EENIGE OPMERKINGEN OVER DE ONDERZOEKEN DOOR RIJKSACCOUNTANTS TEN BEHOEVE VAN DE BELASTINGADMINISTRATIE
V A N D E R E D A C T IE
De heer Drs M. Behrens heeft zich wegens verandering
van werkkring en vertrek naar elders genoodzaakt gezien om
zijn m andaat als redacteur van het Repertorium ter beschik­
king van de Redactie te stellen. W ij zeggen den heer Behrens
dank voor de zorgen, door hem aan het Repertorium besteed.
T ot ons genoegen hebben wij den heer Drs P. F. R. Stol
bereid gevonden om de werkzaamheden van den heer Behrens
voor het Repertorium voort te zetten.
Geruimen tijd heeft de rubriek exam en-vraagstukken ge­
sluimerd. Deze rubriek, die bestemd is voor opneming van
uitgewerkte exam en-vraagstukken heeft gedurende vele jaren
waardevolle bijdragen gebracht van de hand van hare redac­
teuren, de heeren Drs Abr. Meij en Drs /. Paardekooper. T ot
ons leedwezen hebben deze heeren wegens drukke bezig­
heden hun arbeid aan de genoemde rubriek moeten staken.
W ij spreken gaarne onze groote waardeering uit voor de
wijze, waarop de afgetreden redacteuren zich van hun taak
hebben gexweten; zij hebben met hun arbeid talrijke studee­
renden aan zich verplicht.
O vertuigd als wij zijn van het nut, dat deze rubriek nog
steeds voor studeerenden heeft, hebben wij ons beijverd om
in de ontstane vacaturen te voorzien. W ij prijzen ons ge­
lukkig M evrouw M. G. M eij—Koning en den heer
P. W . Th. Gerbers bereid te hebben gevonden hun krachten
aan de genoemde rubriek te wijden. Een eerste bijdrage van
de nieuwe rubriek-redactie treffen de lezers in deze afle­
vering aan.
 E E N IG E O P M E R K IN G E N O V E R D E O N D E R ­
Z O E K E N D O O R R IJK S A C C O U N T A N T S T E N
B E H O E V E V A N D E B E L A S T IN G A D M IN IS T R A T IE
De overwegingen van een arrest van den Hoogen Raad van
23 November 1938, opgenomen in Deel X II Afl. 7 van Be­
slissingen in Belastingzaken (No. 6782), handelende over de
vragen:
1°. „of het enkele feit, dat vóór het opleggen van een oorspronkelijken aanslag een accountantsonderzoek heeft
plaats gehad, medebrengt, dat niet hetzij door een nader
accountantsonderzoek, hetzij op andere wijze, nieuwe fei­
ten — die grond voor navordering opleveren — aan den
dag kunnen treden”;
2°. „of bij een boekonderzoek de inspecteur of de accountant
zich onder alle omstandigheden moet begeven in een na­
sporen en waardeeren van alle gegevens, die uit de boek­
houding of wel aan de hand daarvan uit andere om stan­
digheden, kunnen worden getrokken” ;
komen mij voor van genoegzaam belang te zijn om aan de
lezers van dit blad te worden voorgelegd.
De feiten meen ik als volgt te mogen weergeven.
De Heer A. was na accountantsonderzoek aangeslagen voor
het belastingjaar 1934/35 naar een inkomen van ƒ 2500.—•.
 V óór het verstrijken van den navorderingstermijn wordt hem
een naderen aanslag naar een inkomen van ƒ 6500.— opge­
legd, omdat uit een na het opleggen van den primitieven aan­

m a b blz. 204

slag ten behoeve van de omzetbelastingwet door den Rijksaccoutant ingesteld onderzoek was gebleken, dat A. zeer hooge
prijzen aan zijn uitbrengklanten in rekening bracht en uit een
berekening gebaseerd op deze verkoopprijzen, waarbij reke­
ning was gehouden met lagere prijzen bij winkelverkoop, was
gebleken, dat de omzet belangrijk hooger moest zijn geweest,
dan uit de boekhouding bleek. Daaruit w erd geconcludeerd,
dat de ontvangsten te laag waren opgegeven en de winst te
laag was berekend.
