INVENTARISATIE
IN V E N T A R IS A T IE
door Drs. A. C. J. Jonkers
Voor de Nederlandse vakgenoten gaat van het onderwerp „inventarisa­
tie” weinig bekoring uit. Er is hier te lande over inventarisatie betrekkelijk
veel geschreven en gesproken, met name over de technische zijde ervan,
doch overwegend zijn de uitlatingen van oudere datum. Uit het ontbreken
van recente publicaties zou kunnen worden afgeleid, dat geen nieuwe as­
pecten aan het onderwerp vielen te ontdekken.
Niettegenstaande dat zag de congresleiding in, dat het onderwerp zich
leende voor een behandeling in internationaal verband en hoe juist haar
inzicht was bleek wel hieruit, dat de buitenlandse beroepsorganisaties uit
een behoorlijk aantal voorgelegde onderwerpen óók „inventarisatie” kozen.
Het feit, dat een onderwerp landelijk apathie ontmoet en toch geschikt
blijkt voor een internationale gedachtenuitwisseling, vindt zijn verklaring
hierin, dat het onderwerp behandeld moest worden vanuit de plaats welke
de inventarisatie in het controleplan van de accountant inneemt. Het is
duidelijk dat over deze plaats in ieder land een mening gangbaar zal zijn,
maar dat internationaal de meningen zullen uiteenlopen. De wijze, waarop
men de inventarisatie als controlemiddel ziet, wordt immers bepaald door
opvattingen omtrent accountantscontrole in het algemeen en het is bekend,
dat deze opvattingen in diverse landen verschillen.
 Een logisch houdbare discussie over inventarisatie - en dan met name over
haar plaats in het controleplan - vergt dus kennis van de wederzijdse stand­
punten omtrent de mate van zekerheid welke met de accountantsverklaring
wordt beoogd, de arbeid welke op grond daarvan moet worden verricht
en de wijze waarop die arbeid wordt uitgevoerd. Mede omdat het congres
in een afzonderlijke zitting zich reeds met de algemene grondslagen bezig
hield, was noch een volledige uiteenzetting van deze standpunten, noch
een diepgaande discussie erover hier op zijn plaats. Daarom waren de keuze
en de volgorde der discussiepunten erop gericht, dat tevens klaarheid in
de uitgangspunten zou worden verkregen.
Zo ving de paneldiscussie aan met het bespreken van de onderscheiding
die de Amerikaanse inleider Bevis in zijn referaat had gemaakt van „the
small concern, having a weak system of internal control - the medium-sized
concern, having an adequate system of internal control - the large concern,
having an extensive system of internal control” . Het accent van de onder­
scheiding ligt bij de kwaliteit van de interne controle en niet bij de omvang
van de te controleren onderneming, al zullen veelal gebrekkige, voldoende
en sterke interne controle samengaan met respectievelijk de kleine, de
middel- en de grote onderneming.
Het is niet verwonderlijk, dat deze onderscheiding door een Amerikaan
werd gemaakt, want de Amerikaanse controlewijze wordt getypeerd door
het nemen van steekproeven, en dit in een mate welke afhangt van de
waarde der interne controle. Daar komt bij, dat sinds kort in de Ameri­
kaanse literatuur meer aandacht wordt geschonken aan de controle van
de kleine onderneming, hoewel de publicaties toegespitst blijven op de
grote onderneming.
 Het valt niet te ontkennen, dat de geschreven Nederlandse opvattingen
van een tegengestelde eenzijdigheid blijk geven. Het uit gaan van het vol­
komen onderzoek van de gegevens in resultatenrekening en balans met
veel detailcontrole stelt regels, waarmede men bij ons botst tegen een
ma b

