Management accounting en economische organisatietheorie
MANAGEMENT

ALGEMEEN

PLANNING

EN

MANAGEMENT

CONTROL

ACCOUNTING

Management accounting
en economische
organisatietheorie

M A N A G E M EN T

A CCO UNTING

Prof. Dr. J.L. Bouma en Prof. Dr. G.J. van Helden

1 Inleiding
Management accounting is een vakgebied dat
betrekking heeft op het verzamelen, bewerken,
ordenen, presenteren en gebruiken van informatie
(van overwegend financiële aard) ten behoeve van
de besluitvorming door het management in organi­
saties. Soms wordt de management accounting
gepresenteerd als een verzameling methoden en
technieken van budgettering, kostprijscalculatie en
dergelijke; dus als een soort gereedschapskist. Dit
is echter niet erg zinvol. Het gaat namelijk niet
zozeer om het ‘gereedschap' als zodanig, maar om
de wijze waarop men het gebruikt of kan gebrui­
ken voor bepaalde doeleinden. Het ligt daarom
voor de hand te zoeken naar expliciete relaties
tussen de management accounting en de besluit­
vorming binnen organisaties. Deze relaties zijn
van uiteenlopende aard. Zo kan men in de eerste
plaats letten op de begripsmatige overeenstem­
ming tussen aan de ene kant de grootheden die in
de management accounting worden gemeten of
afgeleid, en aan de andere kant de factoren die in
de besluitvorming door het management een
belangrijke rol spelen. Wanneer deze begripsmati­
ge overeenstemming onvoldoende is, ontstaat er
spraakverwarring die ten koste gaat van de

Prof.Dr. J.L. Bouma is hoogleraar Bedrijfseconomie aan de
Rijksuniversiteit Groningen.
Prof.Dr. G.J. van Helden is universitair hoofddocent
Management Accounting aan de Economische Faculteit van de
RUG en hoogleraar Management Control in non-profitorganisaties aan de post-doctorale Controllersopleiding van de
VU te Amsterdam.
 116

doelmatigheid van het management. In de tweede
plaats kan men de aandacht richten op de motive­
rende en corrigerende werking van de manage­
ment accounting in de processen van het manage­
ment. De motiverende en corrigerende werking
wordt bepaald door, onder andere, de wijze
waarop men met elkaar samenwerkt in een organi­
satie, de mate waarin ieder vrije beslissingsruimte
heeft, de wijze waarop men elkaar in de gaten
houdt, en de mate waarin men met elkaar commu­
niceert. Zo zijn de uiteenlopende relaties tussen
besluitvorming in organisaties en management
accounting bepalend voor de effectiviteit van
laatst genoemde.
Besluitvormings- en coördinatiesystemen
kunnen worden beoordeeld en vergeleken op basis
van hun efficiëntie. De efficiëntie van een bepaald
coördinatiesysteem behoeft in de loop van de tijd
niet constant te zijn. Zij hangt onder meer af van
de beschikbare produktietechnologieën, distributiefaciliteiten, marktomstandigheden, en boven­
dien van de (inter-)menselijke, sociale en juridi­
sche verhoudingen tussen de participanten in de
organisatie. In het verlengde van deze afhankelijk­
heidsrelatie zal ook de efficiëntie van een bepaal­
de management accounting-methode moeten
worden beoordeeld tegen de achtergrond van de
kenmerken van het coördinatiesysteem waarbin­
nen deze methode wordt toegepast (Bouma, 1990,
pp. 486-487).
Het onderzoek naar de functie van de manage­
ment accounting (en naar de efficiëntie van
bepaalde methoden van management accounting)
kan worden bedreven in het kader van de zoge­
naamde economische organisatietheorieën. Deze
theorieën beogen verklaringen te geven voor de

M A A R T 1995

E JA B

keuze van de organisatievorm, voor de toepassing
van bepaalde managementtechnieken (ten behoeve
van coördinatie, motivatie en correctie; ‘planning
& controF), alsmede voor het optreden van
bepaalde gedragingen van de betrokken subjecten.
 Binnen deze context heeft de efficiëntie-meting
niet uitsluitend betrekking op de kosten/batenverhoudingen in de produktie- en distributiesyste­
men, maar bovendien op de kosten/baten-verhoudingen in het coördinatiesysteem, inclusief het
systeem van de management accounting.
In dit artikel gaan wij in op de vraag, in welke
zin het inzicht in de functie van de management
accounting kan worden verdiept door deze te
bezien vanuit de optiek van economische organi­
satietheorieën. We verdedigen daarbij de volgende
drie stellingen:
1 De kloof die tussen de theorie en de praktijk
van management accounting wordt geconsta­
teerd, kan mede worden overbrugd op basis
van inzichten die berusten op economische
organisatietheorieën.
2 Aan de hand van begrippen en relaties uit de
economische organisatietheorieën kan het
gebruik van bepaalde methoden van de mana­
gement accounting beter worden begrepen en
verklaard.
3 Kenmerken van organisaties, bijvoorbeeld
structuurkenmerken, kunnen van invloed zijn
op de aard van de te gebruiken management
accounting-methoden. De economische organi­
satietheorieën bieden een conceptueel raam­
werk voor de verklaring van het gebruik van
management accounting-methoden in bepaalde
situaties en onder bepaalde omstandigheden.
Deze drie stellingen zullen in respectievelijk de
paragrafen 4, 5 en 6 worden toegelicht en geïllus­
treerd. Daaraan voorafgaande wordt in paragraaf
2 het vakgebied van de management accounting
omlijnd en wordt in paragraaf 3 het domein van de
economische organisatietheorieën afgebakend. Het
artikel wordt in paragraaf 7 afgesloten met een
korte nabeschouwing.
 2

