Relaties tussen management control-elementen: is de koppelingstheorie bruikbaar?
MANAGEMENT ACCOUNTING

Relaties tussen management
control-elementen: Is de
koppelingstheorie bruikbaar?
Berend van der Kolk
SAMENVATTING De accounting-literatuur heeft steeds meer aandacht voor relaties
tussen management control-elementen. Tegelijk is men op zoek naar theorieën om
deze relaties beter te kunnen begrijpen. Dit artikel evalueert of de koppelingstheorie
geschikt is om relaties tussen management control-elementen te bestuderen en zo
ja, in welke situaties.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Inzichten uit dit artikel kunnen in de praktijk
helpen om een betere relatie tussen management control-elementen aan te brengen
die kan bijdragen aan een betere implementatie van de strategie.
 1 Inleiding
Om als organisatie succesvol te zijn is niet alleen het
hebben van een goede strategie van groot belang, maar
ook het juist implementeren ervan. Management control wordt gebruikt om de strategie van een organisatie te implementeren en de medewerkers te helpen om
te handelen in lijn met die strategie (Merchant & Van
der Stede, 2007; Anthony & Govindarajan, 1998; Zimmerman, 2000). Verschillende management controlelementen1 kunnen worden gebruikt om dit te bewerkstelligen: regels, prestatiemetingen, procedures, maar
ook organisatiecultuur en training kunnen worden ingezet als ‘management control-elementen’. In de literatuur over de effectiviteit van management control
wordt in toenemende mate het belang benadrukt van
de studie van deze elementen als een pakket, een ‘management control package’ (Kruis, 2008; Malmi &
Brown, 2008; Grabner & Moers, 2013). Deze ‘package’benadering is van belang omdat de effectiviteit van management control-elementen vaak afhangt van de aanwezigheid en intensiteit van andere management
control-elementen (Van der Kolk, 2015). De effectiviteit van een prestatiemeetsysteem kan bijvoorbeeld afhangen van de normen en waarden die heersen in een
organisatie (zie b.v. Verbeeten & Speklé, 2015). Relaties tussen verschillende management control-elementen vormen een belangrijke richting voor toekomstig
onderzoek (Malmi & Brown, 2008) en de selectie van

een geschikte theorie om deze relaties te analyseren is
daarbij van groot belang.
Dit artikel verkent of de koppelingstheorie2 kan bijdragen om relaties tussen management control-elementen beter te begrijpen. De volgende paragraaf bevat een korte inleiding op management control en
strategie, waarna in de derde paragraaf de koppelingstheorie wordt geïntroduceerd. In de vierde paragraaf
wordt een relatie tussen twee management control-elementen in een gemeentelijke organisatie geanalyseerd
aan de hand van de koppelingstheorie. De vijfde paragraaf evalueert het gebruik van de koppelingstheorie
om relaties tussen management control-elementen te
bestuderen en in de laatste paragraaf volgen conclusies en suggesties voor verder onderzoek.
 2 Strategie en management control
Management control kan worden gezien als belangrijk
hulpmiddel bij de operationalisatie van de strategie
van een organisatie en verschillende management control-elementen kunnen zich richten op verschillende
onderdelen van de strategie. De implementatie van de
strategie door management control is van wezenlijk
belang, of in de woorden van Robert Simons: “Een verstandige manager weet dat control de basis is van elk
gezond bedrijf ”.3 Het verband tussen strategie en management control is door enkele populaire initiatieven, zoals de Balanced Scorecard en het INK (Instituut
Nederlandse Kwaliteit) model, naar voren gebracht.
Een blik op de prestatie-indicatoren in een INK-model
of Balanced Scorecard kan bijvoorbeeld – mits deze gedegen in elkaar steekt – een goede indruk geven van de
strategie die wordt uitgevoerd en of de gestelde doelen
behaald worden.
 Hoewel onderzoek naar het effect van het hebben van
een bepaald management control-element, bijvoorbeeld de Balanced Scorecard, een globaal beeld kan geven van de effectiviteit ervan, zijn er veel beperkingen
verbonden aan dergelijk onderzoek. Veel hangt namelijk af van de mate waarin een dergelijk systeem geïntegreerd of gekoppeld is binnen een organisatie. Daarnaast is het maar zeer de vraag of datgene wat in

MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

299

MANAGEMENT ACCOUNTING

organisatie A verstaan wordt onder een Balanced Scorecard hetzelfde is als in organisatie B. Yu et al. (2008)
vonden bijvoorbeeld op basis van vragenlijstonderzoek
in Australië dat veel organisaties die zeiden een Balanced Scorecard te gebruiken, eigenlijk iets gebruikten
wat er op leek maar lang niet alle karakteristieken had
van een Balanced Scorecard. Daarnaast stelden Yu et
al. (2008) – en dat is met name van belang voor deze
bijdrage – dat de mate waarin de Balanced Scorecard
geïntegreerd was in een onderneming van groot belang
is voor de effectiviteit ervan. Dus niet alleen het hebben
van een specifiek management control-element is van
belang, ook de mate waarin deze verbonden is met andere management control-elementen bepaalt de effectiviteit ervan.
De relaties tussen management control-elementen zijn
van belang voor een beter begrip van hun werking. Dit
wordt steeds vaker onderkend in de accounting-literatuur en heeft de laatste jaren aan terrein gewonnen onder de noemer ‘management control packages’ (Bedford & Malmi, 2015; O’Grady & Akroyd, 2016). Binnen
de ‘package’-literatuur kunnen twee stromingen worden aangeduid: een stroming die zich richt op de configuraties van verzamelingen management control-elementen die gebruikt worden (zie bijvoorbeeld O’Grady
& Akroyd, 2016; Sandelin, 2008) en een stroming die
zich met name richt op de relaties tussen de management control-elementen (zie bijvoorbeeld Friis, Hansen & Vamosi, 2015; Van der Kolk & Schokker, 2016).
 Deze bijdrage past in de tweede stroming door te evalueren of het gebruik van de koppelingstheorie een
vruchtbare weg is om relaties tussen management control-elementen te analyseren.
3 De koppelingstheorie
De koppelingstheorie deed haar intrede in het management control-onderzoek vooral via de notie van losse
koppeling (loose coupling). Deze notie betekent dat twee
elementen – bijvoorbeeld organisatieonderdelen – wel
op elkaar reageren, maar tegelijk ook erg verschillend
zijn (Weick, 1976; Orton & Weick, 1990). De schijnbare tegenstelling – ‘gekoppeld’, maar slechts ‘losjes’ – in
de relatie tussen twee elementen bleek een bruikbaar
begrip in de organisatietheorie die vaak te maken heeft
met paradoxen en tegenstellingen. In een organisatie
kan er al snel sprake zijn van spanningen als gevolg van
verschillende belangen die gediend (moeten) worden,
waarmee kan worden omgegaan door bijvoorbeeld organisatieonderdelen of aansturingselementen ‘losjes’
te koppelen.
 Losse koppeling is in het verleden als analytische lens
gebruikt voor uiteenlopende analyses waardoor het
moeilijk is - en volgens Orton & Weick (1990) zelfs onwenselijk - om een ‘eendimensionale’ definitie te geven
voor losse koppeling: “Wanneer onderzoekers puzzels
als deze [over complex menselijk gedrag in organisa-

300 MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

ties] willen oplossen is het essentieel dat het concept
van losse koppeling dialectisch blijft in plaats van eendimensionaal” (Orton & Weick, 1990, p. 218).4 De auteurs bekritiseren hiermee met name studies die eenvoudig een (meetbare) definitie van losse koppeling
gaven en de samenhang hiervan met andere uitkomstvariabelen, zoals effectiviteit, onderzochten. Dit type
onderzoek kan volgens hen leiden tot gesimplificeerde uitspraken zoals: “General Motors is ‘losser’ gekoppeld als organisatie dan Ford; Ford maakte meer winst
de afgelopen jaren, en daarom is strakke koppeling
winstgevender dan losse koppeling” (Orton & Weick,
1990, p. 219). Liever pleiten Orton & Weick (1990) voor
een complexe(re) benadering van organisaties door
middel van de koppelingstheorie waarbinnen spanningen en paradoxen kunnen blijven bestaan. Beekun &
Glick (2001) constateren een decennium later dat hierdoor de koppelingstheorie zowel zeer bruikbaar als ambigu is, en proberen door de introductie van ‘dimensies’ van koppelingen gedeeltelijk de ambiguïteit weg
te nemen. Dit leidt tot een gestructureerder begrip van
de koppelingstheorie, wat de achtergrond vormt voor
Brown’s (2005) opvatting en gebruik ervan.
 Brown (2005) past de koppelingstheorie in zijn proefschrift toe om de relaties tussen management controlelementen te onderzoeken. Om dat te doen verdiept
hij de door Orton & Weick (1990) geïntroduceerde begrippen andersheid en reactiviteit, mede op basis van
de door Beekun & Glick (2001) geïdentificeerde subdimensies. Andersheid wordt volgens hem opgebouwd
uit verschillen in gerichtheid, onderdelen en tijdsorientatie, terwijl reactiviteit tussen twee elementen bestaat
uit de subdimensies afhankelijkheid, directheid en
sterkte. Om een indruk te krijgen van wat Brown
(2005) bedoelt met deze begrippen staan in tabel 1 vragen die gesteld kunnen worden om een relatie tussen
twee elementen te onderzoeken.
De dimensies van de koppelingstheorie (andersheid en
reactiviteit) kunnen gebruikt worden om een begrip te
krijgen van verschillende soorten relaties. Hoewel er
voor de hand liggende beperkingen zitten aan een
twee-bij-twee-matrix met ‘hoge’ en ‘lage’ reactiviteit en
andersheid op elk van de dimensies – de realiteit is veel
complexer dan gesuggereerd wordt in een dergelijke
tabel – kan een indeling op basis van de twee dimensies theoretisch ons wel iets leren over de verschillende ‘archetypen’ van relaties, die in hun zuivere vorm
waarschijnlijk alleen in de theorie voorkomen. De combinatie van de twee dimensies in een twee-bij-twee-matrix levert vier cellen op (zie figuur 1), die hieronder beknopt worden toegelicht.
Losse koppeling. Inhoudelijk kunnen management control-elementen verschillen doordat ze op iets anders
gericht zijn. Sommige door het management uitgedragen normen en waarden zijn bijvoorbeeld gericht op

