AMERIKAANSE “GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES”
AMERIKAANSE
“GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES”
door Prof. Dr. H. ]. van der Schroeff
Ter inleiding
De redactie van dit blad heeft mij gevraagd een inleiding te willen schrijven voor
een speciaal nummer, gewijd aan de Accounting Research Study No. 7, uitgegeven
door het American lnstitute of Certified Public Accountants. Dit lijvige boekwerk
(469 blz.), dat het vorig jaar verscheen, draagt de titel ‘Tnventory of generally
accepted accounting principles for business enterprises”.
Indien men mij toestaat met de deur in huis te vallen, wil ik als mijn mening
uitspreken, dat ik de verschijning van deze studie een belangrijke gebeurtenis acht,
niet alleen voor het Amerikaanse, maar ook voor het Nederlandse accountantsberoep. Al mogen de opvattingen, die in Amerikaanse kring omtrent een aantal
kardinale beroepsvraagstukken worden gehuldigd, niet op alle pusten - zoals uit
de volgende artikelen zal blijken - met de Nederlandse vakinzichten overeen­
komen, de betekenis van deze publicatie is er niet minder om. Deze studie biedt
de mogelijkheid om beter dan voorheen kennis te nemen van de inzichten en ziens­
wijzen, welke grosso modo in Amerikaanse vakkringen omtrent een aantal funda­
mentele vraagstukken bestaan. Dit moet niet alleen bevorderlijk worden geacht
voor het verkrijgen van het juiste inzicht in de verklaringen van de Amerikaanse
beroepsgenoten, maar ook voor de mogelijkheid, welke uitwissseling van gedachten
zal kunnen bieden om tot een zo groot mogelijke eenheid van vakstandpunten te
komen. Gezien de betrekkingen van vele Nederlandse bedrijven en daarmede van
vele Nederlandse accountants met de Verenigde Staten, is een grotere unificatie
van opvattingen, dan wel kennis en begrip omtrent bestaande verschillen een zaak
van wezenlijke betekenis.
 Doel en strekking van de studie
Wat beoogt deze researchstudie? Het is van belang er onmiddellijk op te wijzen,
dat deze publicatie niet het „officiële” standpunt aangeeft van de Accounting
Principles Board, het comité, dat - zo men weet - de enige instantie is in het Amer­
ican Institute, die bevoegd is uitspraken te doen terzake van door de leden te volgen
gedragslijnen en toe te passen „accounting principles”. In dit opzicht heeft deze
researchstudie een andere strekking, maar tevens ook een andere draagwijdte dan
de Accounting Research Bulletins, die geregeld door bedoelde Board worden ge­
publiceerd.
In vele toonaarden wordt in het voorwoord, de inleiding, en op andere plaatsen
van de onderhavige studie vermeld, dat de daarin neergelegde inzichten, conclu­
sies en aanbevelingen voor rekening komen van de samenstellers van dit boekwerk,
“lts publication by the American Institute of CPA’s - zo ontlenen wij aan het
geleidewoord - does not in any way constitute official endorsement or approval
of the conclusions reached or the opinions expressed”. De verantwoordelijkheid
voor de studie komt voor rekening van de Director of Accounting Research, ten
tijde van de samenstelling van het rapport Paul Grady. De publicatie wil alge­
mene voorlichting geven en slechts informatief en tentatief zijn; zij is niet te be­
schouwen als een uitspraak van het Instituut.
m a b blz. 403

Aard van het geschrift
Ook al wordt de publicatie met „research study” aangeduid, zij is dat in feite niet.
 De naam research is niet op haar plaats. Het woord „Inventory” in de titel van
de studie drukt de bedoeling beter uit, n.1. een verzameling van in de Amerikaanse
beroepsuitoefening gehuldigde opvattingen omtrent vakvraagstukken, zonder dat
deze de betekenis hebben van een officieel standpunt van de zijde van het Insti­
tute. De studie beoogt geen codificatie, maar een inventarisatie van hedendaagse
opvattingen, mede gezien in het licht van toekomstige ontwikkelingen. Zij wil
een overzicht bieden, zij het - zo wordt nadrukkelijk gezegd - dat het geschrift
niet bedoeld is als een encyclopedie van de accountancy.