blz. 390

doelmatige werkwijze bij het „large concern” . De Nederlandse inleider
Burgert stelde in de panel-discussie terecht, dat de beschouwingen in zijn
referaat het aangehangen Nederlandse standpunt weergeven voor het
„small” en „medium-sized” concern. Vervolgens stipte hij kort aan dat
in Nederland een discussie gaande is over pogingen om voor de controle
van de goederenbeweging, in de plaats van detailcontrole op de inkopen
gevolgd door inventarisatie, meer steun te vinden in waarborgen schui­
lende in de interne organisatie.
De heer Burgert mocht als Nederlandse spreker op een internationaal
congres niet verder gaan dan deze korte aanduiding. Het onderwerp is
in Nederland immers nog onvoldoende besproken, zelfs zijn de beschou­
wingen erover de laatste tijd verstomd. Wij zullen er m.i. echter niet aan
kunnen ontkomen de bespreking te hervatten, willen wij niet (uit didac­
tische overwegingen?) technieken en methoden aanprijzen die in de praktijk
niet worden gevolgd. Het komt mij namelijk voor, dat bij een „large con­
cern” ook een Nederlandse accountant er naar zal streven zijn controle te
richten op beproeving van de interne controle nadat de organisatie van deze
juist is bevonden.
Anderzijds zal het niet kunnen uitblijven, dat een Amerikaanse accoun­
tant, wanneer hij bij een „small concern” bevindt dat de waarde van de
interne controle gering of nihil is, een werkwijze gaat toepassen die de
onze benadert. Het is zelfs denkbaar, dat de regels, toegespitst als zij zijn
op het „large concern” , hem nog in een gunstige positie plaatsen doordat
zij tot een meer critische instelling leiden.
 Het tweede punt, waarover de leden van het panel van gedachten wis­
selden, was het kernpunt. De discussieleider Prof. Knorr (Duitsland) stelde
het aan de orde als een dubbele vraag:
a. welke controlewerkzaamheden zijn nodig ter vaststelling van de juist­
heid van de voorstelling in de boekhouding van hetgeen aanwezig
moet zijn:
b. in welke mate neemt de accountant deel aan het constateren van het­
geen werkelijk aanwezig is.
Teneinde de gedachtenwisseling over dit principiële punt in een nauwe
bedding te houden, werd besloten, dat men zich zou beperken tot de goe­
derenbeweging en dat men de zinvol bevonden onderscheiding „small/medium sized/large concern” zou in acht nemen.
Het eerste gedeelte (a) van de dubbele vraag slaat op het verband
tussen de inventarisatie zelf en het daaraan voorafgaande onderzoek
naar wat aanwezig behoort te zijn, het tweede gedeelte (b) vraagt in hoever
de accountant streeft naar volledigheid in eigen waarneming bij het consta­
teren wat aanwezig is.
In Nederland, waar zoals gezegd de hele techniek is opgebouwd vanuit
het gezichtspunt van het „small concern” , is de inventarisatie een schakel
in de verbandscontrole. Burgert spreekt ongetwijfeld het Nederlandse
standpunt uit, als hij zegt dat de accountantscontrole zich moet richten op
het hele omzettingsproces geld-goederen-geld. In zijn referaat toont hij met
controleplannen aan, dat de inventarisatie geen op zichzelf staand controle­
middel is, doch één in een sluitend geheel van controlemiddelen. Door mid­
dels inventarisatie de juistheid vast te stellen van de voorraad, verkrijgt
de accountant zekerheid omtrent een grootheid welke, door zijn organische
band met andere grootheden, hem tevens zekerheid verschaft omtrent an­
dere posten der jaarrekening, in het bijzonder de verkopen.
 m a b blz. 391