vaststelling van interne verrekenprijzen (zie
bijvoorbeeld: Scapens, 1985; Kaplan en Atkinson,
1989; Horngren, Foster en Datar. 1994; Bouma en
Van Helden, 1994).'
Kosten en opbrengsten zijn grootheden die
doorgaans in geldeenheden worden gemeten; we
noemen grootheden die in geldeenheden worden
gemeten, ook wel ‘financiële grootheden’. In veel
gevallen zijn voor managementbeslissingen ook
niet-financiële variabelen, zoals de omvang van
voorraden halffabrikaat of eindprodukt, van
belang. Bovendien kunnen kwalitatieve groothe­
den, zoals de gebruik(er)svriendelijkheid van
produkten of de flexibiliteit van de organisatie,
relevant zijn. Bij een ruime opvatting van het
begrip management accounting worden ook deze
(kwantitatieve) niet-financiële en kwalitatieve
grootheden in ogenschouw genomen. Maar
onmiskenbaar ligt bij de management accounting
het accent op financiële grootheden.
Door verscheidene auteurs wordt de toepassing
van management accounting-methoden bezien
vanuit de invalshoek van ‘management control’
(Emmanuel, e.a., 1990, deel I). Het management
is erop gericht organisaties zodanig te laten
functioneren dat deze haar doelstellingen kunnen
verwezenlijken. De beslissingen van het manage­
ment hebben betrekking op de planning en beheer­
sing van processen binnen de betrokken organisa­
tie. Dit systeem van planning en beheersing wordt
aangeduid met de term ‘management control ’.
Een van de oogmerken daarbij is het bewerkstelli­
gen van overeenstemming tussen de doelen van de
individuele organisatie-eenheden en die van de
organisatie als geheel; men spreekt in dit verband
van 'goal congruence'. Motivatie en communica­
tie spelen daarbij een grote rol. Ook de manage­
ment accounting, die kan worden gezien als een
belangrijk element van het management controlsysteem, zal hierop mede moeten worden beoor­
deeld. Zoals nog zal blijken, sluit dit aspect van de
management control goed aan bij invalshoeken die
in economische organisatietheorieën aan de orde
komen.
 Management accounting
3

Aan het begin van paragraaf 1 hebben we het
vakgebied van de management accounting om­
schreven. Belangrijke ‘deelgebieden’ van de
management accounting zijn budgettering, ‘perfor­
mance measurement’, kostprijsberekening en de

M A A R T 1995

G5J AB

Economische organisatietheorieën

In economische organisatietheorieën worden
relaties tussen actoren primair opgevat als con­
tractuele relaties (Coase, 1937). Contractuele
relaties zijn belangrijke determinanten van de

117

coördinatie van de activiteiten van de betrokken
contractpartners. Een verzameling van bijelkaar
behorende contractuele relaties vormt een con­
tract. Contracten kunnen verschillende vormen
aannemen. Deze kunnen variëren van relaties die
voortvloeien uit ruiltransacties die worden ‘gere­
geerd’ door regels van de ‘markt’, tot hiërarchi­
sche relaties die worden ‘geregeerd’ door regels
van een ‘arbeidsovereenkomst’ in het kader van
een organisatie. Een samenstel van regels en
instituties die een bepaalde verzameling van
contractuele relaties besturen (‘regeren’), wordt
wel aangeduid als een besturingsstructuur (‘go­
vernance structure’; coördinatie-structuur). Het
belang van de toepassing van een bepaalde
besturingsstructuur wordt in deze theorieën
bepaald geacht door de efficiëntie van deze
structuur in samenhang met de efficiëntie van de
produktie- en distributieactiviteiten.
 Veelal neemt men aan dat er onzekerheid
bestaat omtrent de uitkomsten van de naleving van
de beschouwde contracten. De gevolgen van het
bestaan van onzekerheid worden doorgaans nog
gecompliceerd door het feit. dat informatie met
betrekking tot omstandigheden en toekomstver­
wachtingen ongelijkmatig verdeeld is over de
relevante actoren (de ongelijkmatige verdeling van
informatie over actoren wordt aangeduid als
informatie-asymmetrie). Bovendien is informatie,
ook de informatie die ten behoeve van contractuele
relaties wordt uitgewisseld, in het algemeen niet
kosteloos. Dit impliceert het belang van ‘econo­
mizing on 'Information'. Als gevolg van het
bestaan van informatie-asymmetrie treden zoge­
naamde ‘gedragsrisico 's ' op, waartegen de
organisatie zich kan of moet wapenen, onder meer
door gebruik te maken van adequate management
accounting-methoden.
Deze uitgangspunten en ideeën bieden een
kader waarin het management van een organisatie
als besturingsstructuur van contracten op zijn
relatieve efficiëntie kan worden beoordeeld. Dat
geldt mutatis mutandis ook voor de beoordeling
van de functie van de management accounting als
element van het managementsysteem.
Onder de gemeenschappelijke noemer van
‘economische organisatietheorie' zijn in de loop
van de laatste drie decennia verschillende theorie­
ën ontwikkeld. Sommige van deze theorieën
wortelen in denkbeelden die nog veel ouder zijn.
Dat er sprake kan zijn van een kleurrijke verschei­

118

denheid, wordt geïllustreerd met onderstaand
overzicht van economische organisatietheorieën:
- theorie van de eigendomsrechten (‘property
rights theory’);
- intern-gedragstheorie ( ‘behavioral theory of
the firm’);
- informatie-economie (‘information econo­
mics’);
- agentschapstheorie (‘agency theory’);
- economische theorie van de transactiekosten
( ‘transaction cost economics’);
- economische theorie van strategisch manage­
ment;
- theorie van de evolutie van organisaties;
- economische theorie van de bureaucratie;
- economische theorie van de staat.
(Zie: Moe, 1984; Baiman, 1990; Doumaen
Schreuder, 1991;Bouma, 1992; Moerland, 1992;
TerBogt, 1994).
 Er zijn belangrijke onderlinge verschillen
tussen deze theorieën. Deze verschillen hebben
onder meer betrekking op (Doumaen Schreuder,
1991, pp. 169-176):
- het oogmerk van de theorie (is de theorie
gericht op de materiële inhoud of op het
formele proces van besluitvorming?);
- de aard van de methode van analyse (is de
methode statisch of dynamisch?);
- het aggregatieniveau van de analyse (is de
aandacht gericht op het gedrag van individuen
of op dat van groepen, organisaties of macrosystemen?).
Het is hier niet de plaats om de samenhangen
en verschillen tussen de diverse theorieën te
inventariseren. Wij verwijzen hiervoor naar de
bestaande literatuur (zie onder andere: Baiman,
1990, pp. 342-350; Douma en Schreuder, 1991,
pp. 169-176; Moerland, 1992; Ter Bogt, 1994).
Uit vrijwel alle overzichten valt op te maken, dat
in elk geval de agentschapstheorie en de transac­
tiekostentheorie worden geacht te behoren tot de
economische organisatietheorieën. Zij vormen
hiervan de 'hard core’. In dit licht moge het
aannemelijk zijn dat wij onze beschouwingen over
de implicaties van de economische organisatie­
theorie voor de verklaring van de functie van de
management accounting, beperken tot de agent­
schapstheorie en de transactiekostentheorie.
M A A R T 1995

ffijA B

4

‘Positive management accounting’

