Het onderscheiden van groepen controllers op basis van activiteiten
Management accounting

Het onderscheiden van groepen
controllers op basis van
activiteiten
Bernard Verstegen en Ivo De Loo
SAMENVATTING Er bestaat veel onduidelijkheid over wat precies een ‘controllerrol’ is en
welke rollen er zoal te onderscheiden zijn in de literatuur. In dit artikel wordt een empirisch geïnformeerd conceptueel raamwerk geïntroduceerd dat in volgende onderzoeken
kan worden verfijnd. Controllers worden ingedeeld in groepen op basis van de activiteiten
die zij verrichten. Vervolgens worden variabelen onderscheiden die het groepslidmaatschap
van een controller kunnen verklaren. Hierbij wordt gebruikgemaakt van Nederlandse data
van controllers die zijn afgestudeerd aan vier opleidingen. Geconcludeerd wordt dat deze
controllers ofwel als information adapters (controllers die de nadruk leggen op het verzamelen, analyseren en rapporteren van informatie, alsmede op het ondersteunen van
veranderingsprocessen) ofwel als watchmen (controllers die scorekeepingactiviteiten en
risicomonitoring benadrukken) kunnen worden geclassificeerd.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Empirische kennis van en inzicht in het beroep van
controller en de beroepsgroep van controllers is van belang voor de praktijk van organisaties
in zowel profit- als non-profitsectoren. Wanneer het management de controllerfunctie in een
organisatie inricht, is het van belang te weten welke activiteiten zich laten combineren in
samenhangende pakketten. Tevens is het van belang welke persoonlijke eigenschappen van
controllers beter passen bij welke rolinvulling, zodat daarmee in wervings- en selectieprocedures rekening kan worden gehouden. Voorts zijn kennis van de omstandigheden waarin de
controller opereert en de invloed daarvan op zijn of haar rol, relevant voor een effectieve
invulling van de functie. De omvang van het organisatieonderdeel waar een controller
verantwoordelijk voor is, de persoonlijke eigenschappen van die controller, de positionering
van de controller als staf- of lijnfunctionaris en de activiteiten die bij de controller zijn ondergebracht, kunnen onderling op elkaar worden afgestemd om zo de controllerfunctie in organisaties op een zinvolle wijze vorm te kunnen geven.
 1 Introductie
Strategieformulering en -implementatie zijn van belang
voor een organisatie (Atkinson, Kaplan en Young, 2004).
Hoewel het management van een organisatie de eindver-

antwoordelijkheid draagt voor deze aspecten, is ondersteuning vanuit de hele organisatie nodig, vooral in het implementatietraject (Anthony en Young, 2004). Daarbij hebben
verschillende functionarissen verschillende rollen. Management accountants of, zoals ze in Nederland meestal worden
genoemd, controllers zijn bij uitstek betrokken bij het
ondersteunen en adviseren van het management bij strategie-implementatie. De manier waarop controllers hun
rol invullen, is van belang voor de materialisatie van de
strategie (Atkinson, Kaplan en Young, 2004).
In de afgelopen jaren is er een omvangrijke literatuur
ontstaan over het beroep van controller. Er is uitgebreid
onderzoek gedaan naar de verantwoordelijkheden, taken
en organisatorische positie van controllers en naar de
kwaliteiten die controllers nodig hebben om hun werk
naar behoren te kunnen verrichten, zoals opleiding en training. Hoewel de literatuur omvangrijk is, is het beeld van
het controllerberoep dat eruit naar voren komt niet samenhangend. De verschillende auteurs hebben vaak hun eigen
typeringen van de rollen die controllers kunnen vervullen.
 Eén van de meest bekende voorbeelden is de indeling van
Sathe (1982). Sathe onderscheidt de involved, de independent,
de strong en de split controller. De involved controller
bevindt zich dicht tegen de business van een organisatie aan
en houdt rekening met de zakelijke belangen van die organisatie. De independent controller bevindt zich juist wat
meer op afstand en bewaakt de integriteit van de informatievoorziening. De strong controller kan de spanning die
tussen die twee rollen bestaat overbruggen en verenigt de
beide rollen in één persoon. Een organisatie heeft een split
controller als beide rollen weliswaar aanwezig zijn, maar
worden vervuld door verschillende personen. Andere
auteurs hebben andere indelingen voorgesteld. Voorbeelden
zijn Conijn et al. (2003), Granlund en Lukka (1998), Hopper
(1980), Jablonsky en Barsky (2000), Traas (1997), Russell et al.
(1999) en Kaplan (1995). Burns en Baldvinsdottir (2005)
vragen aandacht voor het ontstaan van de ‘hybride’
management accountant.
82E JAARGANG DECEMBER 2008 541

