De invloed van ervaring op de kwaliteit van het accountantsoordeel
A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

De invloed van ervaring
op de kwaliteit van het
accountantsoordeel
Niels van Nieuw Amerongen
SAMENVATTING In de jaren negentig van de vorige eeuw hebben
de

grootste

accountantskantoren

hun

algemene

controlemethodologie herzien naar een op bedrijfsrisico’s
gebaseerde controlemethodologie. Onderscheidend aan deze
controlemethodologie is dat speciﬁeke aandacht wordt besteed
aan begrippen als “bedrijfsrisico’s van de cliënt” (BR) en
“organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen” (OIB). Deze
begrippen zijn input voor het bepalen van het controlerisico (audit
risk). Tot op heden is er nog weinig onderzoek gedaan naar deze
nieuwe controlemethodologie. Meer in het bijzonder is van belang
onderzoek te doen naar de kwaliteit van het accountantsoordeel
bij de toepassing van deze nieuwe methodologie en welke factoren
van invloed zijn op de kwaliteit. In dit artikel wordt onderzocht in
hoeverre de mate van ervaring van de accountant de kwaliteit van
oordeelsvorming beïnvloedt. Drie soorten ‘ervaring’ worden
onderscheiden: algemene- , taakspeciﬁeke- en branchespeciﬁeke
ervaring. In dit artikel worden de resultaten beschreven van een
experiment waarin de ervaringsinvloed op de kwaliteit van het
accountantsoordeel is onderzocht. De resultaten suggereren dat
branchespeciﬁeke ervaring bijdraagt aan de kwaliteit van het
accountantsoordeel. Dat verband blijkt echter niet-lineair te zijn
(een omgekeerde U-vorm curve). Dit zou mogelijk veroorzaakt
kunnen worden door het optreden van blinde vlekken.
 Dr. C.M. van Nieuw Amerongen RA is partner bij Solutional
(dienstverlener op het gebied van Compliance Services en
Financial Reporting) en is daarnaast als onderzoeker en docent
verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Het artikel is
gebaseerd op zijn proefschrift “Auditor’s Performance in Risk
and Control Judgments” (2007) en een paper, gepresenteerd op
het EAA congres te Lissabon. Hij bedankt de congresdeelnemers,
Tom Groot en Robert Knechel voor hun feedback.1

378

MA B

1

Introductie

Ondanks het feit dat er in toenemende mate bij jaarrekeningcontroles gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde checklists, geldt dat de accountant bij de
verschillende onderdelen van het controleproces een
complex van factoren in de oordeelsvorming betrekt.
De kwaliteit van de oordeelsvorming van de accountant wordt daarom niet alleen bepaald door het in
formele zin naleven van voorschriften en procedures,
maar ook (en vooral) door de inhoudelijke kwaliteit
van afwegingsprocessen. Met dank aan een aantal
omvangrijke ‘boekhoudschandalen’ is er internationaal veel aandacht voor het thema ‘kwaliteit van het
accountantsoordeel’. In aanvulling hierop is er nog
een andere reden waarom onderzoek naar de kwaliteit van het accountantsoordeel belangrijk is, en dat
betreft het feit dat de grote accountantskantoren circa
tien jaar geleden hun controlemethodologie hebben
herzien. Deze nieuwe controlemethodologie wordt
aangeduid met “de op bedrijfsrisico’s gebaseerde
controlemethodologie’. Deze nieuwe controlemethodologie borduurt voort op het traditionele audit risk
model en voegt daaraan twee ingrediënten toe:
• Bedrijfsrisico’s van de cliënt (BR). Dit betreffen risico’s voor de controlecliënt waardoor deze haar strategie en doelstellingen niet kan realiseren.
• Organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen
(OIB). Dit betreffen maatregelen van interne beheersing die een proces-, of zelfs organisatieomspannend
karakter hebben en die erop gericht zijn om materiële
fouten in de jaarrekening te ontdekken. Deze maatregelen vormen een aanvulling op de interne beheersingsmaatregelen die op transactieniveau zijn ontworpen en geïmplementeerd.
 Een andere ontwikkeling die halverwege de jaren
negentig van de vorige eeuw plaatsvond, is dat de
grote accountantskantoren branchegroepen hebben
opgezet (zie bijvoorbeeld Knechel, 2007; Solomon e.a.,

s e pt e m b e r

2 0 0 7

1999; Hogan en Jeter, 1999). Clustering van kennis en
ervaring, alsmede het uitbreiden van het pallet van
zogenaamde non-audit services, vormden belangrijke
redenen voor deze organisatieaanpassing. Als een
gevolg van deze organisatieaanpassing maken individuele accountants onderdeel uit van één bepaalde
branche. De kennis van individuele accountants
wordt daardoor in belangrijke mate beïnvloed door
zowel indirecte branche-ervaring (bijvoorbeeld door
het volgen van branchespecifieke trainingen), alsook
ook directe branche-ervaring (bijvoorbeeld als gevolg
van de jaarrekeningcontrole van branchespecifieke
ondernemingen).
 In de studie waarover dit artikel rapporteert, wordt de
kwaliteit van oordeelsvorming van de accountant
onderzocht in twee complexe controletaken, namelijk:
het identificeren van bedrijfsrisico’s en het identificeren van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen. In voorgaande onderzoeken (zie bijvoorbeeld Bonner, 1990) wordt gesuggereerd dat de
kwaliteit van de oordeelsvorming wordt beïnvloed
zowel door verschillende eigenschappen van de
accountant (zoals bijvoorbeeld het ervaringsniveau
van de accountant) maar ook door de controletaak,
waarbij vooral de mate van complexiteit van de taak
van belang is. Tot op heden is er nog relatief weinig
onderzoek gepubliceerd naar de kwaliteit van oordeelsvorming van de accountant bij het uitvoeren van taken
die behoren tot de op bedrijfsrisico’s gebaseerde
controleaanpak. Omdat deze controlemethodologie
relatief nieuw is, zou verwacht kunnen worden dat de
kwaliteit van oordeelsvorming momenteel nog niet
optimaal is. Accountants moeten nu eenmaal wennen
aan een nieuw gedachtegoed en het vergt tijd voordat
deze aanpak is ingebed in de controlepraktijk. In het
bijzonder worden in deze studie drie soorten van ervaring van de accountant betrokken, waarvan de invloed
op de kwaliteit van oordeelsvorming wordt onderzocht, te weten: (1) algemene ervaring van de accountant, (2) taakspecifieke ervaring, en (3) branchespecifieke ervaring. Deze drie soorten ervaring zijn nog niet
eerder gezamenlijk onderzocht. De uitkomsten van dit
onderzoek dragen om die reden bij aan gedragswetenschappelijk onderzoek naar ervaringseffecten, maar in
het bijzonder ook aan studies naar de kwaliteit van de
op bedrijfsrisico’s gebaseerde controleaanpak.
In paragraaf 2 wordt de voor de onderzoeksvraag
relevante theorie besproken, waarin de onderzoekshypothesen zijn ingebed. In paragraaf 3 komen de
onderzoeksopzet en de onderzoeksresultaten aan
bod. Dit artikel sluit af met een conclusie over de
relevantie van de onderzoeksresultaten en de beperkingen van deze studie.
 s eptember

