De beroepsreglementering van registeraccountants: sloop of verbouwing?
MAB

A ccou ntancy,
alg em een

De beroepsreglementering
van registeraccountants:
sloop of verbouwing?
Prof. J. H. B lokdijk

1 Een voorstel tot vernieuwing
Enkele maanden geleden werden de leden van
het Nederlands Instituut van Registeraccoun­
tants (NIvRA) verrast met een ’Rapport van de
Commissie Inventarisatie GBR’, en met de uitno­
diging daarop reacties in te zenden vóór 30
december 1990. ’GBR’ staat voor: ’Gedrags- en
Beroepsregels Registeraccountants’; de eerder­
genoemde, medio 1987 ingestelde commissie
had dan ook als taakopdracht te onderzoeken op
welke punten het huidige beroepsreglement zou
moeten worden gewijzigd of aangevuld. Met de
instelling van een dergelijke inventarisatiecommissie volgde het Bestuur van het NIvRA dezelfde
procedure als bij de totstandkoming van de GBR
in 1973. De Commissie Herziening Beroepsrege­
len die het ontwerp voor de GBR tot stand bracht,
was voorgegaan door een Werkgroep Inventari­
satie wijziging GBR, die in 1969 rapport heeft uit­
gebracht. Door nu opnieuw voor een dergelijke
zware procedure te kiezen bracht het NIvRAbestuur tot uitdrukking dat het de GBR aan gron­
dige herziening toe achtte.
De commissie is voortvarend te werk gegaan en
heeft onder meer aan de leden en de organen van
het NIvRA, alsmede aan andere organisaties, om
commentaar op de geldende regels gevraagd.
Deze commentaren zijn aan het begin van het
rapport samengevat weergegeven.
Daarna geeft de commissie haar ’werkconclusies’, die als uitgangspunten voor het verdere
rapport gebruikt worden. Dat vervolgt met
beschouwingen over kernbegrippen van accountantsethiek, over de definities die de gewenste

S18

structuur van de regels moeten ondersteunen,
over de gedragsregels voor specifieke functies en
over de verkeersregels tussen registeraccoun­
tants. Deze beschouwingen worden afgesloten
met een samenvatting van conclusies en aanbe­
velingen, gevolgd door een artikelsgewijs over­
zicht van de geldende GBR en de daarop voorge­
stelde wijzigingen.
 Toen de commissie haar werkzaamheden vrijwel
had beëindigd, verscheen het rapport van de
Commissie Advisering Stroomlijning Accountantswetgeving, beter bekend als de ’commissieGeelhoed’. De Commissie Inventarisatie GBR
heeft er van afgezien de mogelijke consequenties
van ’Geelhoed’ geheel in haar rapport te verwer­
ken, doch heeft volstaan met de toevoeging van
een laatste hoofdstuk waarin in het kort de bete­
kenis van de mogelijke wijzigingen in de wettelijke
regeling voor de commissievoorstellen omtrent
de gedragsregels wordt geschetst. Daaruit wordt
duidelijk dat een deel van de voorstellen onder de
nieuwe wetgeving niet uitvoerbaar zal zijn.
De Commissie heeft een zeer brede studie uitge­
voerd en daarbij een grote verscheidenheid aan
onderwerpen aangeroerd, hetgeen in het rapport
zijn weerslag heeft gevonden. In het navolgende
is de behandeling van het rapport beperkt tot
hoofdlijnen: de aard, de structuur, de uitgangs­
punten en de functie van de voorgestelde rege­
ling; daarna zal in het kort op enkele details wor­
den ingegaan, vooral met betrekking tot het
Prof. J. H. Blokdijk, registeraccountant, is lid van de
maatschap KPMG Klynveld Kraayenhof & Co. Hoogleraar
Accountantsopleiding aan de Vrije Universiteit,
Amsterdam, Lid van het College voor
Beroepsvraagstukken van het NIvRA.
novem ber 1990

MAB

openbare accountantsberoep. Ten slotte zullen
enkele conclusies worden getrokken.
2 De aard van de regeling: gebod versus
verbod
De commissie toont zich zeer gevoelig voor ont­
vangen kritiek op het ’kapstokartikel’ in de hui­
dige GBR, dat de registeraccountant (RA) oplegt
’zich te onthouden van al hetgeen schadelijk is
voor de eer van de stand der registeraccountants’(artikel 5). Deze negatieve formulering zou
vervangen moeten worden door een positieve,
waarbij de commissie denkt aan een eis tot ’colle­
gialiteit’ (p. 6). De commissie acht dit vraagstuk
van ’stijl en woordkeuze’ terecht van principiële
betekenis (§8.1, sub 1, p.53).
 De keuze tussen een negatieve en een positieve
formulering is echter veel méér dan een kwestie
van fraaiere stijl en woordkeuze: het is de princi­
piële keuze tussen verbod of gebod, tussen wei­
nig of veel regelen. De commissie roept zelf de
reden voor de in 1973 gemaakte keuze voor een
verbod in herinnering: de toetsing van de naleving
is veel eenvoudiger dan bij een gebod (p. 6). De
keuze voor een moeilijker toetsbare oplossing
zou gerechtvaardigd zijn indien uit de tuchtrecht­
spraak zou zijn gebleken dat het huidige artikel 5
leidt tot uitspraken die het rechtsgevoel niet
bevredigen, maar daarvan maakt de commissie
geen gewag.
De keuze voor geboden brengt de noodzaak met
zich mee een groot aantal ethische principes te
verwoorden; dit doet de commissie dan ook, en
zij verwijst daarbij naar buitenlandse en internati­
onale gedragscodes voor accountants. Er is ech­
ter een wezenlijk verschil tussen de GBR en deze
uitspraken: de GBR zijn een verordening van
publiekrechtelijk lichaam, en hebben dus een
’gewicht’ dat boven het NIvRA zelf uitgaat.
In deze tijd, waarin deregulering toch nog altijd op
meer bijval mag rekenen dan nieuwe regelgeving,
lijken de door de commissie gegeven redenen te
zwak om een principieel andere keuze te maken
bij de redactie van een kernartikel van de
gedragsregels. Bedacht moet ook worden dat de
regelgeving door het voorstel vooral wordt ver­
zwaard voor RA’s die niet als accountant plegen