de lange termijn terwijl bepaalde gedetailleerde procedures op de korte termijn ‘control’-gericht zijn. Zulke
management control-elementen kunnen tegelijk ook
‘reactief ’ zijn: ze kunnen op elkaar reageren – normen
en waarden zouden bijvoorbeeld de interpretatie van
procedures kunnen beïnvloeden, en tegelijk zou een
veelvuldig gebruik van procedures in een organisatie
waarschijnlijk op lange termijn de heersende normen
en waarden beïnvloeden.
 Strakke koppeling. Een strakke koppeling tussen twee
management control-elementen bestaat eruit dat die
elementen sterk op elkaar reageren en dat de inhoud
van dergelijke elementen op elkaar lijkt. Bijvoorbeeld,
als men de prestatiemetingen op universitair niveau
vergelijkt met die op individueel niveau, valt op dat de
kwaliteit van wetenschappelijke publicaties voor beiden een belangrijke prestatiemeter is. Inhoudelijk zijn
de management control-elementen op deze niveaus
sterk gekoppeld: ze hebben een lage ‘andersheid’.
Naast bovengenoemde opties kan er ook sprake zijn
van management control-elementen die ontkoppeld zijn
(als de elementen inhoudelijk verschillen en elkaar niet
of weinig beïnvloeden) of niet gekoppeld zijn (als de elementen elkaar niet of weinig beïnvloeden maar er inhoudelijk wel overeenkomsten zijn).
Zowel de twee dimensies als de genoemde subdimensies zijn van belang voor een analyse van een relatie tussen twee management control-elementen. Nu het analytische gereedschap van de koppelingstheorie is
geïntroduceerd kan het in de volgende paragraaf gebruikt worden om in meer detail een relatie tussen twee
management control-elementen te bestuderen.
 Tabel 1 Vragen om de relatie tussen twee management control (MC)
elementen te onderzoeken
Dimensie

Vraag

Andersheid

In welke mate zijn de elementen verschillend van elkaar?

- Gerichtheid

Op welk control-probleem is het MC-element gericht?

- Onderdelen

Welke informatie wordt gebruikt door het MC-element?

- Tijdsoriëntatie

Is het MC-element gericht op de tijd voor of na een handeling?

Reactiviteit

In welke mate reageren de MC-elementen op elkaar?

- Afhankelijkheid

In welke mate zijn de MC-elementen afhankelijk van elkaar?

- Directheid

Hoe direct is de relatie tussen de MC-elementen?

- Sterkte

Hoe sterk is de relatie tussen de MC-elementen?

4 Een voorbeeld uit Mooiland
Het doel van dit artikel is om de koppelingstheorie als
mogelijke theorie voor de bestudering van relaties tussen management control-elementen te evalueren. In
deze paragraaf wordt de theorie gebruikt voor de bespreking van een relatie tussen twee management control-elementen, waarbij data wordt gebruikt uit een recente studie naar het gebruik van management
control-elementen bij een middelgrote gemeente in Nederland met ongeveer 100.000 inwoners: ‘Mooiland’.
De keuze voor deze gemeente is gemaakt om twee redenen. Allereerst is gekozen voor een organisatie in de
publieke sector. Omdat management control bijdraagt
aan de implementatie van strategie kan dit een gevoelig onderwerp zijn waar in de private sector slechts beperkt over gesproken kan of mag worden: men kan
bang zijn voor het vrijgeven van te veel informatie aan
onderzoekers en via hen aan eventuele concurrenten.
 Figuur 1 Een overzicht van de typen koppelingen. Gebaseerd op Brown (2005)

Reactiviteit
Niveau van afhankelijkheid,
directheid en sterkte

Laag

Hoog

Laag

‘niet
gekoppeld’

‘strakke
koppeling’

Hoog

‘ontkoppeld’

‘losse
koppeling’

Andersheid
Verschil in gerichtheid,
tijdsoriëntatie en onderdelen

MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

301

MANAGEMENT ACCOUNTING

In vergelijking is in gemeentelijke organisaties vaak
meer openheid en de mogelijkheid tot een gedetailleerde bestudering en bespreking van management control en strategie. Ten tweede, de gemeentelijke organisatie van Mooiland heeft een omvang van 1200
medewerkers, verdeeld over 15 verschillende afdelingen. In een grote organisatie als deze is het waarschijnlijk dat management control-elementen goed gedocumenteerd zijn en dergelijke schriftelijke informatie kan
worden gebruikt om het beeld dat uit de interviews
ontstaat te toetsen.
Deze bijdrage richt zich met name op de afdeling
‘Openbare Ruimte’ die verantwoordelijk is voor het onderhoud van de publieke ruimten in de gemeente
Mooiland. Het grootste gedeelte van het takenpakket
van deze gemeente bestaat uit het onderhouden van
groenvoorzieningen, speeltuinen en riolen. In het kader van dit onderzoek werden 13 interviews met medewerkers en managers op diverse niveaus afgenomen
en werden vragen gesteld over het gebruik van management control-elementen binnen de gemeente Mooiland en de afdeling Openbare Ruimte. Allereerst werden de gebruikte management control-elementen
geïnventariseerd aan de hand van vragen afgeleid uit
het object-van-control-raamwerk van Merchant en Van
der Stede (2007). Na deze ‘identificatie’ van management control-elementen werden vervolgvragen gesteld
over de verbanden tussen de geïdentificeerde vormen
van management control in Mooiland. Deze paragraaf
gaat verder met de bespreking en analyse van een relatie tussen twee specifieke management control-elementen in de gemeente Mooiland.
 Figuur 2 Schematische weergave INK-model