20 0 7

2

Theorie en onderzoekshypothesen
Het gedragswetenschappelijke onderzoek in de accountancy vindt haar oorsprong in de discipline van de cognitieve psychologie. Veel onderzoeken op dit terrein richten
zich op het opsporen van eigenschappen van de accountant die van invloed zijn op de kwaliteit van oordeelsvorming. Vanaf de jaren tachtig zijn onderzoeksstromingen
opgestart die zich met name richten op de eigenschap
‘algemene ervaring van de accountant’. Het beeld dat uit
deze onderzoeken naar voren komt is gemengd: zowel
een positieve als een negatieve invloed van algemene
ervaring op de kwaliteit van oordeelsvorming (zie voor
een overzicht bijvoorbeeld Trotman, 1998). Als verklaring voor deze gemengde onderzoeksresultaten wordt
gesteld dat de mate van taakcomplexiteit daarvoor
verantwoordelijk is (zie bijvoorbeeld Early, 2002;
Wright, 1988; Abdolmohammadi en Wright, 1987).
Abdolmohammadi en Wright (1987) rapporteren
bijvoorbeeld dat ervaren accountants in het algemeen
beter presteren dan relatief onervaren accountants als het
gaat om de meer complexe controletaken. Gebaseerd op
de hiervoor aangehaalde studies kan geconcludeerd
worden dat de eigenschap ‘algemene ervaring’ onvoldoende onderscheidend is om prestatieverschillen tussen
accountants te kunnen verklaren.
De gerapporteerde prestatieverschillen tussen
accountants hebben onderzoekers ertoe gebracht om
de eigenschap ‘algemene ervaring’ nader te specificeren in termen van taakcomplexiteit, in deze studie
aangeduid met ‘taakspecifieke ervaring’. Bijvoorbeeld
Bonner (1990) voert een experiment uit met betrekking tot een tweetal controletaken die variëren in de
mate van taakcomplexiteit: een controletaak waarbij
de accountant het intern beheersingsrisico inschat
(een relatief eenvoudige taak) en een controletaak
waarbij de accountant een cijferbeoordelingsrisico
(onderdeel van ‘ontdekkingsrisico’, een complexere
taak) inschat. Haar onderzoeksresultaten suggereren
dat taakspecifieke kennis (ervaring) alleen de prestaties verbeteren voor de complexere taak. Soortgelijke
resultaten, bijvoorbeeld ten aanzien van het
herkennen van bepaalde patronen in financiële cijfers,
worden gerapporteerd door Bedard en Biggs (1991a;
1991b) en Davis en Solomon (1989).
 Het preciseren van ervaringseigenschappen heeft zich
in de jaren negentig verder doorgezet toen de grote
accountantskantoren zich gingen organiseren rond
branches. In de praktijk betekende dit dat vooral voor
wat betreft de in hoge mate gereguleerde branches
(financiële sector, overheid, en gezondheidszorg)

MAB

379

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
accountants een branchespecifieke cliëntenportefeuille kregen toegewezen binnen het accountantskantoor. Voor de minder gereguleerde branches is de
mate van branchespecialisatie van een lagere orde. De
accountantskantoren hadden verschillende redenen
voor de structurering rond branches, zoals bijvoorbeeld:
• het leveren van meer toegevoegde waarde aan controlecliënten door het opzetten van branchespecifieke
kennisdatabases;
• het verhogen van de kwaliteit van de accountantscontrole. Door een clustering van branchekennis is de
accountant, zo werd betoogd, beter in staat om
branchespecifieke risico’s goed in te schatten, de
organisatie en omgeving van de cliënt beter te
begrijpen en daardoor met een gerichte controleaanpak voor de dag te komen (een verbetering van
zowel de efficiency als de effectiviteit van de
controle).
 In deze studie wordt onderzocht in welke mate branchespecifieke ervaring bijdraagt aan de kwaliteit van
oordeelsvorming. Eerdere onderzoeken, zoals
bijvoorbeeld van Solomon e.a. (1999), suggereren dat
branchespecifieke ervaring helpt om de cliëntorganisatie en –omgeving beter te begrijpen, maar dat dit
niet noodzakelijkerwijs leidt tot het vinden van meer
materiële fouten in de jaarrekening. In een ander
onderzoek rapporteert Taylor (2000) dat nietgespecialiseerde accountants (in dat onderzoek:
accountants die niet gespecialiseerd zijn in de bancaire
sector) conservatiever waren in risico-inschattingen
en minder zelfvertrouwen hadden in de uitgevoerde
inschattingen vergeleken met gespecialiseerde
accountants. Daarnaast rapporteert Taylor dat gespecialiseerde accountants een betere prestatie leveren
bij het inschatten van het inherent risico van een
branchespecifieke jaarrekeningpost vergeleken met
accountants die niet gespecialiseerd zijn. Wright en
Wright (1997) betrokken de mate van branchespecialisatie in de retailbranche (een minder gereguleerde
branche) in hun onderzoek. In een casusbeschrijving
verpakten zij vier materiële fouten, waarvan er drie
gerelateerd waren aan de retailbranche. De resultaten
van hun experiment suggereren dat branchespecifieke ervaring bijdraagt aan het genereren van hypothesen bij het identificeren van jaarrekeningfouten,
maar dat dit niet leidt tot de verwachte risico-inschattingen. Wanneer wij deze resultaten vergelijken met
die van Taylor, dan zou een van de verklaringen voor
de verschillende resultaten gelegen kunnen zijn in het
verschil van branche (bancaire sector versus retailbranche).
 380

