STATEMENTS ON AUDITING PROCEDURE
ken, dat voor de groep accountants, die ik hierbij steeds op het oog heb,
de functie van accountant onverenigbaar is met die van ambtenaar; zij
zijn in eerste instantie accountant, moeten als zodanig hun onafhankelijk­
heid bewaren en kunnen in wezen geen ambtenaar zijn. Op welke wijze
er voor de moeilijkheden, die hier rijzen, een oplossing zou kunnen
worden gevonden, wil ik in het midden laten. Alleen nog dit, ik geloof,
dat hier een vakbelang ligt voor alle accountants, want de overheidsaccountant-ambtenaar is niet, zoals bijvoorbeeld de interne accountant,
opgesloten in één bedrijf; hij verricht zijn arbeid evengoed in het openbaar
verkeer, zij het ook in een andere vorm daarvan, als de accountant in het
vrije beroep. Het is een bezwaar wanneer hier ambtenaar en accountant in
het vrije beroep naast elkaar werkzaam zijn, op de duur zou dat m.i, wel
eens tot een aantasting van de functie in het algemeen, dus ook in het
vrije beroep, kunnen leiden.
STATEM ENTS ON AUDITING PROCEDURE

bewerkt door Drs. D. E. Beutick
Sinds October 1939 heeft het Committee on Auditing Procedure van
het American Institute of Accountants een serie „Statements on Auditing
Procedure” uitgegeven, waarvan er tot nu toe 22 zijn verschenen.
Richard C. Lytle, die verbonden is aan de staf van het Institute, heeft
een samenvattend overzicht samengesteld van deze statements, van welk
overzicht hieronder een bewerking volgt.
Gedurende de laatste 30 jaar heeft het American Institute of Accoun­
tants vele belangrijke bijdragen geleverd tot de ontwikkeling van de
accountancy, een ontwikkeling welke noodzakelijk was teneinde gelijke
tred te kunnen houden met de steeds ingewikkelder wordende verhou­
dingen in het bedrijfsleven en de snel veranderende omstandigheden.
 Een vroege bijdrage was een memorandum, dat, verschenen in het
Federal Reserve Bulletin (April 1917) en herdrukt in 1918, in brede kring
werd verspreid. Het memorandum gaf zekere minimum eisen aan, die
gesteld moesten worden bij de controle van „financial statements” x)
In 1929 werd het memorandum, nadat het door het Institute was her­
zien, teneinde het aan te passen aan de sedert de opstelling plaats gehad
hebbende ontwikkeling van de accountancy, gepubliceerd door de Federal
Reserve Board onder de titel „Verification of Financial Statements”.
De jongste revisie vond plaats in ,1936 en werd door het Institute gepu­
bliceerd als „Examinations of Financial Statements by Independent Pu­
blic Accountants”.
Sinds 1936 zijn echter verschillende onderdelen hiervan weer ver­
ouderd; zij werden gewijzigd in de serie „Statements on Auditing Proce­
dure”, uitgegeven door het Committee on Auditing Procedure van het
Institute.
Deze „Statements” hebben betrekking op de functie en de verant­
woordelijkheid van de accountant, zijn verklaring of rapport, de omvang
van de controle en de controle in de loop van het jaar.
x) In het hiernavolgende in de regel vertaald met ,, (jaar)rekening".
m a b blz. 202

