Bedrijfsrisico’s van de accountant en het Audit Risk Model
03060-MAB 5

22-04-2003

15:40

Pagina 190

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Bedrijfsrisico’s van
de accountant en het
Audit Risk Model
Patrick Klijnsmit, Martijn Sodekamp en Philip Wallage
SAMENVATTING In de afgelopen jaren is het bedrijfsrisico van
de controlerend accountant sterk toegenomen. De bedrijfsrisico’s van de accountant beginnen in toenemende mate een
belemmering te vormen voor het aanvaarden van opdrachten.
In dit artikel wordt aandacht besteed aan de wijze waarop de
bedrijfsrisico’s van de accountant in kaart worden gebracht.
Gesteld wordt dat er in het huidige Audit Risk Model onvoldoende aandacht kan worden gegeven aan deze risico’s. Een uitbreiding van het Audit Risk Model wordt daarom gesuggereerd.
1

Inleiding
Het Audit Risk Model wordt sinds jaar en dag door
accountants gebruikt als instrument voor de inschatting van de risico’s bij aanvang van een jaarrekeningcontrole. Het audit risk wordt hierbij gedefinieerd als
het risico dat de accountant een onjuiste verklaring
bij de jaarrekening afgeeft. Het gebruik van het Audit
Risk Model is overeenkomstig de Richtlijnen voor de
Accountantscontrole (RAC 400). Op basis van de risico-inschatting bij aanvang van de controle wordt de
hoeveelheid werkzaamheden vastgesteld die tijdens
de controle moet worden uitgevoerd. De uit te voeren
werkzaamheden hebben tot doel het audit risk tot een
aanvaardbaar niveau terug te brengen. Het is dus zaak
dat het Audit Risk Model tijdens de planning van de
controle met alle factoren rekening houdt, die dit
risico kunnen beïnvloeden.
Dr. P. Klijnsmit is werkzaam bij Fortis ASR Verzekeringsgroep en
is als universitair docent Accountantscontrole verbonden aan
de Universiteit van Amsterdam.
Drs. M. Sodekamp is werkzaam bij KPMG Accountants.
Prof. Dr. Ph. Wallage is partner bij KPMG Accountants en hoogleraar Accountantscontrole aan de Universiteit van Amsterdam.
 190

MAB

Voor de accountant is het audit risk een vaktechnisch
risico. Hiermee wordt in dit artikel bedoeld dat de
beheersing van dit risico voor de accountant onderdeel is van zijn rol als beroepsbeoefenaar. Het wezenskenmerk van de accountant is immers het verschaffen
van zekerheid ten aanzien van de juistheid en volledigheid van de verslaglegging van derden. Het feit dat
het werk van de accountant zich richt op de verslaggeving van derden impliceert een informatieasymmetrie en daarmee een mogelijk onjuist oordeel van de
accountant. Dit mogelijke onjuiste oordeel is algemeen geaccepteerd en wordt veelal vertaald met een
‘redelijke mate van zekerheid’.
Naast het vaktechnische risico loopt de accountant,
in zijn rol als ondernemer1, ook een bedrijfsrisico.
Dit betreft het risico dat de accountant zijn ondernemingsdoelstellingen niet bereikt. De doelstellingen
van de accountant als ondernemer kunnen gericht
zijn op de te bereiken kwaliteit en reputatie, op het
waarborgen van de continuïteit en op de te behalen
rentabiliteit. Bekend zijn de bedrijfsrisico’s die samenhangen met het audit risk, zoals bedrijfseconomische
en reputatieschade die het gevolg zijn van het onterecht afgeven van een goedkeurende verklaring.
Een vaktechnisch ondeugdelijke controle brengt dus
een groot bedrijfsrisico voor de accountant met zich
mee (zie ook Wallage, 1997, p. 7).
Het belang van het bedrijfsrisico voor de dagelijkse
praktijk van de accountant wordt pregnant aan
getoond door de verwikkelingen rondom Arthur
Andersen en de Amerikaanse energiegigant Enron.
 De betrokkenheid bij Enron heeft er uiteindelijk (deels
indirect) voor gezorgd dat Arthur Andersen failliet is
gegaan. Het is moeilijk voor te stellen dat dergelijke
verstrekkende gevolgen Arthur Andersen ook ten deel
zouden zijn gevallen als de mogelijk ten onrechte afgegeven goedkeurende verklaring niet een van de grootste bedrijven van Amerika had betroffen. De bovengenoemde casus is een zeer aansprekend voorbeeld van
het risico van reputatieverlies voor een controlerend

