Oordeelsvorming rond de prestatiebeoordeling
B eh eersin g sm ethoden
Controller
In fo rm a tie­
v erstrek k in g

Prof. Dr. J. H. R. van de Poel

O ordeelsvorm ing rond de
prestatiebeoordeling

S a m en v a ttin g p roefsch rift*
Deze studie bevat het verslag van een onderzoek naar de oordeelsvorming
in het kader van de beheersing van activiteiten in produktieorganisaties.
Enerzijds ging het daarbij om de individuele en veelal subjectieve oordeels­
vorming door functionarissen die de prestatiebeoordeling dienen te verrich­
ten (zogenaamde beheerders, ‘controllers’, dan wel stafmedewerkers die het
‘voorwerk’ doen voor hun superieuren), anderzijds om de ontwikkeling van
plannings- en beheersingssystemen in hun natuurlijke omgeving. Getracht
is om beide aspecten zowel theoretisch als empirisch te analyseren. Het
eerstgenoemde aspect - het individuele - is toegespitst op de beoordeling
(in een laboratorium-experiment) van verschillen tussen plan of budget
enerzijds en de uiteindelijke resultaten anderzijds (de zogenaamde verschillenanalyse). Het tweede aspect - het organisatorische - is in grote mate
gestuurd door de recente ontwikkelingen van een beheersingssysteem in
een ‘echte’ organisatie. Niet onderzocht zijn de samenhangen tussen deze
twee aspecten, hoewel deze - tenminste in de ‘praktijk’ - niet van belang
ontbloot zijn.
Voorts is in het kader van dit onderzoek aandacht geschonken aan metho­
dologische aspecten. Deze betreffen het vakgebied van de financieel-economische gegevensverstrekking (accounting), in het bijzonder de problemen
die voortvloeien uit het feit dat dit vakgebied aan verschillende, deels
strijdige eisen heeft te voldoen. Het gaat hierbij met name om de eisen die
gesteld worden aan de ondersteuning van de besluitvorming enerzijds en
de fundering van de verantwoording aan de rechtmatige eigenaars ander­
zijds. Deze twee gezichtspunten vormen de belangrijkste paradigmata voor
de beoefenaren van het vakgebied. Daarom is een overzicht gegeven van
het vakgebied en de daarin te onderscheiden specialisaties en benaderingen.
 Tenslotte wordt een suggestie gedaan voor de verdere ontwikkeling van het
* Zie J. H. R. van de Poel, Judgment and Control: Individual and Organizational Aspects of
Performance Evaluation, Wolters-Noordhoff, Groningen, 1986.
Bij de opzet en uitvoering van het onderzoek is samengewerkt met Dr. D. W. Feenstra, die zich
in het bijzonder heeft beziggehouden met de oordeelsvorming rond de externe berichtgeving.
Zie D. W. Feenstra, Oordeelsvorming rond de externe berichtgeving, Wolters-Noordhoff,
Groningen, 1985. Prof. Dr. J. L. Bouma heeft beide dissertatie-onderzoekingen als promotor
begeleid.
9-403

vakgebied. Dit betreft de zogenaamde ontwerpende benadering [zie Ackoff,
1981a en b; alsmede Bouma, 1982],
R eferen tiepu n ten en voorkeur
De laboratorium-experimenten aan de hand waarvan het onderzoek naar
de subjectieve oordeelsvorming van ‘controllers’ werd verricht, is groten­
deels gebaseerd op de zogenaamde prospecttheorie [Kahneman en Tversky,
1979; Schoemaker, 1980 en 1982], In deze - cognitief - psychologische theorie wordt onder meer tot uitdrukking gebracht, dat de menselijke keuze
dikwijls, zo niet altijd, berust op een afweging van de verschillen tussen de
ter keuze staande alternatieven ten opzichte van een min of meer ‘toevallig’
vertrekpunt, aangeduid als ‘referentiepunt’.