4.1 Voorbeeld Mooiland
In dit voorbeeld wordt de koppeling tussen het INKmodel6 (zie figuur 2) op gemeentelijk niveau en het
INK-model op afdelingsniveau besproken aan de hand
van de door Brown (2005) geïdentificeerde dimensies
van de koppelingstheorie. Voor het analyseren van deze
twee management control-elementen is gekozen omdat deze een centrale rol vervulden bij de operationalisatie van de strategie van de gemeente en omdat over
beide management control-elementen veel informatie
beschikbaar was, wat een gedetailleerde analyse mogelijk maakte. Het doel van deze paragraaf is om te illustreren hoe een analyse met behulp van de koppelingstheorie uitgevoerd en beschreven kan worden.
Het INK-model werd in 2002 in Mooiland geïntroduceerd door de gemeentesecretaris en kan sindsdien rekenen op een breed draagvlak, zo bleek tijdens de gehouden interviews en observaties. In de basis bestaat
het INK-model uit negen dimensies (zie figuur 2),
waarvan de linker vijf kunnen worden gezien als faciliterende factoren die de resultaten (de rechter vier)
mogelijk maken. Elk van de dimensies bevat een groot
aantal indicatoren, waarbij een stoplicht-kleur aangeeft hoe de indicator ‘scoort’ (‘loopt volgens plan’,
‘heeft aandacht nodig’ of ‘heeft op korte termijn aandacht nodig’).
 De financieel controller van Mooiland stelt in een interview:
“[Het gemeentelijke INK-model] is steeds de houvast geweest om door te ontwikkelen. Dat doet [de gemeentesecretaris] natuurlijk niet alleen, daar heeft die zijn mensen voor om te ondersteunen in de uitwerking. Voor dat
afdelingsjaarplan, die A3 daar [het INK-model op afde-

Management
van
medewerkers

Leiderschap

Strategie en
beleid

Medewerkers

Management
van
processen

Management
van middelen

Organisatie

302 MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

Inwoners,
afnemers en
partners

Maatschappij

Leren &
verbeteren

Resultaat

Bestuur en
financiers

lingsniveau], ben ik zelf een belangrijke trekker geweest,
om dat neer te zetten. Maar ook niet alleen, ook met mensen die mij daarin ondersteunen. Er zit wel degelijk vanaf 2002 tot nu een doorgaande lijn in: het past logisch in
datgene waar we mee bezig zijn.”
Het INK-model op gemeentelijk niveau (management
control-element 1) werd geïntroduceerd in Mooiland
in 2002 door de gemeentesecretaris. Het doel van het
INK-model was voornamelijk ‘duidelijkheid bieden’,
aangezien Mooiland daarvoor door een bestuurlijk
moeilijke periode ging. Het INK-model kon, zo werd
gesteld, bijdragen aan een beter begrip van wat verwacht werd van de organisatie en – daaruit voortvloeiend – de managers en medewerkers. Het gemeentelijke INK-model wordt jaarlijks bijgesteld door de
directie en wordt gezien als een bruikbaar richtsnoer
om de strategie van Mooiland uit te voeren. Indicatoren in dit INK-model zijn bondig opgeschreven maar
tegelijk ook vaak algemeen. Enkele categorieën en
voorbeelden van indicatoren zijn: Leiderschap (‘Sturing op houding en commitment’), Strategie en beleid
(‘Waardering college meten’), Medewerkers (‘Medewerkers ervaren dat zij in voldoende mate inzetbaar en
flexibel zijn’) en Bestuur en financiers (‘Eind 2014 zijn
de vastgestelde bezuinigingen tot en met 2014 voor
100% gerealiseerd’).
 Het INK-model op afdelingsniveau (management control-element 2) werd als management control-element
in gebruik genomen vlak na de introductie van het
INK-model op gemeentelijk niveau. Ieder jaar wordt
dit INK-model (op de afdeling bekend als het ‘A3-model’, omdat het kleingeletterde model exact op een A3tje past) aangepast aan de uitdagingen van dat jaar in
een gesprek tussen de afdelingsmanager en het hoofd
van het directieteam. Een startpunt voor dit INK-model vormt het gemeentelijke INK-model en de mate
waarin de gestelde doelen in het model van vorig jaar
behaald waren. De indicatoren op dit INK-model zijn
gedetailleerder en bevatten niet zelden verwijzingen
naar concrete taken die het komende jaar door de afdeling gerealiseerd moeten worden. Voorbeelden van
indicatoren op het INK-model zijn: Leiderschap (‘Ontwikkeling eigen professionaliteit (houding en gedrag
richting klantgericht handelen) en duidelijke afspraken communiceren wat de afdeling wil bereiken’), Strategie en beleid (‘Ontwikkelen meetmethode voor waardering [specifieke] samenwerking’), Medewerkers
(‘Verzuimpercentage < dan 7,5 % en meldingsfrequentie < 1,5’) en Bestuur en financiers (‘Goede afstemming
College en ambtelijke organisatie over resultaten en
verwachtingen’).
4.2 Analyse
Aan de hand van de koppelingstheorie wordt in deze
paragraaf door een korte bespreking van zes subdimen-