Management accounting

Daarnaast omvat de literatuur empirisch onderzoek naar
de variabelen die invloed hebben op de rol die een controller
vervult. Zo kunnen we ons voorstellen dat een druk op de
financiële positie van een organisatie(onderdeel) ertoe kan
leiden dat een controller meer in de richting van financial
control wordt gedrongen en een watchdog-rol gaat vervullen.
Ook de organisatorische positie van een controller is van
belang, omdat we mogen verwachten dat een concerncontroller een andere rolinvulling zal hebben dan een plantcontroller, vooral waar het de betrokkenheid bij strategievorming betreft. Andere variabelen die als relevant zijn
omschreven, zijn bijvoorbeeld de leiderschapsstijl van het
management en de mate waarin informatietechnologie in
een organisatie doordringt.
Empirische kennis van en inzicht in het beroep van
controller en de beroepsgroep van controllers is van belang
voor de praktijk van profit- en non-profitorganisaties.
 Wanneer het management de controllerfunctie in een
organisatie inricht, is het van belang om zich te realiseren
dat men veel vraagt van een controller als deze activiteiten
krijgt toegewezen die bij verschillende rollen horen, omdat
vooral strong controllers daarvoor in aanmerking komen.
Maar ook is het van belang om te weten welke persoonlijke
eigenschappen van controllers beter passen bij welke rolinvulling, zodat daarmee bij werving en selectie rekening
kan worden gehouden. Voorts zijn kennis van de omstandigheden waarin de controller opereert en de invloed
daarvan op zijn of haar rol van belang voor een effectieve
invulling van de functie (Hunton et al., 2000; Russell et al.,
1999; Knight, 1982; Mouritsen, 1996; Stone et al., 2000;
Masquefa, 2008).
Het probleem met het bestaande empirisch onderzoek is
dat de diverse onderzoeken slechts delen van het geheel
bestrijken, gebaseerd op verschillende uitgangspunten
(Verstegen et al., 2007). Daardoor kan eigenlijk geen totaalbeeld uit het empirisch onderzoek worden gedestilleerd –
definities en ideeën lopen te zeer uiteen. Het overbruggen
hiervan vormt dan ook het oogmerk van dit artikel. Wij
genereren een samenhangend conceptueel en empirisch
geïnformeerd raamwerk, dat in volgende onderzoeken kan
worden verfijnd. Meer concreet zullen wij groepen controllers onderscheiden gebaseerd op de activiteiten die zij
verrichten. Vervolgens zullen wij de variabelen (triggers)
onderscheiden die het groepslidmaatschap van een
controller kunnen verklaren. Dergelijk breed empirisch
onderzoek naar het controllerberoep is tot op heden, na
Sathe, schaars.1 Dit onderzoek zal in die zin dus een bijdrage
leveren aan het empirisch onderzoek naar het controllerberoep. Voor een verslag van dit onderzoek dat met name
dieper ingaat op de statistische details, zie Verstegen et al.
(2007).
 542 82E JAARGANG DECEMBER 2008

In de komende paragrafen zetten wij eerst het theoretisch
raamwerk uiteen. Vervolgens belichten wij de onderzoeksmethode, waarna de resultaten aan de orde komen. Ten
slotte zullen wij conclusies trekken, zowel voor de ontwikkeling van de wetenschappelijke discussie als voor de praktijk.
2 Theoretisch raamwerk
Gezien de vele definities en omschrijvingen van het begrip
‘controller’ moet men keuzes maken, waarbij elke keuze
haar nadelen heeft. In dit onderzoek is gekozen voor een
omschrijving die aansluit bij de literatuur. Wij zullen op
basis van Anthony en Young (2004) en Anthony, Atkinson
en Kaplan (2004) ervan uitgaan dat een controller het
management adviseert en ondersteunt in haar pogingen om de
economische, financiële en/of publieke doelen van de organisatie te
bereiken. Het ondersteunen vindt plaats door het inrichten en
onderhouden van management control- en informatiesystemen en
door het verwerken van informatie.
In de literatuur zijn veel noemers gebruikt om controllers
in groepen in te delen, bijvoorbeeld hun activiteiten, hun
positie in een organisatie, hun taken of verantwoordelijkheden. Voor ons onderzoek moeten wij hier ook rigoureuze
keuzes maken, omdat de noemers als geheel geen grootste
gemene deler hebben (De Loo et al., 2006). Wij zullen
controllers in groepen indelen op basis van hun activiteiten. Activiteiten vormen een essentieel onderdeel van
het werk van een controller en het is zeer waarschijnlijk
dat elke classificatie van controllers te linken is aan de activiteiten die worden verricht (Katz en Kahn, 1978).
Vervolgens rijst de vraag welke ‘triggers’ van invloed zijn
op de activiteiten van controllers en daarmee bepalend zijn
voor de groep waarin een controller wordt ingedeeld.
 Daartoe zullen wij, Sathe (1982) volgend, triggers onderscheiden vanuit de omgeving van de organisatie (zoals de
omstandigheden op de markt), triggers in de omgeving
van de controller binnen de organisatie (zoals de leiderschapsstijl van het management) en persoonsgerelateerde
triggers (zoals de financiële expertise van de controller).
Door de combinatie van deze studies komen we tot de
volgende onderzoeksvragen:
• Welke samenhangende combinaties van activiteiten
(bijvoorbeeld 1 tot en met z) worden door controllers
verricht?
• Welke coherente groepen van controllers kunnen worden
onderscheiden op basis van de genoemde combinaties
van activiteiten? Bijvoorbeeld, een groep die hoofdzakelijk de activiteitencombinaties 1 tot i verrichten, een
groep die de activiteitencombinaties j tot m verrichten en
een groep die hoofdzakelijk de activiteiten n tot z
verrichten.
Figuur 1 Theoretisch raamwerk*
Groep controllers
met als belangrijkste
activiteiten
1...i.
Triggers vanuit de
omgeving van de
organisatie.
Groep controllers
met als belangrijkste
activiteiten
j...m.
Triggers vanuit de
omgeving van de
controller binnen de
organisatie.
Persoonsgerelateerde
triggers

