpretatie en visie. Praktische
omstandigheden, zoals druk van de cliënt, ook
voor wat betreft de beperking van de accoun­
tantskosten, kunnen daarbij als katalysator
fungeren van ongewenste ontwikkelingen en
onderlinge verschillen in de beroepspraktijk.
In dit hoofdstuk is voorts een interessante
beschouwing opgenomen, in relatie tot vooral
buitenlandse literatuur en onderzoek, over de
inhoud van het psychologisch proces waarin
professional judgment tot stand komt.
Ten slotte wordt ingegaan op pro’s en contra’s
van voorschriften en richtlijnen (‘standaards’)
voor de verslaggeving en accountantsarbeid
als middel tot inperking van onnodige/ongewenste subjectiviteit alsmede op enkele alge­
mene aspecten van de accountantsfunctie.
 2 Professional judgment in de algemene controle-opdracht
In dit breed opgezette hoofdstuk (pag. 29
t/m 59) worden vele aspecten aangestipt die
de functie, taak en verantwoordelijkheid van
de accountant in de algemene controle raken
en een relatie hebben met de problematiek
van professional judgment, zoals onder meer:
- de (verschillen in opvatting resp. ondui­
delijkheden over de) reikwijdte van de ac­
countantsverklaring;
- de (verschillen in opvatting resp. ondui­
delijkheden over de) inhoud van de accoun­
tantsfunctie ten opzichte van het maatschap­
pelijk verkeer en de leiding/organen van de

gecontroleerde huishouding;
- de (grotere aandacht voor de) analyse van
algemene en bijzondere risico’s bij de struc­
turering van de accountantscontrole (‘risico­
analyse’);
- de problematiek van (nadere concretise­
ring van) het begrip materialiteit in verslag­
geving en accountantscontrole;
- de techniek van de accountantscontrole
(bepaling van de ‘controle-mix’) in relatie tot
het geheel van controlemiddelen en procedu­
res, met accenten op:
a de beoordeling van het bestaande stelsel
van (interne en administratieve) organisa­
tie en de daarin begrepen interne controle;
b de beoordeling van de werking van dit stel­
sel, onder meer door toetsing van uitkom­
sten en analyses op basis van budgetten/
begrotingen, cijferbeoordeling, totaal- en
verbandscontroles, aanwezigheidscontroles
enz. alsmede door andere controle-acties
zoals proceduretests;
Hierbij wordt nader ingegaan op een drietal
hoofdproblemen:
1 hoe kan de werking van het stelsel in zijn
effecten door de accountant in voldoende
mate worden waargenomen;
2 hoe worden de waargenomen effecten van
de werking van het stelsel door de ac­
countant vertaald in een vakkundig oor­
deel over de mate van betrouwbaarheid
van het cijfermateriaal;
3 welke betekenis kan worden toegekend
aan het aldus geëvalueerde cijfermate­
riaal voor de eigen, onafhankelijke oor­
deelsvorming door de accountant over de
getrouwheid van het cijfermateriaal.
c het traject van proef- en saldibalans tot
jaarrekening.
 deze beschouwingen reeds in hoofdstuk 1 te
plaatsen.
Het hoofdstuk wordt besloten met een behan­
deling van de vraag of inperking van de sub­
jectieve elementen in de accountantscontrole
noodzakelijk is.
Het tweede deel van het geschrift, de samen­
vatting van de groeps- en plenaire discussies,
geeft, behalve de procentuele verdeling van
de antwoorden op de aan de deelnemers voor­
gelegde vragen (in overwegende mate een ja/
nee vraagstelling), door middel van daarbij
geplaatste commentaren inzicht in de over­
wegingen die tot de antwoordkeuze hebben
geleid.
Deze commentaren geven waardevolle infor­
matie over hoe door een deel van de beroeps­
genoten wordt gedacht over concrete vraag­
stukken die het onderhavige onderwerp raken.
Het is dan ook toe te juichen dat dit deel aan
het geschrift is toegevoegd.
Als beknopt samenvattend commentaar zou
ik het volgende willen stellen. Het in dit ge­
schrift in het geding zijnde onderwerp, sub­
jectieve aspecten van de accountantsfunctie
en -taak, vooral toegespitst op de algemene
controle, is voor het beroep van groot belang,
zodat het daarvoor expliciet aandacht vragen
uitermate nuttig is.
Zoals eerder vermeld heeft het geschrift een
beperkte doelstelling (bijdrage tot de bewust­
wording ten aanzien van betekenis en gevaren
van professional judgment), waaraan de in­
houd zeker dienstbaar is. Bestudering, in het
bijzonder door beroepsgenoten, wordt dan ook
van harte aanbevolen.
Het betoog van Van Dijk is verkennend van
aard en draagt primair bij tot het inzicht in
de breedheid van het terrein waarbij profes­
Dit hoofdstuk bevat voorts enkele verwijzin­ sional judgment een rol speelt en gaat verge­
gen naar buitenlandse literatuur inzake een zeld van waardevolle literatuurverwijzingen.
De brede opzet vergt veel van de lezer om
aantal behandelde onderwerpen.
 hoofd- en bijzaken te onderscheiden en de
3 Accountantsberoep en professional judg­ meest belangrijke probleemvelden goed in het
oog te houden. Voorts gaat de breedheid in
ment
Dit onderdeel bevat een samenvatting van de een noodzakelijkerwijs toch beknopt bestek
in hoofdstuk 2 behandelde ‘probleemgebie­ onontkoombaar ten koste van de diepgang,
den’ en enkele beschouwingen over algemene waardoor bij de kritische lezer vele vragen
en bijzondere aspecten die het accountants­ zullen rijzen die in het geschrift onbeant­
beroep raken zoals de betekenis van de ac­ woord blijven. Dat kan echter zeer wel passen
countantsverklaring in het maatschappelijk in de beoogde doelstelling.
verkeer, de behoefte van het maatschappelijk Dit geschrift ware wat mij betreft dan ook te
verkeer aan accountantscontrole en een aan­ zien als een startpunt voor nader onderzoek
tal maatschappelijke ontwikkelingen, die voor en analyse.
In dat verband wordt nog het volgende opge­
het accountantsberoep van betekenis zijn.
merkt.
Het ware m.i. didactisch logischer geweest - Goed in het oog ware te houden de proble-