sies bepaald om welk type koppeling het gaat. Een beoordeling van een relatie tussen twee elementen zoals
‘lage’ of ‘hoge’ overlap kan analytisch erg bruikbaar
zijn, al is een dergelijke beoordeling altijd tot op zekere hoogte subjectief en doet een dergelijke kwalificatie
slechts in beperkte mate recht aan de complexiteit van
de werkelijke relaties tussen elementen5.
Andersheid bestaat volgens Brown (2005) uit verschillen in gerichtheid, onderdelen en tijdsoriëntatie. Hieronder worden deze drie subdimensies besproken voor
de twee management control-elementen.
 Gerichtheid. Management control-element 1 is gericht
op de control van de hele gemeentelijke organisatie van
Mooiland, terwijl management control-element 2 specifiek gericht is op de afdeling Openbare Ruimte. Het
control- probleem van het eerste element omvat alle
afdelingen en managers in de organisatie, terwijl het
tweede element zich met name richt op de vertaling
naar uitvoerende medewerkers. Tegelijkertijd is het wel
zo dat beide elementen een brede set aan indicatoren
bevatten die zich zowel op processen, mensen als strategie en visie richten. Het verschil in gerichtheid tussen de twee management control-elementen kan daarom worden geïnterpreteerd als ‘gemiddeld’.
Onderdelen. Beide elementen bestaan uit dezelfde negen dimensies, echter zijn de prestatie-indicatoren in
element 2 verder gespecificeerd voor de afdeling. De
‘componenten’ van het INK-model zijn dus in grote lijnen wel gelijk, maar de daadwerkelijke indicatoren –
de ‘microcomponenten’ – zijn wel degelijk verschillend
voor de twee elementen, daarom kan dit worden geïnterpreteerd als een ‘gemiddeld’ verschil.
Tijdsoriëntatie. Beide INK-modellen worden zowel gebruikt als planninginstrument (ex ante) en als controle-instrument (ex post). De gemeente en de afdeling
Openbare Ruimte gebruiken het A3-model aan het begin van een jaar als een oriëntatie op het werk dat in
dat jaar verzet moet worden, en na afloop van een jaar
als een middel om te evalueren in hoeverre de gestelde
doelen zijn behaald. Het verschil in tijdsoriëntatie tussen de twee management control-elementen is dus erg
klein.
De algehele ‘andersheid’ van de twee management control-elementen kan worden beoordeeld als ‘laag/gemiddeld’, gegeven het feit dat de afzonderlijke subdimensies over de verschillen als ‘gemiddeld’ en ‘klein’ werden
beoordeeld.
Reactiviteit bestaat volgens Brown (2005) uit de subdimensies afhankelijkheid, directheid en sterkte. Hieronder wordt de relatie tussen de twee management
control-elementen geanalyseerd aan de hand van deze
subdimensies.
 Afhankelijkheid. Het INK-model van de afdeling Openbare Ruimte is sterk afhankelijk van het INK-model op
gemeentelijk niveau. Op zijn beurt is het INK-model
op gemeentelijk niveau weer afhankelijk van het INK-

MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

303

MANAGEMENT ACCOUNTING

model op afdelingsniveau, omdat die de input verschaft met betrekking tot het behalen van specifieke
doelen. De afhankelijkheid tussen deze twee elementen kan beoordeeld worden als ‘hoog’.
Directheid. De relatie tussen de beide elementen is direct aangezien bij de jaarlijkse herziening van de INKmodellen op afdelingsniveau eerst wordt afgewacht
wat het nieuwe model op gemeentelijk niveau zal zijn.
Na een vertaling naar de specifieke afdeling kunnen
sommige indicatoren direct worden opgenomen in het
afdelings-INK-model, hoewel dat niet betekent dat er
geen afdelingsspecifieke doelen zijn die als zodanig niet
direct zijn te herleiden uit het organisatiebrede INKmodel. De directheid van de koppeling is daarmee gemiddeld/hoog te noemen.
Sterkte. De afdelingen hebben tot op zekere hoogte zelf
invloed op hoe zij hun INK-model invullen, al zijn er
duidelijke kaders op basis van het organisatiebrede
INK-model waarbinnen het geheel geplaatst dient te
worden. Tijdens het gesprek van de afdelingsmanager
met het hoofd van het directieteam wordt een vertaling gemaakt van de indicatoren van het organisatiebrede INK-model voor de afdeling. Over het algemeen
is de band tussen de twee management control-elementen aan te merken als zeer sterk.
Gezien de evaluatie van de subdimensies van ‘reactiviteit’, kan de totale reactiviteit als ‘hoog’ worden aangemerkt voor de twee management control-elementen.
 4.3 Betekenis
De conclusie die getrokken kan worden op basis van
bovenstaande analyse is dat de relatie tussen het INKmodel op gemeentelijk niveau en het INK-model op
afdelingsniveau gezien kan worden als een ‘strakke koppeling’ (zie tabel 2). De twee management control-elementen verschillen inhoudelijk een beetje van elkaar
en hebben een sterke invloed op elkaar. Voor de implementatie van strategie via management control-ele-

Tabel 2 Overzicht van de analyse aan de hand van de
koppelingstheorie
Dimensie

Analyse uitkomst

MC-element 1

INK-Model Mooiland

MC-element 2

INK-Model Openbare Ruimte

Andersheid

Laag/gemiddeld

- Gerichtheid

Gemiddeld verschil

- Onderdelen

Gemiddeld verschil

- Tijdsoriëntatie

Klein verschil

Reactiviteit

Hoog

- Afhankelijkheid

Hoog

- Directheid

Gemiddeld/hoog

- Sterkte

Hoog

Type koppeling

‘Strakke koppeling’