V oor den Raad van Beroep stelde A„ voorzoover hier ter
zake dienende, als bezwaar, dat geen nieuw feit in den zin
der wet aanwezig was, dat immers balans en verlies- en w inst­
rekening bij de aangifte waren overgelegd, dat de navordering,
niet gegrond is op de onjuistheid dezer cijfers, maar op een
andere berekening van de winst t.w. naar een bepaald per­
centage van den omzet, welke berekening de inspecteur en
ook de accountant (bij het eerste onderzoek) ook vóór het
opleggen van den aanslag had kunnen en behooren te maken.
De Raad van Beroep wees dit verweer af en overwoog te
dezen aanzien, dat bij het eerste onderzoek „alleen de boek­
houding is gecontroleerd, waarbij geen reden is gevonden,
daarvan af te wijken, daar er geen onjuistheden in gevonden
waren, en het bruto-winstpercentage als normaal was te be­
schouwen”. E erst bij de tweede controle voor de omzetbelas­
ting was van hooge verkoopprijzen gebleken. Dit feit leverde
grond op voor het vermoeden, dat de ontvangsten te laag
w aren opgegeven en was een nieuw feit, waarop de navorderingsaanslag kon worden gegrond.
 Belanghebbende kon zich met de uitspraak van den Raad
van Beroep niet vereenigen en kwam bij den Hoogen Raad
in beroep. Deze overwoog:
„dat belanghebbendes meening, dat de Inspecteur bij het
opleggen van een primitieven aanslag reeds bekend had be­
hooren te zijn met netgeen hij aanvoert tot motiveering van
den navorderingsaanslag, er op steunt, dat vóór het opleggen
van den primitieven aanslag een accountantsonderzoek had
plaats gevonden;
dat die gevolgtrekking echter niet juist is;
dat toch het enkele feit, dat een accountantsonderzoek heeft
plaatsgevonden, geenszins medebrengt, dat niet, hetzij door
een nader accountantsonderzoek, hetzij op andere wijze, nieuwe
feiten aan den dag kunnen treden;
dat ........ ten onrechte in het middel de eisch is gesteld, dat
die prijzen reeds bij het eerste onderzoek onder de aandacht
van den accountant hadden moeten komen; dat toch die eisch
er geen rekening mede houdt dat, zoomin als dat van den in­
specteur, indien deze zelf een boekonderzoek verricht, gevor­
derd kan worden, ook een accountant zich niet onder alle om­
standigheden behoeft te begeven in een nasporen en w aardee­
ren van alle gegevens, die uit de boekhouding of wel aan de
hand daarvan uit andere omstandigheden, kunnen worden ge­
trokken.”
N aar mijn gevoelen geeft deze uitspraak blijk van een on­
juiste opvatting omtrent functie, taak en verantwoordelijkheid
van den accountant.
Allereerst reeds in de eerste overweging:
al heeft reeds een accountantsonderzoek plaats gevonden,
dan kunnen toch bij een tweede accountantsonderzoek nieuwe
feiten aan den dag treden. Ik acht deze stelling onhoudbaar.
 W anneer een accountant de juistheid van een belastingaan­
gifte heeft te controleeren en daarover heeft te rapporteeren,
dan moet hij zijn werkzaamheden op zoodanige wijze ver­
richten, dat hij op goede gronden overtuigd kan zijn van de
juistheid van de door hem medegedeelde uitkomst. Dan is
er geen plaats voor een tweede onderzoek, waarbij nadere
feiten blijken, die de eerste accountant niet heeft opgemerkt.
Gebeurt dit wel, dan heeft het onderzoek van dezen niet aan
alle daaraan te stellen eischen voldaan.