m e i

2 0 0 3

03060-MAB 5

22-04-2003

15:40

Pagina 191

accountant. De uitstroom van andere cliënten van
Arthur Andersen wordt met name veroorzaakt door
dit reputatieverlies. Doordat de beroepsgroep momenteel onder een vergrootglas ligt, is het voor een controlerend accountant essentieel dat deze door de maatschappij, en de financiële wereld in het bijzonder,
wordt gezien als deskundig en onafhankelijk.
In de huidige marktomstandigheden is het voor het
voortbestaan van de onderneming van de accountant
van groot belang dat de bedrijfsrisico’s adequaat
worden beheerst. Een deel van de bedrijfsrisico’s kan
worden gemitigeerd door de werkzaamheden op een
correcte wijze uit te voeren en daarmee in essentie het
audit risk te verkleinen2. Een ander deel van de bedrijfsrisico’s van de accountant kan niet worden beperkt
door het verkleinen van het audit risk. Deze risico’s zullen op andere manieren moeten worden beperkt.
 In dit artikel wordt onderzocht in hoeverre de voor de
accountant relevante ‘bedrijfsrisico bepalende’ factoren op een adequate wijze in het huidige Audit Risk
Model tot uitdrukking komen. Centrale vraag hierbij
is of de factoren binnen het Audit Risk Model een volledig beeld geven van de afwegingen die een accountant moet maken bij het aanvaarden van zijn opdracht
en vervolgens bij het bepalen van zijn controleactiviteiten. Hierbij wordt ook de mogelijkheid onderzocht
het model uit te breiden zodanig dat het niet slechts
vaktechnische risico’s bevat, maar ook expliciet rekening houdt met het bedrijfsrisico van de accountant.
Het resultaat van deze mogelijke uitbreiding is een
voor de bedrijfsrisico’s van de accountant gecorrigeerd
Audit Risk Model ofwel een ‘Auditor’s Risk Model’.
Een ‘Auditor’s Risk Model’ zou rekening kunnen houden met de effecten van een onjuiste verklaring op de
onderneming van de accountant. Dit in tegenstelling
tot een strikte interpretatie van het huidige Audit Risk
Model waar de bedrijfsrisico’s voor de accountant
niet expliciet aan de orde komen, maar ‘slechts’ ex
ante in het aanvaardbare audit risk worden verwerkt.
Het eerder besproken reputatieverlies van Arthur
Andersen als gevolg van de bemoeienis met ‘het grote’
Enron, zal in het huidige Audit Risk Model waarschijnlijk niet geheel als input zijn meegenomen.
Het reputatieverlies is immers vooral veroorzaakt
door de onvoorziene aandacht die de verwikkelingen
rondom Enron heeft getrokken. Zoals eerder aangegeven is dit het gevolg van de enorme belangstelling
van politiek en media en zou een dergelijke situatie
bij een andere (kleinere) onderneming minder verstrekkende gevolgen hebben gehad.
 In de volgende paragraaf wordt het huidige risicomodel nader toegelicht. Er wordt een uiteenzetting
gegeven van de theoretische onderbouwing van het

m e i

2 0 0 3

model en de verschillende elementen van het model
worden nader benoemd. De beperkingen van het
huidige model en een mogelijke uitbreiding van het
model worden besproken in de derde paragraaf.
In deze paragraaf wordt ook verslag gedaan van een
beperkte empirische toetsing, waarbij de toereikendheid van het bestaande Audit Risk Model centraal
staat. Een korte conclusie alsmede aanbevelingen
voor vervolgonderzoek kunnen in de vierde en laatste
paragraaf worden teruggevonden.
2