Voor het „medium-sized concern” blijft bij Burgert het constateren van
de sluitendheid der registratie van de goederenbeweging voorop staan,
doch hij acht vermindering toelaatbaar van het maximum programma zoals
dat voor het small concern geldt. Wanneer het bestaan en de effectieve
werking van de interne controle zijn geconstateerd, meent hij n.1. de detail­
controle op de inkopen te kunnen beperken, indien het gaat om een groot
aantal gelijksoortige transacties en het prijsverloop in de tijd te volgen is.
Over het „large concern" wenste Burgert niet te spreken, omdat hij daar­
bij terecht zou komen op de verhouding tussen de interne en de externe
accountant, hetgeen te ver zou voeren. Hiermede vermeed hij tevens ingaan
op het eenzijdige gezichtspunt van de Nederlandse theorie en de besproken
pogingen die zijn en m.i. nog verder zullen moeten worden ondernomen,
om geen kloof te doen ontstaan tussen de theorie en de praktijk van de
controle bij „large concerns”.
Lijnrecht tegenover het Nederlandse standpunt staat dat van de panel­
leden deLalanne (C an ad a), Yeabsley (Engeland), Wimble (Zuid-Afrika)
en Stewart (Nieuw-Zeeland): inventarisatie is voor hen een op zichzelf
staand controlemiddel om de juistheid van de balanspost voorraden te veri­
fiëren. Verbazingwekkend voor ons is, dat de heer de Lalanne inventarisa­
tie een controlemiddel blijft noemen óók als de onderneming geen voorraad­
administratie heeft.
De gedachte aan controle op de registratie van het omloopproces is hen
vreemd, zoals bleek uit de hoofdinleiding van de heer de Lalanne en over­
duidelijk werd uit de woorden van de heer Yeabsley in de paneldiscussie.
 Eerstgenoemde merkte rustig op dat de conclusies van de inleiders elkaar
dekten en laatstgenoemde hield een betoog over het verschil tussen „accu­
rate” en „what ought to be” , waarin de anderen hem niet konden volgen,
temeer omdat de spreker zijn betoog toelichtte met voorbeelden van situa­
ties, die ten aanzien van de resultatenrekening - zoals de heer Burgert aan­
toonde - noch „accurate” noch „what ought to be” konden worden genoemd.
W at Yeabsley’s voorbeelden wel bewezen, was het bekende feit dat men
in Engeland nog steeds bijkomstige aandacht schenkt aan controle van de
resultatenrekening en de belangstelling concentreert op de balans. Hetzelf­
de geldt voor Canada, Zuid-Afrika en Nieuw-Zeeland.
De Amerikaan Bevis bracht een derde opvatting naar voren. Hij kent de
in Nederland voorgestane gesloten controle van de goederenbeweging wel
degelijk, doch hij stelt, dat „there are few cases (however) where it is neces­
sary or worthwhile for the auditor to spend the time required to ascertain
that quantitative relationship if it has not been established by the company”.
In Amerika wordt de controle van de resultatenrekening niet verwaarloosd.
 Ook daar mag men zijn gestart met een eenzijdige aandacht voor de balans,
het snijpunt van de verlangens en verwachtingen van het economische ver­
keer met de uitgesproken accountantsopvattingen omtrent de mate van
zekerheid die hun werk biedt, is geleidelijkaan hoger komen te liggen en de
verklaring heeft ook materieel betrekking gekregen op de resultatenre­
kening. Dat Bevis toch detailcontrole op de goederenbeweging verwerpt,
vindt hierin zijn oorzaak dat de Amerikaanse accountant zijn controleplan
richt op critisch gekozen steekproeven teneinde de doeltreffendheid van
de interne controle na te gaan. De goedkeurende verklaring rust dan op de
verkregen overtuiging, dat de jaarrekening is voortgevloeid uit een regi­
stratie die op essentiële punten eenvoudig niet onjuist kan zijn. Aldus wordt
de inventarisatie een middel om de interne controle te toetsen. Men bedenke
hierbij dat de heer Bevis het „large concern” op het oog heeft, zodat ver­
in a b

blz. 392

gelijking alleen mag geschieden met Engeland e.d. doch niet met Neder­
land. Ik acht de vergelijking in het voordeel van Amerika uit te vallen. Men
heeft er oog voor resultatenrekening en balans, in Engeland alleen voor
de balans. Daaruit vloeit voort dat de aard van de te nemen steekproeven
anders is: de Amerikaanse accountant schijnt ze meer te richten door een
voorafgaande critische beoordeling van de cijfers uit een overvloed van
specificaties die hij verlangt en krijgt van de te controleren onderneming.
De Engelse steekproeven zijn meer stukjes lijncontrole. Zoals de heer de
Lalanne opmerkte: over a cycle of years all phases of the client’s operations
should be covered in reasonable detail. Dit verklaart de nadruk, die hij en
de heer Wimble legden op de noodzaak van het variëren van het controle­
plan en het verrassingselement.
 Het is helaas in de discussie niet duidelijk geworden door welke metho­
des de heer Bevis meer of sneller zekerheid meent te verkrijgen dan door
de controle van de goederenformule die hij slechts in uitzonderingsgevallen
wil toepassen. Het is mogelijk, dat hij heeft gedacht aan vergelijking tussen
gebudgeteerde resultaten en werkelijke resultaten met analysering van de
verschillen; het is ook mogelijk dat hem stabiele winstmarges voor ogen
hebben gestaan waardoor totalencontrole kan plaats vinden.
Met betrekking tot het constateren door de accountant van de voorraad
die aanwezig is, was vooral interessant hetgeen van Engelse zijde daar­
omtrent naar voren werd gebracht. De heer Yeabsley had er op gewezen
dat, niettegenstaande rechterlijke uitspraken de accountant er allerminst
toe verplichten, het toch steeds minder ongewoon wordt dat hij althans
grote posten van de inventarislijst zelf nagaat. Hier ligt dus een geval, dat
de beroepsopvattingen de rechtspraak vóór zijn en het is jammer, dat de
tijd heeft ontbroken om te vragen of zich nog meer zulke gevallen in Enge­
land voordoen.
Geheel in de lijn van de ontwikkeling passend is de aarzeling om afstand
te doen van de gewoonte op een desbetreffende verklaring uit de te con­
troleren onderneming zelf te steunen, alsmede het breed uitmeten van de
bezwaren van ondeskundigheid. In de vrije discussie haastte zich de
Engelse heer Densem vast te stellen, dat de accountant geen verantwoor­
delijkheid draagt voor de aanwezigheid van voorraden. Het bijwonen van
een gedeelte van de inventarisatie schept geen verantwoordelijkheid voor
hem, maar is een gewoon onderdeel van zijn algemene controletechniek
om de goede werking van de interne organisatie en -controle na te gaan.
 De heer Yeabsley vreest vooral overschatting door de cliënt wegens het
feit dat de accountant gemakkelijk kan worden misleid doordat hij onvol­
doende warenkennis bezit. Hij verlangt daarom, dat de accountant zijn
opdrachtgever „waarschuwt” (van een voorbehoud maken is geen sprake,
gezien de rechterlijke uitspraken). Dit waarschuwen brengt het gevoel van
een relatieve verantwoordelijkheid tot uiting, hetgeen volgens de heer
Bevis en Burgert implicite is. De heer Yeabsley zou toch niet kunnen menen,
dat zijn controle op andere onderdelen absolute zekerheid geeft?
De genoemde spreker in de vrije discussie, de heer Densem, die de inven­
tarisatie als controlemiddel dus bagatelliseerde, verklaarde zich oneens met
de heer Bevis, die inventarisatie een onvervangbaar controlemiddel had
genoemd. Als Nederlanders, die de inventarisatie beschouwen als een scha­
kel in de verbandscontrole, kunnen wij de grote betekenis die Bevis er aan
hecht natuurlijk onderschrijven. In zijn geestdrift voor dit sinds 1939 in
Amerika verplicht gestelde controlemiddel gaat hij echter te ver, wanneer
ma b