De eerste accountant heeft „alleen de boekhouding gecon­
troleerd” zegt de Raad van Beroep. Dit is verwonderlijk in
meer dan één opzicht. T hans wil ik hieromtrent alleen dit op­
merken:
Uit andere overwegingen van het arrest blijkt, dat de boek­
houding volgens de enkelvoudige methode w erd gevoerd en
belanghebbende niet voldoende vakbekwaam was en uit dien
hoofde de winstberekening van den tweeden accountant op
grond van verkoopcijfers de voorkeur verdiende boven het
volgen van de boekhouding, welke gebreken vertoonde. A f­
gezien van de vraag, w at in dit geval werd verstaan onder
„de boekhouding gecontroleerd”, komt net mij voor, dat de
accountant, belast met het eerste onderzoek, gezien de ge­
noemde onvolmaaktheden, zeer zeker zijn taak ruimer had
behooren op te vatten dan hij blijkbaar heeft gedaan.
In de tweede plaats wil ik waarschuwen tegen de opvat­
ting, blijkende uit de laatstgenoemde overweging van den
Hoogen Raad, dat de taak van inspecteur en accountant de­
zelfde zou zijn. H etgeen de Hooge Raad opmerkt omtrent
de taak van den inspecteur, als leek op het gebied van con­
trole en administratie, kan wellicht als juist worden aanvaard.
 M aar van den acountant, die geacht moet worden op dit ge­
bied wél deskundig te zijn •—• daarvoor maakt men juist van
zijn diensten gebruik —, kan wél gevorderd worden, dat hij
zich onder alle omstandigheden begeeft „in het nasporen en
waardeeren van alle gegevens, die uit de boekhouding of wel
aan de hand daarvan uit andere omstandigheden kunnen w or­
den getrokken.” Elke andere opvatting en daarop gegronde
beroepsuitoefening leidt op den duur tot een degradatie van
het beroep. De accountant, die zich bepaalt tot een beperkt
onderzoek in administraties, dat alle mogelijkheid laat, dat
de medegedeelde uitkomst niet berust op de befaamde „goede
gronden”, doet op den duur geen accountantsarbeid, maar is
een detective geworden. Ik ben van meening, dat daarmede
noch het beroep, nóch de belastingadministratie op den duur
is gebaat.
In dit geval was er maar één bevredigende uitspraak moge­
lijk geweest t.w.:
de accountant had de administratie in vollen omvang be­
hooren te onderzoeken, met name ook of de ontvangsten ten
volle in de boekhouding w aren verantwoord. Indien de ac­
countant aldus had gehandeld, zou de inspecteur van hetgeen
thans als nieuw feit w ordt opgeworpen, bij de regeling van
den aanslag, op de hoogte zijn geweest. De inspecteur be­
hoorde '— nu hij de diensten van een accountant heeft inge­
roepen — dat feit ten tijde van de aanslagregeling te kennen,
zoodat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd.
De overwegingen van de tegengestelde beslissing, welke
thans is genomen, hebben helaas de tendenz, het vertrouwen
van het publiek in de arbeid van den accountant te onder­
mijnen.
 H et is natuurlijk mogelijk, dat de onjuiste verantwoording
van de ontvangsten den accountant zelfs bij de ruimste op­
vatting van zijn taak, niet kon blijken. U it het arrest blijkt dit
niet. En al zou dit het geval zijn, dan blijft toch de motiveering in het arrest onjuist.
Alhoewel over deze kwestie nog wel meer naar voren zou
kunnen worden gebracht, wil ik het thans hierbij laten. Inte­
ressant zou het zijn, indien collega's van den Rijksaccoun­
tantsdienst, die ongetwijfeld nog een geheel ander licht op
de aangeroerde punten zullen Kunnen doen schijnen, even­
eens hun oordeel daarover in dit blad zouden willen geven.