Functie en verantwoordelijkheid van de accountant

De functie van de (independent certified) public accountant is het
onderzoek van de administratie van de onderneming, in bepaalde gevallen
het verkrijgen van bevestiging van buiten het bedrijf, het verkrijgen en
beoordelen van aanvullende toelichtingen en inlichtingen van de directie
en het personeel, in die mate als de accountant noodzakelijk acht om hem
in staat te stellen te beoordelen of de overgelegde rekening een getrouw
beeld geeft van de positie van de onderneming en de resultaten over een
bepaalde periode behaald.
 Over het algemeen is zijn functie beperkt tot het verslag uitbrengen
over toestanden, ontstaan als gevolg van transacties, die in het verleden
hebben plaats gevonden. 2)
De verantwoordelijkheid van de accountant is af te leiden uit uitspraken
van het committee op verschillende plaatsen. Zo werd gesteld, dat, hoe­
wel aan zekere minimum eisen moet worden voldaan wat betreft de te
verrichten werkzaamheden, teneinde tot een oordeel te komen, de uit­
eindelijke verantwoordelijkheid hiervoor bij de accountant berust; hij zal
moeten beslissen, welke werkwijze volgens zijn vakkundig oordeel ge­
ëigend is.
De accountant mag slechts een oordeel uitspreken na een onderzoek,
dat een behoorlijke basis oplevert om tot zulk een oordeel te komen,
De verklaring van de accountant moet duidelijk en ondubbelzinnig zijn.
Hij moet niet het oordeel uitspreken, dat de stukken een getrouw beeld
geven van de positie van het bedrijf en de resultaten, in overeenstemming
met algemeen aanvaarde principes van boekhouden, als hij zodanige voor­
behouden maakt, dat zijn verklaring daardoor wordt teniet gedaan, of
indien het onderzoek minder van omvang is geweest dan hij noodzakelijk
acht. In dergelijke omstandigheden moet de accountant zich in zijn rap­
port beperken tot het weergeven van zijn bevindingen, en, indien ter zake
dienende, van zijn redenen voor het achterwege laten van een oordeel. 3)
Hoewel het opsporen van verduisteringen niet het primaire doel is
van het normale onderzoek door een public accountant, is het zijn plicht
het systeem van interne controle (internal check and accounting control)
na te gaan, teneinde te kunnen beoordelen in welke,mate hij het verant­
woord acht daarop te vertrouwen.
 De verantwoordelijkheid van de accountant strekt zich niet uit tot het
opmaken van de rekening. De directie is direct verantwoordelijk voor de
instandhouding van een behoorlijk boekhoudsysteem, voor de juiste aan­
tekening van de transacties in de boeken, en voor instandhouding van de
activa. Op de leiding rust ook primair de verantwoordelijkheid tegenover
de aandeelhouders en de crediteuren voor de juistheid en de volledigheid
van de stukken, betrekking hebbende op de positie en de resultaten.
Verklaring of rapport van de accountant.
Het committee nam op verschillende tijdstippen enkele gevallen in be­
schouwing, waarbij het mededelen van een oordeel, gefundeerd op een
beperkt onderzoek, werd besproken.
In Statements No. 2 werd het geval behandeld, waarbij de normaal
vereiste voornaamste bewijsstukken voor het grootste deel niet ter be­
schikking van de accountant stonden. Met betrekking tot de vlottende
2) Statements on Auditing Procedure No. 1 blz. 3.
3) Statements on Auditing Procedure No. 1 blz. 4 en 5.
m a b blz. 203