novem ber 1990

op te treden. De commissie zit er kennelijk zelf
ook een beetje mee: haar samenvatting van deze
kwestie beëindigt zij met de cryptische zin:
’Open, positieve principes lijken dan ook om
adviezen vanuit de beroepsorganisatie te vragen’
(§8.1, sub 1, p.53).
 De suggestie om het archaïsche begrip ’de eer
van de stand’ te vervangen door ’collegialiteit’
zou ondersteuning verdienen als deze laatste
term niet een wat te knusse klank zou hebben:
’accountants-onder-elkaar’; het mist het naar
buiten gerichte dat ’de eer van de stand’ wel
heeft. Een betere vondst zou zeker welkom zijn.
3 De structuur van de regeling: functie
versus optreden
De huidige GBR kennen een indeling naar hoofd­
stukken, waarvan de toepasselijkheid afhangt
van het optredens/an de RA: al dan niet als (al dan
niet openbaar) accountant. De GBR hebben dan
ook een concentrische opbouw: eerst bepalingen
voor alle RA’s, daarna verdere regels voor RA’s
die optreden als accountant, en tenslotte nadere
bepalingen voor RA’s die optreden als openbaar
accountant. Bij lezing van de GBR wordt de aan­
dacht als het ware vanzelf vernauwd tot de open­
bare accountant. De commissie wil de gedragsre­
gels inrichten naar functie en dus niet meer naar
optreden, met als voordeel dat meer gelijkwaar­
dige aandacht zou worden gegeven aan verschil­
lende categorieën RA’s.
Om dit te bereiken voert de commissie het begrip
’professioneel optredende RA’ in. Zij definieert dit
niet, doch uit haar beschrijvingen kan de vol­
gende omschrijving worden gedistilleerd (pp. 35­
36):
Een professioneel optredende RA is een RA die
werkzaam is op de volgende gebieden:
- het beroepshalve onderzoek naar de getrouw­
heid van een verantwoording;
- het geven van adviezen op administratieforganisatorisch, organisatorisch en bedrijfs­
economisch gebied;
- het verzorgen van administraties en/of de
daaraan te ontlenen verantwoordingen;
- het verzorgen van belastingaangiften en het
geven van fiscale adviezen.
 519

MAB

Deze categorie wordt onderverdeeld in de vol­
gende functies (p. 33):
a accountant: het onderzoeken van de getrouw­
heid van verantwoordingen, alsmede het
geven van aan genoemd onderzoek inherente
adviezen. Onder de functie valt ook het beoor­
delen o f het opstellen van verantwoordingen
en de advisering daaromtrent;
b financieel-administratief functionaris:
het
voorzien in bestuurlijke informatiebehoeften
van een huishouding in de private sfeer o f van
de overheid, een overheidsdienst of-instelling
bij wie hij in dienstbetrekking is, alsmede het
verrichten van alle taken welke daarmee ver­
band houden;
c adviseur: het geven van adviezen en het
behandelen van aangelegenheden op het
gebied van de belastingen alsook op administratief-organisatorisch en bedrijfsecono­
misch gebied ten behoeve van opdrachtge­
vers tot wie hij niet in een dienstbetrekking
staat.
De functie van accountant is onderverdeeld in:
a1 openbare accountant: zelfstandige uitoefe­
ning van de accountantsfunctie ten behoeve
van het maatschappelijk verkeer, voor eigen
rekening o f voor gemeenschappelijke reke­
ning met andere openbare accountants en/of
zelfstandige beroepsbeoefenaren dan wel in
dienstbetrekking tot een rechtspersoon o f een
o f meer andere openbare accountants, en:
a2 niet-openbare accountant: uitoefening van de
accountantsfunctie in dienstbetrekking tot
een huishouding in de private sfeer o f tot de
overheid, een overheidsdienst o f -instelling en
wel direct o f indirect ten behoeve van zijn
werkgever o f de economische eenheid waar­
toe deze behoort.
Bij nauwgezette beschouwing blijken deze
omschrijvingen nog menige onnauwkeurigheid te
bevatten. Zo is een financieel-administratief func­
tionaris ook heel gemakkelijk als niet-openbaar
accountant te classificeren; zo zal ook de rechts­
persoon waartoe een openbaar accountant in
dienstbetrekking kan staan, wel nadere beperkin­
gen moeten kennen. Deze en andere details zijn

