ANALYSE VAN DE EXPLOITATIEREKENING
54

MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFSHUISHOUDKUNDE

beid, Handel en Nijverheid; de overigen het Instituut. De
Voorzitter wordt door den Raad uit de vier door het Insti­
tuut benoemde leden gekozen.Jaarlijksche aftreding volgens
rooster; leden van het Instituut zijn niet terstond herkies­
baar.
b. Een Raad van Tucht, door den Raad van Beheer gevormd;
evenwel wijst de Minister van Arbeid, Handel en Nijverheid
den Voorzitter en diens plaatsvervanger, uit de leden, aan.
c. Een Raad van Beroep van zeven met zeven plaatsvervan­
gers. Vier van iedere groep, onder wie de Voorzitter en
diens plaatsvervanger, worden door den Minister van Ar­
beid, Handel en Nijverheid gekozen; de overigen wijst het
Instituut aan. Jaarlijksche aftreding volgens rooster; leden
van het Instituut zijn niet terstond herkiesbaar.
d. Een Bureau der Examens, benoemd door den Raad van
Beheer; de leden worden voor ten hoogste drie jaren be­
noemd en zijn terstond herkiesbaar. Zij treden als examina­
toren op in het vak accountancy. Het Bureau kiest uit zijn
midden zijn Voorzitter en diens plaatsvervanger.
e. Een Curatorium van zeven leden ; vier, waaronder de Voor­
zitter, benoemt de Minister van Arbeid, Handel en Nijver­
heid ; de overigen kiest het Instituut.
Paragraaf 4 behandelt Inschrijving in het Register en lid­
maatschap Instituut.
Uitsluitend de ingeschrevenen kunnen leden zijn (zie verder
hierboven in den tekst van het verslag pag. 51). Een afgewe­
zenen door den Raad van Beheer heeft gedurende vier maan­
den recht van beroep op den Raad van Beroep.
Schrapping door den Raad van Beheer van een lid geschiedt:
op diens verzoek; bij diens overlijden; ingeval van faillisse­
ment; bij ondercurateelestelling; op grond van een beslissing
van den Raad van Tucht; bij wanbetaling t.o.v. het Instituut.
Paragraaf 5 behandelt Toezicht en Tucht.
 De Raad van Tucht houdt toezicht, dat de registeraccoun­
tants zich aan de verplichting der geheimhouding en aan het
Reglement van arbeid houden; niet tegen de goede trouw han­
delen, en zich waardiglijk hun beroep gedragen. De Raad kan
zoowel op klacht als ambtshalve optreden; hij kan handelen op
grond van onberechte tekortkomingen, voorgekomen binnen 5
jaren vóór de inschrijving van den schuldige in het register.
Bij iedere procedure moeten ten minste twee van de door den
Minister van Arbeid, Handel en Nijverheid benoemde leden
zitting nemen. De Raad kan straffen met:
a. berisping;
b. doorhaling der inschrijving in het accountantsregister voor
een bepaalden tijd;
c. idem voor altijd.
Een onherroepelijke beslissing kan door den Raad van Tucht
openbaar worden gemaakt. Klager en beklaagde hebben recht
van beroep op den Raad van Beroep.
Paragraaf 6 behandelt de Examens en de Opleiding daar­
voor.
Het Instituut zorgt „in den door den Raad van Beheer te
bepalen omvang” voor leergangen tot opleiding voor en voor
de gelegenheid tot het afleggen van het accountantsexamen.
Dit examen wordt ten minste éénmaal per jaar af genomen
overeenkomstig een reglement dat, alsmede eventueele wijzi­
ging daarin die, de goedkeuring behoeven van den Raad van
Beheer. Het Bureau der Examens is belast met de regeling en
leiding der Examens en de regeling der leergangen. Het Cura­
torium oefent toezicht op de opleiding en de examens.
Paragraaf 7 behandelt de geldmiddelen.