Groep controllers
met als belangrijkste
activiteiten
n...z.
*Voor de figuren 1, 2 en 3, zie ook Verstegen et al. (2007)

• Kunnen triggers van controlleractiviteiten voorspellen De activiteiten die zijn onderscheiden, zijn gebaseerd op de
tot welke groep een controller behoort?
Het bijbehorende theoretisch raamwerk wordt weergegeven in figuur 1 (Smith, 2003).
 3 Onderzoeksmethode2
In de meeste onderzoeken wordt eerst, vaak op basis van
aannames of persoonlijke ervaringen, een groepsindeling
van controllers verondersteld, waarna die veronderstelling
empirisch wordt geverifieerd. Dit heeft geresulteerd in een
groot aantal classificaties die moeilijk te vergelijken zijn
(Verstegen et al., 2007). Wij willen een andere aanpak
hanteren, waarin de indeling van controllers in groepen
niet wordt verondersteld, maar waarin deze juist uit het
onderzoek resulteert. De aanpak is in hoge mate gekoppeld
aan figuur 1. In de eerste plaats voeren wij een factoranalyse uit, teneinde een samenhangende lijst met activiteitencombinaties te genereren. Vervolgens gebruiken wij
een clusteranalyse om de populatie van controllers in
groepen te verdelen, op basis van de mate waarin zij de
genoemde combinaties van activiteiten verrichten. Ten
slotte relateren wij door middel van een regressieanalyse
het groepslidmaatschap aan een aantal triggers, teneinde
de triggers op te sporen die significant zijn voor het voorspellen van het groepslidmaatschap. De onderzoeksmethode is in figuur 2 samengevat.
literatuur, met name op de classificaties van Conijn et al.
 (2003), Cooper (1996 a, b), Van Helden (1998), Hopper (1980),
Jablonsky en Barsky (2000), Johnson (1992), Kaplan (1995) en
Sathe (1982). Deze auteurs hebben diverse dimensies van
het controllerberoep genoemd die door het onderzoeksteam zijn gereduceerd naar activiteiten. Soms bevatten
artikelen duidelijke omschrijvingen van activiteiten van
controllers (zie bijvoorbeeld Hopper, 1980). In een aantal
gevallen echter moest een ‘vertaling’ naar activiteiten
plaatsvinden (Sathe, 1982). Bijvoorbeeld, indien een auteur
het als een verantwoordelijkheid van de controller ziet om
het management te informeren, is dit vertaald in de activiteit ‘het informeren van het management’. De op deze wijze
opgestelde lijst van 37 activiteiten is daardoor compatibel
met de genoemde indelingen. De lijst is terug te vinden
in appendix 1. Alle genoemde activiteiten zijn opgenomen
in afzonderlijke enquêtevragen, waarbij respondenten
moesten aangeven of zij veel of weinig met de desbetreffende activiteit bezig waren in het dagelijks werk (op een
zogenaamde ‘Likert-6’-schaal). In de statistische analyse is,
door het uitvoeren van specifiek gekozen factoranalyses,
rekening gehouden met mogelijke overlap tussen de activiteiten. (Sommige activiteiten die controllers verrichten
kunnen aan elkaar gekoppeld zijn, zoals het opstellen en
presenteren van budgetten.) Ook is er rekening mee
gehouden dat de lijst met activiteiten onvolledig kan zijn.
82E JAARGANG DECEMBER 2008 543

Management accounting

Figuur 2 Onderzoeksmethode

FACTORANALYSE
31 triggers van
controlleractiviteiten:
- triggers vanuit de
omgeving van de
organisatie
- triggers vanuit de
omgeving van de controller
binnen de organisatie
- persoonsgerelateerde
triggers.
37 activiteiten
van controllers
- activiteit 1
- activiteit 2
...
...
...
-activiteit 37

CLUSTERANALYSE
Coherente
combinaties van
activiteiten:
- factor 1
...
...
...
- factor z

Groepen/clusters van
controllers gebaseerd
op combinaties van
activiteiten/factoren
- geclusterde groep 1
...
...
 - geclusterde groep n