520

echter voer voor juristen die de volgende com­
missie zullen moeten bijstaan.
 De overgang van optreden naar functie als basis
voor de structuur van het reglement wordt door
de commissie in de eerste plaats gemotiveerd
met een beroep op de waarschijnlijk allerwegen
erkende ’onleesbaarheid’ van het huidige artikel 2
GBR. Daarin wordt geregeld wanneer sprake is
van het optreden als (al dan niet openbaar)
accountant. De commissie meent dat dit artikel
zo moeilijk te verstaan is doordat het twee zaken
tegelijk tracht te regelen: de verschillende func­
ties en het openbaar maken van accountantsver­
klaringen (§5.2, p. 32).
De commissie ontveinst hier de ware problema­
tiek. De ’onleesbaarheid’ van artikel 2 GBR
dateert van 13 december 1979, toen de
publiekrechtelijke Orde van NIvRA niet bij machte
bleek te doen waar de privaatrechtelijke vereni­
ging NIvA in 1947 wel toe in staat was: het
afschaffen van verouderde, in het buitenland
ongebruikelijke vormen van beroepsuitoefening;
integendeel, deze vormen werden toen gecodifi­
ceerd in artikel 2 GBR. Het NIvRA is hier dan ook
niet trots op: tekenend is dat het zijn publikatie
Pilot 1, bevattende de vertaling in het Engels,
Frans en Duits van de tekst van de GBR van 1973,
nimmer heeft herdrukt, hoewel de uitgave reeds
lang is uitverkocht. Een algehele herziening van
de GBR zonder dat over vorenstaand vraagstuk
ook maar gerept wordt, is nogal onwezenlijk.
 De reden waarom artikel 2 GBR mede over de
openbaarmaking van verklaringen spreekt, is dat
artikel 2 het optreden van RA’s moet regelen, en
wel zodanig dat de aard van het optreden herken­
baars voor gebruikers van accountantsverklarin­
gen. Voor hen is de openbaarmaking van een
accountantsverklaring een objectief vaststelbaar
feit, zodat ook redelijk duidelijk kan zijn in welke
functie de RA optreedt. Door de keuze voor de
’functie’ in plaats van het ’optreden’ als uitgangs­
punt van de regelgeving wordt het aspect van de
herkenbaarheid geheel verwaarloosd, tot schade
aan de externe functie van het reglement (zie ook
hoofdstuk 5 van dit artikel).
novem ber 1990

MAB

Het loslaten van het ’optreden’ als beslissende
factor is de commissie niet gelukt: men voert de
’professioneel optredende RA’ ten tonele, en in
hoofdstuk 6, over de gedragsregels voor de spe­
cifieke functies, wordt steeds gesproken over ’de
als....optredende RA’.
Ook de concentrische opbouw van de regeling
blijkt niet te vermijden: blijkens de (in §8.1 sub 4,
p. 55) voorgestelde structuur komen er regels
voor de professioneel optredende RA, met aan­
vullende regels voor (individuele) accountants, en
daarna voor samenwerkingsverbanden van
openbare accountants. De toedeling van de
materie over de verschillende hoofdstukken ver­
schilt van de huidige GBR, maar de opbouw blijft
concentrisch. Zoals nog nader zal blijken, heeft
de commissie de door haar gewraakte overmaat
aan aandacht voor de openbare accountant
bestreden door de individuele openbare accoun­
tant geheel uit het beeld te laten verdwijnen.
 Over de aandacht van de commissie zullen ook
twee andere categorieën ontevreden zijn: de
overheidsaccountants en de branche-accoun­
tants, die beiden in de categorie ’niet-openbare
accountants’ ondergebracht worden. Enige ver­
bazing wekt voorts de mededeling van de com­
missie dat EDP-auditors en operational auditors
ook onder de definitie van ’accountant’ vallen,
omdat zij ’ook direct of indirect als doelstelling
van hun arbeid de getrouwheid van de verant­
woording kennen’ (§5.3, p. 34; cursivering: JHB).
Eerder stelt de commissie terecht dat de
omschrijving van de functie ’accountant’ noopt
tot een definitie van het begrip ’verantwoording’,
en sluit daarvoor aan bij Richtlijn voor de Accoun­
tantscontrole 1.01. In §5 van deze Richtlijn wordt
evenwel duidelijk gemaakt dat de objecten van
onderzoek van EDP-auditors en operational audi­
tors niet als verantwoordingen in de zin van de
Richtlijn kunnen worden gekenschetst. De des­
betreffende RA’s zouden zich waarschijnlijk beter
thuisvoelen in de categorie ’adviseurs’.
De commissie is er stellig in geslaagd om minder
eenzijdige aandacht aan de openbare accoun­
tants te geven. Voor de nu zo duidelijk onder­
scheiden ander categorieën RA’s zijn uiteraard
vooral de gevolgen van de toegenomen aandacht
van belang.
novem ber 1990