In de literatuur wordt regelmatig verslag gedaan van onderzoek dat de
juistheid van dit onderdeel van de prospecttheorie bevestigt. Door het
‘manipuleren’ van de informatie die aan proefpersonen wordt verstrekt kan
aldus vaak worden aangetoond dat de keuze inderdaad berust op een
dergelijke procesgang. In het bijzonder gaat het daarbij om de constatering
dat mensen onder bepaalde, doorgaans realistische omstandigheden, ge­
neigd zijn hun voorkeur te laten afhangen van de presentatie der gegevens.
 Ingeval van een keuze uit twee alternatieven, blijken veel mensen geneigd
te zijn tot voorkeurswisseling oftewel ‘preference shift’. De verklaring voor
dit verschijnsel is niet ‘rond’. Voorlopig houdt men het erop dat het veroor­
zaakt wordt door het ervaringsfeit dat de risicohouding van de meeste
mensen, sterk beïnvloed wordt door de omstandigheid of de keuze gedaan
wordt uit negatieve verschillen (‘verliezen’) dan wel positieve verschillen
(‘winsten’).
Uit veel onderzoek blijkt dat mensen meer geneigd zijn tot het aanvaarden
van risico’s als het gaat om ‘verliezen’ dan wanneer het gaat om ‘winsten’.
Dit komt ook dikwijls naar voren in allerlei ‘dagelijkse’ situaties, waarin
geconstateerd kan worden dat velen er geen been in zien om veel op het
spel te zetten als zij zich reeds in een verliespositie bevinden, terwijl men
voorzichtiger is als er al wat verdiend is. Een andere aanleiding tot voor­
keurswisseling ligt uitsluitend in de wijze waarop de keuzemogelijkheden
geformuleerd worden. Zo laten sommige mensen zich beïnvloeden door het
verschil tussen de woorden ‘sterfgevallen’ respectievelijk ‘overlevenden’,
hoewel het om exact dezelfde keuze gaat.
Ook in de economische literatuur wordt regelmatig verslag gedaan van
onderzoek dat de juistheid van dit onderdeel van de prospecttheorie beves­
tigt [zie o.a. Grether en Plott, 1982; Pommerehne et al., 1982; Slovic en
Lichtenstein, 1983], Gezien het belang van de analyse en beoordeling van
budgetverschillen in de praktijk van vrijwel iedere organisatie, ligt een
poging om de prospecttheorie toe te passen in het kader van de verschillenanalyse voor de hand. Immers, het gaat daarbij in eerste aanleg om het
opsporen van relevante verschillen van de werkelijk verkregen uitkomsten
ten opzichte van een budget of plan.
 Zowel in de opleidingen als in de praktijk wordt ruimschoots aandacht
9-404

geschonken aan de gebruikelijke technieken op dat gebied. De verschillenanalyse lijkt sterk op de situaties welke door de cognitief-psychologische
onderzoekers worden aangemerkt als zijnde geschikt voor voorkeurswisse­
ling. De tekens van de verschillen - positieve of negatieve afwijkingen bepalen immers de basis van de verschillenanalyse en wanneer het referen­
tiepunt, in het geval van de budgettering het plan, gewijzigd zou worden,
kan dit gevolgen hebben voor de persoonlijke oordeelsvorming door de
desbetreffende functionarissen. De prospecttheorie vraagt als het ware om
een toepassing op de budgettering.
In hoofdstuk 4 wordt verslag gedaan van een serie experimenten waarin de
proefpersonen worden ‘gemanipuleerd’ door een wijziging van het plan
(budget), zonder dat zulks de verhoudingen tussen de prestaties van de te
beoordelen objecten (in dit geval fictieve organisatie-eenheden) aantast.
Aan de experimenten werd deelgenomen door praktijkmensen en door
studenten die door hun opleiding (aan de Faculteit der Economische We­
tenschappen te Groningen, resp. de Nivra-opleiding tot registeraccountant)
goed op de hoogte zijn van de ‘ins’ en ‘outs’ van de analyse van budgetverschillen. Nagegaan werd of en in hoeverre de proefpersonen gevoelig waren
voor de manipulatie.