Zoals blijkt uit zowel praktijkstudies (Ahmed
en Scapens, 1991), als ook uit een overzicht van
de inhoud van leerboeken op het terrein van de
management accounting (Scapens, 1985), behoren
de kostenverbijzondering en de kostprijsbereke­
ning tot de veel gepraktiseerde en onderwezen
methoden van de management accounting. Uit
theoretisch oogpunt zijn kostenverbijzondering en
kostprijscalculatie echter allerminst onomstreden.
 Zo heeft Thomas betoogd dat iedere methode van
kostenverbijzondering het predikaat ‘arbitrair’
verdient (Thomas, 1971). Deze stelling kan als
volgt worden verduidelijkt. De primaire overwe­
ging om produkten of produkttypen gezamenlijk te
produceren is van economische aard. Het is onder
bepaalde voorwaarden goedkoper om bepaalde
produktiemiddelen aan te wenden voor de voort­
brenging van twee of meer verschillende typen van
een produkt, dan elk van deze produkttypen met
afzonderlijke produktiemiddelen te vervaardigen.
Met andere woorden: er treden als gevolg van het
gezamenlijke gebruik van produktiemiddelen
kostenbesparingen op die desgewenst over de
individuele produkten (van uiteenlopend type)
kunnen worden verdeeld. Er bestaan talrijke,
verschillende manieren om deze voordelen die
voortvloeien uit het gezamenlijk gebruik, toe te
rekenen aan de betrokken produkten. Elke manier
van toerekening is gebaseerd op een bijzondere
verzameling van min of meer plausibele uitgangs­
punten of principes. Thomas is - terecht - van
mening, dat geen van de beschikbare of denkbare
allocatiemethoden op aprioristisch-theoretische
gronden ondubbelzinnig als de beste valt aan te
merken. Sterker nog, de speelruimte voor wille­
keur bij de toerekening is even groot als het saldo
van de betrokken voordelen zelf. Thomas noemt
dit de ‘range of ambiguity’. Er is dus sprake van
een aanmerkelijke kloof tussen de theorie en de
praktijk van de management accounting (zie
hierover verder: Johnson en Kaplan, 1987).
 Zimmerman heeft geprobeerd een antwoord te
geven op de vraag waarom men in de praktijk
veelvuldig gebruik maakt van kostenverbijzonde­
ring, terwijl de methoden economisch-theoretisch
zeer omstreden zijn (Zimmerman, 1979). Hierbij
is zijn oogmerk niet zozeer geweest, aan practici
aanbevelingen te doen inzake de juistheid van
mogelijke methoden van kostenverbijzondering,
maar veeleer een verklaring te geven voor het

M A A R T 1995

IfflA B

feitelijke gebruik van verbijzonderingsmethoden
in de praktijk. Zimmerman stelt om die reden dat
zijn opvattingen en analyses kunnen worden
bestempeld als een beschrijvende en verklarende
theorie (ook wel: ‘positieve theorie’). Zimmer­
man maakt hierbij gebruik van een model dat
ontleend is aan de agentschapstheorie (zie
bijvoorbeeld: Jensen, 1983). Dit model geeft vorm
aan de belangentegenstellingen en informatiever­
schillen tussen de topleiding van een onderneming
en afzonderlijke organisatie-eenheden.
 Wij nemen als voorbeeld een onderneming die
organisatorisch bestaat uit een hoofdkantoor,
alwaar de directie zetelt, en enkele betrekkelijk
zelfstandige divisies. Stel dat de directie streeft
naar een zo hoog mogelijke winst, en dat zij de
divisiemanagers wenst te beoordelen en belonen
op basis van hun bijdrage aan de realisatie van
deze doelstelling. De directie wordt geconfron­
teerd met een agentschapsprobleem, indien en
voorzover zij geen zekerheid heeft over de vraag
of de divisiemanagers zich wel ten volle inzetten
voor de winst-doelstelling. Men mag ervan
uitgegaan dat divisiemanagers zich tevens laten
leiden door persoonlijke belangen, die zich in
diverse gedaantes kunnen manifesteren, zoals: het
uitvoeren van ‘lievelingsprojecten’ zonder grote
winstkansen; het zich omringen met een grote
persoonlijke staf; en het beschikken over een
overdadig luxueuze kantoorinrichting. Het nastre­
ven van deze persoonlijke belangen kan de
winstgevendheid van de divisies schaden (Zim­
merman spreekt in dit verband van ‘perquisites’',
letterlijk betekent dit woord: ‘emolumenten’ of
'persoonlijke franjes’). De directie heeft er belang
bij zodanige vormen van ‘monitoring’ en ‘incenti­
ves’ te ontwikkelen, dat de ‘management-zelfbediening’ zoveel mogelijk wordt voorkomen.
Zimmerman is van mening, dat een bepaalde mate
van verbijzondering (toerekening) van kosten van
het hoofdkantoor naar de divisies een rol kan
spelen bij de preventie van ‘perquisites’.
 Beschouw daartoe figuur 1, waarin de voor­
liefde van een bepaalde divisiemanager voor het
zich toeëigenen van emolumenten is afgebeeld met
behulp van zogenaamde iso-nutscurven. De
preferentiefunctie van de divisiemanager bevat in
dit voorbeeld twee variabelen, te weten de winst
van zijn divisie en de consumptie van ‘perquisi­
tes’. In figuur 1 is door middel van de curve
ABCD de ‘production possibility frontier’ van de

119

Gerapporteerde Winst

O A A’

E1
E3 E2
Uitgaven t.b.v. ‘perquisites’

D’ D

Figuur 1: Kostenverbijzondering door middel van een ‘lump sum ’-belasting ter vermindering van de
consumptie van ‘perquisites’

winst en de ‘perquisites’ weergegeven (dit is een
moeilijke aanduiding voor alle combinaties van
winst en ‘perquisites’ die in de beschouwde
divisie mogelijk zijn). Voor de onderneming als
geheel is - in het licht van de winstdoelstelling de consumptie van de ‘perquisites’ ten bedrage
van
optimaal. De feitelijke consumptie van
‘perquisites’ wordt echter bepaald door het
raakpunt van de iso-nutscurve van de divisiemanager aan de curve ABCD. Dit leidt tot een con­
sumptie van ‘perquisites’ die overeenkomt met de
afstand OE, in figuur 1. Er is dus sprake van
overconsumptie ten bedrage van OE, minus OEr
Door nu de betrokken divisiemanager te belasten
met een ‘lump sum’-bijdrage in de kosten van het
hoofdkantoor ter grootte van T= B'B. wordt de
‘production possibility frontier’ neerwaarts
verschoven in de positie van A 'B 'C ’D’. De
optimale consumptie van ‘perquisites’ bedraagt nu
OE . Aangezien OE3kleiner is dan OE2, wordt de
overconsumptie van ‘perquisites’ gereduceerd.
 Aldus biedt de kostenverbijzondering een incenti­
ve voor het bereiken van een hogere

