DE ORGANISATIE VAN HET BEDRIJF EN DE OPENBARE ACCOUNTANT
D E O R G A N ISA T IE V A N H E T B E D R IJF
EN DE OPENBARE A CCO U N TA N T
door Drs. F. D. Zandstra
1. Een ruime probleemstelling
Een van de zes onderwerpen van het Zevende Internationaal Accountantscongres 1957 - dat nu alweer enige weken achter ons ligt, maar dat de
deelnemers nog lang in herinnering zal blijven - was getiteld: De organisatie
van het bedrijf en de openbare accountant. Hierover zijn vijf inleidingen
geschreven, t.w. door de heren F. M. Richard ( Frankrijk), S. C. Bakkenist,
ec. drs. (Nederland), J. E. Harris, b. com. (Verenigd Koninkrijk), Svante
Kihlman, ekon. mag. (Finland) en G. L. Philippe (U .S.A .). Het „panel”
dat op het Congres over dit onderwerp discussieerde, stond onder leiding
van de heer H. Reinoud - zoals bekend een autoriteit op dit gebied, ge­
tuige o.m. zijn praeadvies van 1953 x) - en bestond verder uit 8 leden, t.w.
de 5 inleiders en de heren Dr. F. Boter y Mauri ( Sp an je), Shalom Proshan
(Israël) en R. Keith Yorston (Australië).
De commissie die dit onderwerp aan de orde stelde, heeft blijkbaar de
inleiders en de discussiegroep zoveel mogelijk armslag willen geven. De
beide „termen” van deze relatie zijn immers zo ruim geformuleerd, dat er
een hele reeks van problemen door wordt bestreken.
Voor de behandeling is het nodig om de beide termen „organisatie van
het bedrijf” en „openbare accountant” nader te „differentiëren” , en dus
de ruime probleemstelling te ontleden in een aantal deelproblemen.
 Alvorens daartoe over te gaan, willen wij echter eerst een ogenblik stil­
staan bij het feit, dat de titel van het onderwerp op zichzelf reeds - nog
geheel afgezien dus van de samengesteldheid der beide termen - voor tweeerlei uitleg vatbaar is.
Elk van de twee termen kan immers dienen als uitgangspunt voor de
relatie tussen beide.
2. De openbare accountant uitgangspunt
Stelt men zich op het standpunt van de public accountant, dan zal men
de titel van ons onderwerp ongeveer als volgt interpreteren:
wat heeft de openbare accountant te maken resp. wat kan (of dient) hij
te maken (te) hebben met de organisatie van het bedrij f?
Men komt dan op problemen als de betekenis van de organisatie voor de
de accountantscontrole, de organisatie als zelfstandig object van controle
of als object van advies voor de public accountant, enz. Zo is het onder­
werp ook door vier van de vijf preadviseurs opgevat en uitgewerkt, en zo
is erover gediscussieerd. Men kan erover twisten of voor deze probleem­
stelling de omgekeerde titel niet iets juister was geweest, maar op een
Congres van accountants lijkt een andere uitleg nauwelijks mogelijk.
 W ie kennis genomen heeft van de vijf uitgebrachte preadviezen zal het
echter zijn opgevallen dat het vijfde afwijkt van de andere vier. De Ameri­
kaanse inleider, G. L. Philippe, is ook niet zoals de andere vier heren in
het vrije beroep werkzaam, doch controller bij één bepaald bedrijf. (Hij is
ook niet lid van een accountantsorganisatie, maar van het Controllers In­
stitute of America). Hij heeft de organisatie van het (zijn) bedrijf als i)
i) „Enkele opmerkingen omtrent de toekomstige ontwikkeling van de organisatiedes­
kundigheid van de accountant” . (De Accountant, nov. ’53). Aan dit preadvies wijdde het
N1VA twee studievergaderingen (Verslagen in De Accountant van jan. en mei '54.)