MA B

In deze studie onderzoek ik de prestaties van accountants bij het uitvoeren van twee controletaken, die
beide gekwalificeerd kunnen worden als ‘in hoge
mate ongestructureerd’, te weten: de identificatie van
bedrijfsrisico’s en de identificatie van organisatiebrede
interne beheersingsmaatregelen. De gegeven kwalificatie is ‘ongestructureerd’, vanwege het onbekende
aantal (juiste) factoren dat dient te worden geïdentificeerd. Ook vraagt de taak veel (professionele)
oordeelsvorming (bijvoorbeeld het inschatten van de
mate van relevantie voor elk van de geïdentificeerde
factoren) en daarnaast impliceert de aard van de taak
dat een speurtocht in een aantal uiteenlopende
bronnen dient plaats te vinden (bijvoorbeeld kennisname van de kennisdatabases van het accountantskantoor, internet, strategiebeschrijvende documenten
van de gecontroleerde onderneming, interviews met
kernfunctionarissen van de gecontroleerde onderneming). Vanwege de hoge mate van taakcomplexiteit
zouden wij verwachten dat ervaring – of deze nu van
algemene aard, van taak- dan wel van branchespecifieke aard is – positief bijdraagt aan de kwaliteit van
oordeelsvorming. Resumerend leidt de bovenstaande
analyse tot de volgende hypothesen:
H1: De kwaliteit van het accountantsoordeel correleert positief met de mate van algemene ervaring
in de accountancy.
H2: De kwaliteit van het accountantsoordeel correleert positief met de mate van taakspecifieke
ervaring.
H3: De kwaliteit van het accountantsoordeel correleert positief met de mate van branchespecifieke
ervaring.
3

Opzet van het onderzoek
a. Onderzoeksdeelnemers
De onderzoeksdeelnemers kregen een beschrijving van
een casusbedrijf, actief in de bouwbranche, voorgelegd
op basis waarvan zij gevraagd werden de vijf meest
relevante bedrijfsrisico’s en de vijf belangrijkste organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen te identificeren. Aan het onderzoek namen 85 accountants van
het niveau ‘manager’ – werkzaam bij de Big Four – deel.
Het niveau ‘manager’ was geselecteerd omdat dit functieniveau impliceert dat alle deelnemende accountants
voldoende ervaring hebben met identificatietaken.
 Binnen de groep van deelnemers kon nader onderscheid gemaakt worden tussen accountants mét en
accountants zonder ervaring in de bouwbranche.
Gemiddeld genomen hadden de accountants 13 jaar
ervaring in de accountancy, besteedden zij in de achter-

s e pt e m b e r

2 0 0 7

liggende drie jaar gemiddeld 688 uur aan de controle
van bouwbedrijven en hadden zij beide identificatietaken gemiddeld zeven keer per jaar uitgevoerd.
Gemiddeld genomen besteedden zij aan het identificeren van bedrijfsrisico’s ongeveer 35 uur op jaarbasis
en het identificeren van organisatiebrede interne
beheersingsmaatregelen 70 uur op jaarbasis.
b. Maatstaven voor prestatiemeting (afhankelijke
variabelen)
In deze studie wordt de kwaliteit van oordeelsvorming (prestatiemeting) gemeten door een nauwkeurigheidsmaatstaf (“accuracy”). Doorgaans bestaat bij
het uitvoeren van een experiment de moeilijkheid om
een extern valide criterium te vinden waarmee de
oordelen van accountants vergeleken en dus gemeten
kunnen worden. De nauwkeurigheidsscores van de
deelnemende accountants werden bij deze studie
gemeten met gebruikmaking van de oordeelsvorming
van een apart expert panel. Doorgaans wordt in de
psychologische literatuur onderscheid gemaakt tussen
novieten (bijvoorbeeld beginnende assistent accountants), ervarenen (bijvoorbeeld accountants van het
niveau ‘manager’) en experts. Hierbij wordt direct
aangetekend dat in het algemeen ook experts bloot
staan aan het maken van inschattingsfouten (zie
bijvoorbeeld Conlisk, 1996). Niets menselijks is hen
vreemd. Om die reden is een panel van experts
samengesteld om de benchmark nog sterker te maken.
 Het panel was zorgvuldig samengesteld en bestond
uit de vier “industry leaders” van de bouwbranche
binnen het accountantskantoor; ieder panellid was
partner bij één van de Big Four-kantoren en medeverantwoordelijk voor het branchebeleid binnen het
accountantskantoor waarin zij werkzaam waren. Van
deze partners kon daarom worden verondersteld dat
zij een overview hadden over de ontwikkelingen die
gaande waren binnen de bouwbranche. Verder geldt
van deze partners ook dat zij veelvuldig contact
hadden met hun belangrijkste cliënten in de bouwbranche en dat zij mede verantwoordelijk waren voor
het interne branchespecifieke opleidingsbeleid en het
up-to-date houden van interne branchespecifieke
databases. Het niveau van ‘partner’ impliceert veelal
ook dat zij een bredere cliëntenportefeuille hebben
vergeleken met managers, waardoor zij in potentie
minder last hebben van bovenmatige invloeden van
cliëntspecifieke situaties.
Voordat het experiment plaatsvond, werd een bijeenkomst van het expertpanel georganiseerd. Aan de
experts werd eenzelfde casusbeschrijving voorgelegd
als aan de deelnemers aan het experiment dat op een