4-173

matiek binnen de Nederlandse beroepsopvat­
tingen enerzijds (verschillen in opvatting, in­
terpretatie en visie in NIvRA-verband) en in
internationaal verband anderzijds (waarbij de
doorwerking van buitenlandse beroepsopvat­
tingen in de praktijk hier te lande niet buiten
beschouwing kan blijven).
- Vraagstukken die de inhoud van de accountantsfunctie(s) raken zijn van een geheel
andere orde (en vergen ook een andere bena­
dering) dan die betrekking hebben op de con­
cretisering van de taak, gegeven de functieinhoud.
- De brede benadering in het geschrift vraagt
om het onderkennen van prioriteiten, zodat
de meest wezenlijke problemen het eerst on­
der ogen worden gezien.
 Een van die problemen met betrekking tot de
taak in de algemene controle is het gevaar dat
de deugdelijke grondslag voor het oordeel
wordt aangetast door in een systeemgerichte
aanpak in te sterke mate op de interne con­
trole te steunen, waarvan de permanent goede
werking niet in toereikende mate is (of kon
worden) beoordeeld.
Er ware voor te waken dat dit geschrift on­
bedoeld steun geeft aan de gedachte dat de
zgn. analytische controle-aanpak een of/of be­
nadering is (systeemgericht of uitkomstgericht), terwijl sprake behoort te zijn van een
en/en benadering.
Binnen die en/en benadering kunnen, gege­
ven de omstandigheden en per onderwerp be­
zien, uiteraard accentverschuivingen optre­
den.
Die waakzaamheid geldt evenzeer de proble­
matiek van de in het geschrift genoemde ver­
schuiving van een kwantitatieve naar een
kwalitatieve benadering.
De grotere aandacht in de analytische con­
trole-aanpak voor de kwalitatieve aspecten
van de organisatie mag niet ten koste gaan
van de eveneens noodzakelijke kwantitatieve
benadering (ten aanzien van het cijfermate­
riaal). Daaraan doen ook de turbulente ont­
wikkelingen op het terrein van de administra­
tieve automatisering niet af.
- Voor het onderhavige onderwerp is van groot
belang dat door het NIvRA is besloten tot
ontwikkeling van een stelsel van richtlijnen
voor de accountantscontrole.
Op grond van een deugdelijke analyse zal
daardoor objectivering kunnen plaatsvinden
van zaken die zich daartoe lenen, terwijl de
status van de richtlijnen meebrengt dat daar­
van slechts op goede gronden zal kunnen wor­
den afgeweken.
Desondanks zal professional judgment een

4-174

wezenlijk element blijven in de accountants­
controle als maatwerk (en in het beroep in
breder verband). Het daarmee verantwoord
omgaan vergt blijvende bezinning en waak­
zaamheid in het spanningsveld van de doel­
treffendheid en doelmatigheid van de accountantsarbeid, zowel centraal als op de werkplek.
 Prof. H. J. de Heer RA