120

(concern)winst dan het geval zou zijn geweest
zonder kostenverbijzondering.2'3

5 Interpretatie van management
accounting-methoden
5.1 Inleiding
Het doel van deze paragraaf is te laten zien dat
- aan de hand van begrippen uit de economische
organisatietheorieën - het gebruik van bepaalde
methoden van de management accounting beter
kan worden begrepen en verklaard. In paragraaf
5.1 wordt ingegaan op het onderwerp van de
budgetparticipatie, waarbij een agentschaptheoretische invalshoek wordt gehanteerd. In paragraaf
5.2 wordt een beroep gedaan op de transactiekos­
tentheorie bij de verklaring van verzelfstandiging
en contractmanagement bij overheidsorganisaties.
In dit laatste geval wordt expliciet de samenhang
aangeduid tussen de organisatiestructuur en de
management accounting-methode. De beide in de
onderhavige paragraaf te bespreken onderwerpen

M A A R T 1995

E0AB

hebben met elkaar gemeen dat min of meer
complexe organisaties in ogenschouw worden
genomen, waarbij de besluitvorming enigermate is
gedecentraliseerd, terwijl - overigens veelal mede
in samenhang daarmee - sprake is van een grote
mate van onzekerheid.
 5.2 Budgetparticipatie en agentschapstheorie
Participatie binnen het budgetteringsproces
houdt in dat degenen die verantwoordelijk zijn
voorde uitvoering van budgetten, bij de opstelling
ervan worden betrokken. Budgetparticipatie wordt
geacht bij te dragen aan de ontwikkeling van een
positieve attitude, arbeidsbevrediging en motivatie
van de betrokken managers (budgethouders). De
keerzijde van participatie is evenwel dat deze
managers hun budgetten ten eigen bate kunnen
manipuleren. Daarom zijn er op grond van onder­
zoeksresultaten die zijn beschreven in de litera­
tuur, geen onweerlegbare, positieve relaties te
leggen tussen de toepassing van budgetparticipatie
en de hoogte van geleverde prestaties (Van Dijk,
1992. p. 111). Zo blijkt participatie slechts een
positief effect te sorteren op de geleverde presta­
ties, indien tevens een grote nadruk wordt gelegd
op budgetevaluatie (Groot, 1994, pp. 58-59). In
deze paragraaf (verder ontleend aan: Bouma en
Van Helden, 1994, par. 5.2.3) wordt aan de hand
van de agentschapstheorie een interpretatie
gegeven van budgetparticipatie.
Indien het management van een organisatieeenheid (divisie of afdeling) zelf een overwegende
invloed kan uitoefenen op de voor haar geldende
budgetten, en tevens weet dat het op het realiseren
van deze budgetten zal worden ‘afgerekend', dan
zal het de budgetten zodanig opstellen dat zijn
eigen belang daarmee gediend wordt. Het belang
van (het management van) de organisatie-eenheid
kan evenwel botsen met het belang van de onder­
neming als geheel. Bovendien is het management
van de organisatie-eenheid in het algemeen beter
geïnformeerd over relevante factoren voor zijn
eigen budgetten dan de ondernemingsleiding
(informatie-asymmetrie).
 Op deze wijze geformuleerd is het budgette­
ringsproces in een onderneming op te vatten als een
agentschapsprobleem. De leiding van de onderne­
ming, de principaal, is erop uit een zodanig plan op
te stellen dat de doelstellingen van de onderneming

M A A R T 1995

E JA B

zo goed mogelijk worden gerealiseerd. De leiding
heeft echter onvoldoende informatie over de voor
het plan relevante factoren, waardoor zij bij de
opstelling van het plan mede moet koersen op
informatie van diverse organisatie-onderdelen. De
managers van deze organisatie-onderdelen, de
agenten, hebben wat dit betreft een informatie­
voorsprong. Zij zullen bovendien geneigd zijn niet
alleen het belang van de onderneming als geheel,
maar ook dat van hun eigen eenheid in het oog te
houden.
Belangentegenstellingen kunnen aanleiding
geven tot opportunistisch gedrag. Met een voor­
beeld kan dit worden toegelicht.
Bij ondernemingen die werken in een divisie­
structuur, wordt ten behoeve van de budgettering
en ‘performance evaluation’ vaak gebruik ge­
maakt van een criterium dat betrekking heeft op de
hoogte van de ‘return on investment’ (kortweg:
ROI-criterium).
Stel een onderneming hanteert de ROI als
maatstaf voor de ‘performance’; hierbij geldt als
criterium voor een bevredigende prestatie dat
iedere divisie minimaal 25% op het geïnvesteerde
vermogen verdient.
Eén van de divisies heeft daartoe een jaar­
begroting opgesteld, die in gecomprimeerde vorm
is opgenomen in tabel 1.
Hierin zijn tevens twee uiteenlopende specifi­
caties van de gerealiseerde resultaten over het
betrokken jaar weergegeven.
Verder is gegeven dat het management van de
divisie geen bonus ontvangt als de ROI lager is
dan 25%; een bonus krijgt van ƒ 80.000 als de
ROI ligt tussen 25 en 30%; en kan rekenen op een
bonus van ƒ 160.000 bij een ROI die groter is dan
30%. We onderscheiden twee gevallen.
 Tabel I: Jaarplan en -rekening van divisie in
verband met realisatie van ROI-criterium
p la n