activa en een belangrijk deel van de transacties van de cliënt zou hij
voornamelijk hebben moeten steunen op het feit, dat het bedrijf goed en
conservatief werd geleid en dat de afzonderlijke posten waren gecontro­
leerd door de interne controle-af deling van het bedrijf.
De normale controle was ten aanzien van belangrijke vlottende activa
vrijwel geheel achterwege gebleven.
Het committee was van mening, dat er onder deze omstandigheden geen
voldoende grond was om zelfs een verklaring met een voorbehoud te
rechtvaardigen.
De functie van de interne accountant vergelijkend met die van de
public accountant, was het committee van oordeel, dat de interne controle-afdelingen een belangrijk onderdeel vormen van het systeem van
interne controle (check and control) vooral indien een onderneming vele
fabrieken of kantoren telt.
 Het werk van de interne accountant beperkt de omvang van het con­
trole- en checkwerk (testing and checking) van de zelfstandige accoun­
tant.
De doeleinden van beider onderzoek en de punten, waarop daarbij de
nadruk wordt gelegd, lopen evenwel geenszins parallel. De interne con­
trole legt in het bijzonder de nadruk op de accuratesse van de boekhou­
ding, op het feit, dat deze in overeenstemming is met de in het bedrijf
toegepaste boekhoudsystemen, en het opsporen van onregelmatigheden
en mogelijke tekorten.
De public accountant let eveneens op deze punten, maar zij zijn voor
hem niet het belangrijkste. Hij houdt zich meer in het bijzonder bezig
met de juistheid van oordeel van de leiding, zoals deze tot uitdrukking
komt in de rekening en de overeenstemming daarvan met goed koopmansgebruik. 4)
Verder is een van de waarborgen, welke de onafhankelijke controle
geeft deze, dat zij wordt uitgevoerd door iemand, die niet afhankelijk is
van de gecontroleerde onderneming.
Op grond hiervan kan een interne controle, hoe efficiënt ook, niet
beschouwd worden als een vervanging van het werk van de public
accountant. 5)
In Statements No. 11 werd een ander geval behandeld, waarin een
bijzonder en belangrijk deel van de controle, met betrekking tot een over­
heersend deel van de activa (bevestiging van hypotheekleningen en reke­
ningen van aandeelhouders bij een federale spaar- en leenbank) achter­
wege was gelaten.
 De vraag werd besproken, of een dergelijke lacune voldoende reden
was, om het uitspreken van een oordeel te beletten. Daartoe was het nood­
zakelijk te overwegen, welke mogelijkheden tot misvattingen van beteke­
nis als gevolg van deze lacune konden ontstaan. Aangezien er voldoende
alternatieve middelen waren om deze posten vast te stellen, en werd aan­
genomen, dat deze middelen waren toegepast, was het committee van
mening, dat het risico van een misvatting niet voldoende groot geacht kon
worden, om het geven van een verklaring met een voorbehoud te beletten.
Het committee legde er evenwel de nadruk op, dat het de public accoun­
tant is, die zich een oordeel moet vormen; hij is de enige, die beoordelen
4) Generally accepted accounting principles and conventions.
5) Statements on Auditing Procedure No. 2, biz. 15.
m a b biz. 204

kan, of hij een verklaring kan geven en hij moet bereid zijn de verant­
woordelijkheid op zich te nemen, indien hij een beperkte verklaring af­
geeft. 6)
Het derde geval heeft betrekking op het onderzoek bij een ,,face-amount
certificate company”. Daarbij rees de vraag, of een public accountant
gerechtigd zou zijn een verklaring met voorbehoud af te geven, indien
zijn onderzoek zich niet had uitgestrekt tot de reserves voor de verplich­
tingen tegenover houders van certificaten van zulk een vennootschap.
Het committee was van mening, dat, aangezien deze reserves een over­
groot deel vertegenwoordigen van de verplichtingen van zulk een ven­
nootschap en van zeer grote betekenis zijn bij het vaststellen van het
inkomen over een periode, een onderzoek, dat zich niet uitstrekte tot de
beoordeling van het bedrag van de reserves en de juistheid van de prin­
cipes toegepast bij de vaststelling van deze reserves, een onvoldoende
basis vormt voor een oordeel over de betrouwbaarheid van de rekening.
 Het committee was van oordeel, dat een onderzoek op deze basis een
zodanig voorbehoud noodzakelijk zou maken, met betrekking tot de om­
vang van de uitgevoerde werkzaamheden, dat de verklaring daardoor te
niet zou worden gedaan, zodat de accountant in dit geval zelfs niet
gerechtigd werd geacht een verklaring met voorbehoud te geven.
Het committee verklaarde, dat naar zijn mening de „standards of
auditing procedure”, van toepassing op regelmatige heel- of halfjaarlijkse
rekeningen, eveneens van toepassing zijn op tussentijdse rekeningen als
een oordeel wordt gegeven.
Extensions of auditing procedure.
Voorraden.
Het committee gaf in statements No. 1 te kennen, dat „it should be
generally accepted auditing procedure” dat, indien de accountant een
verklaring afgeeft met betrekking tot een onderneming, waarin de voor­
raden een belangrijke plaats innemen, hij in aansluiting aan de controle
van de voorraadadministratie, waar dit mogelijk en rationeel is, in per­
soon aanwezig moet zijn bij het opnemen der voorraden, dan wel zich
daarbij moet laten vertegenwoordigen. Hij moet zich door waarneming
en informaties op de hoogte stellen van de juistheid van de inventarisatiemethoden en van de mate van het vertrouwen, dat gesteld mag worden
in de voorraadopgaven van de cliënt en de voorraadadministratie. In dit
verband kan de accountant eisen, dat monsters uit de voorraden in zijn
bijzijn worden getrokken en gekeurd.
Vindt de inventarisatie slechts plaats aan het einde van de boekingsperiode, dan zal het gewoonlijk noodzakelijk zijn het voorgaande op dat
ogenblik in toepassing te brengen.
 In die gevallen, waarin door het bedrijf een behoorlijk bijgehouden en
gecontroleerde boekhouding wordt gevoerd volgens het systeem der „permanence de 1’inventaire”, gesteund door een volledige inventarisatie op
een niet met de balansdatum samenvallende datum, dan wel individuele
posten van tijd tot tijd worden opgenomen, zodat de hoeveelheid van ieder
artikel tenminste eenmaal per jaar wordt vergeleken met de voorraad­
administratie, zal het voldoende zijn de bovenomschreven werkzaamheden
uit te voeren op een willekeurige door de accountant gekozen datum. Zijn
doel is daarbij zich te overtuigen van de betrouwbaarheid van de voor6) Statements on Auditing Procedure No. 1-0, blz. 81.
m a b blz. 205