s eptember

20 0 7

latere datum plaatsvond. De bijeenkomst van het
expertpanel was als volgt van opzet:
• De experts werd gevraagd om de vijf belangrijkste
bedrijfsrisico’s (vanuit cliëntperspectief) te identificeren.
Aan de hieruit voortvloeiende lijst van bedrijfsrisico’s
wordt gerefereerd bij het berekenen van de eerste nauwkeurigheidsscore van deelnemers aan het experiment.
• Aansluitend compileerde de onderzoeker de
antwoorden tot een totaallijst van belangrijkste
bedrijfsrisico’s, resulterend in een lijst van 15 bedrijfsrisico’s (van de 20 denkbare bedrijfsrisico’s waren er
vijf een doublure).
• Daarna werden de experts verzocht de vijf belangrijkste (in termen van mitigeren van bedrijfsrisico’s)
organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen te
identificeren. Aan de hieruit voortvloeiende lijst van
organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen
wordt gerefereerd bij het berekenen van de tweede
nauwkeurigheidsscore.
• De onderzoeker vatte deze lijst samen, resulterend in
een lijst van 21 organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen.
 Een overzicht van gehanteerde onderzoeksvariabelen is
opgenomen in Tabel 1. De berekeningswijze van de
nauwkeurigheidsscores wordt in Tabel 2 gepresenteerd
(zie pagina 382).
c. Onafhankelijke variabelen
Onderstaand worden de volgende onafhankelijke
variabelen die in de onderzoeksopzet zijn betrokken,
meer in detail besproken: (1) algemene ervaring in
de accountancy, (2) taakspecifieke ervaring, en (3)
branchespecifieke ervaring.
Algemene ervaring in de accountancy

Op basis van reeds gepubliceerde studies (zie voor
een overzicht: Wright, 1988; Trotman, 1998), is algemene ervaring in de accountancy vaak gebruikt als
maatstaf voor de expertise van de accountant. Enkele
studies gebruikten functieniveau als ‘proxy’ voor algemene ervaring. In deze studie wordt algemene ervaring gemeten in termen van het aantal jaren dat de
accountant werkzaam is in de accountancy. Een
belangrijk voordeel van een dergelijke continue variabele – vergeleken met een niet-continue variabele –
is dat het in vergelijking met andere onafhankelijke
variabelen, die ook op een continue schaal gemeten
worden, methodologisch eenvoudiger maakt.
Taakspeciﬁeke ervaring

Met betrekking tot het meten van taakspecifieke ervaring worden in eerdere onderzoeken verschillende

MAB

3 81

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Tabel 1 Beschrijving onderzoeksvariabelen
Naam variabele

Beschrijving

ACC1

Kwaliteit van oordeelsvorming bij de taak ‘identiﬁcatie van bedrijfsrisico’s’.
ACC2

Kwaliteit van oordeelsvorming bij de taak ‘identiﬁcatie van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen.
GENEXP

Algemene ervaring, gemeten in aantallen jaren werkervaring in de accountancy.
ISEXP

Branchespeciﬁeke ervaring, gemeten als het geschatte aantal uren dat accountants in de afgelopen 3 jaar hebben besteed
aan de jaarrekeningcontrole van bouwbedrijven.
TSEXPCBR

Taakspeciﬁeke ervaring behorend bij de taak ‘identiﬁcatie van bedrijfsrisico’s’, gemeten als het aantal keren dat de taak in het
achterliggende jaar werd uitgevoerd.
 TSEXPELC

Taakspeciﬁeke ervaring behorend bij de taak ‘identiﬁcatie van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen’, gemeten als het
aantal uren dat het afgelopen jaar aan deze taak werd besteed.
Tabel 2 Berekeningswijze individuele nauwkeurigheidsscores deelnemers experiment
Afk.
Taak

Aard

Berekeningswijze

ACC1

Identiﬁcatie van bedrijfsrisico’s

Factor nauwkeurigheid

Aantal door de accountant geïdentiﬁceerde bedrijfsrisico’s dat overeenstemt
met de lijst van het expert panel (maximum = 5).
ACC2

Identiﬁcatie van organisatiebrede
interne beheersingsmaatregelen

Factor nauwkeurigheid

Aantal door de accountant geïdentiﬁceerde organisatiebrede interne
beheersingsmaatregelen dat overeenstemt met de lijst van het expert panel
(maximum = 5).
maatstaven gebruikt. In sommige studies (bijvoorbeeld
in Bonner, 1990) wordt de deelnemersgroep opgesplitst in een relatief ervaren en een relatief onervaren
groep, gebruikmakend van een afkapgrens voor taakspecifieke ervaring. Het onderzoek van Bonner betrof
een tweetal controletaken die al sedert jaren onderdeel
uitmaken van de reguliere controleaanpak. Bij de voorliggende studie is dat niet het geval. Om die reden is
ervoor gekozen om taakspecifieke ervaring zo zuiver
mogelijk te meten door de accountants te vragen een
expliciete inschatting van het aantal keren en de
daarmee gemoeide ervaringstijd te maken. Deze
inschattingen zijn direct gekoppeld aan de twee controletaken die in het onderzoek zijn betrokken.
Branchespeciﬁeke ervaring

Op dit moment bestaat er nog geen algemeen geaccepteerde of gangbare maatstaf om branchespecifieke
ervaring te meten (zie ook Wright en Wright, 1997).
 In voorgaande onderzoeken worden variabelen
gebruikt als ‘door het accountantskantoor al dan niet
aangewezen als specialist’ (bijvoorbeeld in Wright en
Wright, 1997; Solomon e.a., 1999), ‘het aantal keren
dat een jaarrekeningcontrole van een branchespecifieke cliënt is uitgevoerd’ (bijvoorbeeld in: Taylor,
2000; Wright en Wright 1997), ‘aantal trainingsuren in
een specifieke branche’, en ‘aantal jaren ervaring (niet
als openbare accountant) in een specifieke branche’