REGRESSIEANALYSE
In de literatuur zijn veel mogelijke factoren genoemd die
verantwoordelijk kunnen zijn voor de indeling van controllers in groepen. Op basis daarvan is een lijst van 31 triggers
opgesteld (zie appendix 2). Wij kunnen denken aan de
persoonlijke capaciteiten van de controller (Ahrens en
Chapman, 2000; Hopper, 1980; Hunton et al., 2000; Vaassen,
2002; Mouritsen, 1996; Riedijk, Tillema en Moen, 2002;
Knight, 1982; Van der Meer-Kooistra, 1999; Sathe, 1982;
Russell et al., 1999), eigenschappen van de organisatie of het
organisatieonderdeel (Masquefa, 2008; Friedman en Lyne,
1997; Shank en Govindarajan, 1993; Vaassen, 2002; Ahrens
en Chapman, 2000; Jablonsky en Barsky, 2000; Knight, 1982;
Van der Meer-Kooistra, 1999; Cohen en Paquette, 1991;
Riedijk, Tillema en Moen, 2002) en aan de omgeving van de
organisatie (Friedman en Lyne, 1997; Russell et al., 1999;
Cohen en Paquette, 1991; Cooper, 1996a,b; Kendall en
Sheridan, 1991; Van der Meer-Kooistra, 1999; Mouritsen,
1996; Vaassen, 2002; Bromwich en Bhimani, 1991;
Bruggeman en Slagmulder, 1995; Caglio, 2003; Colton 2001).
De triggers zijn rechtstreeks overgenomen uit de literatuur. Alle 31 in dit onderzoek gehanteerde triggers zijn
terug te vinden in afzonderlijke enquêtevragen. Een voorbeeld is de vraag in welke sector een respondent werkzaam
is. Hierbij is uitgegaan van de SBI93-classificatie van het
Centraal Bureau voor de Statistiek.
 De door het onderzoeksteam samengestelde lijsten met activiteiten en triggers zijn, aangevuld met een aantal algemene
vragen, voorgelegd aan afgestudeerden van controlleropleidingen van de Open Universiteit Nederland, de
Rijksuniversiteit Groningen, de Erasmus Universiteit en de
Vrije Universiteit. Tot aan het jaar van onderzoek, 2004, zijn
meer dan 1300 controllers aan deze opleidingen afgestudeerd,
die allen een vragenlijst hebben ontvangen. Inclusief de twee
follow-up-rondes heeft 26 procent van deze personen gereageerd en een anoniem ingevulde vragenlijst teruggestuurd
(339 respondenten). Het was niet met zekerheid te zeggen

544 82E JAARGANG DECEMBER 2008

welke respondent van welke opleiding afkomstig was, laat
staan wie het was. Er kan dus niets worden gezegd over wie
wel of niet gerespondeerd heeft. In de analyse is gepoogd de
robuustheid van de resultaten te borgen. Dit is onder andere
gebeurd door te experimenteren met het opdelen van de
groep respondenten in verschillende subgroepen (die willekeurig gekozen waren), en te kijken of er dan, zelfs bij het
gebruik van wisselende invullingen van de factor-, clusteren regressieanalyses, vergelijkbare resultaten uitkwamen.
Dit bleek over het algemeen het geval te zijn. Dit geeft
wellicht voeding aan de stelling dat de groep respondenten
representatief is voor de populatie waar zij uit afkomstig is.
4 Resultaten
94 procent van de ondervraagden was op het moment van
enquêteren werkzaam in een financiële functie. Hiervan
geeft 68 procent aan werkzaam te zijn als controller. Deze
groep is in de analyse betrokken.
 De meeste controllers die aan het onderzoek hebben deelgenomen, waren werkzaam in de industrie (22 procent), bij
financiële instellingen (17 procent) en bij overheidsdiensten
(16 procent). Opvallend was dat een aanzienlijk deel van de
ondervraagde controllers (33 procent) werkte bij organisaties
met meer dan 500 werknemers. Hun werkplek lag met name
in het westen en oosten van Nederland (beide 34 procent). Van
de respondenten zei 84 procent te werken in een organisatie
waarvan de financiële situatie rooskleurig was en bij 16 procent
was sprake van een minder florissante situatie. De gemiddelde
leeftijd van de respondenten lag tussen de 35 en 40 jaar.
Als resultaat van de factoranalyse werden vijf combinaties
van de genoemde 37 activiteiten onderscheiden. Deze
combinaties zijn op basis van de onderliggende activiteiten
met hun gewichten gelabeld. Deze combinaties zijn:
1. het inrichten en onderhouden van controlsystemen en
het ondersteunen van veranderingsprocessen;

2. interne rapportage;
3. externe rapportage;
4. het leiden van de inrichting en het onderhoud van
management accountinginformatiesystemen;
5. risicomonitoring.
 In de clusteranalyse is bezien hoe de controllers konden
worden gegroepeerd op basis van hun betrokkenheid bij de
bovengenoemde typen activiteiten. Hieruit resulteerden
twee groepen. De eerste groep was voornamelijk betrokken
bij scorekeeping en risicomonitoring. Deze respondenten
hadden relatief hoge (positieve) scores op de factoren 4 en 5,
en relatief lage (negatieve scores) op de factoren 1, 2 en 3. De
groep in kwestie hebben we watchmen genoemd. De tweede
groep was voornamelijk betrokken bij het verzamelen, analyseren en rapporteren van informatie op basis van de behoeften
van de organisatie en op het ondersteunen van veranderingsprocessen. Deze respondenten hadden juist hoge (positieve)
scores op de factoren 1, 2 en 3 en lage (negatieve) scores op de
factoren 4 en 5. Die groep hebben we het label information
adapters meegegeven. Ongeveer 55 procent werd ingedeeld als
information adapter en 45 procent als watchman.
 Ten slotte bleken uit de regressie zes van de 31 triggers
significant te zijn voor het voorspellen van het groepslidmaatschap van controllers. Dit waren:
1. het aantal jaren ervaring in een financiële functie (des te