De algemene opzet van het boek
Voor de lezer, die het boekwerk niet (of nog niet) in handen heeft gehad, dan wel
nog geen gelegenheid heeft gevonden dit te bestuderen, moge wellicht een uiteen­
zetting omtrent de algemene opzet van belang zijn. Afgezien van het gebruikelijke
voorwerk (voorwoord en inleiding met de nodige „thankgivings” aan al degenen,
die aan het project hebben medegewerkt) en van de appendix met commentaren
van de leden van het Project Advisory Committee, bestaat de studie uit een elftal
hoofdstukken, waarvan de eerste drie een inleidend karakter dragen.
In het eerste hoofdstuk vindt men de functie uiteengezet, welke „accounting”
voor het bedrijfsleven (business enterprises) heeft. Wat onder „accounting” valt
te verstaan, wordt op blz. 4 in een langademige definitie in zorgvuldig gekozen
woorden aangegeven, een formulering, die met vele definities gemeen heeft, dat
men na kennisneming daarvan - om met Fanst te spreken - „klug ist wie zuvor”.
Vervolgens wordt aandacht besteed aan de verhouding van „accounting’ tegen­
over de „Board of Directors and Management’, de „Stock Exchanges’, de „Securi­
ties and Exchange Commissions”, de „Regulatory Agencies and Federal Com­
missions”, terwijl tenslotte de functie en taak van de eerder genoemde Accounting
Principles Board wordt beschreven.
 De titel van het tweede hoofdstuk „Basic Concepts” roept meer verwachtingen
op dan door de inhoud worden gedekt, hetgeen voor mij de reden vormt om er ter
wille van de beperking aan voorbij te gaan.
In hoofdstuk 3 wordt getracht uiteen te zetten, wat onder „generally accepted
accounting principles” moet worden verstaan, waarbij zich alle signifische moei­
lijkheden voordoen, die aan zulk een omschrijving inherent zijn. Wij sluiten ons
aan bij de opmerking van collega Dicphuis in zijn bijdrage in dit nummer, waarbij
hij erop wijst, dat „algemeen aanvaard” niet identiek is met „algemeen toegepast”.
Het gaat om het eerste, niet om het laatste.
De kern van de studie wordt gevormd door de hoofdstukken 4 t/m 8, die ieder
een sectie vormen, waarin een bepaald aspect van de problematiek wordt behan­
deld. Om de lezer de draad van de opzet van het boek mede te geven, zij vermeld,
dat iedere sectie verdeeld is in de bespreking van een aantal grondregels (princ­
iples), welke genummerd zijn Al, A2 enz., BI, B2 en zo vervolgens. Deze num­
mering zal men terugvinden in het synoptische overzicht, dat wij samenstelden
als bijlage van dit artikel.
m a b blz. 404

De indeling van de studie
De problematiek, die de kern van de studie vormt, wordt gevonden - wij zeiden
het reeds - in de hoofdstukken 4 t/m 8, die achtereenvolgens de titel dragen:
Ch. 4, Income and Expense (section A),
„ 5, Equity (section B),
„ 6, Assets (section C),
„ 7, Liabilities (section D),
„ 8, Financial Statements (section E).
Toegevoegde hoofdstukken zijn nog:
Ch. 9, Price-level changes,
„ 10, Alternative methods and significant points,
„ 11, Terminology bulletins of the AICPA.
Behalve de eerder genoemde commentaren sluiten een overzicht van de „Location
of Bulletins Cited” en een bibliografie de studie af.
 De sectiegewijze behandeling van de „principles”
Zoals boven aangegeven is de behandeling van de stof ondergebracht in een vijf­
tal secties.
Sectie A (Income and Expense) geeft aanwijzingen omtrent de verantwoording
van inkomen, kosten en uitgaven, waarbij voldaan moet worden aan de eis, dat
de verkopen, opbrengsten, kosten, uitgaven op zodanige wijze in de resultaten­
rekening worden opgenomen en verwerkt, dat deze een trouw beeld geven (to
present fairly) van het resultaat van de betreffende periode(n).