4 De uitgangspunten: ethische beginselen
Zoals eerder gezegd, vereist de overgang van
verboden naar geboden de formulering van de vooral ethische - beginselen waarop die geboden
stoelen. Daaraan wijdt de commissie een apart
hoofdstuk. De conclusies kunnen het best wor­
den weergegeven door de letterlijke weergave
van de samenvatting van de commissie (§4.3.3;
p. 30):
a Voor alle RA ’s in hun professioneel handelen
zijn kernbegrippen van bedrijfsethiek: objecti­
viteit, integriteit, deskundigheid, geheimhou­
ding en collegialiteit.
 b Voor de controlerende accountant is daar­
naast onafhankelijkheid (in feitelijke zin) een
essentieel constituerend begrip. Voor de zelf­
standige, openbare controlerende accountant
omvat dit ook de functionele onafhankelijkheid
(geen dienstverband) jegens de gecontro­
leerde of opdrachtgever. Andere aspecten van
onafhankelijkheid zijn in optimaliserende zin te
formuleren.
c Voor niet-controlerende functies (bijvoorbeeld
Finad) is het begrip ’loyaliteit’ mogelijk relevant.
De commissie voegt hieraan toe dat de onder a
genoemde kernbegrippen primair economisch
zijn te motiveren.
De in het vorige hoofdstuk van dit artikel weerge­
geven omschrijvingen van diverse categorieën
RA’s worden in het rapport van de commissie
eerst na vorenstaande samenvatting van de con­
clusies over de ethische beginselen gegeven,
maar de lezer herkent de hierin genoemde cate­
gorieën: sub a de professioneel optredende RA,
sub b de accountant en sub c de financieel-administratief functionaris. Het is belangwekkend na
te gaan welke concrete eisen de commissie aan
elk van deze categorieën denkt te moeten stellen.
Voor de professioneel optredende RA worden de
volgende eisen voorzien (§6.2):
a het onbevooroordeeld en integer zijn in zijn
fungeren;
b het op peil houden van de voor de functie rele­
vante deskundigheid en het in acht nemen van
de grenzen van deze deskundigheid;
c duidelijkheid in optreden en uitingen;

521

MAS

d het in acht nemen van de geheimhoudings­
plicht;
e het voldoen aan hoge kwaliteitsnormen.
wordt een normatief begrip (’deugdelijk’) vervan­
gen door relatieve begrippen (’hoge’, ’grote’), het­
geen een verzwakking lijkt.
 Terugblikkend naar de eerder weergegeven
’kernbegrippen van bedrijfsethiek voor alle RA’s
in hun professioneel handelen’ lijkt een vertaling
van ’collegialiteit’ te ontbreken, maar elders heeft
de commissie dit begrip als vervanging van ’de
eer van de stand’ voor alle RA’s geïntroduceerd
(zie hoofdstuk 2 van dit artikel). Omgekeerd zijn
noch ’duidelijkheid in optreden en uitingen’ (c),
noch ’het voldoen aan hoge kwaliteitsnormen’ (e)
op de eerdergenoemde ’kernbegrippen van
bedrijfsethiek’ terug te voeren.
De ’duidelijkheid in optreden en uitingen’ moet
waarschijnlijk dienen om de eerder gesignaleerde
overgang van optreden naar functie als leidend
beginsel te compenseren; zonder meer concrete
voorschriften valt echter nog moeilijk te zeggen of
deze compensatie voldoende zal zijn.
Dat ’het voldoen aan een hoge kwaliteitsnorm’
niet terug te voeren is op een van de genoemde
kernbegrippen van de bedrijfsethiek wijst op een
gebrek in de analyse. Daar ’deskundigheid’ al bij
een van de andere eisen is genoemd, gaat het hier
om ’zorgvuldigheid’, in de Angelsaksische
accountantswereld bekend als ’due care’. De
commissie schuift dit element echter onder ’des­
kundigheid’, hetgeen het betoog wat vertroebelt.
 Dit geschiedt overigens ook door de merkwaar­
dige kritiek die de commissie op artikel 11 GBR
lijkt te hebben. Dit artikel zegt thans dat de RA
slechts mededeling omtrent de uitkomst van zijn
arbeid doet voor zover zijn deskundigheid en de
door hem verrichte werkzaamheden daarvoor
een deugdelijke grondslag vormen (cursivering
JHB). De commissie meent dat deze tekst de
mogelijkheid open laat dat de omvang van de ver­
richte werkzaamheden onvoldoende zou kunnen
zijn, en meent een adequate deugdelijke grond­
slag te moeten eisen (§6.2, sub e; pp. 38/39); dit
lijkt mij echter een pleonasme. De commissie
meent dat het huidige artikel 11 beter kan luiden:
’Het werk van de professioneel optredende RA
voldoet aan hoge kwaliteitsnormen en bij zijn
daarop gebaseerde uitingen neemt hij een grote
mate van zorgvuldigheid in acht’. In deze tekst