meer ervaring, des te meer kans dat de persoon als information adapter is ingedeeld);
2. of iemand een staf- of lijnfunctionaris is (een staffunctionaris heeft meer kans om te worden ingedeeld als information adapter);
3. de omvang van de organisatie of het organisatieonderdeel in termen van de hoeveelheid personeel (hoe kleiner
de organisatie, hoe groter de kans is dat de functionaris
als information adapter is ingedeeld);
4. de impact van ICT-ontwikkelingen op de controlsystemen
van de organisatie (hoe meer effect ICT-ontwikkelingen
hebben op de organisatie waar een persoon werkt, hoe
groter de kans is dat de persoon is ingedeeld als information adapter);
5. of iemand creatief of rationeel is (als iemand creatief is, is
de kans groter dat hij of zij is ingedeeld als information
adapter);
6. of iemand introvert of extrovert is (hoe extroverter, hoe
groter de kans is op indeling als information adapter).
Een samenvatting is opgenomen in figuur 3.
5 Discussie
Wat kunnen we uit de resultaten van het onderzoek
opmaken? Op de eerste plaats vinden we in de literatuur
vaak de suggestie dat het controllerberoep zich beweegt in
de richting van het proactief ondersteunen van organisatieveranderingen en dat de controller zich niet langer

Figuur 3 Onderzoeksresultaten
Triggers vanuit de
omgeving van de
organisatie. Significant:
- de impact van ICTontwikkelingen op de
controlsystemen in de
organisatie.
 Groep controllers
met als belangrijkste
activiteiten
1. het inrichten en
onderhouden van
controlsystemen en
het ondersteunen van
veranderingsprocessen
2. interne rapportage
3. externe rapportage

Triggers vanuit de
omgeving van de
controller binnen de
organisatie. Significant:
- de omvang van de
organisatie in termen van
de hoeveelheid personen.
Label:
‘information adapters’

Persoonsgerelateerde
triggers. Significant:
- jaren ervaring in een
financiële functie
- of iemand werkt in een
staf- of lijnfunctie
- of iemand rationeel of
creatief is
- of iemand introvert of
extrovert is.
Cluster 2 met als
belangrijkste activiteiten:
4. het leiden van de
inrichting en het
onderhoud van
management accounting
informatiesystemen;
5. risicomonitoring
Label:
‘Watchmen’

82E JAARGANG DECEMBER 2008 545

Management accounting

bezighoudt met scorekeeping-aspecten. Uit de resultaten
van ons onderzoek blijkt dat het meer traditionele aspect
van het onderhouden van accountinginformatiesystemen
en risicoanalyse nog steeds zeer relevant is. Immers, 45
procent van de respondenten wordt ingedeeld als
watchmen. Dit resultaat zou samen kunnen hangen met
de problemen op het terrein van corporate governance die in
de jaren voorafgaand aan 2004 de aandacht hebben
gekregen. In de tweede plaats kunnen de resultaten van
ons onderzoek worden vergeleken met de groepsindeling
van Sathe. Van de vier typen controller van Sathe zouden er
in ons onderzoek drie kunnen worden aangetroffen, omdat
de split controller niet kan worden onderscheiden in een
onderzoek dat is gericht op individuele controllers. Van de
overblijvende drie typen kan worden opgemerkt dat onze
information adapter lijkt op Sathe’s involved controller,
met dien verstande dat het rapportageaspect in ons onderzoek meer is aangezet. De watchmen lijken op Sathe’s independent controllers, waarbij het rapportageaspect in ons
onderzoek juist wat minder is aangezet. Kennelijk komt de
rapportage als ondersteunende activiteit bij veranderingstrajecten in dit onderzoek meer naar voren dan bij Sathe.
 Een equivalent van de strong controller is in het onderhavige onderzoek niet als groep onderscheiden. In de derde
plaats kunnen wij met Caglio (2003) opmerken dat de
meeste onderzoeken vooral wijzen op organisatiegebonden
variabelen als zijnde bepalend voor de inrichting van de
controllerfunctie. Caglio (2003) adviseert om omgevingskarakteristieken van de organisatie en vooral de persoonsgebonden eigenschappen niet te vergeten. Uit het onderhavige onderzoek komt dit inderdaad naar voren.
Persoonsgebonden eigenschappen van de controller zijn
relatief significant. Ten vierde kan erop worden gewezen
dat de literatuur geen eensluidende verwachting uitspreekt
over het effect van ICT-ontwikkelingen op de rol van de
controller. Enerzijds wordt de verwachting uitgesproken
dat de ICT-ontwikkelingen de controller zullen ontlasten
van routinematige werkzaamheden, zodat ruimte ontstaat
voor meer businessgericht advieswerk. Anderzijds wordt
de verwachting uitgesproken dat de controller zich juist
meer met inrichtingsvraagstukken van accounting en
control gaat bezighouden. Nog anderen verwachten dat
het controllerberoep zal verdwijnen ten gevolge van voortschrijdende ICT-ontwikkelingen. De resultaten van onze
analyse suggereren dat een grotere impact van ICT-ontwikkelingen op de organisatie de controller in de richting van
de rol van information adapter duwen en lijken daarmee
het eerstgenoemde scenario te ondersteunen.
 Wat zijn de implicaties van ons onderzoek voor de praktijk,
vooral voor de inrichting van de controllerfunctie binnen
organisaties? Het relatief vaak voorkomen van de
watchmen wijst erop dat organisaties het scorekeeping-