blz. 393

hij het „onvervangbaar” noemt: bij goederen in consignatie, bij goederen
in bewerking in het geval van stukproduktie en bij agrarische (seizoen-)
bedrijven is afloopcontrole zelfs een beter controlemiddel te achten.
De discussieleider kon vaststellen, dat men algemeen de simultane op­
neming van alle activa per de balansdatum het doelmatigst achtte. Hier­
over geven het Amerikaanse en het Nederlandse referaat uitstekende be­
schouwingen, welke ertoe leiden de simultane inventarisatie een ideaal te
noemen. Inderdaad kan zij, behalve in de zeer kleine onderneming (waar
zij dan ook absoluut noodzakelijk is), niet worden bereikt, zodat de dis­
cussieleider aan het panel de vraag voorlegde welke controlemiddelen bij
grotere ondernemingen de simultane inventarisatie vervangen.
 Terecht merkte de heer Burgert op, dat eigenlijk niet van „vervangen”
kan worden gesproken, doch dat het slechts gaat om het risico, dat afwijken
van het ideaal meebrengt, zo klein mogelijk te houden. Welnu, het gevaar
ligt in het bemantelen van tekorten, zodat het risico van niet-simultaan in­
ventariseren kleiner wordt naarmate substitutie ter bemanteling van tekor­
ten moeilijker wordt gemaakt, hetgeen inhoudt dat de organisatie en interne
controle ter zake erover beslissen hoever men kan gaan met zich te verwij­
deren van het ideaal. In aanmerking komen dan de permanent partiële
opname en de z.g. test counts.
In de referaten van Yeabsley en Paquet (Frankrijk) wordt niet over
permanent partiële opname gesproken. Van de heer Yeabsley valt aan te
nemen dat dit een omissie is, want men kent het systeem in Engeland wel
degelijk; de heer Paquet heeft op dit punt (en andere) onduidelijkheid
laten bestaan.
 De overige leden van het panel, die vóór permanent partieel opnemen
zijn, hechten toch niet allen dezelfde betekenis eraan. De heer de Lalanne
en de heer Stewart bepleiten de medewerking van de accountant aan de
periodieke inventarisaties gedurende het jaar èn aan de inventarisatie per
balansdatum. Het standpunt zowel van de heer Bevis als van de heer
Burgert is, dat de inventarisatie per balansdatum achterwege kan blijven
als gedurende het jaar periodieke inventarisaties zijn verricht. Dit wijst op
een verschil in uitgangspunt: Bevis en Burgert zien het doel van permanent
partieel opnemen als het periodiek verifiëren van de juistheid der gevoerde
voorraadadministratie. Hiervan uitgaande is het om het even, of voor de
vaststelling van de balansvoorraad wordt uitgegaan van de boekvoorraad
dan wel van de in natura opgenomen voorraad. Voor de Lalanne is de
opname per balansdatum hoofdzaak, het nut van de periodieke opnemin­
gen in de loop van het jaar bestaat voor hem in het verrassingselement en
in de meerdere zorg en aandacht die de accountant eraan kan geven
doordat hij niet in tijdnood verkeert.
Wanneer men met permanent partieel opnemen beoogt de voorraad­
administratie te verifiëren, dan moeten alle artikelen per jaar minstens één
maal worden opgenomen („medium-sized concern” ). Is men overtuigd te
mogen aannemen, dat de interne organisatie en interne controle dwingen
tot een juiste registratie („large concern” ), dan is de periodieke inventa­
risatie een check op de interne controle geworden en behoeven niet alle
artikelen per jaar minstens één keer te worden opgenomen. In dat geval
kan men spreken van „test counts”.
 Als vierde - en laatste - punt stelde Prof. Knorr de controle op het be­
staan van vorderingen aan de orde. Hetgeen hieromtrent door achtereen­
volgens de heren Hussain (Pakistan), Paquet, de Lalanne en Burgert te
ma b