ma b

blz. 396

uitgangspunt genomen, en is na een beschrijving daarvan ingegaan op de
vraag welk nut de public accountant voor dat bedrijf heeft.
Hoewel deze bijdrage weinig bevat over ons eigenlijke onderwerp, dus
ook niet laat zien wat de Amerikaanse public accountants te dien aanzien
denken en doen, zouden wij haar toch niet gaarne uit de bundel willen
missen, omdat zij een aantal interessante „side-lights” geeft. Enkele daar­
van willen wij hier even naar voren brengen.
3. Het zeer grote bedrijf en de openbare accountant
In de aanvang van zijn inleiding noemt de heer Philippe enkele ken­
merkende cijfers over het bedrijf waar hij de controller-functie vervult:
General Electric Company. Deze onderneming maakte in 1956 een omzet
van 4 milliard dollar, had ongeveer 280.000 mensen in dienst, terwijl zij
eigendom is van meer dan 360.000 aandeelhouders.
 Het is begrijpelijk dat de schrijver zelf geen vergelijkingen maakt met
andere grote bedrijven in de Verenigde Staten. Raadpleegt men „The
Fortune Directory” (jaarlijkse uitgave van het bekende Amerikaanse
maandblad Fortune) van juli 1957, dan blijkt dat General Electric op de
lijst van „the 500 largest U .S. industrial corporations” in 1956 de 5de
plaats bezette. Dit is dan de rangschikking naar omzet. De lijst bevat nog
een aantal andere rangschikkingscijfers. Naar aantal aandeelhouders is
G.E. (zoals het bedrijf in de wandeling heet) no. 3, en naar aantal
employé’s zelfs no. 2 (alleen overtroffen door General Motors, dat 600.000
man personeel telde). 2)
Phillippe beschrijft dan in korte trekken de administratieve organisatie
(hij spreekt zelf van: financial organization) van dit enorme bedrijf. Enorm
zijn ook de problemen waarvoor men hier wordt gesteld, maar, zo zegt hij,
wij beschikken over een staf van eersterangs administrateurs, interne ac­
countants en controllers, die capabel zijn om deze poblemen op te lossen.
Kunnen externe accountants nu nog van nut zijn in een bedrijf met zulk een
„galaxy of top accounting talent"?
Dit blijkt wel degelijk het geval. Vooropstellende dat dit nut primair ligt
in de onafhankelijkheid van de public accountant, gaat de auteur vervolgens
diep in op de betekenis van ....... de accountantsconfro/e voor een bedrijf
als het zijne (met 360.000 aandeelhouders).
 Deze bladzijden zijn buitengewoon interessant, maar voor ons eigenlijke
onderwerp zijn zij toch slechts zijdelings van belang. W el wijst de schrijver
erop dat, zelfs bij een bedrijf als G.E., de public accountant waardevolle
adviezen kan geven m.b.t. het systeem van de interne controle. M aar voor
het overige is de enige zinsnede, die met het oog op ons onderwerp onder­
streept moet worden, die aan de voet van blz. 59: „T o the smaller concern,
the public accountant is a valued business counselor whose view from the
outside and whose wide knowledge of business skills are very helpful”.
Men vraagt zich daarbij dan echter wel af, wat déze auteur bedoelt met
een „smaller concern” . Een bedrijf met een omvang van b.v. 5 % van G.E.
- en 1 op 20 is toch een sterke „verkleining” - zou altijd nog circa 14.000
man personeel tellen, en dus, zeker voor ons begrip, nog behoren tot de
grote bedrijven.
2)
Wij kunnen niet nalaten om nog enkele cijfers uit deze „Directory” te citeren, niet
alleen ter nadere vergelijking, maar ook om te laten zien dat ons land eveneens grote
ondernemingen kent. No. 1 en no. 2 van de dit jaar voor het eerst gepubliceerde lijst van
„the 100 Largest Foreign Industrials” zijn resp. de „Koninklijke” Shell (omzet 6Yi milliard
dollars; 250.000 employé's) en Unilever (omzet 4,68 milliard; personeel 121.000). Philips
bezet naar omzet de 11de plaats, maar naar het aantal employé’s de 3de (152.000).
 ma b

blz. 397

In de laatste alinea van zijn inleiding . onmiddellijk volgend op de zo­
juist geciteerde - wijst de schrijver dan nog op het nut van de public ac­
countant als adviseur bij bizondere financiële problemen (b.v. fusie, stock­
split, invoering LIFO systeem), bij gecompliceerde belastingvraagstukken,
e.d., waarbij zijn brede ervaring geeft ,,a valued test of the procedures and
recommendations our own staf! has developed”.
Hierna volgen dan nog twee zinnen die bizondere betekenis hebben om­
dat zij afkomstig zijn van de controller van een der grootste bedrijven ter
wereld: ,,Other times we are merely seeking someone who understands
our business and background with whom we can talk over our problems.
I know that our public accountant’s viewpoint and mature judgment has
been of great personal benefit and reassurance to me.”
4. Indeling van de organisatie van het bedrijf
Gaan wij thans dieper in op de behandeling van het onderwerp ,,de or­
ganisatie van het bedrijf en de openbare accountant” , dan moeten wij - zo­
als hierboven onder 1. reeds werd opgemerkt - de beide elementen van deze
relatie nader verbizonderen. Wij doen dit in het voetspoor van de discussie-leider, de heer H. Reinoud.
In zijn (Engelse) inleiding tot de eerste vraag, die aan het panel werd
voorgelegd, maakte de heer Reinoud t.a.v. het begrip „de organisatie van
het bedrijf” de onderscheiding:
a. de administratieve organisatie ( the accounting organization);
b. de overige organisatie (the rest of the organization).
Aan niet-vakgenoten zal de onder b. gebruikte terminologie wellicht wat
vreemd voorkomen, voor een gedachtenwisseling tussen accountants bleek
deze onderscheiding zeer doelmatig. De taken en bekwaamheden van de
public accountant zijn immers t.a.v. beide terreinen verschillend. In een
aantal gevallen zou men onder b. misschien ook kunnen lezen: de organi­
satie in het algemeen.
 T.a.v. het onder a. bedoelde terrein bleek behoefte aan nog een nader
onderscheid: 1. financial accounting system; 2. management accounting
system. Ook zonder dat de verschillende begrippen scherp en precies omlijnd werden, bleek ook deze tweede onderscheiding zeer geschikt om de
gedachten te bepalen, hetgeen voor een internationale gedachtenwisseling
uiteraard van het grootste belang is. Overigens mag niet onvermeld blijven
dat één panel-lid, de Australiër Yorston, het nut van dit onderscheid in
twijfel trok.
Onder „management accounting” moet worden verstaan de administra­
tie in haar functie van ondersteuning van het bedrijfsbeheer. Men heeft
hierbij in het bizonder te denken aan „budgetary control” 3), aan tussen­
tijdse resultatenbepaling, e.d. Het is een vraagpunt of de kostprijsadmini­
stratie op zichzelf ook onder management accounting moet worden be­
grepen (F. M. Richard doet dit wel; J. E. Harris niet), maar zeker is dat zij
er belangrijke bouwstenen voor levert. Toetsing van de bedrijfsuitkomsten
aan vooruit vastgestelde normen - zodanig ook dat de verantwoordelijkheid
voor afwijkingen kan worden vastgesteld - is er een essentieel element van.
Bestond er dus behoefte om de „administratieve organisatie” op de bo­
venbeschreven wijze nader in te delen, vermeldenswaard is het dat een
3)
Het begrip „control” is bizonder moeilijk in het Nederlands te vertalen. Het verschil
met het Nederlandse begrip „controle” kan, naar wij menen, niet beter worden aangeduid
dan met de volgende zinsnede uit een Amerikaans boek over „controllership” : You can't
control the past.
ma b

