Nawoord bij de reactie van Blokdijk
Nawoord bij de reactie van Blokdijk

menselijk denken is echter veel ongrijpbaarder,
maar daarom niet minder belangrijk.
Drs. P.W.A. Eimers

Omdat de praktijkliteratuur rond cijferanalyse
(ook in Nederland) zich voornamelijk richt op het
toepassen van de techniek, is er een rol voor de
wetenschap weggelegd om deze beperkte benade­
ring te verbreden met inzichten uit andere vakge­
bieden. In dat kader hebben Biggs, Mock en
Watkins getracht een beslissingsmodel voor het
toepassen van cijferanalyse te verwoorden in een
auditing setting. Dit model is gebaseerd op een
algemeen cognitief model dat relevant kan zijn
voor elke persoon die beslissingen moet nemen en
is ontleend aan wat al decennia in de psychologie
op het gebied van het menselijk beslissingsgedrag
is onderzocht. Kenners van de door Blokdijk
aangehaalde publicaties van Biggs c.s. weten dat
zij gewapend met een zeer uitgebreide praktijkcasus (nota bene vooraf op praktische relevantie
beoordeeld door accountants van vooraanstaande
accountantskantoren) en een bandrecorder op
innovatieve wijze via de techniek van verbale
protocolanalyse de eerste stappen naar het be­
schreven model hebben gezet. Op voorhand is het
niet aannemelijk dat het model er anders had
uitgezien als Nederlandse accountants hadden
geparticipeerd in dit project. Ten eerste is er geen
reden om aan te nemen dat de Nederlandse
accountant een ander menselijk gedrag vertoont
dan ieder ander mens of specifiek de Amerikaanse
accountant. Ten tweede zijn de controletechnieken
wereldwijd redelijk geharmoniseerd en zijn er
geen aanwijzingen dat Amerikaanse accountants
deze techniek anders hanteren dan hun Nederland­
se collega’s.
 Inleiding
De discussie over de relevantie van een
cognitief model voor de accountant in de praktijk
voldoet geheel aan het doel van het eerder ver­
schenen artikel: trachten een brug te slaan tussen
onderzoekers enerzijds en accountants in de
praktijk anderzijds. De kritiek van Blokdijk richt
zich voornamelijk op de relevantie van het cogni­
tieve model en niet op de later in het artikel
genoemde implicaties voorde praktijk. Kennelijk
zijn de in de tabel genoemde implicaties voldoen­
de herkenbaar voor de praktijk. Blokdijk heeft in
grote lijnen drie punten van kritiek op het cogni­
tieve model:
- Het cognitief model is niet geheel herkenbaar
voor de Nederlandse accountant
- In de praktijk worden geen hypothesen ge­
vormd voor oorzaken van fluctuaties
- De termen ‘budgetten’ en ‘begrotingen’
ontbreken in het model
Met betrekking tot het derde punt kunnen we
kort zijn: dat is niet expliciet genoemd, maar is
onderdeel van het verwachtingspatroon dat wordt
opgebouwd. Ten slotte wordt in zijn reactie de
relatie tussen cijferanalyse en ontdekkingsrisico
aangekaart, die aanleiding geeft tot een kort
nawoord.
 1 Cognitief model versus de Nederlandse
accountant

2 Geen hypothesevorming in de praktijk?
Zoals een huisarts zijn doktertas heeft, de
timmerman zijn gereedschapskist heeft, zo heeft
de accountant zijn dossierkist met een set contro­
lemiddelen, waarvan cijferanalyse er één is. Waar
wel eens aan voorbij wordt gegaan, is dat de
accountant zijn gereedschap, de set controlemid­
delen, moet gebruiken in een omgeving waarin hij
communiceert en er daardoor interactie plaatsvindt
met andere mensen. Dit betekent dat het toepassen
van cijferanalyse op het oog een techniek lijkt,
maar dat het bij nader inzien een cognitief en
interactiefproces blijkt te zijn. Het toepassen van
een techniek is tastbaar en als hapklare brok
herkenbaar in een leerboek of audit manual. Het