304 MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

menten is een dergelijke strakke koppeling – los van
de relaties van de bestudeerde elementen met de resterende elementen in een management control package
– van belang. Strakke koppelingen tussen effectieve
management control-elementen kunnen, mits goed
gebruikt, ervoor zorgen dat het hogere management
via de INK-modellen de koers kan uitzetten en via de
strakke koppelingen met andere management controlelementen voldoende ‘in control’ blijft en de juiste beslissingen kan nemen. Het is mogelijk dat de omstandigheden van een afdeling mede invloed hebben op de
verbanden tussen management control-elementen. Zo
kunnen bij een beleidsafdeling – met minder routinematige taken, minder meetbare resultaten en medewerkers die meer behoefte hebben aan autonomie –
waarschijnlijk andere (minder strakke) koppelingen
tussen management control-elementen geïdentificeerd
worden dan bij de hierboven genoemde afdeling Openbare Ruimte.
Een strakke koppeling heeft als logische beperking dat
de bewegingsvrijheid van bijvoorbeeld afdelingsmanagers lager is: voor een groot gedeelte wordt hun management control-element bepaald door het hogere
management, in dit voorbeeld het directieteam, weliswaar in samenspraak met de afdelingsmanagers en de
politiek.
 5 Discussie
Dit artikel onderzoekt de mogelijkheid om de koppelingstheorie te gebruiken om relaties tussen management control-elementen te analyseren. Deze discussie
evalueert de toepassing van de koppelingstheorie om
relaties tussen management control-elementen te onderzoeken door in te gaan op de voor- en nadelen ervan.
 Een belangrijk voordeel van het gebruik van de koppelingstheorie om een relatie tussen twee management control-elementen te bestuderen is dat deze
theorie bruikbare analytische termen aanreikt. Om
een relatie tussen verschillende management controlelementen beter te begrijpen en beschrijven is er behoefte aan een vocabulaire om de verschillende dimensies van de relaties te duiden. De
koppelingstheorie kan hierin voorzien en in combinatie met de reeks vragen die opgesomd staan in tabel 1 is het relatief eenvoudig om een indruk te krijgen van een mogelijke relatie tussen twee
management control-elementen. Een moeilijkheid
hierbij is echter, zo heb ik ondervonden (zie ook noot
6 aan het eind van dit artikel), dat er niet een universele ‘schaal’ is voor de antwoorden op de vragen in
tabel 1. Het zou bijvoorbeeld kunnen voorkomen dat
waar de ene onderzoeker of manager een ‘hoge reactiviteit’ waarneemt, een ander dit als een ‘lage reactiviteit’ aanmerkt, afhankelijk van waar de koppeling
mee vergeleken wordt. Met andere woorden, het

hangt ervan af waar het mee vergeleken wordt en tegen welke achtergrond een koppeling wordt onderzocht. In die zin vormt de koppelingstheorie wellicht
een geschikt vocabulaire voor een gesprek over de dimensies van een relatie tussen twee elementen, maar
geeft deze zelf geen duidelijke antwoorden over hoe
die zou moeten worden geclassificeerd. In een eerder
artikel noemen Orton & Weick (1990, p. 219) daarom de classificering van een relatie eerder “het begin
van een discussie, en niet het eind ervan”. De meerwaarde, zo lijken Orton & Weick (1990) te stellen, zit
hem met name in de discussie waarin ruimte is voor
tegenstellingen en waarin deelnemers duidelijkheid
verschaffen over hun precieze aannames. Een dergelijke discussie kan vervolgens leiden tot een beter begrip van de koppelingen.
 De koppelingstheorie zoals uitgelegd door Orton &
Weick (1990) is niet of slechts beperkt bruikbaar om
‘eenduidige’ hypotheses af te leiden met betrekking tot
de mogelijke effecten van verschillende typen relaties.
Om toetsbare hypothesen op te stellen over relaties tussen management control-elementen en hun mogelijke effecten is het waarschijnlijk zinvoller om uit te wijken naar andere, specifiekere theorieën die ook
uitspraken doen over de relaties tussen twee elementen en, bijvoorbeeld, de effectiviteit van management
control. Een voorbeeld van een dergelijke theorie is
complementariteitstheorie (Milgrom & Roberts, 1995;
Van Veen-Dirks, 2006), en daarbij is Simons’ (2000)
notie van control, dynamische spanningen en effectiviteit wellicht ook bruikbaar (Henri, 2006; Mundy,
2010). De koppelingstheorie helpt met name bij het
zorgvuldig analyseren, terwijl de koppelingstheorie
maar beperkt kan helpen bij het opstellen van hypothesen.
 Een andere kanttekening bij de toepassing van de
koppelingstheorie is dat het een zeer tijdrovende
klus kan zijn om alle mogelijke relaties tussen gebruikte management control-elementen die in een
organisatie aanwezig zijn te onderzoeken. In de vierde paragraaf staat een relatief eenvoudig voorbeeld
van een relatie tussen twee management control-elementen. Stel dat echter gekozen was om twaalf verschillende management control-elementen tegelijk
te onderzoeken in een organisatie, dan moeten er
voor een volledig beeld maar liefst 66 afzonderlijke
relaties6 tussen management control-elementen worden onderzocht. Het resultaat is dan een zeer grote
tabel (zie bijvoorbeeld tabel 5 en 6 van Berland et al.,
2016) met een classificering van alle relaties tussen
management control-elementen. Het analyseren van
al die relaties en het opstellen kan echter een intensieve en tijdrovende klus zijn, omdat voor alle 66 relaties de vragen (zie tabel 1) zouden moeten worden
doorgelopen om tot een weloverwogen oordeel te
komen. Daarbij is de nodige ruimte voor een gede-