raadadministratie en na te gaan, of er zodanig op kan worden vertrouwd,
dat zij als grondslag kan dienen voor de voorraadcijfers op de balans.
In die gevallen, waar de voorraden in vemen zijn opgeslagen, of bij
andere instellingen in bewaring zijn gegeven, kan met een schriftelijke
bevestiging van degene, die de activa in bewaring heeft genomen, w'orden
volstaan. Betreft het evenwel een belangrijk deel van de vlottende activa
of de totale activa, dan zal de accountant een aanvullend onderzoek moe­
ten instellen.
 Het is duidelijk, dat, indien de accountant dergelijke controlewerk­
zaamheden verricht met betrekking tot voorraden, hij dit doet met het
doel zich te overtuigen van de geloofwaardigheid van de door de directie
verstrekte gegevens met betrekking tot hoeveelheid en toestand der voor­
raden en dat hij zich niet voordoet als taxateur of deskundige. 7)
Het committee wees op het fundamentele verschil tussen de inventa­
risatie door de cliënt en de waarneming van de inventarisatie of het
testen van <de voorraden door de public accountant. Het is een essentiële
verantwoordelijkheid van de cliënt, om het bedrag der voorraden vast te
stellen, dat in de financiële overzichten zal worden opgenomen. De functie
van de public accountant is zichzelf te overtuigen van de geloofwaardig­
heid van de door de cliënt overgelegde gegevens. Deze functie dient even­
wel in geen opzicht gezien te worden als een vervanging van de inventa­
risatie door de cliënt. 8)
De vraag werd gesteld, of het practisch uitvoerbaar en rationeel is om
de voorraadopneming bij te wonen van warenhuizen, filiaalbedrijven,
afbetalingszaken en andere detaillisten. Deze vraag werd besproken in
Statements No. 3 en het committee was van oordeel, dat een dergelijke
werkwijze inderdaad practisch uitvoerbaar en rationeel is.
Het committee wijst er in Statements No. 16 op, dat de voorraad­
opneming niet het enige gegeven is, waarop de accountant zijn oordeel
baseert. De voorraadopneming en de administratie vormen eikaars com­
plement en bevestigen elkaar.
 De term „generally accepted auditing standards applicable in the cir­
cumstances” betekent niet, dat in dat geval de methode van controle
werd toegepast, welke in de meerderheid van alle gevallen zou worden
toegepast, doch zij omvat veeleer de maatregelen, die de accountants in
het algemeen voldoende zouden achten in dergelijke omstandigheden.9)
Het herziene voorschrift van de „Securities and Exchange Commis­
sion” met betrekking tot accountantsverklaringen bevatte een bepaling,
dat ,,indien bepaalde controlewerkzaamheden over het algemeen als nor­
maal beschouwd met betrekking tot belangrijke posten achterwege zijn
gebleven, een speciale omschrijving van zulke werkzaamheden en van de
redenen, waarom zij achterwege werden gelaten, wordt verlangd.” Het
committee wees er op, dat een dergelijke mededeling gedaan moest wor­
den in alle gevallen, waarin de voorraadopneming niet was bijgewoond,
doch ook in die gevallen, waarin dit noch practisch uitvoerbaar, noch
rationeel was en zelfs, indien de accountant zich op andere wijze had
overtuigd.10)
Debiteuren.
Statements No. 1 propageert het opnemen van de van de debiteur te
7) Statements on Auditing Procedure No. 1, blz. 6.
8) Statements on Auditing Procedure No. 17, blz. 120.
°) Statements on Auditing Procedure No. 6, blz. 46.
10) Statements on Auditing Procedure No. 12, blz, 89.
m a g blz. 206