blz. 394

berde werd gebracht bevatte weinig nieuws, omdat door tijdgebrek niet kon
worden ingegaan op afwijkende standpunten. De laatste deden zich voor
bij Yeabsley, Paquet en Burgert, die alle drie de afloop/ontstaanscontrole
voorstonden, tegenover Bevis die saldobiljetten beter vond en de Lalanne
die een combinatie van afloop/ontstaan en saldobiljetten verdedigde. Het
standpunt van de Lalanne is mij het minst duidelijk. Het voordeel van saldobevestigingen - zelfs negatieve - naast controle op afloop en ontstaan te
zien in ,,a moral effect on employees” , is een gedachtengang die moeilijk
te volgen is. Ook de apodictische uitspraak van Bevis, dat afloopcontrole
achter staat bij saldobiljetten (welke sinds 1939 in Amerika voorschrift
zijn) had debat moeten uitlokken. Een aanloop tot debat werd genomen
door Burgert die de wijze van betalingsverkeer in het geding bracht: giroverkeer tegenover cheques bij resp. afloopcontrole en controle door saldobevestigingen. Laatstgenoemde spreker lanceerde ook de gedachte van
permanent partiële controle op het bestaan der debiteurensaldi. Zoals ge­
zegd, kon de discussie over dit onderwerp niet worden voltooid.
 De voorzitter van het congrescomité had in zijn openingsrede voor het
congres gesteld, dat de discussies er niet op moesten zijn gericht om te
komen tot uitspraken over de wenselijkheid van algemeen te aanvaarden
principes en methoden, doch veeleer om eikaars standpunten te leren ken­
nen. De vraag mag dus gesteld worden of de behandeling over het onder­
werp „inventarisatie” zodanig is geweest, dat de standpunten die in de
verschillende landen worden gehuldigd nu duidelijker naar voren zijn ge­
komen dan zij uit de literatuur bekend waren. Als antwoord zou ik willen
opmerken, dat de behandeling inderdaad op detailpunten verduidelijking
heeft gebracht. Het peil van de vakliteratuur in de landen, waar het beroep
betekenis heeft, is zodanig, dat verrassingen bij voorbaat waren uitgesloten,
dus ook slechts nadere toelichting kon worden verwacht. Zoals gezegd,
deze is gegeven, maar wat wij hebben gemist is een choc des opinions; een
waarlijke onderlinge discussie van de panelleden, echt debatteren, is het
niet geworden. Onder de panelleden bestond de bereidheid hiertoe, doch
de discussieleider remde iedere poging af. Ook de vrije discussie, waarvoor
zich vier sprekers hadden gemeld en waarvan slechts één het woord heeft
gekregen, kon het gemis niet opheffen.
Al met al is er reden tot tevredenheid: wij bezitten nu over een onderwerp,
dat weinig aandacht had, vijf referaten waaronder die van Bevis en Burgert
van uitstekende kwaliteit zijn. Wij hebben voorts in de mondelinge behan­
deling daarop toelichtingen gehoord. En daarmede is materiaal verkregen
waaop verdere gedachtenwisseling, zowel landelijk als internationaal, kan
plaats vinden.
mab

blz. 395.