Het Instituut draagt alle kosten en is gerechtigd tot alle
baten, die aan de uitvoering dezer wet zijn verbonden. Het
Instituut vordert in en betaalt uit. De Raad van Beheer is

l>evoegd de administratie van het Instituut te eontroleeren of
te doen conti'oleeren.
Paragraaf 8 behandelt de aantast baarheid van bepaalde be­
sluiten.
 Geregeld wordt de procedure van verzet tegen zekere beslui­
ten van het Instituut, die niet betrekking hebben op een der
onderwerpen in deze wet voorzien.
Paragraaf 9 behandelt Overgangsbepalingen.
Men vindt het voornaamste hierboven in den tekst van dit
verslag (pag. 51/52). De Raad van Beheer, resp. de Raad van
Beroep kan om redenen van billijkheid bepalen, dat aan een of
meer der daargenoemde bepalingen niet behoeft te worden vol­
daan. Ook kan de Raad van Beheer bepalen, dat een accountantsdiploma, of bewijzen van aflegging-met-goed-gevolg
van voor het verkrijgen daarvan vereischte examens, vrijstel­
ling zal (zullen) geven van aflegging van een of meer onderdeelen van de onder Paragraaf 6 bedoelde examens.
C. V.
ANALYSE VAN DE EXPLOITATIEREKENING

Dat de functieverdeeling tussehen ingenieur en accountant
op het gebied van de wetenschappelijke bedrijfsorganisatie tot
op heden nog slechts geringe vorderingen heeft gemaakt is
onlangs op het International Congres voor Wetenschappelijke
Bedrijfsorganisatie weer eens zeer duidelijk gebleken. De eenige Nederlandsche vereeniging, die zich actief bezig houdt, met
de verbreiding van de efficiencygedachte en met de oplos­
sing van het efficiency-vraagstuk vaardigde naar dit congres
een ingenieur af om prae-advies uit te brengen over het vraag­
stuk : De analyse der exploitatierekening.
Ofschoon in tal van gevallen twijfel zal kunnen bestaan of
de technische dan wel de bedrijfeconomische zijde van een
vraagstuk, de meest interessante is, meen en wij, dat het nimmer
een strijdvraag kan zijn, of de analyse der exploitatierekening
behoort tot de bedrjjfeconomische dan wel tot de technische
vraagstukken, en het is daarom te meer teleurstellend, dat
ook voor de behandeling van dit vraagstuk een ingenieur werd
afgevaardigd.
 Wellicht zal de verklaring van dit betreurenswaardig ver­
schijnsel mede dienen te worden gezocht, in de omstandigheid,
dat de activiteit van de ingenieurs op het gebied van den practisehen efficiency-arbeid ook hier te lande belangrijk grooter is
geweest, dan die van de accountants en bedrijfeconomen, doch
meer dan een gedeeltelijke verklaring van het gehekelde feit,
kan hierin toch nimmer worden gevonden. Indien de onvol­
doende activiteit van de groote meerderheid der accountants
inderdaad één van de factoren is, welke het Nederlandsche
Instituut voor Efficiency heeft geleid tot de afvaardiging van
een ingenieur, dan moge dit een nieuwe prikkel zijn, om ac­
countants en bedrijfeconomen aan te sporen tot verhoogde ac­
tiviteit, ter verwerving van het hun rechtmatig toekomend
aandeel in den efficiency-arbeid, opdat op den duur inderdaad
de, bij zoovele gelegenheden geloofde, gelijkwaardige samen­
werking van ingenieur en accountant, welke naar aller meening
een eerste voorwaarde is voor het welslagen van den efficiencyarbeid, verwezenlijkt zal worden.
Het was Ir. J. M. Louwerse, die op het congres te Parijs
het in den aanhef genoemde prae-advies uitbracht en verdedig­
de. Zoowel wat den inhoud als wat den vorm betreft, vertoont
het prae-advies op enkele belangrijke punten duidelijk sporen
van een zuiver technische beschouwingswijze. Voordat wij hier­
op nader ingaan, willen wij trachten het probleem, dat hier
aan de orde is gesteld, nader te definieeren.
 MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFSHUISHOUDKUNPE

55

De exploitatierekening is te zien, als de kwantitatieve uit­ uitoefenen wordt iets vermeld, en al evenmin vinden wij eenige
drukking van de economische beteekenis van alle factoren, die aanwijzing omtrent de verhouding, welke bestaat tusschen loonin de onderneming eenigerlei invloed hebben uitgeoefend op materiaal- en indirecte kosten voor de verschillende groepen
het bedrijfsresultaat. Een gedetailleerde analyse der exploita­ van producten. De mogelijkheid van productieve aanwending
tierekening dient dus aan te geven met welke kracht deze fac­ van een overschotcapaciteit, die bij de, in het prae-advies voor­
toren hebben gewerkt en welk onderling verband tusschen gestelde productic-beperking, ontstaat, wordt geheel buiten
deze factoren in een bepaalde periode heeft bestaan. Het hier' bespreking gelaten.
gestelde vraagstuk, is dus wel zeer veel omvattend, immers de Toch zijn al deze ontbrekende elementen van eminente be­
efficiency-arbeid, streeft naar de opheffing van verspilling, teekenis voor de beoordeeling van den inhoud en van de conclu­
in den zin van de vermijding van overmatig of ondoelmatig sie van dit geschrift en hierdoor verliest naar onze meening
gebruik der productiemiddelen.. Elke verspillingsoorzaak be- het prae-advies zeer veel van haar waarde.
invloedt het bedrijfsresultaat en komt dus in meer of minder Schrijver stelt zich speciaal ten doel het verband tusschen
gedetailleerden vorm tot uitdrukking in de exploitatierekening. bedrijfsdrukte en bedrijfskosten te behandelen. Bij zijn desbe­
Een werkelijk gedetailleerde analyse van de exploitatiereke­ treffende beschouwingen verdeelt hij de kosten in constante
ning dient derhalve een inzicht te geven in alle verspillings- en variabele. Bij deze indeeling gaat hjj uit van de wel zeer
verouderde veronderstelling, als zouden de constante kosten
oorzaken.
 In het genoemde prae-advies wordt slechts een onderdeel geheel onafhankelijk zijn van de grootte van de productie,
van dit vraagstuk behandeld nl. de vergelijking van kosten en terwijl de variabele kosten geheel evenredig met de productie
opbrengst en ofschoon dit zeer zeker een belangrijk onderdeel zouden varieeren. Wel maakt de prae-adviseur het voorbehoud,
is van de analyse der exploitatierekening, dient er toch ter dat de variabele kosten een sprongsgewijze verloop vertoonen,
vermijding van het onstaan van nieuwe misvattingen, op gewe­ doch in zijn verdere bschouwing stelt hij dit verschijnsel als
zen te worden, dat deze beide vraagstukken elkaar geenszins onbelangrijk terzijde.
Zou het verband tusschen productiegrootte en productie­
volledig dekken.
De door den prae-adviseur gekozen methode van behande­ kosten inderdaad zoo eenvoudig zijn, dan zou de oplossing van
ling vertoont buitengewoon veel overeenstemming met de me­ tal van zeer gecompliceerde bedrijfseconomische vraagstukken
thode, die in de Amerikaansche organisatielitteratuur algemeen geen bijzondere moeilijkheden opleveren en de taak van de
gevolgd wordt. Het prae-advies behandelt de moeilijkheden, ondernemer zou in dat geval wel ten zeerste vereenvoudigd
die bestaan in een bepaald fabrieksbedrijf en de wijze waarop worden. Reeds sinds vele jaren is echter bekend,dat de classi­
de moeilijkheden in dit bedrijf tot oplossing zijn gebracht. ficatie van de kosten in constante en variabele een zeer on­
Het geheel is dus een bespreking van een individueel geval, volledige is, dat een groote groep van kosten bestaat, die
de behandeling van één van de vele „cases”, waarmede vrij­ niet in een bepaalde verhouding met de wisseling in de be­
wel de geheele Amerikaansche organisatielitteratuur, zich bezig drijfsdrukte varieeren. Het verband, dat tusschen deze kos­
ten en de productie-grootte bestaat, is niet eenvoudig waar­
houdt.