OKTOBER 1997

BESa b

Blokdijk stelt dat het ontwikkelen van hypothe­
sen voor mogelijke oorzaken van fluctuaties een
bureau-exercitie is, dat in de praktijk gewoon de
mouwen worden opgestroopt en dat daarmee de
fase van het vormen van hypothesen gevoeglijk
wordt weggelaten. Nu betekent het woord ‘hypo­
these’ niets anders dan ‘veronderstelling' of
‘verwachting’ en niet ‘vooroordeel’ zoals Blok­
dijk de lezers doet vermoeden. De accountant
heeft namelijk een verwachtingspatroon opge­
bouwd vanuit onder andere zijn praktijkervaring,
zijn specifieke ervaring met de cliënt en met de
branche. Het model vertelt ons niet dat de accoun-

545

tant terug naar zijn bureau gaat en een half uur
achterover leunt om mogelijke oorzaken van
fluctuaties te bedenken. De gedachte aan mogelij­
ke oorzaken kan bij wijze van spreken in een
seconde plaatsvinden en wordt doorgaans ook niet
op papier gezet. Zo zullen meerdere potentiële
oorzaken door zijn hoofd kunnen gaan, waarvan
hij er enkele snel aan de kant legt vanwege
irrelevantie (= de filterfunctie in stap 10 van het
model). Kortom, hypothesevorming zoals in hel
model beschreven, gaat uitstekend samen met het
‘handen uit de mouwen steken' in de praktijk.
 3 Cijferanalyse en het ontdekkingsrisieo
Waardevol is de discussie die Blokdijk aanwakkert over de plaats van cijferanalyse in de
controle. Hij stelt dat het doel van cijferanalyse is:
richting geven aan de controle, waarmee waar­
schijnlijk specifiek de initiële cijferanalyse wordt
bedoeld en niet de cijferanalyse als gegevensge­
richte procedure. Hij stelt dat het cijferanalyserisico wordt verminderd door het uitvoeren van een
gerichte steekproef. Blokdijk is met deze opmer­
king aanbeland bij stap 11 van het beslissingsmo­
del en daar had door ons inderdaad het Nederland­
se accountantsjargon gebruikt kunnen worden. Dat
neemt niet weg dat we het over hetzelfde hebben:
na het proces van het formuleren van de meest
voor de hand liggende oorzaak van de fluctuatie
moet de accountant dit verifiëren!

546

Blokdijk focust de discussie van het cijfcranalyserisico op de toetsingsfase van cijferanalyse en
dat lijkt de discussie rond cijferanalyse weer terug
te brengen bij de basis: is cijferanalyse in essentie
een techniek of een beslissingsproces? Doordat hij
een eerdere slap van het beslissingsproces (zie
paragraaf 2 van dit nawoord) lijkt over te slaan,
gaat hij ervan uit dat het cijferanalyserisico
(alleen) kan worden verminderd door middel van
een kritische steekproef. Niet vergeten moet
worden dat het cijferanalyserisico veel omvangrijker is dan alleen de plank misslaan in laatste (test)
fase van de cijferanalyse. Immers, als de accoun­
tant in een eerdere fase op een dwaalspoor zit en
daardoor de onverwachte fluctuatie niet signaleert
ofte vroeg aan de kant legt, dan zal hij niet eens
aan een kritische steekproef toekomen!
Slot
De extra aandacht voor cijferanalyse in dit
tijdschrift benadrukt dat dit controlemiddel
belangrijk is voor de accountant en dat verbeterin­
gen in de uitvoering van cijferanalyse kunnen
leiden tot verhoging van de efficiency en effectivi­
teit van het controleproces. Aandacht voor het
beslissingsproces dat ten grondslag ligt aan het
uitvoeren van de techniek van cijferanalyse kan
hierbij een constructieve rol spelen.
 OKTOBER 1997

E JA B.