blz. 398

dergelijke noodzaak t.o.v. de „overige organisatie” niet werd gevoeld. In
de preadviezen en in de discussie is de vraag in hoeverre de public accoun­
tant dit gebied kan en mag betreden vooral van de principiële zijde bezien.
 Aan een nadere indeling van dit uitgestrekte gebied is men niet of nauwe­
lijks toegekomen. Daarvoor ontbrak in de discussie de tijd, en in de in­
leidingen - welker omvang beperkt was - de ruimte.
5. De functies van de openbare accountant
Ook m.b.t. de tweede factor uit de relatie, „de openbare accountant” ,
bleek nader onderscheid nodig, en wel naar de functies die de accountant
vervult of vervullen kan.
Daarbij hield men het op het onderscheid tussen de public accountant als
„auditor” (ten behoeve van aandeelhouders, of ruimer: het maatschappelijk
verkeer) en als „adviser to management” , hetgeen wij hieronder kortweg
willen aanduiden resp. met controlerende en adviserende functie.
De enige inleider die dieper inging op de analyse van de functies van de
accountant, was de Nederlander, Drs. S. C. Bakkenist. Hij baseerde zich
(p. 19 van de bundel preadviezen) op de indeling van Prof. A. M. van
Rietschoten, die naar de mening van de preadviseur wel algemeen door de
Nederlandse beroepsgenoten wordt aanvaard. Bij deze indeling wordt
naast de beide zojuist genoemde functies nog een derde onderscheiden, n.1.
die van controleur ten behoeve van de bedrijfsleiding. Deze functie is op
het Congres echter niet verder besproken.
6. Vier deelproblemen
De twee-deling van het organisatie-terrein en de onderscheiding der
beide hoofdfuncties van de public accountant leiden samen tot 4 combina­
ties, die naar wij menen zeer geschikt zijn voor een rubricering van de vele
problemen, die onder de titel „de organisatie van het bedrijf en de openbare
accountant” in de pre-adviezen en in de discussie zijn behandeld.
Deze rubricering luidt dan:
I. Controlerende functie en administratieve organisatie.
II. Controlerende functie en de overige organisatie.
III. Adviserende functie en administratieve organisatie.
IV. Adviserende functie en de overige organisatie.
 Deze opsomming maakt wel duidelijk hoe breed de probleemstelling was
opgezet: bijna elk onderwerp zou op zichzelf voldoende stof bieden voor
een werkzitting. Aan de inleiders is uiteraard wel een nadere analyse
van de probleemstelling ter overweging voorgelegd. M aar dit heeft niet
- zoals te verwachten was, en zelfs de bedoeling zal zijn geweest - tot pa­
rallelle uitwerkingen geleid. Ieder heeft accenten gelegd waar hij dat, al
naar gelang van zijn persoonlijk inzicht en de situatie in zijn land, meende
te moeten doen.
Men kan zich nog afvragen of de verschillende pre-adviezen soms be­
paalde van de zojuist opgesomde vier deelproblemen hebben geaccentu­
eerd. Wij menen dat hier inderdaad wel enig verband valt te leggen. Onder
het voorbehoud dat elk preadvies veel te rijk aan inhoud is om het precies
in een vakje in te passen, zouden wij willen zeggen:
Probleem I heeft niemand’s speciale aandacht gehad.
Probleem II is het vraagstuk dat vooral de heren Harris en Kihlman
heeft beziggehouden, waarbij zij tot tegengestelde meningen zijn gekomen.
ma b