 Of de wetenschappelijke bedrijfsorganisatie zich in een voor­ neembaar en het is juist deze kostengroep, welke de grootste
spoedige ontwikkeling zal mogen verblijden, indien de weten­ moeilijkheden opleveren. J. M. Clark heeft in zijn „Econo­
schappelijke bestudeering van het efficiency-vraagstuk ook in mics of Overhead Oosts ” de onderscheiding van variabele en
de toekomst op deze leest geschoeid zal worden, achten wij constante kosten aan een zeer scherpe critiek onderworpen en
twijfelachtig en althans komt het ons onwaarschijnlijk voor, aan de hand van talrijke aan de practjjk ontleende voorbeel­
dat deze nieuwe tak zijn wetenschappelijk karakter zal kun­ den, aangetoond, hoe bijzonder gecompliceerd dit verband
nen handhaven, indien niet in de eerste plaats alle aandacht Tusschen kosten en bedrijfsdrukte is. De door hem gegeven op­
wordt besteed aan de opsporing van de grondwetten der effi­ lossing moge al velen weinig bevredigen, tegen de door hem
geleverde critiek op de bestaande onderscheiding zijn tot op
ciency.
 Indien men echter deze methode van behandeling wenscht heden nog geen steekhoudende argumenten aangevoerd. Is het,
toe te passen, dan geve men toch tenminste een gedetailleerde nadat de bedrijfseconomie zoover gevorderd is, vededigbaar
beschrijving van het te behandelen geval, opdat, de lezer zich te achten, dat leidende personen op het gebied van de bedrijfs­
zelf een oordeel zal kunnen vormen over de juistheid van de organisatie, in hunne publicaties terugkeeren tot een zoo sim­
door den schrijver getrokken conclusie en opdat het tevens plistische voorstelling van het verband tusschen kosten en promogelijk zal zijn te beoordeelen, of de voorgestelde of gevonden ductiegrootte, zonder dat zelfs met een woord gerept wordt,
oplossing van de moeilijkheden, welke zich in dat individueele over de nieuwe opvattingen, welke tot nog toe onbestreden, de
geval hebben voorgedaan, ook doelmatig toepassing zullen oplossing van het vraagstuk in andere richting zoeken!
In het door Ir. Louwerse gestelde geval blijkt, dat de constan­
kunnen vinden in andere bedrijven.
In het bedoelde prae-advies wordt omtrent het te behandelen te kosten een gering percentage vormen van de totale kosten.
 geval slechts medegedeeld, dat het betreft een fabrieksbedrijf Een productieuitbreiding zou derhalve in dit bedrijf een niet
van metalen fabrieksvoorwerpen, met 120 arbeiders; dat in dan geringe daling van den kostprijs met zich bi’engen. Schrij­
deze fabriek vijf afdeelingen kunnen worden onderscheiden en ver toont aan de hand van enkele graphische voorstellingen
dat de geproduceerde artikelen in enkele groepen kunnen wor­ aan, welke veranderingen de totale kosten zullen ondergaan
den ingedeeld, groepen, welke inmiddels niet nader worden bij variatie van de productie, en enkele daaraan toegevoegde
aangeduid. Tenslotte blijkt uit enkele kostengraphieken, dat becjjferingen dienen om aan te toonen, welke geringe daling de
de constante kosten een gering percentage vormen van de kostprijs per product zal ondergaan bij een belangrijke uit­
totale kosten en bovendien blijkt uit deze graphische voor­ breiding van de productie. Deze graphische voorstellingen en
stellingen welke vei’houding bestaat tusschen de totale jaar- becijferingen zijn uit den aard der zaak alle gebaseerd op de
uitgangsgedachte, dat de variabele kosten, in gelijke evenre­
lijksche kosten van loon, materiaal en indirecte kosten.