546 82E JAARGANG DECEMBER 2008

aspect en risicomonitoring niet over het hoofd moeten zien
wanneer controllers van taken worden voorzien. Ook is het
aan te bevelen om individuele controllers niet te lichtvaardig van werkzaamheden te voorzien die worden
ontleend aan beide groepen. Immers, in ons onderzoek is
de daarvoor benodigde strong controller niet als groep
onderscheiden. Wellicht vraagt een dergelijke functieinrichting erg veel van individuele controllers. De belangrijke rol van persoonsgebonden eigenschappen voor de
functie-invulling is ook informatief. Door werving en
selectie en wellicht ook door training kan een organisatie
proberen om een goede aansluiting tot stand te brengen
tussen de controller als persoon en zijn of haar functieinrichting. Nog iets verder gaand, kunnen wij ons realiseren dat een organisatie invloed kan uitoefenen op vijf
van de zes significante triggers (alleen de impact van ICTontwikkelingen is relatief autonoom) en daarvan gebruik
kan maken op het moment dat zij een controllerfunctie
inricht. Men kan proberen om een match tot stand te
brengen tussen de omvang van het organisatieonderdeel
waar een controller verantwoordelijk voor is, de persoonlijke eigenschappen van die controller, al dan niet via
werving, selectie en training gezocht en gevormd, de positionering van de controller als staf- of lijnfunctionaris en
de activiteiten die bij de controller worden ondergebracht.
Een dergelijke match kan vervolgens worden aangewend
voor performance assessment.
6 Conclusies
In het voorafgaande is een empirisch geïnformeerd
raamwerk gegenereerd dat samenhangende combinaties
van activiteiten aanduidt, dat op basis daarvan groepen
controllers onderscheidt en waaruit blijkt wat de significante triggers zijn voor het verklaren van groepslidmaatschap.
 In toekomstig onderzoek kan de hier gehanteerde, op activiteiten gebaseerde aanpak mogelijk worden verbreed naar
meerdere dimensies van het controllerberoep, zoals de
verantwoordelijkheden en de organisatorische positie. Op
die manier kan een meerdimensionaal raamwerk worden
ingevuld dat een grotere reikwijdte heeft en waarmee het
controllerberoep rijker kan worden beschreven. Ook kan
het nuttig zijn om niet alleen controllers, maar ook hun
managers vragen voor te leggen. Op die manier kunnen
eventuele systematische beelden die controllers van zichzelf hebben, gerelativeerd worden. Door in toekomstig
onderzoek dezelfde vragenlijst te hanteren kunnen ontwikkelingen in de tijd in beeld worden gebracht. Ten slotte
kan het empirisch gefundeerde raamwerk worden gebruikt
om hypothesen te genereren. Omdat het hier een omvattend raamwerk betreft is meer coherent onderzoek in de
toekomst mogelijk. ■

Prof. dr. B.H.J. Verstegen is als hoogleraar Bedrijfseconomie
verbonden aan de Open Universiteit Nederland. Dr. I. De Loo is
als universitair docent Management accounting verbonden aan
de Open Universiteit Nederland. Dank gaat uit naar de
personen die aan het onderzoek hebben meegewerkt, in het
bijzonder Koos Slagter, Hendrik Geerkens, Paul Mol en Diana
Reddingius-Veneklaas Slots en de anonieme reviewers van het
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie.
Literatuur
n Anthony, R.N. en D.W. Young (2004),
Management control in non-profit organizations,
Boston, MA: McGraw-Hill.
n Atkinson, A.A., R.S. Kaplan en S.M. Young
(2004), Management accounting, 4th ed., Upper
Saddle River, NJ: Prentice Hall International.
n Ahrens, T. en C. Chapman (2000),
Occupational identity of management
accountants in Britain and Germany, European
Accounting Review, vol. 9, no. 4, pp. 477-498.
n Bromwich, M. en A. Bhimani (1991),
Strategic investment appraisal, Management
Accounting, vol. 72, no. 9, pp. 45-48.
n Bruggeman, W. en R. Slagmulder (1995),
The impact of technological change on
management accounting, Management
Accounting Research, vol. 6, no. 3, pp. 241-252.
 n Burns, J. en G. Baldvinsdottir (2005), An
institutional perspective of accountants’ New
Roles – The interplay of contradictions and
praxis, European Accounting Review, vol. 14, no.
4, pp. 725-757.
n Caglio, A. (2003), Enterprise resource
planning systems and accountants: Towards
hybridization?, European Accounting Review, vol.
12, no. 1, pp. 123-153.
n Cohen, J.R. en L. Paquette (1991),
Management Accounting Practices: Perceptions
of Controllers, Journal of Cost Management, vol.
5, no. 3, pp. 73-83.
n Colton, S.D. (2001), The changing role of the
controller, Journal of Cost Management, vol. 15,
no. 6, pp. 5-10.
n Conijn, F., E. Koops en R. Uiterlinden (eds.)
(2003), World-class finance in de praktijk,
’s-Hertogenbosch: Tutein Nolthenius.
n Cooper, R. (1996a), Look out, management
accountants (Part 1), Management Accounting,
vol. 77, no. 11, pp. 20-26.
n Cooper, R. (1996b), Look out, management