382

MA B

(Wright and Wright, 1997). Geen van deze maatstaven
wordt tot op heden als algemeen geaccepteerde variabele beschouwd. In het uitgevoerde experiment is als
maatstaf genomen: het aantal uren dat in de afgelopen
drie jaar werd besteed aan de jaarrekeningcontrole
van bouwbedrijven. Over een langere periode (drie
jaar) bezien, is het meer aannemelijk dat ervaring in
de bouwbranche zuiver wordt gemeten vergeleken
met een maatstaf gebaseerd op één enkel jaar.
c. Onderzoeksmateriaal
Op het casusmateriaal en de vragenlijst (inclusief de
“debriefing”-questionnaire) werden pilot testen
gedaan voordat het expert panel bijeenkwam en het
experiment plaatsvond. Zowel in de praktijk werkzame accountants als onderzoekers namen aan de
pilottesten deel. Het bleek op basis van die pilottesten
niet nodig om wijzigingen aan te brengen in het
ontwikkelde materiaal.
Voordat het experiment plaatsvond, werd contact
opgenomen met de vaktechnische bureaus van het
deelnemende accountantskantoor om de deelname
van de accountantskantoren aan het onderzoek te
bespreken. Voor elk accountantskantoor werd een
vertegenwoordiger aangewezen die als centraal coördinatiepunt fungeerde met het oog op het selecteren van
geschikte deelnemers aan het experiment (managers
met en managers zonder branchespecifieke ervaring)

s e pt e m b e r

2 0 0 7

b. Toetsen van hypothesen
Onderstaand wordt eerst beschreven of en in welke
mate de onafhankelijke variabelen gezamenlijk
invloed hebben op de kwaliteit van oordeelsvorming.
 Daartoe is een regressiemodel opgesteld. Aansluitend
zal de invloed van individuele onafhankelijke variabelen verder worden beschreven, gebruik makend
van correlaties.
en het distribueren van in te vullen vragenlijsten en
aansluitend verzamelen van ingevulde vragenlijsten.
Het onderzoeksmateriaal bevatte een introductiebrief voor deelnemende accountants die relevant
was voor het invullen van de vragenlijst. Deze introductiebrief bevatte definities van relevante begrippen
(bijvoorbeeld ‘bedrijfsrisico’s’ en ‘organisatiebrede
interne beheersingsmaatregelen’) en instrueerde de
accountants om geen gebruik te maken van de
kennis en ervaring van collega’s of andere hulpmiddelen. Hoewel deze specifieke procedure enigszins
afwijkt van hoe de betreffende controletaak in de
praktijk wordt uitgevoerd, was deze instructie nodig
om zo zuiver individuele ervaringseffecten te onderzoeken.
4

Regressiemodel kwaliteit van oordeelsvorming en
ervaringsvariabelen

Tabel 4 rapporteert de resultaten van het regressiemodel voor de eerste nauwkeurigheidsscore betreffende de identificatie van bedrijfsrisico’s.
Het regressiemodel zelf is marginaal significant (p =
.077). Daarnaast zijn de variabelen ‘branchespecifieke
ervaring’ en ‘taakspecifieke ervaring met betrekking tot
het identificeren van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen’ marginaal significant. Merk op dat
de bèta van laatste genoemde variabele negatief is.
Onderzoeksresultaten
a. Beschrijvende statistieken
Tabel 3 bevat beschrijvende statistieken met betrekking tot de gemiddelde kwaliteit van oordeelsvorming
van accountants.
Tabel 5 toont de resultaten van het regressiemodel
voor de tweede nauwkeurigheidsscore betreffende de
taak ‘identificatie van organisatiebrede interne
beheersingsmaatregelen’. Het regressiemodel is significant (p = .017).
Gemiddeld genomen scoorden accountants 2.46 op
de eerste nauwkeurigheidsmaatstaf (ACC1) met een
maximum van 5.00 voor de ‘identificatie van bedrijfsrisico’s’. Met betrekking tot de taak ‘identificatie van
organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen’
scoorden accountants gemiddeld 3.68 (ACC2) met
een maximum van 5.00. Deze gemiddelde scores
suggereren dat gemiddeld genomen de kwaliteit van
oordeelsvorming ruimte voor verbetering bevat.
 i. Algemene ervaring in de accountancy

Tabel 6 toont de eenzijdige Pearson correlaties tussen
de kwaliteit van oordeelsvorming, gemeten door
ACC1 en ACC2, en de onderscheiden categorieën
ervaring.
Tabel 3 Beschrijvende statistieken nauwkeurigheidsscores
Variabele

n

Werkelijk
minimum

Theoretisch
minimum

Werkelijk
maximum

Theoretisch
maximum

Ge-middelde

Standaard
deviatie

ACC1

85

1.00

.00

5.00

5.00

2.46

1.03

ACC2

85

1.00

.00

5.00

5.00

3.68

1.84

Tabel 4 Regressiemodel kwaliteit van oordeelsvorming (ACC1) en algemene ervaring (GENEXP), branchespeciﬁeke ervaring (ISEXP),
en taakspeciﬁeke ervaring (TSEXP)
Variabele

Beta

T-Statistiek

Signiﬁcantie

GENEXP

-.107

-.941

.175

ISEXP

.142

1.314

.097

TSEXPCBR

.010

.051

.480

TSEXPELC

-.271

-1.401

.083

CONSTANT

n.v.t.
10.686

.000

Adjusted R2 = .055; Signiﬁcantie = .077*
Voor de namen van de variabelen wordt verwezen naar Tabel 1

s eptember

20 0 7

MAB

383

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
soortgelijke cliënten. Voor wat betreft het identificeren van bedrijfsrisico’s is echter veelal sprake van
unieke situaties, waarvan de kennis opgedaan bij
andere cliënten maar ten dele overdraagbaar is of
toepasbaar is op nieuwe situaties. Het is overigens
ook denkbaar dat de deelnemende accountants bij
het uitvoeren van de controletaken in dit onderzoek
gehinderd waren door het niet mogen gebruiken van
hulpmiddelen. Het is aan te bevelen de onderzoeksresultaten van deze studie in de toekomst nader te
bestuderen om zodoende meer licht te werpen op de
vraag wat taakspecifieke ervaring doet met mensen.
Een verbaal-protocol type onderzoek zou in dat kader
geschikt kunnen zijn.
 Uit Hypothese 1 volgt een verwachte positieve invloed
van algemene ervaring op de kwaliteit van oordeelsvorming. In Tabel 6 wordt een negatieve, niet-significante correlatie gerapporteerd voor de taak ‘identificatie van bedrijfsr isico’s’ (-.028) en een marginaal
significante positieve correlatie voor de taak ‘identificatie van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen’ (.164). Daarom kan hypothese 1 verworpen
worden voor wat betreft de taak ‘identificatie van
bedrijfsrisico’s’.
ii. Taakspeciﬁeke ervaring