Het huidige Audit Risk Model

De jaarrekeningcontrole moet zodanig worden ingericht dat het audit risk tot een aanvaardbaar niveau
wordt beperkt. De inschatting van dit aanvaardbare
niveau is aan de controlerend accountant. Er wordt
hierbij doorgaans gesproken over een risico van 1%
tot 5% dat er een goedkeurende verklaring wordt
afgegeven bij een jaarrekening die materiële onjuistheden bevat. De hoogte van het aanvaardbare audit
risk wordt veelal binnen een accountantskantoor
generiek bepaald (Knechel, 2001, p. 325). Overeenkomstig de vigerende literatuur en controlestandaarden beschouwen accountants het aanvaardbare audit
risk tot op zekere hoogte als gegeven. Het audit risk
bestaat uit de volgende componenten:
• het risico dat een jaarrekeningpost en de daarmee
samenhangende aannames van het management
een materiële3 fout bevat. Dit risico bestaat uit het
inherent risico en het interne controlerisico;
• het risico dat de accountant dergelijke materiële
fouten niet ontdekt. Dit is het ontdekkingsrisico.
Inherent risico

Inherent risico is de gevoeligheid van een jaarrekeningpost of een groep van transacties voor een materiële fout, individueel of gecombineerd met andere
fouten binnen een jaarrekeningpost, ervan uitgaande
dat er geen gerelateerde interne controlemaatregelen
aanwezig zijn.
 Interne controlerisico

Het interne controlerisico is het risico dat er een fout
wordt aangetroffen in een jaarrekeningpost of een
groep van transacties die, individueel of gecombineerd
met andere fouten binnen een jaarrekeningpost, materieel kan zijn en niet tijdig wordt voorkomen, ontdekt
en gecorrigeerd door het interne controlesysteem.
Ontdekkingsrisico

Het ontdekkingsrisico is het risico dat de gegevensgerichte controlemaatregelen van de controlerende

MAB

191

03060-MAB 5

22-04-2003

15:40

Pagina 192

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
accountant fouten, die, individueel of gecombineerd
met andere fouten binnen een jaarrekeningpost,
materieel kunnen zijn, niet ontdekken.
De hierboven geschetste definitie van het accountantscontrolerisico komt overeen met de volgende
breed geaccepteerde, rekenkundige vergelijking:
Audit Risk Model

AAR = functie van (IR, ICR ,OR )
verklaring:
AAR: Aanvaardbare Audit Risk
IR:
Inherent Risico
ICR: Interne Controlerisico
OR: Ontdekkingsrisico
Het inherente en het interne controlerisico verschillen
van het ontdekkingsrisico doordat beide risico’s in
principe niet door de accountant worden beïnvloed.
Binnen de vergelijking zijn deze factoren de onafhankelijke variabelen. Het ontdekkingsrisico aan de andere kant is gerelateerd aan de effectiviteit van de werkzaamheden van de controlerend accountant. Het
aanvaardbare audit risk is dan ook het risico dat de
accountant bereid is te nemen dat de goedgekeurde
jaarrekening een materiële fout bevat nadat alle werkzaamheden zijn verricht. De accountant dient dus
eerst vast te stellen wat het aanvaardbare audit risk is
en kan daarna, mede gegeven de inschatting van het
inherente risico en het interne controlerisico, het
gewenste ontdekkingsrisico vaststellen. Het ontdekkingsrisico is hiermee de afhankelijke variabele in de
voorgaande vergelijking.
 3

192

MAB

Bedrijfsrisico’s in het Audit Risk Model
Het is in dit betoog van belang het bedrijfsrisico van
de cliënt en het bedrijfsrisico van de accountant
nader te bespreken. De beide begrippen lijken sterk
op elkaar en kunnen leiden tot verwarring. Een
bedrijfsrisico voor de accountant is bijvoorbeeld het
risico dat de accountant schade lijdt doordat hij ten
onrechte een goedkeurende verklaring afgeeft. Het
bedrijfsrisico voor de cliënt is het risico dat de door
de ondernemingsleiding nagestreefde doelen niet
worden behaald door interne en externe factoren en
uiteindelijk inclusief het risico dat de onderneming
failleert (Bell e.a., 1997, p. 15).
Het bedrijfsrisico voor de cliënt is dikwijls verweven
met het inherent risico. Inherent risico houdt, zoals
eerder aangegeven, de gevoeligheid van een jaarrekeningpost of groep van transacties voor een materiële