gen bespreking in een scriptie, proefschrift of wetenschappelijk artikel vaak een probleem – dit heb ik
zelf ook ondervonden in eerdere onderzoeksprojecten. Het beschrijven of analyseren van een ‘pakket’
aan management control-elementen wordt al door
Malmi & Brown (2008) als een ‘uitdaging’ (lees:
moeilijkheid) geïdentificeerd in management control-onderzoek. Des te meer is het een uitdaging om
daarnaast ook alle (mogelijke) relaties tussen de management control-elementen te beschrijven. Wat mij
zelf hierbij geholpen heeft is het onderzoek (of, op
lager niveau, de interviews, zie paragraaf 4.1) in twee
fasen te verdelen. In de eerste fase kan een schets van
alle management control-elementen worden gemaakt waarna in de tweede fase dieper kan worden
ingegaan op die (relaties tussen) management control-elementen die van belang zijn voor de beantwoording van de onderzoeksvraag. Op die manier
behoudt een artikel ‘focus’ terwijl wel recht kan worden gedaan aan de context waarbinnen de management control-elementen gebruikt worden.
 Gezien de opgesomde voor- en nadelen van het gebruik
van de koppelingstheorie kan gesteld worden dat het
gebruik ervan zinvol kan zijn in bepaalde gevallen.
Voor een gedetailleerde beschrijving of analyse van bijvoorbeeld relaties tussen management control-elementen in een organisatie reikt de koppelingstheorie een
vocabulaire aan om verschillende dimensies te duiden.
In verkennende kwalitatieve gevalstudies kan de koppelingstheorie daarom voldoen om een beter beeld te
krijgen van relaties tussen specifieke management control-elementen (zie bijvoorbeeld Van der Kolk & Schokker, 2016). Als voorspellende theorie, in bijvoorbeeld
een onderzoek naar effecten van relaties tussen management control-elementen, lijkt de koppelingstheorie echter ontoereikend (zie ook Orton & Weick, 1990,
p. 219).
6 Conclusie
Dit artikel verkent of de koppelingstheorie gebruikt
kan worden om relaties tussen management controlelementen te onderzoeken en beter te begrijpen. In dit
artikel is de relatie tussen twee management controlelementen in een publieke sector organisatie geanalyseerd aan de hand van de koppelingstheorie en is de
bruikbaarheid van de koppelingstheorie geëvalueerd.
Concluderend kan gesteld worden dat – wanneer het
doel van een studie is om een beter begrip te krijgen
van de eigenschappen van twee management controlelementen en hun onderlinge relatie te beschrijven –
de koppelingstheorie uitkomst kan bieden omdat het
een specifiek vocabulaire aanbiedt. Naarmate het aantal management control-elementen dat wordt onderzocht toeneemt of wanneer men eenduidige toetsbare
hypotheses wil opstellen, is de koppelingstheorie wellicht minder bruikbaar.
 MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

305

MANAGEMENT ACCOUNTING

Hoewel het antwoord op de vraag in de titel slechts een
kleine en beperkte ‘ja’ luidt, hoop ik dat dit artikel het
onderzoek naar combinaties van management controlelementen inspireert en ondersteunt. Wellicht kunnen
de gepresenteerde vragen (tabel 1) en vertalingen (tabel
3) als gereedschap voor toekomstig Nederlands onderzoek worden gebruikt. Er valt nog veel te ontdekken over
relaties tussen management control-elementen!

Dr. Berend van der Kolk is Assistant Professor bij de IE
Business School in Madrid. In zijn onderzoek richt hij zich
op management control en bedrijfsethiek. Hij bedankt
Chris Knoops en de anonieme reviewers voor het opbouwende commentaar op een eerdere versie van dit artikel.
Noten
In dit artikel volg ik de deﬁnitie van Malmi &
Brown (2008, p. 290), die stellen dat een management control-element kan worden gedeﬁnieerd als een “systeem, regel, gebruik, waarde en
andere activiteit die door het management gebruikt wordt om medewerkers aan te sturen”
(Engels: “systems, rules, practices, values and
other activities management put in place in order
to direct employee behaviour”).
Engels: coupling theory. In dit artikel worden
Nederlandse termen gebruikt die zo dicht mogelijk liggen bij de betekenis van de Engelse termen. Zie tabel 3 voor een overzicht van de vertaalde en originele termen.
Engels: “A wise manager knows that control

is the foundation of any healthy business” (Simons, 2000, p. 8).
Engels: “For researchers to begin to solve
puzzles such as these, it is essential that the
concept of loose coupling remain dialectical,
rather than unidimensional.” (Orton & Weick,
1990, p. 218)
Gebruik ﬁctieve naam gemeente om de anonimiteit van de geïnterviewden te waarborgen.
 INK staat voor Instituut Nederlandse Kwaliteit
en het INK-model is afgeleid van het EFQM (European Foundation for Quality Management) Excellence-model. Het INK-model wordt zowel in de
publieke als in de private sector veel gebruikt.
De classiﬁcatie van de verschillende subdi-