Uit Hypothese 2 volgt een verwachte positieve relatie
tussen taakspecifieke ervaring en de kwaliteit van
oordeelsvorming. Tabel 6 rapporteert echter significante negatieve correlaties voor wat betreft ACC1.
Voor wat betreft ACC2 (identificatie van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen) worden geen
significante correlaties gerapporteerd. Deze onderzoeksresultaten zijn in tegenspraak met onze eigen
verwachtingen en eerder gerapporteerde onderzoeken (zie bijvoorbeeld Bonner, 1990; Bonner en
Lewis, 1990). Een potentiële verklaring zou kunnen
zijn dat accountants worden gehinderd door een
‘teveel’ aan cliëntspecifieke kennis. In een identificatietaak gaat de accountant op zoek naar relevante
informatie in een variëteit van kennisdatabases en
overweegt de accountant hoe de te onderzoeken
cliëntsituatie zich verhoudt tot eerdere ervaringen bij

iii. Branchespeciﬁeke ervaring

Uit Hypothese 3 volgt een verwachte positieve relatie
tussen branchespecifieke ervaring en de kwaliteit van
oordeelsvorming. In Tabel 6 worden voor beide
controletaken significante positieve eenzijdige
Pearson correlaties gerapporteerd (correlaties van
.158 (p=.075) en .195 (p=.038) respectievelijk).
Daarom kan hypothese 3 niet verworpen worden.
 Echter, bij verder exploratief onderzoek naar de
gevonden correlaties werd bij de taak ‘identificatie
van bedrijfsrisico’s’ (ACC1) geconstateerd dat –
wanneer de totale groep van accountants werd onderverdeeld naar subgroepen – de positieve correlatie
hoofdzakelijk wordt veroorzaakt door de relatief

Tabel 5 Regressiemodel kwaliteit van oordeelsvorming (ACC2) en algemene ervaring (GENEXP), branchespeciﬁeke ervaring (ISEXP),
en taakspeciﬁeke ervaring (TSEXP)
Variabele

Beta

T-Statistiek

Signiﬁcantie

GENEXP

.141

1.258

.106

TSEXPCBR

.188

1.233

.111

TSEXPELC

-.185

-1.210

.115

ISEXP

.261

2.347

.011*

CONSTANT

n.v.t.
8.190

.000*

Adjusted R2 = .078; Signiﬁcantie = .017*
Voor de namen van de variabelen wordt verwezen naar Tabel 1

Tabel 6 Correlatiematrix van afhankelijke en onafhankelijke variabelen

ACC1
ACC2
GENEXP
ISEXP
TSEXPCBR
TSEXPELC

ACC1

ACC2

GENEXP

ISEXP

TSEXPCBR

TSEXPELC

1.000

.230* (.034)

-.028 (.401)

.158* (.075)

-.178* (.055)

-.199* (.036)

1.000

.164* (.070)

.195* (.038)

.071 (.262)

-.052 (.321)

1.000

.008 (.947)

.018 (.870)

-.164 (.141)

1.000

-.241* (.030)

-.224* (.043)

1.000

.723* (.000)
1.000

Signiﬁcant:= p < .1

384

MA B

s e pt e m b e r

2 0 0 7

onervarenen (in termen van branchespecifieke ervaring). De subgroep van meest ervarenen toonde juist
een negatieve correlatie. Dit suggereert dat er sprake
is van een niet-lineair verband tussen de mate van
branchespecifieke ervaring en de kwaliteit van
oordeelsvorming. Daarom is aanvullend nog een
regressiemodel met een niet-lineaire vorm opgesteld.
De resultaten van dit regressiemodel worden gerapporteerd in Tabel 7.
Het regressiemodel is marginaal significant (p=.097).
Daarnaast zijn alle modelcomponenten significant en
verklaren 3,2 procent van de totale variantie in de
kwaliteit van oordeelsvorming. Deze resultaten
vormen een indicatie dat tot op zekere hoogte dit
niet-lineaire verband inderdaad aanwezig is. Figuur 1
toont de verwachte waarden van de kwaliteit van
oordeelsvorming versus de mate van branchespecifieke ervaring.
 vorming. Eerdere onderzoeken hebben dergelijke
‘omgekeerde leercurves’ niet gerapporteerd. Wel
wordt bijvoorbeeld door Bedard en Graham (2002)
gewezen op het risico van ‘blinde vlekken’. Blinde
vlekken kunnen bijvoorbeeld optreden wanneer een
accountant een bepaalde eenzijdigheid heeft in de
cliëntenportefeuille (teveel focus op een bepaalde
branche of teveel uren besteed aan een relatief klein
aantal grote cliënten). Aanvullend toekomstig onderzoek is nodig om deze onderzoeksresultaten verder te
brengen tot een nieuwe theorie. Daarnaast verdient
het aanbeveling om in toekomstig onderzoek ook
andere branches te betrekken om te bezien of de in
dit artikel gepresenteerde onderzoeksresultaten ook
in andere branches van toepassing zijn.
5

Figuur 1 suggereert dat de kwaliteit van oordeelsvorming toeneemt bij een toename van branchespecifieke ervaring tot een niveau van ongeveer 1.200 uren
branchespecifieke ervaring. Vanaf dit niveau van
branchespecifieke ervaring en hoger ontstaat een
tendentie tot afname van de kwaliteit van oordeels-

Figuur 1 Verwachte kwaliteit van oordeelsvorming (ACC1)
versus branchespeciﬁeke ervaring