C om m issa rissen
R ech tsp erson en

B oek b esp rek in g
Mr. J. R. Glasz
De co m m issa r is
A anbevolen g ed ra g sre g els
Kluwer/N.C.D., Deventer, 1986,
54 pag., ƒ19,75
De kern van dit boekje bestaat uit aanbevolen
gedragsregels voor commissarissen. De ge­
dragsregels zijn niet bedoeld als bindende re­
gels, tot naleving waarvan iedere commissaris
zich zou moeten verplichten. De bedoeling is
veeleer de heersende opvattingen in ondernemingsland te registreren en van daaruit te
komen tot aanbevelingen. Dat geeft zowel voor
de direct betrokkenen (commissarissen en le­
den van directies of leden van de raad van
bestuur) als voor anderen (ondernemings­
raadsleden, aandeelhouders, vakverenigingen
enz.) op den duur ook een toetsingskader om
achteraf te kunnen vaststellen of een indivi­
duele commissaris dan wel de RvC als geheel
‘naar behoren’ heeft gefunctioneerd.
De aanbevolen gedragsregels (in totaal 87 in
getal) zijn ondergebracht in 19 rubrieken. Dat
zijn:
1 Wat aan een (eventuele) benoeming vooraf
dient te gaan
2 Het functioneren van de commissaris in
het algemeen
3 De informatie
4 De commissaris als toezichthouder
5 De commissaris als adviseur
6 De bijzondere taken van een RvC bij een
structuurvennootschap
7 De werkwijze van de RvC
8 De verhouding tot het bestuur
9 De verhouding tot de algemene vergade­
ring van aandeelhouders
10 De verhouding tot de OR
11 De verhouding tot de externe accountant
12 De verhouding tot (andere) externe advi­
seurs
13 Conflicten
14 De president-commissaris
15 De gedelegeerde commissaris
16 De ‘vertrouwenscommissaris’
17 De commissaris in concernverband
18 De commissaris bij de familievennootschap
19 De van overheidswege benoemde commis­
saris
Iedere rubriek bevat één of meer gedragsre­
gels. In voetnoten worden de gedragsregels
toegelicht.
 Een groot aantal van de aanbevolen gedrags­
regels zijn eigenlijk vanzelfsprekend. Zo bij­
voorbeeld de regel, dat een kandidaat-commissaris alvorens een benoeming te aanvaarden
zich moet informeren over de onderneming en
de betrokken bedrijfstak en daartoe o.a. een
gesprek zal voeren met de leden van de RvC
en van de directie. Hoe vanzelfsprekend ook,
het is goed dat dit (en veel soortgelijke zaken)
in gedragsregels wordt vastgelegd.
Zo is het eigenlijk ook vanzelfsprekend, dat
de RvC als eenheid behoort te functioneren.
Op verschillende plaatsen komt dit in de ge­
dragsregels tot uiting. Individueel optreden
van één der commissarissen kan die eenheid
licht in gevaar brengen. Daarmee moet men
om die reden uiterst voorzichtig zijn. Bij het
functioneren als eenheid past ook het streven
naar besluitvorming met unanimiteit en het
zich onthouden van het naar buiten brengen
van minderheidsstandpunten. Dat geldt voor
alle commissarissen, dus ook voor de ‘vertrou­
wenscommissaris’ (dat is de commissaris, die
is benoemd op voordracht van de OR en die
geacht wordt in het bijzonder het vertrouwen
van het personeel te genieten). Tegen deze
filosofie, optreden als eenheid, is in het ver­
leden wel eens gezondigd. Dat heeft de be­
trokken ondernemingen in het algemeen wei­
nig goed gedaan.
Eveneens vanzelfsprekend is het, dat de be­
loning van de commissaris en de onkosten­
vergoeding schriftelijk zijn vastgelegd. ‘Als re­
gel’ zo staat in de gedragsregels ontvangt de
commissaris daarnaast geen substantiële fa­
ciliteiten ten laste van de onderneming.
 De mogelijkheid van niet schriftelijk vastge­
legde substantiële faciliteiten wordt dus wel
opengelaten. Zou het niet beter zijn de woor­
den ‘als regel’ te schrappen? Wat voor bezwaar
kan er tegen bestaan om ‘substantiële facili­
teiten’ schriftelijk vast te leggen?
Ook op andere detailpunten van deze ge­
dragsregels is natuurlijk kritiek mogelijk. Het
gaat er niet om of uw recensent met iedere
gedragsregel al of niet van harte instemt. Van
belang is wel dat deze gedragsregels zijn op­
gesteld. Daarmee is een goed uitgangspunt op
tafel gelegd, dat op onderdelen later altijd kan
worden bijgesteld.
Ik wil iedere commissaris en iedere bestuur­
der van een onderneming van enige omvang
van harte aanbevelen om van deze gedrags­
regels kennis te nemen. Ook anderen, zoals
leden van de OR, accountants en (andere)
adviseurs doen er goed aan zich op de hoogte
te stellen van deze gedragsregels.
Prof. Dr. S. W. Douma

4-175.