Opbrengsten

ƒ
18.000.000

realisatie 1

rea lisa tie II

20.000.000

ƒ
16.000.000

5.500.000

4.500.000

f

Variabele
kosten

5.000.000

Vaste kosten

8.000.000

8.150.000

8.000.000

Winst

5.000.000

6.350.000

3.500.000

20.000.000

20.000.000

13.500.000

25%

31,75%

25,93%

Geïnvesteerd
vermogen
ROI

121

In het geval van realisatie 1 (zie de gelijknamige
kolom in tabel 1) heeft het divisiemanagement bij
de opstelling van het plan "speelruimte' ingebouwd.
Zij heeft bij de opbrengsten een pessimistische
schatting gepresenteerd, wetende dat het heel goed
mogelijk is een hogere opbrengst te verwezenlijken;
vergelijk daartoe de geplande opbrengst van
ƒ 18.000.000 met de gerealiseerde opbrengst van
ƒ 20.000.000. De ROI komt daardoor in werkelijk­
heid hoger uit dan gepland en het management
sleept de hoogst mogelijke bonus in de wacht. In
termen van de agentschapstheorie heeft het mana­
gement zich ‘bezondigd' aan 'adverse selection'.
Men heeft bij de opstelling van het plan een voor­
stelling van zaken gegeven die niet in overeenstem­
ming is met uitgangspunten van een ‘zuivere'
prognose en die bij realisatie leidt tot het binnen­
halen van persoonlijke voordelen.
van de wijze waarop het divisiemanagement
zelfzuchtig gedrag kan vertonen in het budgetproces ten detrimente van de onderneming. De hier
genoemde ‘trucs’ zijn vrij doorzichtig en zullen
waarschijnlijk de controllers van het hoofdkantoor
niet ontgaan. Er zijn evenwel minder opvallende
manipulaties te bedenken die overeenkomstige
effecten hebben als hier geïllustreerd. Door middel
van goede registratiesystemen en van hogerhand
opgelegde beperkingen aan de besluitvorming op
lager niveau, alsmede door incentives te hanteren,
kunnen de hier aangeduide gedragsrisico’s ‘adver­
se selection' en ‘moral hazard' worden tegenge­
gaan.
 In het geval van realisatie II (zie de betrokken
kolom in tabel 1) gaan we ervan uit dat het mana­
gement een plan heeft opgesteld dat wèl voldoet aan
de uitgangspunten van een 'zuivere' prognose. In de
loop van het jaar wordt echter al gauw duidelijk dat
de marktomstandigheden voor de divisie aanmerke­
lijk slechter zijn dan bij de opstelling van het plan
werd verondersteld. Rond het midden van het
begrotingsjaar maakt de divisie een aangepaste
schatting van de opbrengsten die 10 a 20% lager
ligt dan bij de aanvang van het jaar was veronder­
steld. Hel management ziet het zwerk drijven en
bezint zich op maatregelen waarmee toch de ROItaakstelling kan worden gerealiseerd. Men heeft
vervolgens de ‘oplossing’ gevonden in de vervroeg­
de vervanging van een deel van het machinepark,
waarbij men kiest voor ‘leasing’ in plaats van koop.
De boekwaarde van de investeringen kan daardoor
worden teruggebracht met een bedrag van
ƒ 6.500.000 (vergelijk in tabel 1 het geïnvesteerde
vermogen volgens het plan ad ƒ 20.000.000 met dat
volgens realisatie II ad ƒ 13.500.000). Het gevolg
van deze ingreep is dat, ondanks tegenvallende
opbrengsten (en winst), de taakstellende ROI toch
kan worden gerealiseerd. Men weet zich zelfs
verzekerd van een ‘aardige’ bonus, zij het niet de
hoogst mogelijke. In het geval van realisatie II is er
sprake van manipulatie te eigen bate tijdens de
uitvoering van een plan. Dit is een uiting van
‘moral hazard'.
 Mede onder druk van bezuinigingen op de
collectieve middelen zijn bij overheidsorganisaties
nieuwe managementinstrumenten ingevoerd. Het
gaat hierbij in het algemeen om de formele of
informele overdracht van politieke verantwoorde­
lijkheden aan organisatie-eenheden binnen of
buiten het betrokken overheidsorgaan; men
spreekt respectievelijk over interne en externe
verzelfstandiging. Eén van de met interne verzelf­
standiging samenhangende instrumenten is het
managementcontract. In zo'n contract maakt de
top van de organisatie afspraken met het manage­
ment van een organisatie-eenheid over wat deze
eenheid gedurende een bepaalde periode moet
bereiken, te weten: welke prestaties geleverd
moeten worden en welke geldmiddelen daarbij
mogen worden ingezet. Op diverse plaatsen is bij
Nederlandse overheidsorganisaties ervaring
opgedaan met contractmanagement (zie: Van der
Krogt en Spijker, 1989: Ter Bogt en Van Helden,
1992)

Bovenstaande voorbeelden moeten worden
gezien als sterk vereenvoudigde voorstellingen

122

5.3 Verzelfstandiging en contractmanagement
hij overheidsorganisaties en de transactie­
kostentheorie

In het vervolg laten we zien dat met behulp van
begrippen uit de transactiekostentheorie verzelfstandigingsverschijnselen, zowel voor wat betreft
de organisatievorm als aangaande de accountingmethoden, kunnen worden verklaard (gebaseerd
op: Van Helden, 1992, 1993; zie ook Ter Bogt,
1994).
 In de transactiekostentheorie, die voornamelijk
is ontwikkeld door O.E. Williamson (zie onder
andere: Williamson, 1985), staat de vraag centraal

M A A R T 1995

IfflA B

op welke wijze economische subjecten hun
transacties plannen, regelen en bewaken. Een
combinatie van methoden, technieken, procedures
en organisaties die nodig zijn om een transactie of
reeks van transacties voor te bereiden, de benodig­
de contracten af te sluiten en vervolgens af te
wikkelen noemt men een besturingsstructuur, ofte
wel ‘governance structure’ (Bouma, 1991). De
basisstelling van de transactiekostentheorie is dat
de besturingsstructuur zodanig gekozen moet
worden, dat de som van de produktie- en transac­
tiekosten minimaal is. De aard van de transactie is
bepalend voor de geschiktheid van een bepaalde
besturingsstructuur (geschiktheid bedoeld in de
zin van: leidend tot een hoge mate van effectiviteit
en efficiëntie). De perfecte markt enerzijds en de
autoritaire hiërarchie anderzijds kunnen worden
opgevat als extreme vormen van besturingsstruc­
tuur.
De kenmerken van transacties die voor een
adequate besturingsstructuur relevant worden
geacht, zijn volgens Williamson:
- het transactiespecifieke karakter van de activa
die nodig zijn om de betrokken transacties te
realiseren (‘asset specificity’); transactiespecifiek is bedoeld in de zin van: de mate
waarin alternatieve mogelijkheden tot aanwen­
ding en gebruik van de betrokken activa
ontbreken;
- de frequentie, de looptijd en de schaal van de
transacties;
- de mate van onzekerheid omtrent transacties.
In het algemeen zal gelden dat, naarmate de
betrokken activa specifieker zijn, de transacties
een langere looptijd of grotere schaal hebben en
de mate van onzekerheid groter is, eenvoudige

contractvormen, zoals die welke voortvloeien uit
ruilovereenkomsten tussen onafhankelijke markt­
partijen. minder efficiënt zijn. Gecompliceerder
besturingsstructuren, zoals die welke begrepen
zijn in hiërarchisch-gestructureerde organisaties,
liggen dan meer voor de hand.
 We beperken ons in deze paragraaf tot de
vraag naar de invloed van de ‘asset specificity’
op de organisatie- en contractvorm van een
overheidsorgaan. In tabel 2 zijn verschillende
onderdelen van het takenpakket van een provincie
in dit verband als voorbeelden genomen.
Een hoge graad van ‘asset specificity' doet
zich bijvoorbeeld voorbij planologische planvor­
ming door de provincie. Het politieke bestuur
maakt gebruik van ambtelijke deskundigheid die
haar effectiviteit mede ontleent aan kennis omtrent
de betrokken regio, en de daarin actieve groepe­
ringen, zoals de georganiseerde landbouw en de
milieubeweging. Het beleid dat wordt vastgelegd
in een streekplan, komt tot stand via een intensief
bestuurlijk-ambtelijk interactieproces. Het ligt
daarom voor de hand een organisatievorm te
kiezen waarbij de planologische planvorming
onderdeel uitmaakt van de provinciale organisatie,
waarbij directe en intensieve sturing door het
politieke bestuur mogelijk is; (dit sluit natuurlijk
uitbesteding van goed te definiëren deeltaken,
zoals planologisch onderzoek, niet uit). Het
budget zal in het algemeen een specificatie van
inputs en activiteiten bevatten. Budgettering van
de output ligt niet voor de hand en - in verband
hiermee - contractmanagement evenmin.
 Bij het beheer van wegen en kanalen kan met
een vorm van politieke sturing op grotere afstand
worden volstaan. De activa zijn in dit geval niet