accountants (Part 2), Management Accounting,
vol. 77, no. 12, pp. 35-41.
n Friedman, A.L. en S.R. Lyne (1997), Activitybased techniques and the death of the
beancounter, European Accounting Review, vol.
6, no. 1, pp. 19-44.
n Granlund, M. en K. Lukka (1998), It’s a small
world of management accounting practices,
Journal of Management Accounting Research,
vol. 10, no. 2, pp. 153-179.
n Helden, G.J. van (1998), De controller van de
toekomst: Over de kloof tussen droom en
werkelijkheid, Tijdschrift Financieel Management,
vol. 18, no. 6, pp. 14-22.
n Hopper, T.M. (1980), Role conflicts of
management accountants en their position
within organisation structures, Accounting,
Organizations en Society, vol. 5, no. 4, pp. 401411.
n Hunton, J.E., B. Wier en D.N. Stone (2000),
Succeeding in managerial accounting. Part 2: A
structural equations analysis, Accounting, Organizations en Society, vol. 25, no. 8, pp. 751-762.
 n Jablonsky, S.F. en N.P. Barsky (2000), The
digital workplace: How is it changing the role of
financial management?, The Journal of
Corporate Accounting & Finance, vol. 11, no. 5,
pp. 3-10.
n Johnson, H.T. (1992), Relevance regained
from top-down control to bottom-up
empowerment, New York, NY: The Free Press.
n Kaplan, R.S. (1995), New roles for
management accountants, Journal of Cost
Management, vol. 9, no. 4, pp. 6-13.
n Katz, D. en R.L. Kahn (1978), The social
psychology of organizations, 2nd. ed., New York:
John Wiley & Sons.
n Kendall, N. en T. Sheridan (1991),
Finanzmeister: Financial Manager en Business
Strategist, London: Pitman Publishing.
n Knight, H.C. (1982), The corporate
controller’s difficult job, Journal of Accountancy,
vol. 168, no. 1, pp. 87-91.
n Lawrence, P. (1980), Managers and
management in West Germany, London: Croom
Helm Ltd.
n Masquefa, B. (2008), Top management
adoption of a locally driven performance
measurement and evaluation system: A social
network perspective, Management Accounting
Research, vol. 19, nr. 2, pp. 182-207.
n Meer-Kooistra, J. van der (1999),
Ontwikkelingen in de controllersfunctie,
Tijdschrift Financieel Management, vol. 19, no. 4,
pp. 73-85.
n Mouritsen, J., (1996), Five aspects of
accounting departments’ work, Management
Accounting Research, vol. 7, no. 3, pp. 283-303.
n Oppenheim, A.N. (1992), Questionnaire
design, interviewing and attitude measurement,
new ed., Londen: Pinter Publishers.
n Riedijk, F., S. Tillema en E. Moen (2002),
De ontwikkeling van de controller in Nederland,
Maandblad voor Accountancy en
Bedrijfseconomie, vol. 76, no. 7/8, pp. 337-347.
n Rouwelaar, H. ten en J. Bots. (2008),
Business unit controller Involvement in
management: an empirical study in the
Netherlands, NRG Working Paper Series
no. 08-07, Nijenrode Research Group,
Breukelen..
n Russell, K.A., G.H. Siegel en C.S. Kulesza,
C.S. (1999), Counting more, counting less,
Strategic Finance, vol. 81, no. 3, pp. 39-44.
 n Sathe, V. (1982), Controller involvement in
management, Englewood Cliffs, NJ: PrenticeHall.
n Shank, J.K. en V. Govindarajan (1993),
Strategic cost management, New York,
NY: The Free Press.
82E JAARGANG DECEMBER 2008 547

Management accounting

n Simon, H.A., G. Kozometsky, H. Guetzkow en
G. Tyndall (1954), Centralization vs.
decentralization in organizing the controller’s
department: A research study and report,
Houston, TX: Scholars Books Co.
n Smith, M. (2003), Research methods in
accounting, Londen: Sage Publications.
n Stone, D.N., J.E. Hunton en B. Wier (2000),

Succeeding in managerial accounting. Part 1:
Knowledge, ability, and rank, Accounting, Organizations en Society, vol. 25, no. 7, pp. 697-715.
n Traas, L. (1997), Management accountants/
controllers onder de maat?, Tijdschrift Financieel
Management, vol. 17, no. 4, pp 43-45.
n Vaassen, E.H.J. (2002), Accounting
information systems: A managerial approach,

Chichester: John Wiley & Sons.
n Verstegen, B.H.J., I. de Loo, H. Geerkens,
P. Mol en K. Slagter (2007), Classifying
controllers by activities: An exploratory study,
Journal of Applied Management Accounting
Research, vol. 5, no. 2, pp. 9-32.
1 Voor een voorbeeld zie Ten Rouwelaar en

2 Voor statistische details en beperkingen van

resultaten zie Verstegen et al. (2007).
Bots (2008).
de toegepaste methode en voor details van de