mensies (laag, gemiddeld of hoog) vond plaats
door onderlinge vergelijking tussen de subdimensies en door vergelijking met andere mogelijke
en waarschijnlijke situaties. Daarbij vond dit onderzoek plaats tegen de achtergrond van een
onderzoeksproject bij zes afdelingen in drie verschillende gemeenten wat de auteur de mogelijkheid gaf om ook met relaties tussen management control-elementen in andere gemeenten te
vergelijken om tot een minder subjectief oordeel
te komen.
De som van
11+10+9+8+7+6+5+4+3+2+1 = 66 relaties
tussen 12 elementen.
Literatuur
Anthony, R.N., & Govindarajan, V. (1998). Management Control Systems. Boston: McGrawHill.
■ Bedford, D.S., & Malmi, T. (2015). Conﬁgurations of control: An exploratory analysis. Management Accounting Research, 27: 2-26.
■ Beekun, R.I., & Glick, W.H. (2001). Organization structure from a loose coupling perspective: A multidimensional approach. Decision
Sciences, 32(2): 227-250.
■ Berland, N., Guenoun, M., & Renaud, A.
(2016). Exploring the linkages between the
management control systems package elements: The case of a French local authority.
Presented at the 10th New Directions in Management Accounting Conference in Brussels.
■ Brown, D.A. (2005) Management control systems as a coupled package: an analytical
framework and empirically grounded implications. Sydney: PhD thesis, University of Technology.
■ Friis, I., Hansen, A., & Vamosi, T. (2015). On
the effectiveness of incentive pay: Exploring
complementarities and substitution between
management control system elements in a
■

306 MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

manufacturing ﬁrm. European Accounting
Review, 24(2): 241-276.
■ Grabner, I., & Moers, F. (2013). Management
control as a system or a package? Conceptual
and empirical issues. Accounting, Organizations and Society, 38(6-7): 407-419.
 ■ Henri, J.-F. (2006). Management control systems and strategy: A resource-based perspective. Accounting, Organizations and Society, 31(6), 529-558.
■ Kruis, A. (2008). De som der delen: Management-control-systemen. Management Control
& Accounting, 6(5): 14-20.
■ Malmi, T., & Brown, D.A. (2008). Management
control systems as a package—Opportunities, challenges and research directions. Management Accounting Research, 19(4): 287300.
■ Merchant, K.A., & Van der Stede, W.A. (2007).
Management control systems. Edinburgh
Gate, England: Pearson Education Limited.
■ Milgrom, P., & Roberts, J. (1995). Complementarities and ﬁt strategy, structure, and
organizational change in manufacturing. Organizations, Incentives, and Innovation, 19(2-

3), 179–-208.
Mundy, J. (2010). Creating dynamic tensions
through a balanced use of management control systems. Accounting, Organizations and
Society, 35(5), 499–523.
■ O’Grady, W., & Akroyd, C. (2016). The MCS
package in a non-budgeting organisation: A
case study of mainfreight. Qualitative Research in Accounting & Management, 13(1):
2-30.
■ Orton, J.D., & Weick, K.E. (1990). Loosely
coupled systems: A reconceptualization. Academy of Management Review, 15(2): 203223.
■ Sandelin, M. (2008). Operation of management control practices as a package—A case
study on control system variety in a growth
ﬁrm context. Management Accounting Research, 19(4): 324-343.
■ Simons, R. (2000). Performance measurement & control systems for implementing
strategy. Upper Saddle River: Prentice Hall.
■ Van der Kolk, B. (2015). Management control
packages: Een Inleiding en Onderzoeksinstrument. Maandblad voor Accountancy en Be■

drijfseconomie, 89(3): 174-180.
Van der Kolk, B., & Schokker, T. (2016).
Hierarchical couplings in a management control package: An explorative case study. Journal of Management Control, 27(2): 129-154.
■ Van Veen-Dirks, P. M. G. (2006). Complementary choices and management control: Field
research in a ﬂexible production environment.
Management Accounting Research, 17(1),
■

72-105.
 Verbeeten, F.H.M., & Speklé, R.F. (2015). Management control, results-oriented culture
and public sector performance: Empirical evidence on New Public Management. Organization Studies, 36(7): 953-978.
■ Weick, K.E. (1976). Educational organizations
as loosely coupled systems. Administrative
Science Quarterly, 21(1): 1-19.
■

Yu, L., S. Perera, & Crowe, S. (2008). Effectiveness of the balanced scorecard: The impact
of strategy and causal links. Journal of Applied Management Accounting Research, 6(2):
37-55.
■ Zimmerman, J.L. (2000). Accounting for decision making and control. Singapore: McGrawHill.
■

Bijlage: Woordenlijst
Tabel 3 Woordenlijst Nederlands – Engels – Betekenis
Nederlands

Engels

Betekenis in de koppelingstheorie

Andersheid

Distinctiveness

De mate waarin elementen van elkaar verschillen

Gerichtheid

Focus

De mate waarin elementen op hetzelfde gericht zijn

Onderdelen

Components

De mate waarin de elementen bestaan uit dezelfde onderdelen

Tijdsoriëntatie

Use

De mate waarin de tijdsoriëntatie van de elementen overeenkomt

Reactiviteit

Responsiveness

De mate waarin elementen op elkaar reageren

Afhankelijkheid

Dependence

De mate waarin de elementen van elkaar afhankelijk zijn

Directheid

Directness

De mate van directheid van de relatie tussen de elementen

Sterkte

Strength

De sterkte van de relatie tussen de elementen

MAB 91 (09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017

307.