Voor de als accountant optredende RA bepleit de
commissie de volgende gedragsregels:
a De accountant is zich bewust van zijn onpartij­
digheid in verband met zijn publieke taak.
b De accountant draagt zorg voor een optimale
onafhankelijkheid in zijn optreden.
c De accountant neemt de door het bestuur
gepubliceerde Richtlijnen voor de Accoun­
tantscontrole in a c h t.
d Bij het ingaan op een verzoek tot het aan­
vaarden van een opdracht, dient de accoun­
tant inlichtingen te vragen aan de huidige
accountant van de desbetreffende huishou­
ding.
e Indien de accountant optreedt in een eenheid
met andere accountants of beoefenaren van
andere beroepen, dienen maatregelen te wor­
den getroffen die de accountant in staat moe­
ten stellen de medeverantwoordelijkheid te
kunnen dragen voor de arbeid van die anderen.
f De accountant doet geen ongevraagde
dienstaanbieding.
 522

Zeer opvallend is dat geen onderscheid wordt
gemaakt tussen openbare en niet-openbare
accountants. De eis van onpartijdigheid wordt
gesteld ’in verband met zijn publieke taak’, maar
dat kan niet de motivering zijn voor niet-openbare
accountants.
Het gebrek aan onderscheid tussen niet-open­
bare en openbare accountants is nog verbazing­
wekkender bij de eis van onafhankelijkheid. In
eerdere beschouwingen (§4.3.2) wordt onder­
scheid gemaakt tussen de functionele onafhan­
kelijkheid, de afwezigheid van een dienstverband
of soortgelijke overeenkomst, en andere vormen
van onafhankelijkheid, die minder of niet objectief
waarneembaar zijn. Deze laatste vormen, die zijn
samen te vatten als ’independence in mind’, zijn
vereist voor alle accountants: daarenboven wordt
de functionele onafhankelijkheid, de ’indepen­
dence in appearance’, van openbare accountants
geëist. Dit is een helder onderscheid, dat in de
huidige GBR is terug te vinden, maar door de

novem ber 1990

MAB

commissie in haar voorstellen zo is verdoezeld
dat de onafhankelijkheid voor openbare accoun­
tants niet meer als afzonderlijke eis naar voren
komt.
Het verlangen tegemoet te komen aan de zo
gewenste pluriformiteit van het ledenbestand van
het NIvRA lijkt de commissie te hebben verleid tot
een zodanige uniformiteit van regelgeving dat
zeer belangrijke verschillen in de posities van
accountants niet meer herkenbaar zijn. De open­
bare accountants worden ook verder zo veel
mogelijk uit de voorgestelde regelgeving
geweerd; de aanvullende regels voor openbare
accountants hebben slechts betrekking op de
vormen van toegelaten beroepsuitoefening en op
samenwerkingsverbanden. Deze regels betreffen
het optreden in collectiviteiten; de individuele
openbare accountant komt niet afzonderlijk aan
de orde.
Het komt mij voor dat degenen die enige moeite
hebben de ingewikkelde en verspreide beschou­
wingen over kernbegrippen van bedrijfsethiek te
volgen, nauwelijks een verwijt is te maken.
 Zo wordt het begrip ’objectiviteit’ in verband
gebracht met ’onbevooroordeeld’ en met ’on­
partijdig’ (§4.3.1, p. 26). Onbevooroordeeldheid
wordt als eis gesteld aan alle professioneel optre­
dende RA’s (§6.2.a, p. 36), waarbij wordt opge­
merkt dat naast dit begrip het begrip ’onpartijdig­
heid’ staat. Onpartijdigheid wordt geëist van alle
RA’s die de accountantsfunctie vervullen (§6.3.a,
p. 40), zoals gezegd: ’in verband met hun
publieke taak’. Ten aanzien van openbare
accountants merkt de commissie op dat zeker
niet kan worden volstaan met onafhankelijkheid
als ’geesteshouding’, en dat dit belangrijke
aspect reeds voldoende begrepen is in de ’onpar­
tijdigheid’ (§6.3.b, p. 41). Waarom het begrip
’onafhankelijkheid’ dan niet gereserveerd kan blij­
ven voor de functionele onafhankelijkheid, zoals
in de huidige GBR, maakt de commissie niet dui­
delijk.
Het begrip ’objectiviteit’, dat tot dusverre niet in
de GBR voorkomt, is al eerder geïntroduceerd in
het ontwerp voor Richtlijn voor de Accountants­
controle 2.02, ’Eisen ten aanzien van de accoun­
tant’. Op grond van ontvangen commentaren is