blz. 399

Probleem III zou als titel kunnen dienen van het preadvies van de heer
Richard.
Probleem IV heeft de bijzondere aandacht gehad van Drs. S. C. Bakke­
nist.
Dat de inleiding van de Amerikaanse controller Phillippe een geheel af­
zonderlijke plaats inneemt, bleek hierboven reeds in paragraaf 2 en 3.
7. Controlerende functie en administratieve organisatie
Dat een goede administratieve organisatie van de grootste betekenis is
voor de accountantscontrole, wordt door elke accountant onderschreven.
 Daarbij wordt dan in het algemeen gesteld, dat er aan bepaalde minimum­
eisen voldaan moet zijn. Deze eisen liggen dan met name op het gebied van
de „financial accounting” . Alle panel-leden waren het er verder over eens
- aldus de heer Reinoud, toen hij bij de aanvang van de zitting aangaf
waarom over dit punt niet gediscussieerd behoefde te worden - dat de ac­
countant ook volledig capabel is om in het geval er gebreken mochten zijn,
de organisatie op dit punt te verbeteren.
Gaat men echter een stap verder en betrekt men ook het „management
accounting system” in het beeld, dan wordt er anders gedacht. Niemand
gaat zo ver om de aanwezigheid van zulk een systeem als voorwaarde voor
de controle te stellen. W èl kan de controlerende accountant er voor zijn
controle een groot gemak van hebben, kan het zijn controle verstevigen,
alsook vereenvoudigen en - zoals de discussieleider het formuleerde - effi­
ciënter maken.
W erpt men ook hier de vraag op of de accountant in staat geacht mag
worden om zulk een systeem te organiseren - dus bijv. een budgeteringssysteem in te (doen) voeren - dan lopen de antwoorden uiteen. De heren
Richard en Bakkenist meenden van wel, de Engelsman Harris betwijfelde
het. Wij komen hierop straks, onder het gezichtspunt van de adviserende
functie, nog nader terug.
Ter discussie werd voorts nog de vraag gesteld of de openbare accoun­
tant in het algemeen capabel geacht wordt om de efficiëntie van de ad­
ministratieve organisatie te beoordelen. W eliswaar was bij deze vraag
bedoeld beoordeling als apart object van onderzoek, dus los van de con­
trolerende functie, maar de meeste debaters legden hier wel verband.
 Alle sprekers waren van oordeel dat de accountant daartoe capabel is
(ook de heer Harris: „ ....... it is easier to appraise something than to con­
struct it” ). De Amerikaan Phillippe wees op het verschil tussen de grote
organisatie en de kleinere. Bij de eerste zou een speciale opdracht nodig
zijn, bij de tweede kan zulk een beoordeling deel uitmaken van de reguliere
controle. De Israëliër Proshan daarentegen meende dat het geen deel van
de „audit” behoort te zijn.
De Nederlander Drs S. C. Bakkenist had op dit punt een zeer belang­
wekkende beschouwingswijze. Wanneer de accountant te dien aanzien
deskundig is, dan behoort hij er ook op toe te zien dat de administratieve
organisatie voldoet - en ook blijft voldoen bij veranderingen op dit gebied aan de te stellen eisen. De opdrachtgever zal dat in vele gevallen ook van
hem verwachten; in geval van een ernstige tekortkoming zou hij zijn ac­
countant erop aanzien. De Nederlandse accountants zijn dan ook geneigd,
aldus de mening van de heer Bakkenist, dit tot hun taak te rekenen.
8. Controlerende functie en de overige organisatie
Is de controlerende public accountant verplicht om ook de rest van de

ma b

blz. 400

organisatie - dus in feite de organisatie in haar geheel - te beoordelen? Deze
vraag heeft een belangrijk deel (naar schatting ongeveer 2/ 5) van de dis­
cussie opgeëist, terwijl tevens gezegd kan worden dat hierover het debat
het felst is geweest.
De voornaamste woordvoerders waren de inleiders J. E. Harris (Enge­
land) en Svante Kihlman (Finland).
•
In het Verenigd Koninkrijk, zo deelde de heer Harris mede, is de ac­
countant daartoe niet verplicht, en doet hij ook geen poging in die richting.
 Naar de mening van deze spreker zou de accountant er ook nooit toe ver­
plicht mogen worden. Natuurlijk zijn er wel enige grensgevallen, nl. als iets
zo slecht georganiseerd is dat de accountant niet tot een goedkeurende
verklaring kan komen (b.v. magazijnbeheer). M aar in het algemeen geldt
dat het de directie („management” ; opperste leiding) is die heeft uit te
maken hoe het bedrijf georganiseerd en geleid wordt. Zij is door de aan­
deelhouders belast met de verantwoordelijkheid voor de bedrijfsvoering,
en deze verantwoordelijkheid zou door een controle als bovenbedoeld - let
wel: in de gedachtengang van Harris een door de wet voorgeschreven con­
trole ten behoeve van aandeelhouders - aangetast worden. De directie zou
telkens in de positie komen dat zij haar beleid tegenover aandeelhouders
zou moeten verdedigen, terwijl zij dikwijls moeilijk alle overwegingen die
het beïnvloed hebben, kan verstrekken. Er zijn trouwens nauwelijks ob­
jectieve maatstaven voor een dergelijke beoordeling te vinden. Dikwijls zijn
er meerdere wegen die naar Rome leiden. Tenslotte is er maar één manier
om het beleid te beoordelen: aan de financiële resultaten. ,,To summarize” ,
zo kan men uit het preadvies van de heer Harris citeren, „the public accoun­
tant in his capacity as auditor is called upon to report on what has happened
and not to give advice or to say what might have happened if an alternative
set of circumstances had been in existence” (p. 43).
Natuurlijk kan, zo voegde Harris in de discussie hier nog aan toe, de
accountant wel een persoonlijk oordeel hebben over de efficiency van het
bedrijf, en kan het uiterst nuttig zijn om dit aan de directie kenbaar te
maken. M aar dan in een andere positie dan als auditor die de (in Enge­
land) door de wet voorgeschreven controle t.b.v. aandeelhouders verricht.
 Met dit standpunt van de theoretische en practische onjuistheid van een
„management audit” waren de heren Richard, Phillippe en Yorston het
volledig eens. De Amerikaan wees er op dat de public accountant natuurlijk
bevoegd is „in the accounting area” maar dat „in the other areas perhaps a
little knowledge is a dangerous th in g....... ”
De Fin Kihlman stelde daar tegenover dat in zijn land (evenals in Zwe­
den) de accountant eenvoudig bij de wet - reeds sinds 1895 - verplicht is
om behalve de „rakenskaper" van een bedrijf (d.i. de administratie en de
jaarrekening) ook de „förvaltning” (management) te onderzoeken en in
zijn verklaring te begrijpen. De accountant is verplicht „to form an opinion
of the business organization in its entirety” (voor uitvoeriger weergave zie
preadvies).
Maar, zo vroeg de heer Harris, is deze verantwoordelijkheid nu beperkt
tot zwakke plekken in de interne controle, e.d., strekt zij zich uit tot tekort­
komingen die „any normal business man” kan constateren, of gaat zij
verder: geeft de accountant zijn oordeel als expert? Kihlman’s antwoord
hierop luidde: het reikt zover als de persoonlijke bekwaamheid van de
accountant. Het gaat er vooral om of de directie niet iets onwettigs of
ontoelaatbaars - „maar hoever reikt dat?” vroeg Phillippe - doet. Op de
mab