fout in. Dergelijke risico’s zijn dus in het risicomodel
begrepen en beïnvloeden daarmee de omvang van de
werkzaamheden van de accountant.
Het bedrijfsrisico voor de accountant kan ten dele
in het traditionele Audit Risk Model worden teruggevonden in het aanvaardbare audit risk, voorzover
het bedrijfsrisico wordt veroorzaakt door een vaktechnisch risico (het risico dat ten onrechte een goedkeurende verklaring wordt afgegeven). Voorzover
bedrijfsrisico’s van de accountant niet direct gekoppeld zijn aan de vaktechnische risico’s, komen deze
niet expliciet in het risicomodel tot uitdrukking.
Het bedrijfsrisico voor de accountant (of de onderneming waarvoor hij werkzaam is) kan zich vertalen in
een financieel verlies. Het financieel verlies kan zowel
direct (boetes en schadevergoedingen) als via reputatieverlies (verlies opdrachten) tot stand komen.
Reputatieverlies kan bijvoorbeeld optreden als de
accountant wordt geassocieerd met een klant die
negatief in het nieuws is of in een discutabele branche
werkzaam is. In dit artikel wordt verondersteld dat de
bedrijfsrisico’s voor de accountant altijd vertaald
kunnen worden in een in geld uit te drukken verlies.
 Aan de hand van het bovenstaande kan worden
geconcludeerd, dat niet alle bedrijfsrisico’s van een
accountant worden vertaald in het aanvaardbare
Audit Risk en daarmee dus de omvang van de werkzaamheden van de accountant volgens het bestaande
model niet per definitie beïnvloeden.
Aanpassingen in het Audit Risk Model
Ten aanzien van het huidige Audit Risk Model komen
de bedrijfsrisico’s van de accountant uitsluitend
en slechts ten dele aan de orde bij de inschatting van
het aanvaardbare audit risk. De theorie impliceert dat
het accountantscontrolerisico vooraf wordt bepaald
door de accountant (exogeen). Gesteld wordt dat
een dergelijke opstelling niet voldoende recht doet
aan de belangrijke commerciële afwegingen die de
accountant heden ten dage moet maken. Het is moeilijk voorstelbaar dat de accountant als ondernemer
geheel ongevoelig is voor factoren die zijn reputatie of
financiële positie schaden. In het huidige audit risk
Model is de ruimte voor het verwerken van deze
bedrijfsrisico’s van de accountant echter beperkt tot
het verlagen van het aanvaardbare audit risk.
De accountant kan er voor kiezen bij sommige ‘high
profile’ opdrachten in plaats van een generiek percentage een lager percentage voor het aanvaardbare audit
risk te gebruiken. Hierbij maakt de accountant in
feite al een afweging ten aanzien van de omvang van
de gevolgen van het afgeven van een onjuiste verkla-