novem ber 1990

’objectiviteit’ in de definitieve richtlijn vervangen
door ‘onpartijdigheid’, een begrip dat in de GBR
wel een plaats heeft.
 Voor de als financieel-administratief functionaris
optredende RA stelt de commissie voor uitslui­
tend de regels voor de professioneel optredende
RA van toepassing te verklaren. De commissie
heeft nog overwogen een eis tot ’loyaliteit’ voor te
stellen, maar heeft besloten daarvan voorhands
af te zien, zo lang de gedragsregels voor de
Registercontrollers nog niet bekend zijn. De las­
tige vraag is dan ook: loyaal tegenover wie? De
commissie stelt héél voorzichtig: wel tegenover
de werkgevende organisatie (§4.3.2, p. 30), niet
tegenover de superieuren (§6.5, p. 49). Dat dit
vraagstuk even terzijde is geschoven, is begrijpe­
lijk. “
De als adviseur in het vrije beroep optredende RA
wordt weliswaar niet genoemd in de eerder weer­
gegeven samenvatting van de commissie over de
toepasselijke ethische beginselen (§4.3.3, p.30),
maar de commissie komt ook voor deze categorie
met een voorstel voor gedrags- en beroepsregels
(§6.6; pp. 49/50):
~
a De adviseur is onafhankelijk van zijn opdracht­
gever en van degene wiens aangelegenheden
hij behandelt.
b De adviseur oefent zijn functie zelfstandig uit,
dan wel in dienstbetrekking tot een rechtsper­
soon, indien en zolang wordt voldaan aan door
het bestuur te stellen Algemene Voorwaarden,
c De adviseur is gehouden zorg te dragen voor
een zodanige registratie van de verrichte werk­
zaamheden, dat op aanvaardbare wijze een
goed beeld van de uitvoering kan worden
gevormd. Hij is gehouden deze registratie tien
jaar te bewaren.
d Het optreden van de adviseur in dienstbetrek­
king tast de eigen vaktechnische verantwoor­
delijkheid niet aan.
Ten slotte wordt de eis van medeverantwoorde­
lijkheid, die voor openbare accountants geldt,
ook aan adviseurs gesteld (zie hoofdstuk 6 van dit
artikel).
 Over gebrek aan aandacht van de zijde van de

523

MAB

commissie behoeven de adviseurs zich stellig
niet te beklagen. Tal van eisen, die tot dusverre
slechts voor als (openbaar) accountant optre­
dende RA’s golden (en nu voor deze categorieën
niet eens meer worden genoemd), worden nu
opgelegd aan adviseurs die tevens uit dien
hoofde al vaak lid zijn van andere beroepsorgani­
saties!
De keuze voor geboden in plaats van verboden,
en voor de functie in plaats van het optreden, leidt
dus tot beduidend meer regels voor RA’s die niet
als accountant plegen op te treden. De doelstel­
ling van de commissie om minder eenzijdige aan­
dacht aan openbare accountants te geven, wordt
hiermee bereikt. De vraag is of de tot dusverre
verwaarloosd geachte groepen de extra aan­
dacht in extra regelgeving vertaald willen zien, is
echter nog niet beantwoord.
Al met al valt een zeker gebrek aan evenwichtig­
heid in de voorstellen van de commissie te ontwa­
ren. Bedacht moet echter worden dat regelgeving
voor een hybridisch instituut als het NIvRA zeer
gecompliceerd is. Voor vele leden is het primaire
belang gelegen in de deskundigheidsaanduiding
’registeraccountant’, waarvoor zij na jarenlange
studie een diploma hebben verworven, dat echter
slechts recht geeft op het gebruik van de titel
indien en zolang men lid is van een vereniging. Dit
is een uiterst ongebruikelijke figuur in de acade­
mische wereld. De publiekrechtelijk beschermde
titel geeft echter nog altijd méér prestige dan de
aanduiding van het lidmaatschap van allerlei pri­
vaatrechtelijke beroepsverenigingen, hetgeen
met zich mee brengt dat menig lid van het NIvRA
zijn jaarlijkse contributie beschouwt als titelhuur.
 Tussen deze categorie en degenen die de
accountantsfunctie vervullen ligt een grote scala
van groepen met sterk uiteenlopende betrokken­
heid. Om het prestige van de titel hoog te houden
(en om enkele andere, veel betere redenen) zijn
gedragsregels noodzakelijk; de vraag is: voor wie,
in welke mate? De commissie heeft voor de dose­
ring het criterium ’aandacht’ gehanteerd; dat lijkt
tot onevenwichtigheid te leiden.
5 De functie van de regeling: ook extern?
In de toelichting op één van haar eerste werkcon-

524

clusies stelt de commissie dat de GBR ook een
externe functie hebben: ’het publiek duidelijk
maken aan welke spelregels accountants zich
willen en moeten houden’ (§3.2, p. 15). Dit houdt
echter volgens de commissie in ’dat alle vaktech­
nische regelgeving (zoals de regels met betrek­
king tot de verklaring) geen plaats meer dient te
krijgen in de GBR’, behoudens enkele delegatieartikelen.
De conclusie van de commissie volgt echter in
genen dele uit de stelling. De accountantsverkla­
ring is voorts het slechtste voorbeeld dat de com­
missie had kunnen kiezen: de verklaring is het
instrument waarmee de accountant in het publiek
treedt! Dus als accountants spelregels rondom de
verklaring hebben, moeten die het publiek duide­
lijk gemaakt worden. In het kader van de her­
ziening van het stelsel van accountantsverklarin­
gen door het NIvRA heb ik aan dit vraagstuk eer­
der in dit blad een meer uitgebreide uiteenzetting
mogen wijden (Blokdijk, 1989; pp. 397-398).
 De gedachten van de commissie waren wel in
overeenstemming met de ideeën van het bestuur
dat, in het kader van de zojuist genoemde her­
ziening van het verklaringenstelsel, aan de leden
het voorstel had voorgelegd de artikelen omtrent
de accountantsverklaring uit de huidige GBR te
lichten en te vervangen door één bepaling, lui­
dende: ’Het bestuur stelt nadere regelen vast met
betrekking tot de bewoording van verklaringen’.
Blijkens een brief dd. 1 mei 1990 van het bestuur
aan alle leden stuitte dit voorstel op massale
weerstand. Naar verwachting zal de voorstellen
van de commissie op dit punt een zelfde lot
beschoren zijn.
In het kader van de externe functie van de
gedragsregels is het a fortiori noodzakelijk de
bepalingen omtrent de openbaarmaking van
accountantsverklaringen te handhaven: als iéts
het publiek raakt, is het wel de publikatie, de
openbaarmaking. Hieruit volgt dat ook de defini­
ties van ’verklaring’ en van ’openbaarmaking’ in
art 1 GBR gehandhaafd moeten blijven, en wel
om de reikwijdte van de spelregels hieromtrent
vast te leggen.
Overigens wenst de commissie wel een definitie
van ’verklaring’ in de regelen op te nemen, maar