verkrijgen bevestiging van uitstaande posten in de controlewerkzaam­
heden. Het committee wilde dit beschouwen als „general accepted audi­
ting procedure” in die gevallen, waarin dit practisch uitvoerbaar en ratio­
neel is en waar het totaal van wissels en uitstaande rekeningen een be­
langrijk deel uitmaakt van de vlottende activa van een onderneming.
De wijze, waarop de bevestiging van de debiteur zal worden verkregen,
wordt aan het oordeel van de accountant overgelaten. Twee methoden
worden daarbij algemeen toegepast, de „positieve” en de „negatieve”
methode.
 Bij de positieve methode wordt de debiteur verzocht aan de accountant
de juistheid van het opgegeven bedrag van het saldo te bevestigen. De
negatieve methode vraagt slechts een antwoord, indien het saldo onjuist
is, De negatieve methode moet niet gebruikt worden als de accountant
reden heeft om aan te nemen, dat aan het verzoek geen aandacht zal wor­
den geschonken, of dat hij geen antwoord zou krijgen, indien het bedrag,
aan'de debiteur opgegeven, af zou wijken van diens eigen gegevens.
Indien de te ontvangen bedragen verschuldigd zijn door een betrek­
kelijk gering aantal bedrijven en de bedragen relatief hoog zijn, zullen
deze omstandigheden de tendens hebben de interne controle minder
effectief te maken. Het wordt dan wenselijk geacht de positieve methode
toe te passen.
Indien het een zeer groot aantal rekeningen betreft, te incasseren van
een groot aantal particulieren, en de te vorderen bedragen klein zijn,
wordt een effectieve interne controle mogelijk gemaakt door het aantal
en de aard der vorderingen. Dit betekent eveneens, dat de negatieve
methode kan worden toegepast. Het primaire doel van deze methode is
immers als controle op het functioneren van de interne controle dienst
te doen.
 De accountant moet de verantwoordelijkheid aanvaarden voor de
beslissing of de aard en de omvang van de antwoorden, tezamen met de
overige door hem uitgevoerde controlewerkzaamheden, een voldoende
grondslag vormen voor de beoordeling van de vraag of de debiteuren
bonafide zijn.11)
Evenals ten aanzien van de bijwoning van de voorraadopneming, stelde
het committee vast, dat mededeling zou worden gedaan van het ontbreken
van de bevestiging der uitsta'ande posten, zelfs, indien de accountant zich
langs andere weg had overtuigd.12)
Controlewerkzaamheden in de loop van het jaar.13)
Er is in de laatste tijd een tendens waar te nemen om verschillende
onderdelen van het onderzoek te verschuiven naar tijdstippen, liggend
voor het einde van het jaar, teneinde de stroom van het werk te nivel­
leren. Daarmede hangt ten nauwste samen de doelmatigheid van het
systeem van interne controle, daar deze een belangrijke invloed heeft op
de mate, waarin dit verantwoord is. 14)
Onder behoorlijke omstandigheden kan de opneming van de voorraden
in de loop van het jaar plaats vinden. Eveneens kunnen de bevestiging
van uitstaande posten en het onderzoek naar de ouderdom daarvan, het
onderzoek naar wijzigingen in de rekeningen van de vaste eigendommen,
de kasmiddelen, tests van actieve rekeningen, en andere controle-maatregelen, naar voren worden geschoven.
41) Statements on Auditing Procedure No. 19, blz. 133.
12) Statements on Auditing Procedure No. 12, blz. 89.
13) Audit Work Prior to the Close of the Calendar Year.
14) Statements on Auditing Procedure No. 10, blz. 64.
m ab blz. 207