Een aantal standpunten, die het rapport tegenover dit vraagstuk inneemt, vindt
men in het voorliggende nummer van dit blad behandeld door de heren:
F. F. van Doorne: Afschrijvingen en andere uitgestelde kosten (A3 en 4),
]. A. Burggraaff: Voorzieningen in de jaarrekening (A5),
Prof. A. A. de Jong: De presentatie van buitengewone baten en lasten in de jaar­
rekening (A6 en 7),
Drs. K. Kruisbrink: De voorstelling van leasing-contracten in de jaarrekening (A8),
G. van Erp: De invloed van wijzigingen in waarderingssystemen op de accoun­
tantsverklaring (A9).
Sectie B (Equity) stelt als eis (objective), dat de financiële verantwoording op een
zodanige wijze dient te geschieden, dat een duidelijk beeld wordt gegeven van de
verhouding eigen en vreemd vermogen en een inzicht wordt verkregen in de daarin
optredende wijzigingen.
Over de in deze sectie gegeven aanbevelingen vindt men in dit nummer een
beschouwing van de hand van de heer F. van Amerongen.
Sectie C (Assets) behandelt de waardering van vlottende en vaste activa en van
immateriële activa. De gezichtspunten, die het rapport ten aanzien van de wijze
van waardering van de vlottende, c.q. vaste activa naar voren brengt worden be­
sproken in de bijdragen van de heren H. D. Gelderloos en /. C. Wisse.
 Sectie D (Liabilities) gaat in op de verplichtingen, welke zodanig in de balans
moeten worden opgevoerd, dat deze een „fair presentation” geven van de finan­
m a b blz. 405

ciële positie van de onderneming aan het begin en aan het einde van de verslag­
periode.
Sectie E (Financial Statements) houdt zich bezig met de vaststelling van de richt­
lijnen met betrekking tot het opstellen van de jaarrekening en van de daarbij be­
horende informatie in het jaarverslag. Een bespreking van deze richtlijnen kan
men aantreffen in het artikel, dat Prof. G. Diephuis voor dit speciale nummer
schreef.
Hoofdstuk 9 Price-level changes: Status of statements reporting financial effects
of price-level changes.
Op te merken valt, dat dit hoogst belangrijke onderwerp, waaromtrent men
een aantal „accounting principles” zou verwachten, in dit studierapport geen
sectie vormt, maar slechts een hoofdstukje, dat niet meer dan een tiental blz. van
dit omvangrijke boekwerk beslaat. In dit rapport zal men ook vergeefs naar con­
clusies te dezer zake zoeken, hetgeen wellicht valt toe te schrijven aan de om­
standigheid, dat de „Accounting Research Division” betrekkelijk kort tevoren
(1963) een rapport, handelende over „Reporting the financial effects of price-level
changes” het licht heeft doen zien. Het is een gelukkige gedachte van Drs. W. van
Bruinessen om in zijn bijdrage over de invloed van veranderingen in de koop­
kracht van het geld op de vermogens- en winstbepaling ook de beschouwingen
van de eerder verschenen „Accounting Research Study” no. 6 op te nemen.
Een evaluatie van bet studierapport
Hoe ik over deze publicatie denk, bleek reeds uit de aanhef van dit artikel, waarin
ik de verschijning van deze studie een belangrijke gebeurtenis noemde. In dit ge­
schrift ligt een grote kennis besloten van de praktijk van de beroepsuitoefening.
 Ook al zouden wij bij de Nederlandse vakopvattingen ongetwijfeld hier en daar
andere normen aanleggen, het ware te wensen, dat het Wetenschappelijk Bureau
van het Nederlands Instituut van Accountants in staat zou zijn op niet te lange
termijn eens een „inventaris” op te stellen van de in de Nederlandse accountantspraktijk algemeen aanvaarde, althans gangbare principes.
Het staat voor mij vast, dat, indien wij te onzent eens zulk een poging zouden
ondernemen, de taak welke wij ons zouden opleggen ongetwijfeld belangrijk moeilijker zou zijn dan die welke het Research Bureau van het American Institute in
zijn studie heeft vervuld. Ik wil de waardering, die ik hierboven heb uitgesproken,
niet terugnemen wanneer ik een tweetal kritische geluiden laat volgen.