D. N IJE

N A A R A A N L E ID IN G V A N H E T V E R S C H IJN E N V A N :
D r O. BAKKER, PR IJSR EG E L IN G E N D E T H E O R IE
D E R V E R V A N G IN G S W A A R D E
H et spreekt vanzelf, dat de ontwikkeling van de bedrijfshuishoudkunde tengevolge heeft, dat in perioden van sterke
prijswijzigingen aanleiding w ordt gevonden nieuwe formuleeringen te geven omtrent den invloed van prijswijzigingen op
kostprijsberekening en winstbepaling. Hoezeer dit op zich zelf
te verwachten en omderwille van de ontwikkeling der bedrijfshuishoudkunde te waardeeren is, meen ik eenig bezwaar
te moeten maken tegen een publicatie als thans door Dr.
 Bakker ondernomen. De populaire toon van zijne brochure
suggereert den lezer, dat de materie, waarover daarin wordt
gehandeld, eenvoudig genoeg is om daarvan een voorstelling
te geven, die menigeen zal meenen te kunnen beoordeelen en
mogelijk als juist te erkennen. T e sterker spreekt dit, wanneer
iemand als Dr. Bakker daartoe overgaat, omdat hij dat dan
doet met den inzet van zijn prestige als onderdirecteur van het
Centraal Bureau voor de Statistiek.
Ofschoon het niet op mijn weg ligt een polemiek te beginnen
voor het forum, waartoe Dr. Bakker zich met zijn brochure
gewend heeft, wil ik toch niet gaarne den inhoud van dat
werkje in ons vakblad onbesproken laten.
M oge ik dan beginnen met op te merken, dat Dr. Bakker
zijn § 7, getiteld „de winstbepaling" begint met de woorden
„ik geloof, dat wij bij dit onderwerp aan het cardinale punt
gekomen zijn..’ Daarm ede w ordt door hem de verwachting
gewekt, dat in die paragraaf dan ook een wijze van winst­
bepaling zal worden ontwikkeld op grond van een redeneering, waarin met aard en beteekenis van den voorraad in be­
drijf shuishoudkundigen zin wordt rekening gehouden. Dit
blijkt evenwel in het geheel niet het geval te zijn. Dr. Bakker
bepaalt zich tot een toelichting op een tweetal stellingen, be­
treffende vereischten voor een prijsregeling en gaat in enkele
uiterst simpele gevallen de gevolgen na van het door hem
voorgestane ten aanzien van een prijsregeling.
 Heeft Dr. Bakker de consequentie niet aangedurfd eerst
een methode van winstbepaling te verdedigen op basis van de
door hem gestelde vereischten voor een prijsregeling om daar­
na te motiveeren, dat een regeling van de prijzen, behoorende
bij zoo’n methode van winstbepaling op den weg van de over­
heid ligt?
Laat ik eens mogen nagaan tot welke uitspraken Dr. Bakker
dan ware gekomen:
„ƒ. In een waardevast geldstelsel is niet de vervangings­

waarde, maar de historische kostprijs ... de basis" voor de
bepaling van de winst.
Een stelling, die ook vóór 1939 vele malen is gehoord en
evenveel malen met succes is bestreden.
De motiveering, door Dr. Bakker gegeven, bestaat uit niets
anders dan een enkel voorbeeld, gegeven slechts onder om­
standigheden, welke maar één fase van het verschijnsel weer­
geeft n.1. de prijsstijging. H et luidt n.1. als volgt:
Een handelaar in een bepaald artikel, w aarvan hij regel­
matig een voorraad van 1000 stuks aanhoudt. Hoewel het
geld w aardevast is, d.w.z. het prijspeil constant is, is toch de
prijs van het hier genoemde handelsartikel gestegen, de ver­
vangingsw aarde is grooter dan de historische kostprijs. De
laatste zij nu ƒ 1.-— per stuk, de normale bruto-winst is ƒ 0.30,
de vervangingswaarde ƒ 1,10 per stuk. H et aantal van 1000
stuks w ordt gemiddeld éénmaal per maand omgezet, zoodat
de bruto-winst ƒ 300,— per maand is.
Die winst blijft ƒ 300,—• per maand, ondanks de stijging van
den inkoopprijs van ƒ 1,— tot ƒ 1,10, w anneer de voorraad

m a b blz. 205.