 Uit het onderzoek bleek dat de voorkeur van de meeste proefpersonen
inderdaad onderhevig is aan verandering van het plan. Echter, niet op de
wijze en in de mate die op grond van de prospecttheorie verwacht zouden
mogen worden. De reden hiervoor ligt in de bereidheid en het vermogen
van de proefpersonen om betekenis toe te kennen aan de verstrekte gege­
vens op grond van hun (voor)oordelen omtrent het doel van de budgettering
en de verschillenanalyse. In concreto: ruwweg de helft van de proefpersonen
is van oordeel dat een begrotingstekort en een begrotingsoverschot asym­
metrisch moeten worden beoordeeld. Indien een afdeling een tekort heeft,
telt dit zwaar mee in de uiteindelijke beoordeling, maar indien er een
overschot is, wordt (vrijwel) uitsluitend gelet op de omvang van de output
van de te beoordelen afdelingen. De overige proefpersonen letten in hoofd­
zaak op de verhouding tussen (financiële) input en output en aangezien
deze grootheden in de verschillende experimentele opdrachten steeds een
zelfde waarde kregen, wordt door deze groep in feite niet gereageerd op de
experimentatie.
In d ivid u ele v ersch illen
In hoofdstuk 5 is vervolgens gepoogd de verschillen welke tussen de indi­
viduele proefpersonen geconstateerd konden worden, te relateren aan en­
kele veel gebruikte methoden voor het meten van persoonlijke kenmerken
van beslissers. Hierbij zijn onder andere gebruikt een indeling van Hopwood
[1972 en 1973] van een drietal evaluatie-stijlen, een test van MacDonald
[1970] voor de meting van de effecten van dubbelzinnige gegevensverstrek­
king en een test die gebaseerd is op een indeling van persoonlijkheden van
Jung (de zogenaamde ‘Jungian typology’) [Jung, 1921; Mitroff en Kilman,
1976; Keen en Bronsema, 1981], De verklaring die met behulp van deze
9-405

methoden kon worden verkregen, is evenwel ontoereikend.
 De indeling van Hopwood maakt gebruik van de volgende stijlen voor de
beoordeling van prestaties:
1 de budget-constrained (oftewel formula-based) stijl: er wordt vooral
gelet op de specificaties van het budget (in dit geval de toegewezen
financiële middelen), terwijl andere, veelal inhoudelijke aspecten wor­
den verwaarloosd;
2 de non-accounting (oftewel subjectieve) stijl: financieel-economische
informatie speelt slechts een ondergeschikte rol, men let vooral op
inhoudelijke aspecten, bijvoorbeeld kwaliteit en omvang van de output;
3 de profit-conscious stijl (een combinatie van 1 en 2): de beoordeling
wordt zo veel mogelijk gebaseerd op het langere termijn vermogen van
de organisatie om effectief te blijven opereren; financieel-economische
informatie wordt wel gebruikt, maar is slechts een (veelal gebrekkige)
indicatie van de effectiviteit op langere termijn.
De Hopwood classificatie bleek inderdaad verband te houden met de re­
sultaten van de experimentele opdrachten. Proefpersonen met een budgetconstrained evaluatiestijl zijn degenen die in het algemeen bereid zijn zich
te laten leiden door de verstrekte informatie omtrent de normen en stan­
daards. Naarmate men zich minder laat gelegen aan de vooraf gestelde
normen, blijft het oordeel constant. Dit resultaat werd uiteraard verwacht
en het is als zodanig niet opzienbarend, maar het vormt een verbinding
tussen de prospect-theory en de literatuur op het gebied van de manage­
ment accounting, in het bijzonder met betrekking tot de gedragsweten­
schappelijke tak daarvan (‘behavioral accounting research’ en ‘human in­
formation processing’, zoals onder andere weergegeven door Hogarth [1980]
en Libby [1981]).
 Van de vele persoonlijkheidsbenaderingen [zie o.a. Seiler en Bartlett, 1982]
die in de accounting literatuur worden genoemd voor de verklaring van
individuele verschillen in de beoordeling van prestaties, werd in deze studie
gekozen voor resp. die van MacDonald [1970], een eigen methode voor de
bepaling van het vertrouwen dat de evaluator in zijn beslissingen stelt
(‘decision confidence’ oftewel zelfvertrouwen), en de op Jung [1921] geba­
seerde indeling (‘environmental interaction theory’).