Deze tendens in de ontwikkeling van de controle betekent een bredere
opvatting dan de gebruikelijke „balance-sheet type of audit” en legt meer
nadruk op het onderzoek van de interne controle, op het onderzoek van
de actieve rekeningen en de bestudering van de zakelijke factoren, die
ten grondslag liggen aan de cijfers.
 Besluit

Het brede terrein, waarover deze 22 Statements (waarvan een aantal
zich vooral bezig houdt met de problemen, verband houdende met de
oorlogsperiode) zich uitstrekken, toont duidelijk in welke mate de vak­
genoten zich voortdurend bezig houden met de controlenormen en de
voortdurende pogingen om aldus de controle te verbeteren en te ont­
wikkelen.
NIEUW S INZAKE W ETGEVING, RESOLUTIES EN BESLISSINGEN
OP HET GEBIED DER BELASTINGEN

door Mr, Dr. E, Tekenbroek

Toetsingrecht t.a.v. directiesalaris

Met zijn arrest dd. 15 Mei 1946 (B. 8124) heeft de H.R. beslist, dat
het de fiscus niet vrijstaat zonder meer de hoogte van het directie­
salaris te toetsen aan de verrichte arbeid. Slechts als er uit omstandig­
heden opgemaakt moet worden, dat een uitbetaling, al wordt daaraan de
schijn van een salarisuitkering gegeven, in werkelijkheid als een bevoor­
deling buiten het verband met de verrichte arbeid is bedoeld, kan een
onttrekking (niet voor bedrijfsdoeleinden) worden aangenomen.
Een dergelijke omstandigheid kan o.i. zijn als aan een directeur-groot
aandeelhouder een excessief salaris wordt uitbetaald; in schijn is er dan
salaris, in werkelijkheid een winstuitdeling.
Men kan dit arrest beschouwen als een supplement op het arrest dd.
16 Januari 1946 (B 8023), waarop wij in het nummer van December 1946
onder de titel: ,,De strijd tegen verkapte winstuitdelingen niet ten einde”
de aandacht vestigden.
Subjectivering van bouwkosten

Dd. 8 Mei 1946 (B 8119) heeft de H.R. een arrest gewezen, waar­
voor in verband met de periode van opbouw, waarin het bedrijfsleven
zich thans hier te lande bevindt, in deze rubriek de aandacht mag worden
gevraagd.
 Het geschil ging over de vraag of de rente van een geldlening, die de
belastingplichtige voor de bouw van een nieuw bedrijfspand had opge­
nomen en de brandverzekeringspremie voor het tijdvak, waarin het
bedrijfspand nog in aanbouw was, al of niet als bedrijfsonkosten aan­
gemerkt kunnen worden. De belastingplichtige meende van wel, de
inspecteur van niet. De R. v. B. I. te Rotterdam stelde de inspecteur in
het gelijk. De belastingplichtige ging in cassatie en stelde o.m., dat het
voor de berekening van de kostprijs van het pand geen verschil mag
uitmaken of dit met eigen middelen dan wel met vreemde middelen
gefinancierd wordt en al of niet tijdens de bouwtijd verzekerd is tegen
brand; dergelijke subjectieve omstandigheden dienen, aldus de belasting­
plichtige in zijn beroepschrift in cassatie, buiten aanmerking te blijven.
De H.R., de door de R. v. B. gegeven motivering ten dele buiten aan­
merking latende, bevestigde de uitspraak, daarbij o.m. overwegende, dat
m a b blz. 208.