Noch omtrent de marktpositie van de in het bedrijf gepro­ digheid met de productie varieeren, terwijl de constante kos­
duceerde artikelen, noch omtrent den invloed, welke een wijzi­ ten geen wijziging ondergaan.
ging van de samenstelling van de productie op de kosten zal Op grond van het feit, dat een beperking van de productie

56

MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFSHUISHOUDKUNDE

een order-seleetie zal mogelijk maken, is het mogelijk bij in­ gelijking der winstmarges, dan zou het zeker niet denkbeel­
krimping van de productie de opbrengstprjjzen te vevhoogen. dig zjjn, dat een ondoelmatige keuze zou worden gedaan.
 Opnieuw wordt aan de hand van becijferingen aangetoond, Het behoeft wel geen afzonderlijke vermelding, dat hetzelfde
dat de kostprijsverhooging, die tengevolge van deze productie­ verschijnsel zich eveneens zal voordoen in elk bedrijf, waai­
vermindering ontstaat, zeer gering is en dat deze ongunstige de relatieve beslaglegging van de capaciteit door de ver­
omstandigheid ruimschoots wordt gecompenseerd, door de ver- schillende producten minder groote verschillen vertoont.
hooging van den opbrengstprijs, welke hierdoor wordt mogelijk Wij achten het een groote onvolledigheid van het prae-advies,
gemaakt.
dat aan dit onderdeel van het vraagstuk geen aandacht is
Prae-adviseur heeft derhalve in het bedoelde geval gead­ besteed.
viseerd over te gaan tot productiebeperking en hij heeft dit Resumeerende komen wij tot de volgende bezwaren tegen
advies geformuleerd in dezen zin, dat orders met minder dan den vorm en inhoud van het prae-advies:
10% winst marge geweigerd dienen te worden.
A. De gekozen methode van behandeling is naar onze
In verband met het feit, dat de prae-adviseur slechts een meening niet die, welke zal kunnen leiden, tot de algemeene
zeer beperkt aantal gegevens ter beschikking van den lezer oplossing van het gestelde vraagstuk.
stelt, is het niet mogelijk een definitief oordeel te vellen, B. De gegevens, die noodig zijn voor de beoordeeling van
over de juistheid van dit advies. Juist zal dit advies slechts de doelmatigheid van de in het individueele geval gegeven
zijn, indien de verhouding van loon, materiaal- en machine- oplossing, zijn verre van volledig.
kosten van de verschillende groepen van producten gelijk zijn C. In het prae-advies wordt slechts een der talrijke
en indien de verschillende producten bovendien in gelijke facetten van het gestelde vraagstuk belicht.
 verhouding beslag leggen op de capaciteit van de verschil­ D. De onderscheiding en definieering van de begrippen
lende afdeelingen. Maar zelfs indien deze omstandigheden constante en variabele kosten en het daaruit afgeleide ver­
zich in het bedoelde bedrijf inderdaad voordoen, dan nog band tusschen kosten en bedrijfsdrukte is niet getoetst aan
achten wij de wijze, waarop het advies is uitgebracht, weinig de moderne opvattingen, die te dien aanzien bestaan.
gelukkig gekozen, omdat de foutieve gedachte, dat de winst­ E. De conclusie, waartoe de beschouwingen leiden, wekt
gevendheid van verschillende producten zou kunnen worden zoowel door haren vonn als door haren inhoud den indruk, dat
vergeleken door een vergelijking van de winstmarge, die be­ de prae-adviseur bij de vergelijking van de winstgevendheid
staat tusschen totaal kostprijs en opbrengstprijs, hierdoor ten van verschillende producten een onjuisten maatstaf aanlegt.
onrechte zou worden versterkt.