Een kritische opmerking
De eerste opmerking is deze, dat ik de inhoud van het studierapport niet even­
redig vind met zijn omvang. Dit komt duidelijk tot uitdrukking, indien men de
conclusies samenvat, waartoe dit lijvig boekwerk komt. Er staat zoveel in dit rap­
port, zoveel uitweidingen en verwijzingen worden gemaakt, zoveel commentaren
gegeven, dat men op de duur - althans naar mijn oordeel - door de bomen het bos
niet meer ziet. Tenslotte gaat men zich afvragen tot welke conclusies, c.q. aanbe­
velingen, al deze beschouwingen leiden.
 Omdat de conclusies dreigen in de massa van de tekst te verdrinken, verzamel­
den wij deze in een appendix van dit artikel. Wanneer wij de „principles” van
m a b blz. 406

verschillende secties bezien, worden wij hier en daar geplaatst voor uitspraken,
die voor een vakman een open deur betekenen, althans van zodanige evidentie
zijn, dat ze nauwelijks zoveel blz. tekst wettigen. Om een voorbeeld te geven: wij
doen een willekeurige greep en kiezen principle A-3, waarin staat aangegeven:
“Appropriate charges should be made for depreciation and depletion of fixed
assets and for amortization of other deferred costs”. De juistheid van dit principle
zal wel niemand in twijfel trekken; het gaat erom wat een „appropriate charge” is.
Een bedenking
De tweede kritische opmerking draagt in zich het karakter van een bedenking.
Deze betreft de vereenvoudiging, die men in de „accounting principles” heeft
aangebracht door zich uitsluitend te richten op de „historical dollar accounting’.
Een bekende Amerikaanse slogan is “try to simplify the problem”. Maar „ver­
eenvoudigingen” mogen geen vertekening worden van het probleem waarvoor
men zich ziet geplaatst. Het is overduidelijk, dat dit rapport met een boogje om
het probleem van de vervangingswaarde heen loopt en daarmede om tal van vraag­
stukken, waarover het Nederlandse beroep zich het hoofd breekt.
 Een pluim voor de Nederlandse accountants
Evenals dit het geval was op de slotzitting van het laatste in New York gehouden
„International Accountants Congres” wordt in dit studierapport de Nederlandse
accountants een pluim op de hoed gestoken. Tezelfdertijd wordt een verklaring
gegeven voor de terughoudendheid van de Amerikaanse beroepsgenoten. Men leze
(blz. 56 van het rapport):
“It will be noted that the summary is specifically related to historical dollar accounting. This
has been done to simplify the presentation and also because, despite its limitations, historical
dollar accounting is generally followed in the United States. This again illustrates how account­
ing is influenced by business thought. In the Netherlands, business managements place great im­
portance on current costs. Accounting principles in that country include procedures for reflecting
price-level changes in the basic accounts. The emphasis in business thinking in the United States
in regard to inflation has been to seek income tax allowance of price-level depreciation before
price-level adjustments are made in the accounts. Accordingly, for this and other reasons, we re­
main for the most part on an historical dollar basis for accounting. Such differences in business
economic thinking and in political climate will make it difficult ever to reach full agreement on
accounting principles on an international scale.”

Wij nemen dit citaat op zonder commentaar; alsof in Nederland de fiscus de ver­
vangingswaarde aanvaardt.
 Tot besluit
Met het bovenstaande heb ik met een paar algemene opmerkingen mijn oordeel
willen geven. Het rapport biedt veel, zelfs veel dat naar mijn overtuiging, omdat
het betrekkelijk open deuren zijn, gevoegelijk had kunnen worden gemist. Ander­
zijds mist men in deze studie een belangrijk deel van de bedrijfseconomische
problematiek, doordat goeddeels is voorbijgegaan aan het vraagstuk van de waar­
dering en van de winstbepaling. Naar mijn oordeel zijn de „principles” meer
comptabel georiënteerd dan bedrijfseconomisch geanalyseerd en gefundeerd.
De lezer oordele echter zelf, nadat hij de in dit nummer opgenomen artikelen
heeft gelezen.
m a b blz. 407.