blz. 401

vraag van de Iraëliër Proshan of in Finland of Zweden ooit een accountant
in rechten is vervolgd wegens verzuim te rapporteren over slecht beleid of
wegens onjuiste critiek, antwoordde K. dat dit nooit gebeurd was, en dat dit
ook niet spoedig te verwachten was, omdat men toch iemand moeilijk kan
vervolgen voor het feit dat hij een bepaalde mening heeft (mits deze berust
op een controle, die op redelijke wijze is geschied).
 Het Spaanse lid van het panel, Dr Boter, was van mening dat de des­
kundigheid van de accountant nooit zo breed en uitgestrekt kon zijn - ,,universalisten, zoals de Middeleeuwen die kenden, zijn niet meer mogelijk” dat hij tot zulk een oordeel in staat is. M aar Kihlman schrijft in zijn in­
leiding (p. 46): ,,It is not thus expected that he shall be an all-round expert
with greater qualifications in all spheres than everybody else ....... ” en
even verder ......... one has knowledge of the accountant’s general quali­
fications”.
De heer Yorston sprak, schertsend, de hoop uit dat de Zweeds-Finse
„Company A cts" nooit in het Engels vertaald zouden worden, en ook
Phillippe was het ermede oneens. Z o stond de Finse accountant vrijwel
alleen, maar hij kon zich troosten met de opmerking van de discussieleider
dat de Fins-Zweedse opvattingen zeker nader bestudeerd verdienen te
worden.
Vergissen wij ons niet dan moet menig accountant, die deze discussie
beluisterde, het gevoel gehad hebben dat het verschil in opvatting niet zo
groot was als het leek. En menig Nederlands accountant zal hebben ge­
dacht aan de discussie die in vroeger jaren in ons land is gevoerd over de
vraag in hoeverre de accountant „bemoeienis heeft met het bestuur” zoals
Prof. Limperg het formuleerde 4).
9. Adviserende functie en administratieve organisatie
Dat de public accountants een belangrijke taak hebben m.b.t. het ver­
beteren van de administratieve organisatie der bedrijven, wordt door vrijwel
alle preadviseurs en panelleden onderschreven.
 Wij hadden reeds gelegenheid erop te wijzen dat de Engelsman Harris
betwijfelde of de gemiddelde public accountant in staat is om een „manage­
ment accounting system” in te voeren. Zijn opleiding en ervaring zijn
anders gericht, zo meende H., het controle-werk eist hem praktisch geheel
op, en hij is er misschien ook psychologisch minder geschikt voor. M aar het
is natuurlijk mogelijk, aldus voegde hij eraan toe, dat kantoren of individu­
ele accountants zich in deze richting specialiseren ( Preadvies, p. 43 en 4 4 ).
In deze opvatting stond de heer Harris echter vrijwel alleen. De Austra­
liër Yorston wees er in de discussie op, dat een ontwikkeling in de hier be­
sproken richting wel nodig is, wil de praktiserende accountant niet „be left
purely with the green ink and the auditing”.
De Nederlandse preadviseur Drs S. C. Bakkenist sprak uitdrukkelijk de
mening uit dat dit gebied binnen de deskundigheid van de accountant ( zij
het misschien niet van elke individuele accountant in dezelfde mate) valt.
T.a.v. de administratieve organisatie in het algemeen, waaraan de heer
Bakkenist een van de belangrijkste paragrafen van zijn preadvies wijdt,
concludeert hij (p. 21) „Hier ligt voor de public accountant een belangrijk
werkterrein. De bedrijven hebben dringend behoefte aan deskundige voor4)
Voor een korte samenvatting van deze discussie zie de „Beknopte Encyclopedie
der Accountantscontrole”, onder het trefwoord „Beheer”.
ma b