De bijdrage aan de verklaring van de individuele verschillen in beoordeling
in dit experiment waren evenwel gering. MacDonalds ‘tolerance for ambi­
guity’ toets leverde niets op, behalve een zwak verband met de score voor
‘zelfvertrouwen’ (correlatiecoëfficiënt van 0,47, significantie 0,90).
De o rg a n isa to risch e co n tex t
Het tweede aspect - de organisatorische context van de prestatiebeoordeling
- is behandeld in hoofdstuk 6. Aan de hand van een viertal theorieën over
organisaties - niet alle even ver ontwikkeld - is getracht de recente veran­
deringen aan het bedrijfsvoeringssysteem van de Rijksuniversiteit te Gro­
9-406

ningen te reconstrueren. De gehanteerde theorieën zijn:
1 de transactiekostentheorie van Williamson [1973 en 1975], waarin een
comparatieve analyse van de transactiekosten (afstemmingskosten) van
verschillende coördinatiemechanismen centraal staat;
2 de agency-theory - speciaal de versie van Jensen [1983] - die het accent
legt op de bewuste en onbewuste processen waarin mensen in organi­
saties overeenkomsten sluiten;
3 de contingentietheorie (speciaal de uitwerking van J. R. Galbraith [1973
en 1974] welke bekend staat als de ‘information-processing approach’);
4 de distortie-benadering, een verzameling gezichtspunten waarin speciaal
gelet wordt op de verdraaiing en bewuste vertekening van informatie
door participanten [zie o.a. Kaplan, 1983 en 1984; Birnberg et ah, 1983;
Lawler, 1976].
 De recente aanpassingen van het bedrijfsvoeringssysteem van de Rijks­
universiteit te Groningen betreffen in hoofdzaak de volgende elementen:
1 de invoering van een systeem van meerjarenbegroting, met kleine jaar­
lijkse bijstellingen en gekoppeld aan een lange termijn beleidsplanning;
2 de invoering van een systeem van door- en toeberekenen van overhead­
kosten en service-kosten;
3 de introductie van een lum psum toewijzing van middelen in plaats van
een systeem van oormerking;
4 het openen van de mogelijkheid om (intern) te sparen en te lenen, in
plaats van het beslagleggen op overschotten;
5 het invoeren van output-metingen en prestatiebeoordeling terzake van
de hoofdtaken onderwijs en onderzoek.
Veel van deze aanpassingen laten zich verklaren door een of meer van de
geselecteerde theorieën. Aldus vindt een toetsing plaats van de gehanteerde
theorieën en tevens is het mogelijk aan de hand van de theorie enige
gebreken en leemten in het systeem op te sporen, bijvoorbeeld:
- het ontbreken van een expliciete analyse van het vraagstuk van de
verdeling van risico’s over de verschillende afdelingen en functionaris­
sen;
- het ontbreken van een duidelijke beloningsstructuur;
- het hinken op twee (strijdige) gedachten waar het gaat om het instellen
van kostencentra dan wel winstcentra voor de daarvoor in aanmerking
komende afdelingen;
- het ontbreken van een waarlijke autonomie voor de instelling in relatie
tot de financier.
 M eth od ologische a sp ecten
Tenslotte wordt in het kader van dit onderzoek aandacht geschonken aan
methodologische aspecten. Enkele hiervan komen aan de orde in de hoofd­
stukken 2 en 3, en betreffen respectievelijk het vakgebied van de fmancieeleconomische gegevensverstrekking (‘accounting’) en de problemen die
voortvloeien uit het feit dat het vakgebied aan verschillende, deels strijdige
9-407

eisen heeft te voldoen. De ‘doublé bind’ relatie tussen theorie en praktijk
zoals Schreuder [1983] het noemt. In het laatste geval gaat het dan met
name om de eisen die gesteld worden aan de ondersteuning van de besluit­
vorming enerzijds en de fundering van de verantwoording aan ‘rechtmatige’
eigenaars anderzijds. Deze twee gezichtspunten vormen de belangrijkste
paradigmata voor de beoefenaren van het vakgebied. Daarom is in hoofd­
stuk 2 tevens een overzicht gegeven over het vakgebied en de daarin te
onderscheiden specialisaties en benaderingen. In hoofdstuk 6 wordt een
suggestie gedaan voor de verdere ontwikkeling van het vakgebied. Dit
betreft de zogenaamde ontwerpende benadering van Ackoff [1981a en b].