m e i

2 0 0 3

03060-MAB 5

22-04-2003

15:40

Pagina 193

ring. Vanwege het belang van een dergelijke afweging
voor de accountant als ondernemer, lijkt het relevant
om het bedrijfsrisico voor de accountant expliciet te
benoemen in een nieuw Audit Risk Model.
 Naast de bedrijfsrisico’s die worden beïnvloed door de
kwaliteit van de werkzaamheden van de accountant,
bestaan er, zoals eerder aangegeven, ook bedrijfsrisico’s waar de accountant niet binnen de vaktechniek
iets aan kan doen. De bedrijfsrisico’s zijn veelvormig
en betreffen bijvoorbeeld computeruitval, brand,
cashflowproblemen en personeelstekort. In dit artikel
wordt niet gepoogd al deze problemen te behandelen.
Er wordt in dit artikel primair gekeken naar ‘cliëntgerelateerde’ risico’s. De bedrijfsrisico’s voor de accountant, voorzover niet een gevolg van een vaktechnisch
risico, beperken zich in dit geval tot bijvoorbeeld het
geassocieerd worden met een cliënt die om wat voor
reden dan ook negatief in de belangstelling staat. Het
is lastig een dergelijk risico helder vast te leggen in een
rekenkundige vergelijking. Desalniettemin lijkt het
toch nuttig deze cliëntgerelateerde risico’s een plaats te
geven binnen een nieuw Audit Risk Model.
Door het benoemen van cliëntgerelateerde bedrijfsrisico’s voor de accountant wordt het uitgebreide Audit
Risk Model in essentie een instrument waarmee de
risico’s van het bedienen van een cliënt kunnen worden ingeschat. Een dergelijk instrument kan van nut
zijn omdat het een directe link legt met de financiële
consequenties van een opdracht voor de accountant.
Hiermee kan ook bijvoorbeeld de audit fee op toereikendheid worden getoetst.
Voorgesteld wordt het Audit Risk Model als volgt
vorm te geven:
Auditor’s Risk Model

MAVV = ABR(1) * AAR + ABR(2) * p.e.
waarbij:
AAR = functie van (IR , ICR , OR )
Verklaring:
MAVV: Maximaal aanvaardbaar te verwachten verlies. Dit is een afspiegeling van het maximale verlies
(in euro’s) dat de accountant als ondernemer bereid is
te nemen. Dit bedrag hangt samen met de solvabiliteit van de onderneming van de accountant, de
opbrengst uit de opdracht en eventuele verzekeringsconstructies waarmee de accountant het verlies uit
hoofde van aansprakelijkheid heeft beperkt.
 ABR(1): Accountantsbedrijfsrisico (vaktechnisch). Dit is
het verlies (in euro’s) dat de accountant verwacht dat zal
resulteren op het moment dat een onjuiste verklaring is

m e i

2 0 0 3

afgegeven bij de jaarrekening van de specifieke cliënt.
ABR(2): Accountantsbedrijfsrisico (niet vaktechnisch).
Dit is het verlies (in euro’s) dat de accountant verwacht dat kan resulteren op het moment dat hij
wordt geassocieerd met een cliënt die negatief in de
belangstelling staat.
AAR: Aanvaardbare audit risk. AAR, IR, ICR en OR
zijn hetzelfde als in het traditionele Audit Risk Model.
Het AAR vertegenwoordigt de kans dat ABR (1) zich
voordoet.
p.e: Probability event. Dit is de kans dat een cliënt
negatief in het nieuws komt en dat de accountant
hiermee wordt geassocieerd.
De vergelijking kan in het kort als volgt worden opgeschreven:
MAVV = functie van (ABR(1) , IR , ICR , OR) +
ABR(2) * p.e.
Een maatstaf van het aanvaardbare audit risk is hiermee in principe overbodig geworden. Het aanvaardbare audit risk wordt verwerkt in het maximaal
aanvaardbaar te verwachten verlies (MAVV). De
afhankelijke variabele voor ABR(1) blijft het ontdekkingsrisico. In het geval van ABR(2) zal het risico niet
door de accountant gemitigeerd kunnen worden.
De accountant heeft de keuze om zijn vergoeding te
verhogen, teneinde een mogelijk verlies te compenseren, of de opdracht te weigeren.
De toepasbaarheid van een nieuw Auditor’s Risk
Model is door ons beperkt getoetst4. Hierbij is uitsluitend gekeken naar de toereikendheid van het huidige
Audit Risk Model voor het vaststellen van het ontdekkingsrisico, gegeven cliëntspecifieke omstandigheden die het financieel risico bij een afgegeven
(onjuiste) verklaring verhogen. Hiertoe zijn wij nagegaan in hoeverre bedrijfsrisico’s van de accountant,
niet zijnde inherente risico’s, invloed hebben op
de werkzaamheden en risico-inschatting van de
accountant.
 Toetsing: Methodologie en Steekproef
Teneinde vast te kunnen stellen of de factoren van het
huidige audit risk Model een volledig beeld geven van
de afwegingen die een accountant maakt bij het bepalen van de aard en omvang van zijn controlewerkzaamheden, zijn enkele toetsen uitgevoerd. Het onderzoek dat is uitgevoerd, heeft plaatsgevonden op basis
van een vragenlijst waarin onder andere de twee typen
bedrijfsrisico’s van de accountant zijn afgezet tegen het
audit risk Model. In totaal zijn er 480 vragenlijsten ver-