blz. 402

lichting.” Hij wijst voorts (p. 22) op de grote betekenis van de controllersfunctie, alsook op het belang van goede bedrijfsoverzichten als indirect
middel tot productiviteitsverbetering. Zeer interessant is ook het verband
dat de schrijver hier legt met de controle-functie, waarbij hij o.m. wijst op
de noodzaak van een heroriëntering van de controle-arbeid van de open­
bare accountant, voortvloeiend uit de eis van snellere berichtgeving.
 De Franse preadviseur, F. M. Richard, heeft deze bizondere relatie
tussen accountant en organisatie » dus het verbeteren van de administra­
tieve organisatie - tot de centrale these van zijn inleiding gemaakt. Op blz.
6 schrijft hij: .......... Ie controle de gestion est le domaine d’élection des
professionnels de la comptabilité". Op interessante wijze schrijft hij over
de ontwikkeling van de administratie tot instrument voor het bedrijfsbeheer.
De administratie moet worden „dynamique et motrice” (p. 8). Zij is niet
langer alleen het logboek (nautische beeldspraak is in deze geliefd: mén
vergelijke ook de Amerikaanse vergelijking van de controller met de ,,navi­
gator” ) maar ook het instrumentenbord van het schip. En hij concludeert
dat hier een grote en grootse taak voor de accountants ligt. Controllership
wordt een functie in de bedrijven net zo gewoon als productie, verkoop,
financiering. De grote bedrijven zullen de public accountants vragen hetzij
deze „control” voor hen te organiseren, hetzij reeds bestaa'üde „control
departments" te beoordelen in vergelijking met die van andere bedrijven.
Middelgrote bedrijven zullen de accountants vragen voor hen op te zetten
(wij citeren de Engelse vertaling): „forecasting, planning, budgeting,
control, the appraisal of their overall organization”.
Is de openbare accountant tot dit alles capabel? Het antwoord van de
Franse inleider hierop luidt: de accountant kan zich specialiseren op „con­
trollership” (controle de gestion) of hij kan zich associëren met specialisten
op zulke gebieden als: kostprijs, budgetering, statistiek en operations re­
search, industriële, commerciële, financiële en algemene organisatie, alles
op basis van de accountantsopleiding. Inzake technische problemen kan
men met andere specialisten (b.v. ingenieurs) samenwerken. M aar de
accountant is de aangewezen man om de synthese tussen dit alles tot stand
te brengen (p. 10).
 Met dit ambitieuze programma hebben wij reeds het onderwerp van deze
paragraaf overschreden in de richting van dat van de volgende. Daar zal
dan tevens gelegenheid zijn om enkele beperkingen te noemen, die volgens
sommige andere schrijvers en sprekers verbonden zijn aan de hier be­
sproken gebiedsuitbreiding van de public accountant.
10. Adviserende functie en de overige organisatie
Bijna unaniem zijn de preadviseurs van mening dat de public accountant
een belangrijke bijdrage kan leveren tot de verbetering van de organisatie
van het bedrijf. Zo schrijft b.v. de heer Kihlman in zijn Conclusie:......... the
public accountant, with his knowledge and his experience, should en­
deavour to help the enterprise to improve its business organization” . En
even verder: „The business w orld....... expects that the accountant shall be
an adviser to a much larger extent than previously” . Daarbij mag dan
echter zijn specifieke taak - „to audit” - niet in het gedrang komen.
Ook de Engelsman Harris ziet - mits zorgvuldig gescheiden van de
„statutory audit function” - mogelijkheden op dit gebied. „There has
been” , zo schrijft hij op p. 43 van zijn inleiding, „in my country a further
development whereby some of the larger firms of public accountants have
ma b

blz. 403

set up within their organizations departments which specialize in what
has become known as Management Consulting”.
Beide inleiders wijden paragrafen aan dit verschijnsel.
 Maar wij doen, zo menen wij, de andere preadviseurs niet tekort, wan­
neer wij hier vaststellen dat de Nederlandse inleider, Drs S. C. Bakkenist,
het diepst ingaat op de mogelijkheden voor en beperkingen aan het op­
treden van de public accountant als organisatie-adviseur. Zijn gehele in­
leiding is juist op deze problematiek gericht, zoals duidelijk blijkt uit de
titels van de laatste twee paragrafen: De deskundigheid van de public ac­
countant en het werkterrein van de organisatiedeskundige. En: Argumen­
ten pro en contra het betreden van het werkterrein van de organisatie­
deskundige.
 Wanneer binnen het accountantskantoor een volledige specialisatie van
assistenten, medewerkers en vennoten 5) tot stand wordt gebracht - waar­
om dit nodig geacht wordt, zal hieronder nog nader blijken _ ziet schrijver
zeker mogelijkheden voor de public accountant om als organisatiedeskun­
dige op te treden. Er is een tekort aan bekwame organisatie-adviseurs en
het bedrijfsleven zal het dus zeker toejuichen als de accountants daarin
helpen voorzien. Een voorsprong daarbij is dat zij al contact hebben met
een groot aantal bedrijven en van deze het vertrouwen genieten. Daar staat
echter tegenover, zo meent de heer B., dat het bedrijfsleven niet zo spoedig
aanneemt dat de accountant ook dit werk doet, behalve dan op administratief-organisatorisch gebied. Mede op grond van nog enkele andere be­
lemmeringen, die hieronder nog kort ter sprake zullen komen, komt de
heer Bakkenist tot de conclusie (p. 27): „Daarom is de kans groot, dat de
organisatieafdeling van het accountantskantoor een overgangsfase zal blij­
ken te zijn gedurende de periode, dat het vrije beroep van organisatie-deskundige nog niet tot volle wasdom is gekomen” . W el is de heer Bakkenist
van mening dat deze zaak voor de kleinere en middelgrote bedrijven anders
ligt. Voor deze is het ongetwijfeld voordelig wanneer zij bij hun eigen ac­
countant steun kunnen vinden voor het oplossen van organisatorische
vraagstukken, zelfs indien hun accountant zich niet op alle punten met de
gespecialiseerde vakman kan meten (p. 26).
Helaas ontbreekt hier de ruimte om het betoog van de Nederlandse preadviseur uitvoeriger weer te geven, en in het algemeen om dit boeiende
onderwerp ( dat hier slechts onderdeel van een ruimer gesteld probleem
was) goed tot zijn recht te doen komen. Wij moeten ons verder beperken
tot enkele punten, meer speciaal die welke ter discussie aan de orde zijn
geweest.
 De eerste vraag die daar werd opgeworpen was: bezit de openbare ac­
countant de nodige vakbekwaamheid om als organisatie-adviseur op te
treden? De heer Richard was van mening dat hij zich met de nodige specia­
listen kan omringen, maar het merendeel der panelleden was van oordeel
- aldus de discussieleider in zijn samenvatting - dat de accountant daarmee
niet te ver moet gaan, en dat zijn bemoeienis met de organisatie van het
bedrijf binnen de sfeer en het klimaat van het beroep moet blijven 6).
De Amerikaan Phillippe stelde dat de accountant waardevolle bijdragen
kan leveren ,,on a general basis” maar adviseren op velerlei gebied zonder
5) De heer Bakkenist wijst ook op de speciale moeilijkheid, die het beginsel van de
hoofdelijke verantwoordelijkheid in dit verband meebrengt (p. 27).
6) Cf. I. N. Frisbee in zijn artikel „Ethical considerations in rendering management
services” (Journal of Accountancy, maart 1957), die waarschuwt voor het gevaar dat
„some accountants may become mere brokers in professional services".
ma b