Tabel 2: De invloed van de ‘asset specificity’ op de organisatievorm en contractvorm
‘a sse t

o rg a n isa tie v o rm /

vo o rb eeld p ro vin cia le

s p e c ific ity ’

verze lfsta n d ig in g

o ve rh e id

hoog

middelhoog

b u d g etterin g svo rm

unitair

planologische planvorming,

budgettering van inputs en

(organisatiestructuur met

deel uitmakend van de

activiteiten:

sterk centraal gezag)

provinciale organisatie

geen contractmanagement

multidivisionele structuur

beheer van wegen en kanalen

output-budgettering;

of beperkte externe

als zellständige provinciale dienst

contractmanagement

volledige externe

volledige externe verzelfstandiging

verzelfstandiging

van kantinediensten

prijsmechanisme; geen
budgettering/contractmanagement

verzelfstandiging
laag

M A A R T 1995

G fflA B

123

alleen de wegen en kunstwerken, maar ook de
menselijke ‘know how' die bij de aanleg, de
bediening en het onderhoud van deze werken
nodig is. Deze activa zijn stellig tot op zekere
hoogte specifiek te noemen, als gevolg van
‘learning by doing’, maar ze zijn, met enig verlies
aan waarde, vervangbaar door andere activa,
bijvoorbeeld via uitbesteding van een groot deel
van de betrokken werkzaamheden aan particuliere
ondernemingen. Op grond hiervan leent hel beheer
van wegen en kanalen zich goed voor interne
verzelfstandiging door middel van contractmana­
gement. Een beperkte mate van externe verzelf­
standiging is eveneens denkbaar.
Is er daarentegen sprake van volstrekt gestan­
daardiseerde produkten, zoals bij kantinediensten,
dan is de ‘asset specificity’ laag. Volledige
(externe) verzelfstandiging, via bijvoorbeeld
uitbesteding, is uit een oogpunt van kostenminimalisatie wenselijk. Het prijsmechanisme treedt dan
in de plaats van budgettering.
 6 Differentiatie van management
accounting-methoden
6.1 Inleiding
Soms kunnen kenmerken van organisaties,
bijvoorbeeld structuurkenmerken, invloed uitoefe­
nen op de aard van de te gebruiken management
accounting-methoden. De economische organisa­
tietheorieën bieden een conceptueel raamwerk
voorde vraag onder welke omstandigheden welke
management accounting-methode het meest
geschikt is. Binnen het bestek van dit artikel
kunnen wij slechts aan één illustratie, betrekking
hebbende op het verband tussen de agentschapstheorie en kostenverbijzondering, aandacht
besteden. Voor een andere illustratie, betreffende
de relatie tussen transactiekostentheorie en
‘transfer pricing’ verwijzen wij naar: Bouma en
Van Helden, par. 6.4.4 (zie ook Eccles, 1985;
Spicer, 1988; Swieringaen Waterhouse. 1982;
Van der Meer-Kooistra, 1993, hoofdstuk 8. 1994:
Emmanuel en Mehafdi. 1994, hoofdstuk 6).
6.2 Kostenverbijzondering en agentschapstheorie
Methoden van kostenverbijzondering zullen
verschillen naar gelang de aard van de transacties

124

tussen de betrokken actoren, in het bijzonder
tussen de leveranciers en gebruikers van centrale
diensten (verder ontleend aan: Bouma en Van
Helden, 1994, par. 4.6.1). De eigenschappen van
deze relaties kunnen enigszins gestyleerd in de
volgende drie categorieën worden ingedeeld:
1 De afname van centrale diensten is min of
meer verplicht voor de gebruikers, zonder dat
laatstgenoemden op de omvang en aard daarvan
een wezenlijke invloed kunnen uitoefenen. Men
denke bijvoorbeeld aan de verbijzondering van de
concern-overhead aan divisies.
2 De afname van centrale diensten wordt gebud­
getteerd in het overleg tussen leveranciers en afne­
mers van deze diensten. In beginsel is er sprake van
‘leverings- en afnameplicht’, maar over de omvang
en de kwaliteit van de aangeboden en gevraagde
diensten wordt periodiek overlegd en onderhandeld.
Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de
dienstverlening van een centrale eenheid voor
organisatie-advies en opleidingsbeleid.
 3 Voor centrale diensten wordt van de kant van
de aanbieder een bepaald tarief per eenheid
gevraagd, en de interne gebruikers van deze
diensten hebben de vrijheid om een afweging te
maken tussen interne en externe aankoop. Ook kan
de leverancier van de betrokken diensten klanten
van buiten de organisatie interesseren voor de
aankoop van zijn diensten. Een mogelijk voor­
beeld biedt de dienstverlening door het computer­
centrum van een organisatie.
De sub 1 genoemde categorie van kosten
vertoont het karakter van zogenaamde gemeen­
schappelijke kosten. Een mogelijke verdeelsleutel
voorde verbijzondering kan worden ontleend aan
de relatieve winstgevendheid (gemeten aan de
hand van de bijdragemarge) of de relatieve
marktpositie (gemeten aan de hand van de omzet)
van elk van de divisies. De verbijzondering vindt
plaats op basis van het ‘draagkrachtbeginsel
mede omdat associatieve relaties met het gebruik
van deze diensten nauwelijks zijn te leggen.
 De onder 2 en 3 genoemde categorieën van
kosten zijn aan te duiden met de term 'service
department costs’, in casu: kosten van ondersteu­
nende afdelingen. Het beginsel van ‘kostenveroorzaking’ kan hierbij worden toegepast. Toch is
er een nuanceverschil tussen de kostencategorieën
2 en 3. Bij de categorie 2 is sprake van leveringsplicht. terwijl de specificatie van een tarief per
eenheid van de dienstverlening ontbreekt. Daaren-