MAB

193

03060-MAB 5

22-04-2003

15:40

Pagina 194

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
stuurd naar in Nederland werkzame registeraccountants van KPMG en PricewaterhouseCoopers. Van de
480 verstuurde vragenlijsten zijn er 104 bruikbare vragenlijsten geretourneerd. Het responspercentage is derhalve 22%. Het responspercentage is voldoende om de
uitkomsten van het onderzoek op zinvolle wijze te
kunnen analyseren. In totaal 98 van de 104 ondervraagden (94%) gaf een bevestigend antwoord op de
vraag of zij verantwoordelijkheid dragen om het aanvaardbare audit risk in te schatten.
De vragenlijst is zodanig opgezet dat de ondervraagde
moet aangegeven of hij voor een bepaald bedrijfsrisico
van de accountant – niet zijnde een inherent risico –
het aanvaardbaar audit risk zou aanpassen. Hierbij is
zorggedragen voor het omzeilen van ‘controletechnische’ vraagstukken5. Tevens is voor het betreffende
bedrijfsrisico nagegaan in hoeverre de omvang van
detailwerkzaamheden zou worden aangepast.
 Theoretisch zou dit niet het geval mogen zijn, want dit
risico valt niet te plaatsen binnen één van de componenten van het huidige Audit Risk Model. De antwoorden betreffende het aanpassen van het aanvaardbare audit risk zijn ingeschaald op een vijfpuntsschaal
variërend van ‘zeer waarschijnlijk’ tot en met ‘zeer
onwaarschijnlijk’6. De vraag of de hoeveelheid detailwerkzaamheden worden aangepast als een bepaald
bedrijfsrisico zich voordoet, kan worden beantwoord
met meer, neutraal of minder.
keur geven, omdat zij niet geassocieerd willen worden
met een accountant die klanten bedient die betrokken
zijn bij politiek gevoelige gebeurtenissen. In dit geval
zou het dus ook indirect een financieel risico kunnen
zijn voor de accountant, namelijk het mislopen van
potentiële toekomstige opbrengsten.
Risico 2: Een klant heeft een historie waarin
aandeelhouders de accountant aanklagen

Ook dit betreft een financieel bedrijfsrisico voor de
accountant. Indien de klant een historie heeft waarin
aandeelhouders de accountant aanklagen, maar er geen
aanleiding is te veronderstellen dat de jaarrekeningen
van voorgaande jaren niet aan de eraan te stellen eisen
voldeden, brengt dit desondanks een reputatierisico
met zich mee. Potentiële klanten kunnen door negatieve publiciteit, ook al is deze ten onrechte, worden afgeschrikt en kiezen voor een andere accountantsfirma.
De bovenstaande bedrijfsrisico’s van een accountant
betreffen alle zaken die niet noodzakelijkerwijs worden beïnvloed door het inherent risico betreffende de
jaarrekening van de cliënt. In de vragenlijst is per
bedrijfsrisico gevraagd of de accountant het aanvaardbare audit risk naar beneden zou aanpassen in
het geval het betreffende bedrijfsrisico zich zou voordoen en of de accountant zijn detailwerkzaamheden
zou aanpassen.
 Toetsing: Resultaten