novem ber 1990

MAB

geeft hiervoor een geheel andere reden dan de
vorenstaande (§6.3; p.40). De commissie lijkt het
etiket waarmee uitingen van accountants worden
opgesierd te willen definiëren. De definitie van
’verklaring’ in de huidige GBR is echter niet
bedoeld als voorlichting, maar als wetstechnisch
element in de opbouw van het reglement.
Uit het vorenstaande is af te leiden dat de com­
missie weinig oog heeft gehad voor de externe
betekenis van het beroepsreglement. Dat blijkt
ook uit de accentverschuiving bij de structurering
van het reglement: in plaats van de herkenbaar­
heid van het optreden staat nu de functie centraal.
 Ook de verdwijning van de individuele openbare
accountant uit de regeling wijst sterk in deze rich­
ting. Deze blinde vlek in de aandacht van de com­
missie blijkt ten slotte ook bij de bespreking van
de bestaande bepalingen in de GBR die tot de
’verkeersregels’, de regels voor het onderlinge
verkeer tussen registeraccountants kunnen wor­
den gerekend.
De commissie doet geen principiële uitspraak
over het wel of niet opnemen van dergelijke regels
in de GBR. Verschillende visies zijn denkbaar: zo
zou men het standpunt kunnen huldigen dat in de
GBR geen regels thuishoren die noch het publiek,
noch de cliënten van de accountants raken. Dat
zou dan betekenen dat bijvoorbeeld de regeling
van het collegiaal overleg bij het overgaan van
opdrachten (artikel 29 GBR), in het reglement zou
blijven staan, maar de bepalingen over het
gebruik van de verklaringen van andere accoun­
tants en van andere deskundigen (artikel 15 en 16
GBR) niet. Hierover kan uiteraard ook anders
gedacht worden, maar in het rapport komt dit
vraagstuk in het geheel niet ter sprake.
De principiële vraag over de functie van de
publiekrechtelijke verordening verdient nadere
studie, alvorens tot een grondige herziening hier­
van wordt overgegaan.
6 Openbare accountants: enkele
bijzonderheden
Ten aanzien van de openbare accountant beperkt
de commissie zich, zoals gezegd, tot de vormen

novem ber 1990

van beroepsuitoefening en de samenwerkings­
verbanden waarin openbare accountants werk­
zaam kunnen zijn. In dat kader wordt veel aan­
dacht besteed aan de medeverantwoordelijkheid
en de wijze waarop deze kan worden gedragen.
Ten opzichte van de huidige bepalingen lijken de
voorstellen enerzijds een verruiming en ander­
zijds een beperking in te houden.
 De verruiming vloeit voort uit het standpunt van
de commissie dat medeverantwoordelijkheid
ontstaat indien uit het optreden van het samen­
werkingsverband naar buiten blijkt dat een
gemeenschappelijke
marktbenadering,
een
gemeenschappelijk kwaliteitsniveau en een
gemeenschappelijke filosofie ten aanzien van de
dienstverlening aan opdrachtgevers wordt nage­
streefd (§6.4 sub b; p. 46). Tot dusverre is de
gemeenschappelijke naam het criterium voor
medeverantwoordelijkheid (artikel 24, lid 3 GBR);
mede hierom bepaalt het reglement in artikel 3:
’Met de naam waaronder een registeraccountant
optreedt, wordt gelijkgesteld elke zodanig daarop
gelijkende naam dat verwarring te duchten valt’.
Hierdoor was enige ’jurisprudentie’ ontstaan over
de vraag wanneer sprake was van een ’ondubbel­
zinnig onderscheidende naam’; dit was van bete­
kenis voor de afgrenzing van de (medeverant­
woordelijkheid van andere activiteiten dan
accountancy. De commissie wil hieraan een
einde maken, en geeft daardoor blijk van een
goed oog voor de marktontwikkelingen.
De beperking ten opzichte van de huidige rege­
ling is gelegen in de lichtere eisen die de mede­
verantwoordelijkheid met zich mee lijkt te bren­
gen. Moest het tot dusverre in zekere mate moge­
lijk zijn de kwaliteit van eikaars werkzaamheden
over en weer te beoordelen, thans acht de com­
missie het voldoende indien de binnen het
samenwerkingsverband werkzame beoefenaren
van andere beroepen onderling de kwaliteit van
eikaars werkzaamheden bewaken, ’voor zover
het beoefenaren betreft die zijn ingeschreven als
lid van nader door het bestuur aan te wijzen toon­
aangevende beroepsorganisaties’ (§6.3 sub e; p.
44).
Een aanverwant onderwerp dat de commissie
met nadruk ter sprake brengt, is het collisiege-