 Drs. A. M. GROOT
Het mag niet worden ontkend, dat velen nog immer de
winstmarge uitgedrukt in procenten van den kostprijs zien,
BEDRIJFSWINST DOOR NIET VOLLEDIGE
als den bij uitstek geschikten maatstaf voor de beoordeeling van
de winstgevendheid van de verschillende producten. Bij eeniVOLDOENING VAN CREDITEUREN
nader onderzoek blijkt echter, dat deze winstmarge in tal
van bedrijven als zoodanig geheel onbruikbaar is. Immers
het streven dient er op gericht te zijn, de capaciteit van het
Bij een arrest van den Hoogen Raad van 28 September 1927,
bedrijf op zoodanige wijze aan te wenden, dat de maximale B. i. b. no. 4124, werd beslist, dat uit de omstandigheid, dat een
netto-winst wordt behaald. Om dit doel te bereiken, moet crediteurenpost in een bepaald jaar, als niet meer verschuldigd,
elk gedeelte van de capaciteit worden aangewend voor de zonder tegenpraestatie werd afgevoerd, afgeleid kon worden,
vervaardiging van dat product, dat het grootste overschot dat het afgeboekte bedrag tot de winst over dat jaur behoorde.
oplevert. Derhalve is voor de winstgevendheid van een pro­ Het gold hier blijkbaar een bedrijfsschuld, die te niet ging
duct bepalend, welke verhouding bestaat tuschen de bruto anders dan door betaling en het geschil liep over de voor art. 13
winst,welke dit product oplevert en de mate, waarin dit pro­ der wet op de inkomstenbelasting van belang zijnde vraag over
duct op de capaciteit van het bedrijf beslag legt.
welk jaar dit voordeel behoorde gerekend te worden. Dat het
Indien in een arbeids intensief bedrijf de kostprijs van bedrijfswinst was, was hier geen geschilpunt en moest dus stil­
twee producten zich als volgt samenstelt:
zwijgend worden aangenomen. Of niet volledige voldoening van
crediteuren bedrijfswinst oplevert, is derhalve een vraag, die
Product a
Product b
hier nog niet implicite werd beslist. Bevestigende beantwoor­
50
Materiaal .............................
 10
ding dier vraag laat zich oppervlakkig zeker aanvoelen. Immers
Loon ............................. ...........
10
50
wordt daardoor de koopsom van goederen slechts gedeeltelijk
Indirecte kosten .....................
20
20
voldaan, worden verschuldigde gelden niet integraal terugbe­
Totaal ......................... ...........
80
80
taald. Het uit dien hoofde genoten voordeel verschijnt dus als
winst in de boeken, wat toch echter nog niet insluit, dat het
dan zal het product a. belangrijk meer winstgevend zijn, voor de heffing der inkomstenbelasting bedrijfswinst is.
indien de beide producten met gelijke winstmarge van b.v. Anders dan hier was de kwestie, waarop het opschrift van dit
25% kunnen worden omgezet. In dezelfde periode, waarin 1 artikel wijst, wel een litigieus punt bij een viertal arresten van
product B gemaakt kan worden, kunnen 5 producten a. ver­ den Hoogen Raad, chronologisch aldus te vermelden:
vaardigd worden, indien wij althans aannemen, dat in het 22 Februari 1917, B. i. b. no. 1564, 9 Maart 1927, B. i. b. no.
 gestelde voorbeeld het loonbedrag maatstaf is voor de ver­ 4032, 5 December 1928, B. i. b. no. 4405 en 5 December 1928,
gelijking van de mate, waarin beide producten beslag leggen B. i. b. no. 4406. Onbetwistbaar toch loopt in die vier arresten
op de capaciteit. Wordt het bedrijf bezet met product b., de strijd over het tot de bedrijfswinst van den debiteur rekenen
dan zal in den productietijd, die noodig is voor den aanmaak van het kwijtgescholden gedeelte eener bedrijfsschuld. In eerst­
van een product b.,een winst gemaakt worden van 20, ter­ genoemd arrest, B. i. b. no. 1564, is waarschijnlijk sprake van
wijl in de zelfde periode een winst van 5 maal 20 gemaakt een insolvabelen debiteur, die een aecoord treft met zijne credi­
zou kunnen worden, indien het bedrijf met product a. wordt teuren, welke laatsten daarbij prijsgeven reeds geheel waardebezet. Zou men zich in dit geval laten leiden door een ver­ looze deelen van vorderingen, althans vorderingen op de vol-.