Noten

Appendix 1 Activiteiten van controllers
1. Het rapporteren van informatie die tot doel heeft het
afleggen van verantwoording over het verleden.
2. Het doorvoeren van aanpassingen aan het beheersingssysteem van de organisatie (zoals de budgetcyclus).
3. Het ondersteunen van de belangen van het topmanagement.
4. Het onderhouden van de administratieve organisatie
met de bijbehorende financiële informatiesystemen
(waaronder kostprijssystemen).
5. Het verzorgen van verticale informatiestromen (op en
neer in de hiërarchische lijn).
6. Het presenteren van rapportages ten behoeve van derden
(accountants, de belastingdienst, aandeelhouders et
cetera).
 7. Het verstrekken van informatie aan degene(n) in de organisatie die vanuit zijn/hun functie recht heeft/hebben
op deze informatie.
8. Het beschermen van bezittingen door middel van interne
bewaking en controle.
9. Het rapporteren van financiële informatie.
10. Het uitbrengen van adviezen bij problemen.
11. Het rapporteren van informatie die tot doel heeft
‘sturing voor de toekomst’ te geven.
12. Het operationeel houden van het beheersingssysteem
van de organisatie (zoals de budgetcyclus) zonder
inhoudelijke aanpassingen te plegen.
13. Het verwerken van informatie uit formele, financiële
informatiebronnen (zoals het financiële systeem).
14. Het vervaardigen van rapportages ten behoeve van
derden (zoals accountants, de belastingdienst, aandeelhouders et cetera).
15. Het leiden van veranderingsprocessen.
16. Het interpreteren van analyses van resultaatbeïnvloedende factoren.
17. Het ondersteunen van de belangen van het lijnmanagement.
548 82E JAARGANG DECEMBER 2008

18. Het ontwerpen van het beheersingssysteem van de
organisatie (zoals de budgetcyclus).
19. Het verzorgen van horizontale informatiestromen
(tussen hiërarchisch gelijke managers).
20. Het leidinggeven aan het administratieve apparaat dat
registraties ten behoeve van de bedrijfsleiding en
bedrijfsvoering doorvoert.
21. Het verstrekken van informatie aan iedereen die dit wil
hebben.
22. Het vervaardigen van rapportages aan de hand waarvan
verantwoording kan worden afgelegd binnen de organisatie dan wel de organisatie gestuurd kan worden.
23. Het rapporteren van niet-financiële informatie (zoals
doorlooptijden, kwaliteitsindicatoren et cetera).
24. Het opzetten van de administratieve organisatie met de
bijbehorende financiële informatiesystemen (waaronder kostprijssystemen).
25. Het verwerken van informatie uit formele, niet-financiële informatiebronnen (zoals operationele systemen).
26. Het presenteren van rapportages aan de hand waarvan
verantwoording kan worden afgelegd binnen de organisatie dan wel de organisatie gestuurd kan worden.
27. Het ondersteunen van veranderingsprocessen.
28. Het vervaardigen van analyses van resultaatbeïnvloedende factoren.
29. Het ondersteunen van de belangen van externe partijen
(zoals accountants, aandeelhouders, beursanalisten, de
overheid et cetera).
 30. Het doen van aanbevelingen ter verbetering van de
beheersing van de organisatie als er geen problemen
zijn.
31. Het verzorgen van informatiestromen naar externe
partijen (zoals accountants, beleggingsanalisten, de
belastingdienst et cetera).
32. Het verwerken van informatie uit informele informatiebronnen (‘wandelganginformatie’).
33. Het inventariseren van risico’s die samenhangen met
de bedrijfsvoering (risk management).
34. Het overleggen met auditors over aanpassingen in het
beheersingssysteem naar aanleiding van veranderende
opvattingen bij stakeholders (zoals het topmanagement
en klanten).
35. Het formuleren van strategische plannen voor de organisatie.
36. Het zelfstandig vervullen van de auditfunctie in de
organisatie.
37. Het overleggen over strategische plannen van de organisatie.
Appendix 2 Triggers
Triggers vanuit de omgeving van de organisatie
1. De mate waarin op de markt wordt geconcurreerd op
prijs of kwaliteit.
2. De mate waarin de markt stabiel of veranderlijk is.
3. De mate waarin wet- en regelgeving stabiel of veranderlijk zijn.
4. De mate waarin technologische ontwikkelingen van
invloed zijn op het management controlsysteem van de
organisatie.
5. Het effect van ICT-ontwikkelingen op de controlsystemen van de organisatie.
Triggers vanuit de omgeving van de controller binnen de organisatie
6. De strategie van de organisatie.
7. De leiderschapsstijl van de manager.
8. De juridische vorm van de organisatie.
9. De financiële situatie van de organisatie.
10. De hoofdactiviteit van de organisatie.
11. De omvang van de organisatie in termen van hoeveelheid personeel.
Persoonsgerelateerde triggers
12. Aantal jaren ervaring in een financiële functie.
13. Het niveau in de organisatie waarop iemand werkt.
14. Of iemand een staf- of lijnfunctionaris is, beide of
anderszins.
15. Of iemand een generalist is of een business specialist.
16. Of iemand een denker of een doener is.
17. Of iemand rationeel of creatief is.
18. Of iemand diplomatiek is of dwingend.
 19. Of iemand een individualist is of een teamspeler.
20. Of iemand proactief is of reactief.
21. Of iemand zwijgzaam is of spraakzaam.
22. Of iemand pragmatisch is of kritisch.
23. Of iemand subjectief is of objectief.
24. Of iemand algemene of financiële kennis toepast.
25. Of iemand zich richt op concrete bedrijfstoepassingen
of op algemene analyses.
26. Of iemand introvert of extrovert is.
27. Het aantal jaren dat is verstreken na het afmaken van de
controlleropleiding.
28. Het hoogst genoten opleidingsniveau.
29. Het instituut waar de hoogste controlleropleiding werd
genoten.
30. De leeftijd.
31. De sekse.
82E JAARGANG DECEMBER 2008 549.