Unstandardized Predicted Value

3,00000
2,75000
2,50000
2,25000
2,20000
1,75000
1,50000
0,00

500,00

1000,00

1500,00

2000,00 2500,00

3000,00

Discussie en beperkingen
De resultaten van deze studie suggereren dat algemene ervaring bijdraagt aan de kwaliteit van oordeelsvorming bij het identificeren van organisatiebrede
interne beheersingsmaatregelen. Eerdere onderzoeken hebben gemengde resultaten gerapporteerd.
In dat licht bezien, sluiten de in dit artikel gerapporteerde onderzoeksresultaten aan op eerdere onderzoeken, aangezien voor de taak ‘identificatie van
bedrijfsrisico’s’ geen bevestiging werd gevonden voor
de gestelde hypothese. De gevonden onderzoeksresultaten kunnen mogelijk verklaard worden doordat
de accountant traditioneel meer bekend is met
beheersingssystemen dan met bedrijfsrisico’s en de
kennis betreffende interne beheersingssystemen ook
toepasbaar is in andere cliëntsituaties.
 In de tweede plaats en tegengesteld aan onze verwachtingen wordt een significant negatieve invloed van
taakspecifieke ervaring op de kwaliteit van oordeelsvorming gerapporteerd bij de identificatie van
bedrijfsrisico’s. De setting in het experiment sluit niet
geheel aan op de praktijk, aangezien accountants in
het experiment gevraagd werd geen gebruik te mogen
maken van hulpmiddelen. Indien dat wel het geval
was geweest, waren de uitkomsten van dit onderzoek
mogelijk ook anders geweest.
Hours

Tabel 7 Niet-lineair regressiemodel (kwaliteit van oordeelsvorming (ACC1) en branchespeciﬁeke ervaring)
Variabele

Beta

T-Statistiek

Signiﬁcantie

ISEXP

.647

2.146

.035*

ISEXP*ISEXP

-.557

-1.849

.068*

CONSTANT

n.v.t.
14.155

.000*

Adjusted R2 = .032; Signiﬁcantie = .097*

s eptember

20 0 7

MAB

385

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
Ten slotte werd voor de derde hypothese, die een
positief verband verwacht tussen branchespecifieke
ervaring en de kwaliteit van oordeelsvorming, support
verkregen. Echter, op basis van nader exploratief
onderzoek wordt gesuggereerd dat een omgekeerde
U-leercurve optreedt bij het identificeren van bedrijfsrisico’s. Blinde vlekken en de veronderstelling dat elke
cliëntsituatie relatief uniek is, kunnen hiervoor
verklarende factoren zijn.
De onderzoeksresultaten zijn van groot belang voor
de leiding van accountantskantoren die zich hebben
gespecialiseerd in een bepaalde branche. Een belangrijk element van het systeem van kwaliteitsbeheersing
van accountantskantoren is het beleid ten aanzien
van de teamsamenstelling op controleopdrachten. De
teamsamenstelling heeft een belangrijke invloed op
de kwaliteit van de uitgevoerde controleopdrachten.
Met de uitkomsten van het in dit artikel gerapporteerde onderzoek bestaat er meer inzicht in een aantal
determinanten (namelijk algemene-, taakspecifieke-,
en branchespecifieke ervaring) van de kwaliteit van
het accountantsoordeel. Expliciete overweging van de
teamsamenstelling kan de kwaliteit van de accountantscontrole positief dan wel negatief beïnvloeden.
 De uitkomsten van dit onderzoek onderstrepen
daarom het feit dat elke accountant unieke ervaringseigenschappen bezit, en dat deze ervaringseigenschappen tot uitdrukking komen bij het identificeren
van bedrijfsrisico’s en organisatiebrede interne
beheersingsmaatregelen. Nader onderzoek zal moeten
uitwijzen in hoeverre de in dit artikel gerapporteerde
uitkomsten algemene geldigheid hebben voor andere
branchespecialismen.
Dit onderzoek kent – net als elk ander onderzoek een aantal onderzoekstechnische beperkingen. Deze
beperkingen kunnen aanleiding zijn voor aanvullend
toekomstig onderzoek. De kwaliteit van oordeelsvorming is in dit onderzoek gemeten door een nauwkeurigheidsvariabele die is afgeleid van de inschattingen
van een expert panel. Andere empirische studies
gebruiken het gevonden optimum van een van de
onderzoeksdeelnemers soms als benchmark. In dit
onderzoek was dat niet mogelijk aangezien in de
vraagstelling een maximum van te identificeren
factoren besloten lag. In onze optiek is het aantal
factoren dat een accountant identificeert geen goede
voorspeller van de kwaliteit van die identificatie. Er
kunnen immers ook niet-relevante factoren tussen
zitten. Een beperking in dit onderzoek is dat de vraagstelling aan het expert panel inzake de identificatie
van organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen
niet geheel aansloot op de vraagstelling aan de onderzoeksdeelnemers.
386

MA B

Een daaraan gerelateerde beperking is dat onderzoeksdeelnemers gevraagd werd de geïdentificeerde
bedrijfsrisico’s en organisatiebrede interne beheersingsmaatregelen in hun eigen woorden te beschrijven.
Dit impliceert dat de gekozen bewoordingen dienden
te worden gelabeld versus de door het expertpanel
gekozen bewoordingen. Hoewel bepaalde procedures
zijn uitgevoerd om de kwaliteit van dit labelingproces zo hoog mogelijk te doen zijn, is het toch een
zekere beperking van de externe validiteit.
 De onderzoeksresultaten suggereren dat een verdere
toename van branchespecifieke ervaring vanaf een
bepaald niveau van ervaring geassocieerd wordt met
een daling in de performance. Hoe verhoudt dit
onderzoeksresultaat (ex post) zich tot het gekozen
construct waarbij de norm voor de performance
bepaald wordt door expertaccountants met bijzonder
veel branchespecifieke ervaring? Hierbij dient bedacht
te worden dat de accountants die hebben deelgenomen
aan het experiment in de accountantspraktijk werkzaam waren in de functie van (senior) manager, terwijl
in het expertpanel alleen partners zitting hadden. Er
ligt aan het construct daarom een expliciet gemaakte
veronderstelling ten grondslag, namelijk dat partners
– die bovendien aan zeer selecte criteria moesten
voldoen – over andere vaardigheden en kennis
beschikken dan managers. Partners hebben doorgaans
ook een grotere cliëntenportefeuille dan managers
waardoor het risico op blinde vlekken ook lager is. Het
gekozen construct is daarom naar mijn mening
daarom ook bruikbaar voor toekomstige onderzoeken,
met als kanttekening dat de samenstelling van het
expert panel dan kritisch dient te worden overwogen.
Een tweede beperking is dat de focus van dit onderzoek heeft gelegen op de bouwbranche. Hierdoor is
het niet goed mogelijk de resultaten te generaliseren
naar andere (bijvoorbeeld meer gereguleerde)
branches. Het is aan te bevelen om in toekomstig
onderzoek een directe vergelijking tussen branches te
maken. De studie van Solomon e.a. (1999) is in dat
verband een goed voorbeeld. ■
Gebruikte literatuur
Abdolmohammadi, M.J., en A.M. Wright (1987), An examination of the
effects of experience and task complexity on audit judgments, The
Accounting Review, vol. 62, no. 1, pp. 1-13.
Bedard, J.C., en S.F. Biggs (1991a), The effect of domain-speciﬁc
experience on evaluation of management representations in analytical
procedures, Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol.10,
supplement, pp. 77-90.
 Bedard, J.C., en S.F. Biggs (1991b), Pattern recognition, hypotheses
generation, and auditor performance in an analytical task, The
Accounting Review, vol. 68, no. 3, pp. 622-642.
s e pt e m b e r