M A A R T 1995

E !a

b

Tabel 3: Differentiatie van de kostenverbijzondering in relatie met de agentschapstheorie
E ig e n s c h a p p e n v a n m e th o d e n v a n k o s te n v e r b ijz o n d e r in g

interne

categorie 1

categorie 2

categ o rie 3

ja

ja

neen

neen

ja

ja

draagkrachtbeginsel

kosten-veroorzakingsbeginsel/

kosten-veroorzakingsbeginsel/

budgettering

tarifiëring

leveringsplicht
beïnvloedbaarheid
door interne gebruikers
allocatie-grondslag

E ig e n s c h a p p e n v a n e c o n o m is c h e o r g a n is a tie th e o r ie ë n

informatie-asymmetrie

categ o rie 1

categorie 2

categ o rie 3

groot

aanwezig, wordt door overleg

gering, als gevolg van

en onderhandelingen beperkt

marktinformatie

latent aanwezig

in sterke mate aanwezig

en gedragsrisico’s
concurrentie

afwezig

tegen is bij de categorie 3 geen leveringsplicht
voorgeschreven en is een tarief per eenheid van de
dienstverlening vastgesteld. Bij deze categorie is,
krachtens veronderstelling, tevens sprake van het
bestaan van een externe markt. Opgemerkt zij dat
de categorie 3 verwantschap vertoont met het
gebruik van interne verrekenprijzen, ofte wel
‘transfer pricing’fzie verder over de overeenkom­
sten tussen kostenverbijzondering en ‘transfer
pricing’; Emmanuel, e.a., 1990, pp. 279-282).
 -

Hoe kunnen de kenmerken van de dienstverleningsrelatie in elk der onderscheiden categorieën
worden getypeerd aan de hand van begrippen en
relaties uit de agentschapstheoriel Op basis van
deze theorie kunnen we de gebruikers van centrale
diensten opvatten als principalen en de leveran­
ciers als agenten. Bij categorie 1 is sprake van een
grote mate van informatie-asymmetrie. De gebrui­
kers hebben nauwelijks zicht op de omvang en
aard van deze diensten. Bij de categorieën 2 en 3
is de informatie-asymmetrie geringer. Deze wordt
bij categorie 2 ingeperkt door periodiek overleg
tussen vragers en aanbieders van diensten en bij
categorie 3 door marktinformatie. Hiermee hangt
samen dat de concurrentie (het kunnen kiezen uit
verschillende aanbieders en de objectiviteit van de
daarmee samenhangende informatie) in categorie
3 groter is dan die in categorie 2. De concurrentie
in categorie 2 is op zijn beurt groter dan die in
categorie 1. Als gevolg van de informatie-asym­
metrie is in categorie 1 sprake van aanzienlijke
gedragsrisico’s, terwijl deze bij de categorieën 2
en 3 geringer zullen zijn (zie verder tabel 3). Wij
geven hiervan enkele voorbeelden ter illustratie.
-

M A A R T 1995

IfflA B

Divisies worden na afloop van een begrotings­
jaar geconfronteerd met een aanzienlijk hogere
‘aanslag’ wegens de ‘concern-overhead’
(categorie 1) dan het bedrag waarmee bij de
planning rekening is gehouden. De concemdirectie motiveert de kostenoverschrijding
onder verwijzing naar innoverende investerin­
gen, maar de geruchten over hoge representa­
tiekosten en ‘kostbare hobby’s’ van de con­
cernstaf zijn niet van de lucht. Dit is een
voorbeeld van ‘moral hazard’.
 Divisies die in verband met mogelijke leveran­
ties die tot de categorie 3 kunnen worden
gerekend, een offerte hebben gevraagd, zetten
de interne leverancier onder druk om zijn
prijzen neerwaarts aan te passen, waarbij
gebruik wordt gemaakt van informatie omtrent
externe marktpartijen. Dit is een illustratie van
het inperken van ‘adverse selection’.
De markering van de drie bovengenoemde
categorieën kosten is voor discussie vatbaar. Zo is
het een belangrijke vraag welke eigenschappen
bepalend zijn voor een toedeling aan een van deze
categorieën en ook welke investeringen in bijvoor­
beeld informatietechnologie een verschuiving
tussen categorieën teweeg zou kunnen brengen.
7

Epiloog

In het kader van de economische organisatie­
theorieën wordt de management accounting
geplaatst in de context van het functioneren van
een organisatie. Dit betekent onder meer dat er
aandacht is voor de relatie tussen, bijvoorbeeld

125

kostenverbijzondering en ‘transfer pricing'
enerzijds en de verdeling van verantwoordelijkhe­
den binnen een organisatie anderzijds. Het bete­
kent ook dat methoden van management accoun­
ting niet op zichzelf staan en dat er verbanden
worden gelegd met andere elementen van de
management accounting, zoals systemen van
meting en beoordeling van resultaten. Een andere
implicatie van de economische organisatietheorie­
ën is, dat er meer nadruk wordt gelegd op proces­
matige aspecten van de management accounting,
in plaats van op condities voor optimale getalsma­
tige uitkomsten van kostenverbijzondering en
interne verrekenprijzen. De keerzijde hiervan is
wel dat er sprake is van complexiteit en gebrek
aan eenduidigheid bij de hantering van methoden
van management accounting.
 Onmiskenbaar wordt door de economische
organisatietheorieën uitgegaan van veronderstel­
lingen omtrent menselijk gedrag die niet onomstre­
den zijn. Hierbij moet in het bijzonder worden
gedacht aan de accentuering van belangentegen­
stellingen tussen participanten aan een organisatie
en het daarmee samenhangende opportunistische
gedrag. In sommige theorieën worden bovendien
aanvullende veronderstellingen gemaakt over het
gedrag van bepaalde contractpartners; zo wordt in
de agentschapstheorie het bestaan van risocoafkeer en luiheid van de agent aangenomen. Boven­
dien wordt het streven naar efficiënte contract- en
organisatievormen wellicht te sterk beklemtoond.
Er is immers meer onder de zon dan het streven
naar minimale kosten. De economische organisa­
tietheorieën bieden daarom slechts een partieel
kader voor beschouwing van organisaties in hun
realistische context (zie voor verdere kritiek onder
andere: Perrow, 1986; Miller, 1992).
LITERATUUR

Ahmed, M.N. en R.W. Scapens, (1991), ‘Cost Allocation
Theory and Practice; the Continuing Debate', in: Ashton,
D., T. Hopper en R.W. Scapens (eds.), Issues in Manage­
ment Accounting, Prentice Hall, Hemel Hempstead,
hoofdstuk 3.
Baiman, S., (1990), Agency Research in Managerial Accoun­
ting: a Second Look, Accounting, Organizations and
Society, Vol. 15, no 4, pp. 341-371.
126