Toetsing: Bedrijfsrisico’s voor de accountant
De onderstaande bedrijfsrisico’s hebben betrekking op
het potentiële financiële verlies of het reputatieverlies
van een controlerende accountant. In het Auditor’s Risk
Model kan het eerste risico grotendeels worden gezien
als een voorbeeld van ABR(2). De accountant heeft derhalve geen vaktechnische mogelijkheden om zijn risico
te mitigeren. Het tweede risico is een voorbeeld van
ABR(1). Bij dit voorbeeld lijkt het mogelijk om het risico enigszins te mitigeren door het uitvoeren van additionele werkzaamheden. Hierbij moet echter worden
aangetekend dat het uitvoeren van additionele werkzaamheden dan geen vaktechnische maar een bedrijfseconomische achtergrond heeft en daarmee dus niet
expliciet past binnen het huidige Audit Risk Model.
Risico 1: Leden van het management van de klant zijn
betrokken bij politiek gevoelige gebeurtenissen

Indien een accountant wordt geassocieerd met een
klant die betrokken is bij politiek gevoelige gebeurtenissen, zoals bijvoorbeeld de Ceteco-affaire, kan dit
leiden tot reputatieverlies. Potentiële klanten kunnen
mogelijk aan een concurrerende accountant de voor-

194

MAB

De beantwoording van de vragenlijsten door de
accountants levert enkele mogelijk interessante bevindingen op. Hierbij moet worden opgemerkt dat de
bevindingen vanwege de beperkte toetsing geenszins
een aangetoonde statistische relevantie hebben.
Op de vraag of men het aanvaardbare audit risk zou
verlagen in het geval één van de bovengenoemde
bedrijfsrisico’s zich zou voordoen, antwoordden de
ondervraagde accountants bij de eerste casus met een
gemiddelde van 3,32 en bij de tweede casus met een
gemiddelde van 3,07. Dit betekent dat de score ligt tussen neutraal (= 3) en onwaarschijnlijk (= 4). Dit is
opvallend, omdat men op basis van de theorie mag
verwachten dat de gemiddelden ruim hoger behoren te
liggen vanwege het feit dat de genoemde bedrijfsrisico’s
van een accountant geen invloed zouden mogen hebben op de inschatting van het aanvaardbare audit risk.
 Uit een verdere analyse van de data blijkt dat er neutraal tot positief wordt gereageerd op de vraag of er
meer detailwerkzaamheden worden uitgevoerd. Bij
het eerste bedrijfsrisico (politiek gevoelige gebeurtenissen) kiest 28% van de respondenten voor het uitvoeren van meer detailwerkzaamheden. In het geval

m e i

2 0 0 3

03060-MAB 5

22-04-2003

15:40

Pagina 195

van het tweede risico (aanklagen accountant) kiest
zelfs een meerderheid van de accountants, namelijk
59%, voor het uitvoeren van meer detailwerkzaamheden. Zoals verwacht koos geen enkele respondent
voor het verminderen van de detailwerkzaamheden.
De reden voor deze respons is waarschijnlijk dat de
bedrijfsrisico’s bij een accountant financieel risico en
reputatieverlies met zich meebrengen, hetgeen de registeraccountant uiteraard tot een minimum wil beperken. In het geval van het risico dat de accountant wordt
aangeklaagd, kiest de accountant voor meer zekerheid
omdat de gevolgen van een onjuiste verklaring groter
zijn. Ten aanzien van het geassocieerd worden met een
cliënt die betrokken is bij politiek gevoelige gebeurtenissen is de keuze voor meer detailwerkzaamheden
minder voor de hand liggend. De respons geeft echter
wel aan dat de respondenten reageren op het risico en
er ‘iets’ mee willen doen. Binnen het huidige Audit Risk
Model worden de overwegingen van de accountant
inzake zijn bedrijfsrisico’s slechts in beperkte mate
zichtbaar, terwijl de uitkomsten van de beperkte toetsing aangeven dat deze overwegingen niet onbelangrijk
zijn en de recente ontwikkelingen in de markt aanleiding geven te veronderstellen dat de overwegingen juist
steeds belangrijker worden.
Een aardig detail bij de analyse van het tweede risico is
dat bleek dat zeven van de 104 ondervraagde registeraccountants die wel eens tuchtrechtelijk zijn aangeklaagd,
ten aanzien van dit specifieke risico nog voorzichtiger
zijn dan diegenen die nog nooit zijn aangeklaagd.
zaamheden. Hierin is binnen het huidige Audit Risk
Model niet voorzien.
 De doelstelling van dit artikel is uitsluitend het ter
discussie stellen van het huidige Audit Risk Model.
Het huidige model is een goede conceptuele leidraad
in bepaalde fasen van het controleproces, maar voldoet onder de huidige marktomstandigheden niet als
primair beslissingsinstrument voor de accountant.
Een nader onderzoek naar het besluitvormingsproces
van de accountant in relatie tot zijn rol als ondernemer wordt aanbevolen. ■
Literatuur
Arens, A.A. en J.K. Loebbecke, (1994), Auditing: An intergrated approach.
Prentice Hall: Englewood Cliffs, NJ.
Bell, T.B., F.O. Marrs, I. Solomon en H. Thomas, (1997), Auditing organizations
through a strategic-systems lens: The KPMG Business Measurement Process,
KPMG Peat Marwick.
Knechel, W.R., (2001), Auditing: Assurance & Risk. South-Western College
Publishing: Cincinnati.
Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) (2000), Koninklijk NIvRA.
Sodekamp, M., (2001), Risk Assessment in the Audit, Unpublished paper,
Universiteit van Amsterdam.
Wallage, Ph., (1997), Het risicoanalysemodel, in: Handboek Accountancy,
D1150, Samsom, Alphen aan den Rijn.
Noten
1 Hierbij kan worden gedacht aan een accountant als zelfstandig ondernemer, maar ook aan een accountant in loondienst die het beste voor
heeft met de onderneming van zijn werkgever.
2 Volgens Arens & Loebbecke (1994, p. 244) bestaat er onenigheid bin-