2 0 0 7

Bedard, J.C., en L.E. Graham (2002), The effects of decision aid orientation
on risk factor identiﬁcation and audit test planning, Auditing: A Journal
of Practice & Theory, vol. 21, no. 2, pp. 39-56.
judgment performance in the identiﬁcation of client’s business risks and
entity-level controls, Working paper, EAA Conference Lisbon.
Public Company Accounting Oversight Board (2006), An audit of internal

Bell, T., F. Marrs, I. Solomon, en H. Thomas (1997), Auditing organizations
through a strategic-systems lens, the KPMG Business Measurement
Process, KPMG Peat Marwick LLP.
control over ﬁnancial reporting that is integrated with an audit of ﬁnancial
statements, PCAOB Release 2006-007. Zie: www.pcaob.org.
Porter, M.E. (1998), Competitive advantage: creating and sustaining superior

Bell, T.B., M.E. Peecher, en I. Solomon (2005), The 21st century public
company audit, conceptual elements of KPMG’s global audit methodology,
KPMG International, 2005.
performance, The Free Press.
Solomon, I., M.D. Shields, en O.R. Whittington (1999), What do industryspecialist auditors know?, Journal of Accounting Research, vol. 37, no. 1,

Bonner, S.E. (1990), Experience effects in auditing: the role of task-speciﬁc
knowledge, The Accounting Review, vol. 65, no. 1, pp. 72-92.
pp. 191-208.
Taylor, M.H. (2000), The effects of industry-specialization on auditors’

Bonner, S.E., en B.L. Lewis (1990), Determinants of auditor expertise,
Journal of Accounting Research, vol. 28, supplement, pp. 1-28.
inherent risk assessments and conﬁdence judgments, Contemporary
Accounting Research, vol. 17, no. 4, pp. 693-712.
Buuren, J. van (2006), Modernisering accountantscontrole lastig,
De Accountant, jg. 112, no. 5 (januari), pp. 38-41.
 Trotman, K.T. (1998), Audit judgment research – Issues addressed,
research methods and future directions, Accounting and Finance,

Conlisk, J. (1996), Why bounded rationality?, Journal of Economic
Literature, vol.34, no. 2, pp. 669-700.
vol. 38, no. 2, pp. 115-156.
Wright, W.F. (1988), Audit judgment consensus and experience, in:

Davis, J.S., I. Solomon (1989), Experience, expertise, and expert-performance
research in public accounting, Journal of Accounting Literature, vol. 8,
pp. 150-164.
K.R. Ferris (ed.), Behavioral accounting research: a critical analysis,
pp. 305-328.
Wright, S., en A.M. Wright (1997), The effect of industry experience on

Early, C.E. (2002), The differential use of information by experienced and
novice auditors in the performance of ill-structured audit tasks,

hypothesis generation and audit planning decisions, Behavioral
Research in Accounting, vol. 9, pp. 273-294.
Contemporary Accounting Research, vol. 19, no. 4, pp. 595-614.
Hogan, C.E., en D.C. Jeter (1999), Industry specialization by auditors,

Noten
1 Auditing Standard No.5 (PCAOB, 2006) hanteert de term “company-

Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 18, no. 1, pp. 165-194.
International Federation of Accountants (IFAC) (2003), International

level controls”. Dergelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen in

Standard on Auditing 315, Obtaining an understanding of the entity and

het kader van de geïntegreerde jaarrekeningcontrole onder andere

its environment and assessing the risks of material misstatement.
betrekking hebben op de interne beheersingsomgeving, de door de

Kloosterman,

H.
(2004),

Wat

is

eigenlijk

risicoanalyse

in

de

accountantscontrole?, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,

cliënt opgestelde risicoanalyse, het proces van periodeafsluiting, monitoring van de organisatie, etc.
jg. 78, no. 12 (december), pp. 570-578.
Knechel, W.R. (2001), Auditing, assurance & risk, (2nd edition), SouthWestern.
Knechel, W.R. (2007), The business risk audit: origins, obstacles and
opportunities, Accounting, Organizations and Society, vol. 32, pp. 383408.
 Koning, W.F. de (2002), Beoordeling van de interne controle in het kader
van de accountantscontrole, Maandblad voor Accountancy en
Bedrijfseconomie, jg. 76, no. 6 (juni), pp. 272-280.
Koninklijk NIVRA (2005), Risicoanalyse en interne controle, Richtlijn 400,
Richtlijnen voor de Accountantscontrole.
Kotchetova, N.V. (2002), An analysis of client’s strategy content and strategy
process: impact on risk assessment and audit planning, Thesis Georgia
State University, Robinson College of Business.
Lemon, W.M., K.W. Tatum, en W.S. Turley (2000), Developments in the audit
methodologies of large accounting ﬁrms, Monograph.
Mollema, K. (2003), Auditrisico, meer dan ooit een issue! (1), Maandblad
voor Accountancy en Bedrijfseconomie, jg. 77, no. 12 (december), pp.
551-556.
Nieuw Amerongen, C.M. van (2007), Auditor’s performance in risk and
control

judgments,

Academisch

proefschrift,

Vrije

Universiteit

Amsterdam. Zie: http://hdl.handle.net/1871/10691.
Nieuw Amerongen, C.M. van, (2007), Experience effects and the auditor’s

s eptember

20 0 7

MAB

387.