Bogt, H.J. ter, en C.J. van Helden, (1992), ‘Case research' naar
nieuwe managementinstrumenten bij gemeenten, in:
N.P.M. Bonnet, A. de Bos en J.G. Groeneveld (red.), FMAKroniek, Samsom, Alphen aan de Rijn, pp. 295-314.
Bogt, H.J. ter, (1994), Verzelfstandiging van overheidsorgani­
saties, bezien vanuit de neo-institutionele economie,
Beleidswetenschap, Jrg. 8, nr. 3, pp. 205-239.
Bouma, J.L., (1990), Ontwikkelingen in het Management
Accounting-onderzoek, Maandblad voor Accountancy en
Bedrijfseconomie, jrg. 64, nr. 11, pp. 478-490.
Bouma, J.L., (1991), 'Het beteugelen van spelbederf; garanties
in het licht van de economische theorie van de transactie­
kosten', in: J.L. Bouma, e.a.(red.), Samenspel; opstellen
aangeboden aan Prof. Dr. G.F.W.M. Pikkemaat, WoltersNoordhoff, Groningen, hoofdstuk 1.
 Bouma, J.L., (1992), Management accounting in het kader van
economische organisatietheorieën, deel 1, 2, 3 en 4,
Maandblad voor Bedrijfsadministratie en Bedrijfsorganisa­
tie, Jrg. 96, nr. 1142, 1143, 1144/1145 en 1146, pp. 106­
109, 138-142, 166-169 en 196-205.
Bouma, J.L. en G.J. van Helden, (1994), Management accoun­
ting en economische organisatietheorie, Academie Service,
Schoonhoven.
Coase, R.H., (1937), The Nature of the Firm, Economica, Vol.
4, pp. 386-405.
Dijk, M. van, (1992), Participatie van managers in het budgetteringsproces, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfs­
economie, Jrg. 66, nr. 11, pp. 108-115.
Douma, S. en H. Schreuder, (1991), Economie Approaches to
Organizations, Prentice Hall, Englewood Cliffs (N.J.).
Eccles, R.G., (1985), The Transfer Pricing Problem: A Theory
for Practice, Lexington Books, Lexington.
Emmanuel, C., D. Otley en K. Merchant, (1990), Accounting
for Management Control, Chapman and Hall, Londen.
Emmanuel, C, en D. Mehafdi, (1994), Transfer Pricing,
Academic Press, Londen.
Groot, T.L.C.M ., (1994), Functionele en disfunctionele ge­
dragsaspecten van budgettering, in: G.J. van Helden, e.a.
(red.), Financiële aspecten van non-profitmanagement,
Samsom, Alphen aan de Rijn, hoofdstuk 3.
Helden, G.J. van, (1992), Contractmanagement bij lagere over­
heden; de noodzaak van maatwerk, Maandblad voor
Accountancy en Bedrijfseconomie, Jrg. 66, nr. 5, pp. 204-215.
Helden, G.J. van, (1993), Verzelfstandiging bezien vanuit de
transactiekostentheorie, in: N.P. Mol en H.A.A. Verbon
(red.), Institutionele economie en openbaar bestuur,
VUGA, ‘s Gravenhage, pp. 51-72.
Horngren, C.T., G. Foster en S.M. Datar, (1994), Cost A c­
counting: a Managerial Emphasis, Eighth Edition, Prentice
Hall Int., Londen.
Jensen, M.C., (1983), Organization Theory and Methodology,
The Accounting Review, Vol. 58, no. 2, pp. 319-339.
M A A R T 1995

E !a

b

Johnson, H.T. en R.S. Kaplan, (1987), Relevance Lost: the Rise
and Fall of Management Accounting, Harvard Business
School Press, Boston, Mass.
 Kaplan, R.S. en A.A. Atkinson, (1989), Advanced Management
Accounting, second edition, Prentice Hall, Englewood
Cliffs, N.J.
Krogt, T.P.W.M. van der, en A. Spijker, (1989), Contractma­
nagement, VNG, Den Haag.
Meer-Kooistra, J. van der, (1993), Coördineren, motiveren en
verrekenen: wisselwerking tussen omgeving, onderneming
en mensen, Wolters-Noordhoff, Groningen.
Meer-Kooistra, J. van der, (1994), De besturing van interne
transacties; een verrijking van de theorie van Eccles,
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, Jrg.
68, nr. 7/8, pp. 402-414.
Miller, G.J., (1992), Managerial Dilemmas: The Political
Economy of Hierarchy, Cambridge University Press, New
York, N.Y.
Moe, T. M., (1984), The New Economics of Organization,
American Journal of Political Science, Vol. 28, no. 4, pp.
739-777.
Moerland, P.W., (1992), Economische theorievorming omtrent
de onderneming, deel I en II, Maandblad voor Accountan­
cy en Bedrijfseconomie, Jrg. 66, nr. 1 en 3, pp. 57-65 en
116-125.
Perrow, C., (1986), Complex Organizations; a Critical Essay,
Third Edition, McGraw-Hill, New York.
Scapens, R.W., (1985), Management Accounting: a Review of
Recent Developments, McMilllan, Londen.
Spicer, B.H., (1988), Towards an Organizational Theory of the
Transfer Pricing Process, Accounting, Organizations and
the Society, Vol. 13, no. 3, pp. 303-322.
Swieringa, R.J., en J.H. Waterhouse, (1982), Organizational
Views of Transfer Pricing, Accounting, Organizations and

M A A R T 1995

[fflA B

the Society, Vol. 7, no. 1, pp. 149-165.
Thomas, A.L., (1971), Useful Arbitrary Allocations (With a
Comment on the Neutrality of Financial Accounting
Reports), The Accounting Review, Vol. 46, no. 3, pp.472­
479.
Williamson, O.E., (1985), The Economic Institutions of
Capitalism, The Free Press, New York, N.Y.
Zimmerman, J.L., (1979), The Costs and Benefits of Cost
Allocations, The Accounting Review, Vol. 54, no. 3, pp.
504-521.
 NOTEN

1 Robert W. Scapens geeft op basis van een inventarisatie
van de onderwerpen die worden behandeld in de enkele veel
gebruikte leerboeken op het vakgebied (in een angelsaksische
taal en in het begin van de jaren tachtig), de volgende lijst van
‘major topics in the field of management accounting'; 'plan­
ning; cost classifications; control; costing; en divisionalised
organizations'; (Scapens, 1985, hoofdstuk 2).
2 Zimmerman geeft nog een tweede verklaring voor het
gebruik van de kostenverbijzondering in de praktijk. Hij
interpreteert het toerekenen van centrale kosten aan divisies
namelijk als een 'proxy' voor de explicitering van de 'opportu­
nity costs' van de betrokken centrale diensten (bijvoorbeeld
van het computercentrum, de telefooncentrale of de perso­
neelsafdeling). Het oogmerk is om een doelmatig gebruik van
deze diensten door de divisies te stimuleren.
3 Zie voor een overzicht van de literatuur op het terrein
van agentschaptheoretische benaderingen van de manage­
ment accounting: Baiman, 1990, pp. 360-366.
127.