 De ontwerpende benadering tracht een synthese te zijn van de persoonlijke
oordeelsvorming (Bouma spreekt van de ‘beschouwende’ benadering) waarin
subjectieve en door de ervaring in de praktijk gevormde redeneerschema’s
worden toegepast, en de analytische benadering welke de nadruk legt op
het uiteenrafelen van problemen en het expliciet modelleren. In de ontwer­
pende benadering wordt voorts een grote waarde toegekend aan het creatief
vermogen en de verbeeldingskracht van de beslissers. Aldus wordt tot
uitdrukking gebracht dat
- organisaties vaak sneller moeten worden ‘geholpen’ dan de analytische
benadering oplossingen kan aandragen;
- niet alleen afgegaan kan worden op gegevens die betrekking hebben op
het verleden;
- de oplossing(en) niet moeten leiden tot nieuwe, en wat erger is, grotere
problemen (‘neveneffecten’);
- gebruik gemaakt moet worden van aanwezige leercapaciteiten in de
organisatie, alsmede van de bereidheid om (‘echt’) te experimenteren.
De in hoofdstuk 6 besproken organisatietheorieën worden opgevat als
‘basiselementen’ voor de toepassing van de ontwerpende benadering. Deze
ontwerpende benadering vertoont qua methodologische status verwant­
schap met de kunstleer. Dat wil volgens Klant [1985] zeggen, dat niet wordt
voldaan aan de eis van falsifieerbaarheid, maar dat het accent ligt op de
idealisatie van het empirisch object en op de plausibiliteit van de veron­
derstellingen. Het is derhalve niet uitgesloten, dat de besproken theorieën
zich alleen dan voor toetsing lenen, wanneer zij in de praktijk zijn gebracht
nadat zij eerst slechts leefden als ‘idee’ (zie ook Feenstra en Van de Poel,
1985 en Van de Poel en Tempelaar, 1986). Het probleem dat zich hierbij
voordoet, is hoofdzakelijk filosofisch van aard en het is in het kader van
deze studie dan ook niet verder onderzocht. De meer aprioristische bena­
deringen (her)winnen echter ontegenzeggelijk veld in de bedrijfseconomie.
 In het vakgebied ‘berichtgeving’ bijvoorbeeld, heeft de agency theory thans
een zeer dominante plaats ingenomen (zie bijvoorbeeld Watts en Zimmer­
man, 1986), een plaats die alle kenmerken vertoont van wat in Lakatos’
[1970] termen ‘hard core’ genoemd wordt. De bemoeienis van de methodo­
logie en de filosofie met de bedrijfseconomie zal daarom nog wel niet op
korte termijn gestaakt kunnen worden.
9-408

Literatuur
Ackoff, R. L. [1981a] Creating the Corporate Future, John Wiley and Sons, New York.
Ackoff, R. L. [1981b] The Art and Science of Mess Management, Interfaces, Vol. 11, No. 1.
Birnberg, J. G., Turopolec, L., Young, S.M. [1983] The Organizational Context of Accounting,
Accounting, Organizations and Society, Vol. 8, No. 2/3.
Bouma, J. L. [1982] Leerboek der bedrijfseconomie, deel I, Delwel, Wassenaar.
Feenstra, D. W. [1985] Oordeelsvorming rond de externe berichtgeving, Wolters-Noordhoff,
Groningen.
Feenstra, D. W, van de Poel, J. H. R. [1985] Bedrijfseconomie, Methodologie en Besluitvorming
I, II en III, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfshuishoudkunde, januari, februari en
maart.
Galbraith, J. R. [1973] Designing Complex Organizations, Addison-Wesley Publishing Com­
pany, Reading.
Galbraith, J. R. [1974] Organizational Design: An Information Processing View, Interfaces, Vol.
4, No. 3 (pp. 28-36).
Grether, D. M., Plott, C. R. [1983] Economic Theory of Choice and the Preference Reversal
Phenomenon, American Economic Review, Vol. 69, No. 4 (pp. 623-638).