blz. 404

het nodige „spitwerk” , en de vereiste achtergrond en ervaring, achtte hij
niet zonder gevaren. Ook hij meende dat het voor kleinere ondernemingen
anders lag.
Drs Bakkenist maakt t.a.v. de vraag naar de deskundigheid onderscheid
tussen de individuele accountant en het accountantskantoor (p. 24). In
de praktijk, zo stelt hij, opereert een kantoor, niet een alleenwerkend des­
kundige, en een kantoor kan op een breder terrein deskundig zijn. W el is
daarbij specialisatie nodig op het organisatie-advieswerk (en daarbinnen
zelfs op onderdelen), omdat één persoon moeilijk deskundig kan zijn én als
controlerend accountant én als organisatie-adviseur. Moge dit t.a.v. de
theoretische scholing nog mogelijk zijn, dan zal toch de practische er­
varing in een van beide richtingen tekortschieten. Bovendien vragen beide
soorten werk verschillende karakters.
 W at dit laatste punt betreft hebben de preadviseurs Richard, Kihlman
en Phillippe geen probleem gezien. W el wees de Australiër Yorston in de
discussie - overigens stellende: the man who is trained in accounting will
make a better adviser for management Consulting work - op het verschil dat
de organisatie-adviseur vooruit moet kijken, terwijl de accountant meer op
„historical work" is gericht. Deze mening vindt men ook bij Harris (p. 43).
Hoewel hierin zeker een kern van waarheid schuilt, kan men toch de vraag
stellen of hiermede de accountantscontrole - die toch niet een dood ver­
leden betreft, maar een essentieel element is in het levende ,,going concern"
- niet enigermate onrecht wordt gedaan. En tevens of sommige eigenschap­
pen die de organisatieadviseur moet hebben ook de accountant niet van
groot nut zijn bij de uitoefening van zijn controlefunctie.
De moeilijkheid waarop de heer Bakkenist op p. 27 van zijn pre-advies
duidt, dat men als organisatie-adviseur in een accountantskantoor alleen
in de maatschap kan komen als men het accountantsdiploma heeft behaald,
is ook nog even in discussie geweest. Het bleek dat in de meeste andere
landen een dergelijke voorwaarde geldt: partner kan alleen iemand worden
die het examen heeft behaald.
 Aan het bekende collisie-vraagstuk is men in de discussie niet toege­
komen. In twee inleidingen is er aandacht aan besteed: door de heer Bakke­
nist op p. 26/27, door de heer Kihlman p. 50/51. De laatste beredeneert
- in een welhaast wiskundig, maar toch niet geheel overtuigend betoog dat hier weinig gevaren bestaan. Drs Bakkenist stelt dat het moeilijk is deze
factor op zijn juiste waarde te schatten. Hij wijst er nog op dat in het
C.P.A.-Handbook (U .S.A .) de conclusie luidt, dat de „independence”
van de accountant niet in gevaar wordt gebracht. Overigens meent hij dat
de kans op collisie tussen controlerende en adviserende taak daalt, wanneer
zij door verschillende afdelingen van het kantoor worden verricht.
Tot slot van deze samenvatting van de beschouwingen over de mogelijk­
heden van de public accountant op organisatie-gebied, mag niet onvermeld
blijven dat alle pre-adviseurs speciale melding maken van de mogelijkheden
bij kleinere ondernemingen (resp. op p. 11, p. 26, p. 44, p. 52 en p. 59).
Welke bedrijfsomvang zij daarbij ongeveer op het oog hebben, komt echter
nergens naar voren.
11. Enkele slotopmerkingen
a.
Wanneer wij teruglezen wat nu van de dikwijls zeer interessante
betogen der pre-adviseurs in hun inleidingen, en van de - met zo veel zorg
voorbereide - gedachtenwisseling op het Congres in deze nabeschouwing
ma b