525

MAB

vaar. ’Dit thema’, zo stelt de commissie in een van
haar preliminaire werkconclusies, ’is enerzijds
vitaal voor het vertrouwen in de objectiviteit en
onafhankelijkheid van de controlerende functie,
en anderzijds ook internationaal, waaronder bij de
Europese Commissie, nadrukkelijk in discussie.
 Up-to-date regelgeving zal hierop moeten inspe­
len.’ (§3.8, p. 16).
Ferme taal, al is niet erg duidelijk waarom sprake
is van een tegenstelling (’enerzijds/anderzijds’).
Helaas blijft het daar vrijwel bij: de commissie lijkt
het probleem beperkt te zien tot de samenloop
van functies, in de zin van het huidige artikel 25
GBR; zij uit geen enkele concrete gedachte over
de regels die zouden kunnen dienen ter vermin­
dering van het collisiegevaar.
7 Conclusies
Hoewel in het voorgaande vele belangwekkende
en zelfs belangrijke elementen uit het rapport van
de commissie onbesproken zijn gebleven, zal
duidelijk zijn geworden dat de Commissie Inven­
tarisatie GBR voorstelt de GBR te slopen en
geheel te herbouwen. Is dat nodig?
Het schetsontwerp voor de nieuwbouw roept op
zijn minst enige kritiek op:
- de overgang van verboden naar geboden is
zwak gefundeerd;
- het meest principiële probleem in de huidige
GBR blijft onbehandeld;
- de overgang van optreden naar functie als
onderscheidend criterium houdt onvoldoende
rekening met de externe functie van de be­
roepsreglementering;
- de ethische beginselen zijn niet helder om­
schreven;
- de voorgestelde regeling legt veel zwaardere
verplichtingen op aan niet als accountant
optredende RA’s, met name aan in vrij beroep
werkzame adviseurs en aan financieel-administratieve functionarissen;
- de voorgestelde verwijdering van de bepalin­
gen omtrent de (openbaarmaking van de) ver­
klaring uit het reglement houdt onvoldoende
rekening met de externe functie daarvan;
- de individuele openbare accountant is (vrijwel)
onzichtbaar.
 526

Dit laatste is in wezen onaanvaardbaar. Geluk­
kig heeft het rapport van de Commissie Advise­
ring Stroomlijning Accountantswetgeving nog
weer eens duidelijk gemaakt dat het NIvRA een
publiekrechtelijke organisatie is uitsluitend
omdat de (wettelijke) controle van jaarrekenin­
gen, de taak van de openbaar accountant,
publiekrechtelijk geregeld moet worden. Daar­
toe voldoen de huidige GBR veel beter dan het
voorstel van de commissie.
Daarom is sloop prematuur; het is ook nog
geheel onduidelijk wie met de herbouw belast
zou worden en voor wie het bouwwerk opge­
trokken zal worden. Een stevige verbouwing
kan evenwel na zo’n twintig jaar geen kwaad.
De commissie heeft ook hiervoor stof aange­
dragen, maar deze dient besproken te worden
vanuit andere uitgangspunten dan die welke de
commissie heeft gehanteerd. Daarom is het
zinvol eerst overeenstemming over de uit­
gangspunten te verkrijgen. Zoals gezegd, heb­
ben de leden van het NIvRA tot 30 december
1990 de tijd om hierop invloed uit te oefenen.
Literatuur
Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIvRA): Gedragsen Beroepsregels Registeraccountants, 1973, laatstelijk
gewijzigd 1987 (NIvRA, opgenomen in RADAR 4/GBR 1)
NIvRA, Richtlijn 1.01, Verantwoordingen en andere objecten van
accountantsonderzoek, december 1987(opgenomen in
RADAR Richtlijnen voor de Accountantscontrole RC 1.01,
NIvRA)
NIvRA, Rules of Conduct en Professional Practice of
Registeraccountants/Le Code des Devoirs Professionels des
Registeraccountants/Die Verhaltens- und Berufsregeln für
Registeraccountants (als gepubliceerd in de Nederlandse
Staatscourant van 5 december 1973). Pilot (Netherlands) 1,
NIvRA.
NIvRA, Ontwerp-Richtlijn 2.02, Eisen ten aanzien van de
accountant, juli 1988 (opgenomen in RADAR Richtlijnen voor
de accountantscontrole Rc 2.02, NIvRA)
NIvRA, Richtlijn 2.02, Eisen ten aanzien van de accountant,
maart 1990 (opgenomen in RADAR Richtlijnen voor de
accountantscontrole RC 2.02 NIvRA).
NIvRA, Ontwerp ter discussie 25: Rapport van de Commissie
Inventarisatie GBR. NIvRA, 1990.
Commissie Advisering Stroomlijning Accountantswetgeving,
Rapport. Ministerie van Economische Zaken. 1990.
 Blokdijk, J. H., Het stelsel van accountantsverklaringen herzien?,
MAB, oktober 1989.
novem ber 1990.