4

Conclusie

nen de accountantsgemeenschap over de vraag of bedrijfsrisico’s van
de accountant überhaupt wel meegenomen mogen worden bij het

Bedrijfsrisico’s van een accountant kunnen van belang
zijn bij de risico-inschatting voor de jaarrekeningcontrole, maar worden niet expliciet benoemd binnen het
huidige Audit Risk Model. Volgens de huidige theorie
en regelgeving is het audit risk het risico dat de controlerende accountant een foutieve verklaring afgeeft.
Hierin is niet expliciet begrepen het risico dat de
accountant financieel of reputatieverlies lijdt. In dit
artikel is een model ontwikkeld waarin het financiële
en reputatieverlies voor de accountant centraal staan.
 De accountant wordt in dit model bezien als ondernemer waarbij niet alleen vaktechnische overwegingen de
besluitvorming over controlewerkzaamheden bepalen.
In het Auditor’s Risk Model staat dan ook niet het risico van een onjuiste verklaring centraal, maar wordt
gekeken naar de gevolgen hiervan voor de onderneming van de accountant. Een beperkte toetsing van het
bestaande Audit Risk Model wijst uit dat accountants
doorgaans rekening houden met niet-vaktechnische
issues bij het bepalen van de uit te voeren detailwerk-

m e i

2 0 0 3

bepalen van het aanvaardbare audit risk. In dit artikel wordt verondersteld dat het meenemen van de bedrijfsrisico’s binnen het huidige
Audit Risk Model wel (deels) mogelijk is, maar wordt betoogd dat deze
risico’s onvoldoende in het huidige model tot uitdrukking komen.
3 Richtlijn Accountantscontrole 320 ‘Materieel belang in de jaarrekening’ omschrijft het begrip materieel belang (of fout) als volgt:
‘Informatie is van materieel belang indien het weglaten of onjuist
weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op
basis van de jaarrekening kan beïnvloeden. Het materieel belang van
een post of een fout is afhankelijk van de omvang, beoordeeld onder
speciﬁeke omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materieel belang verschaft dus meer
een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief
kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn.’
4 Deze toetsing maakt deel uit van een breder opgezet afstudeeronderzoek (zie Sodekamp, 2001).
5 Er is namelijk aan de respondenten expliciet medegedeeld dat er geen
sprake is van een inherent risico (een controletechnische factor).
6 1 = zeer waarschijnlijk; 2 = waarschijnlijk; 3 = neutraal; 4 = onwaarschijnlijk; 5 = zeer onwaarschijnlijk.
MAB

195.