Hogarth, R. M. [1980] Judgment and Choice, John Wiley & Sons, New York.
Hopwood, A. G. [ 1982] An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance
Evaluation, Supplement to the Journal of Accounting Research.
Hopwood, A. G. [1973] An Accounting System and Human Behaviour, Saxon House, London.
Jensen, M.C. [1983] Organizations Theory and Methodology, The Accounting Review, Vol 58,
pp. 319-339.
Jung, C. G. [1921] Psychological Types, Routledge & Kegan Paul Ltd., London.
 Kahneman, D., Tversky, A. [1979] Prospect Theory: an analysis of decision under risk,
Econometrica, Vol. 47, No. 2.
Kaplan, R. S. [1983] Measuring Accounting Research, The Accounting Review, Vol. 58, No. 4.
Kaplan, R. S. [1984] The Evolution of Management Accounting, The Accounting Review, Vol.
L1X, No. 3.
Keen, P. G. K., Bronsema, G. L. [1981] Cognitive Style Research: A Perspective for Integration,
Unpublished Paper, Sloan School of Management.
Lakatos, I. [1970] Falsification and the Methodology of Scientific Research Programmes, in
Lakatos, I., Musgrave, A., eds., Criticism and the Growth of Knowledge, Cambridge Uni­
versity Press, Cambridge.
Lawler, E. E. [1976] Control Systems in Organizations, in Dunnette, M.D., ed., Handbook of
Industrial and Organizational Psychology, Rand McNally College Publishing Comp., Chi­
cago.
Libby, R. [1981] Accounting and Human Information Processing, Prentice-Hall, Inc., Engle­
wood Cliffs.
MacDonald, A. P. [1970] Revised Scale for Ambiguity Tolerance: Reliability and Validity,
Psychological Reports, 26 (pp. 791-798).
Mitroff, I. L, Kilman, R. H. [1979] On organizational stories: an approach to the design of
organizations through myths and stories, in Kilman, R. H., Pondy, L. R., The Management
of Organizational Design, North Holland, Amsterdam.
Poel, J. H. R. van de [1986] Judgment and Control: Individual and Organizational Aspects
of Performance Evaluation, Wolters-Noordhoff, Groningen.
Poel, J. H. R. van de, Tempelaar, F. M. [1986] On the Applicability of Positive Agency Theory,
Paper presented at the Agency Theory Workshop, Rijksuniversiteit Groningen.
Poel, J. H. R. van de [1985] Desillusies van de economische wetenschap in: J. Muysken en H.
Schreuder, Economische wetenschappen: eenheid in verscheidenheid?, Van Gorcum, Maas­
tricht.
Pommerehne, W. W, Schneider, F., Zweifel, P. [1982] Economic Theory of Choice and the
Preference reversal Phenomenon: A Reexamination, American Economic Review, Vol. 72,
No. 3 (pp. 569-574).
 Schoemaker, P. J. H. [1980] Experiments on decisions under risk: The expected utility
hypothesis, Nijhoff Publishing Co., Boston.
Schoemaker, P. J. H. [1982] The Expected Utility Model: Its Variants, purposes, Evidence and
Limitations, Journal of Economic Literature, Vol. XX (pp. 529-563).
Schreuder, H. [1983] Economic Theories of Organization: An Overview and Asessment of some
Recent Developments, VU research memorandum No. 1983-11, Amsterdam.
Seiler, R. E., Bartlett, R. G. [1982] Personality Variables as Predictors of Budget System
Characteristics, Accounting, Organization and Society, Vol. 7, No. 4 (pp. 381-403).
9-409

Slovic, P., Lichtenstein, S. [1983] Preference reversals: A Broader Perspective, American
Economic Review, Vol. 73, No. 4 (pp. 596-605).
Watts, R. L., Zimmerman, J. L. [1986] Positive Accounting Theory, Prentice Hall, Inc.,
Englewood Cliffs.
Williamson, O. E. [1973] Markets and Hierarchies: Some Elementary Considerations, American
Economic Review, May.
Williamson, O. E. [1975] Markets and Hierarchies: Analysis and Antitrust Implications, Free
Press, New York.
9-410.