blz. 405

is weergegeven, dan bekruipt ons het gevoel dat wij zeer onvolledig zijn
geweest. Wij moesten nu eenmaal een keuze maken.
 Eén leemte willen wij echter nog gaarne opvullen. Het laatste discussie­
punt was n.1. gewijd aan een actueel (in de preadviezen niet speciaal be­
handeld) onderwerp: het vraagstuk van de moderne, electronische „data­
processing” aparatuur. Het is bekend dat dit onderwerp de discussie-leider
na aan het hart ligt ( Accountantsdag 1956) terwijl tevens de aanwezigheid
van de controller van General Electric een gunstige gelegenheid bood. De
vraag of de accountant op dit gebied een taak heeft, werd in hut algemeen
bevestigend beantwoord. Deze taak zag men liggen t.a.v. de administratieforganisatorische zijde van het vraagstuk, en t.a.v. de programmering. De
heer Bakkenist wees in dit verband op de noodzaak ,,to re-think” de gehele
administratieve procedure.
Daarna gaf de heer Phillippe enige interessante bizonderheden over
toepassingen bij General Electric, en ontvouwde tenslotte een boeiend toe­
komstbeeld waarin elke „manager" door het indrukken van de winst-enverlies knop op zijn bureau de bedragen van zijn fabriek of afdeling, tot
op de minuut geleden, op het televisie-scherm voor zich krijgt.
b. In zijn inleiding tot de discussie deelde de heer Reinoud mede, dat er
door drie collega's vragen en opmerkingen waren ingediend. Deze zijn op
het Congres niet behandeld, maar de heer Reinoud is zo vriendelijk ge­
weest om ze ter inzage te geven. Hiervoor, alsook voor de andere inlich­
tingen die hij mij na het Congres heeft willen verstrekken, wil ik hem hier
ten zeerste danken.
 De heer Douglas Clarke uit Londen had willen betogen dat vele accoun­
tants te zeer onder de indruk komen van onbekende termen of de omvang
van zeer grote opdrachten. De accountants worden al lange tijd door hun
cliënten geraadpleegd in organisatorische en beleidsproblemen. Het gaat
hun als de held in Molière’s Bourgeois Gentilhomme die zo graag het
verschil tussen proza en poëzie wil weten, en dan uitroept:......... maar dan
spreek ik dus al 40 jaar proza, zonder dat ik het wist”.
Ook de heer Carroll, uit Dublin, ziet grote mogelijkheden. Op belasting­
gebied is de accountant ook geen specialist, zo stelt hij, maar hij bezit een
goede „working knowledge” . Wij moeten niet teveel tijd besteden, zo
schrijft hij in zijn brief, aan de precieze bepaling waar het terrein van de
accountant eindigt, en dat van de „management consultant” begint. V er­
geet niet dat de accountant een groot voordeel heeft: he is in there first. Er
zijn grote, onbezette gebieden voor we aan de werkelijke grens met „mana­
gement consultancy” komen.
En de heer Armstrong - firmant van een Engels accountantskantoor dat
zich uitsluitend op „management accounting” heeft gespecialiseerd - had
aan de zaal willen vragen: „W at doet gij, als public accountant, aan de
efficiency van de administratie? Daar is al zoveel te doen, voor we over de
rest van de organisatie gaan praten”.
 c. Zoals in de aanvang van deze nabeschouwing werd opgemerkt ( § 2),
is de visie van de Amerikaanse public accountant weinig naar voren geko­
men. Hierin is echter op gemakkelijke wijze te voorzien. Het bekende
C.P.A.-Handbook - een uitgave van het American Institute of Accountants
die ook door de heer Bakkenist in het Literatuuroverzicht bij zijn preadvies
is genoemd - wijdt een speciaal hoofdstuk (nr 25) aan: „The C.P.A. as a
business consultant” . (Daarnaast is een afzonderlijk hoofdstuk gewijd aan
m ab

blz. 406

de adviserende taak van de accountant op het gebied van de administratieve
organisatie en de kostprijsadministratie). Het is hier uiteraard niet de plaats
om iets uit de buitengemeen interessante inhoud mede te delen. Wij zouden
echter op twee bizondere punten willen wijzen.
In de eerste plaats dient vermeld dat aan dit hoofdstuk een Appendix is
toegevoegd - „Descriptions of Consulting Services” - waarin een groot
aantal organisatie-opdrachten zijn opgesomd. Hier vinden wij een poging
tot concretisering en differentiëring, die duidelijk laat zien welk een enorm
terrein schuil gaat achter de term organisatie-adviezen.
 De tweede opmerking betreft het feit, dat een paragraaf wordt gewijd
aan de vraag: ,,To what extent do C P A ’s now act as business consultants?”
In verband met het schrijven van dit hoofdstuk 25 is n.1. een enquête ge­
houden onder public accountants om op deze vraag een antwoord te ver­
krijgen. Wij moeten weerstand bieden aan de verleiding om te citeren uit
de vele resultaten die hieruit naar voren zijn gekomen. M aar wanneer men
dit alles leest, komt als vanzelf de vraag naar voren of het niet mogelijk zou
zijn dat N IV A en V A G A onder haar leden - volgens de ledenlijsten te­
zamen circa 800 accountants in het vrije beroep, verdeeld over circa 300
kantoren, wat toch „handzame” aantallen zijn - een onderzoek instellen
naar de vraag in hoeverre zij zich op organisatie-gebied bewegen.
Men zou dan uiterst belangrijke concrete en kwantitatieve gegevens ver­
krijgen in aansluiting op de - overigens niet minder belangrijke - principiële
beschouwingen als die waarmede wij in de preadviezen en het debat ter
gelegenheid van dit Zevende Internationaal Accountantscongres zijn ver­
rijkt.
m ab

blz. 407.
