Lezers reageren Verbandscontrole van de accountant
MAB

Accountantscontrole

Lezers reageren
sommige vragen naar toe wilde. Dit zou nog niet
zo erg zijn als de betrokkenen alsnog de gelegen­
heid hebben de gevolgtrekkingen te bestrijden.
Die kans krijgen zij inderdaad op de rechtzitting
van de OK waar het enquêteverslag wordt behan­
deld. Maar reeds (veel) eerder is het enquêtever­
slag gepubliceerd en heeft het de publieke aan­
dacht gehad die zo schadelijk kan zijn voor per­
sonen.
Ook bij parlementaire enquêteverslagen is dat
gebleken. De verslagen worden gepubliceerd en
de publieke opinie vormt zich nog voordat de
betrokken bewindslieden hun commentaar heb­
ben kunnen geven. Bij de paspoortenenquête
heeft ook de Tweede Kamer zich unaniem achter
de conclusies van de enquêtecommissie gesteld
alvorens de regering de gelegenheid had gekre­
gen zich te verdedigen.
Opinie:
bij de toepassing van het recht van enquête
dienen de procedures van ’hoor en weder­
hoor’ beter te worden geregeld dan thans
het geval is. Daarin past tevens zorgvuldige
aandacht voor de tijdstippen waarop publikaties van de verslagen plaatsvinden.
Verbandscontrolc
van de accountai
R. de Koning
In het nummer van mei 1988 van dit blad komt
onder bovenstaande titel een artikel voor van de
hand van Drs. P. Veltman. Omdat onze visie op
verbandscontrole enigermate van die van collega
Veltman afwijkt willen wij daarop gaarne rea­
geren.
1 Verbanden tussen de verschillende
waardenstromen
Veltman gaat uit van een viertal formules met tien
onbekenden, welk aantal vervolgens door hem
tot vier wordt gereduceerd, waardoor het stelsel
oplosbaar wordt.
 Ons uitgangspunt is een andere formule:
uitgaven = inkopen = verkopen = ont­
vangsten
Hierbij zijn de volgende kanttekeningen te
plaatsen:
- de formule bevat alleen stroomgrootheden,
geen posities;
- het verband tussen inkopen en verkopen
bestaat alleen kwantitatief; tussen de inkoopen verkoopprijzen bestaat een verschil en
daardoor dus ook tussen de inkopen en verko­
pen in geld en tussen de uitgaven en ont­
vangsten.
Op beide punten wordt in het vervolg van dit
artikel ingegaan.
De grootheden in onze formule duiden op de
waardenstromen waarmee elke bedrijfshuishouding zich in het kader van de maatschappelijke
R. de Koning
registeraccountant, was zelfstandig gevestigd accountant
en wetenschappelijk medewerker aan de Erasmus
Universiteit Rotterdam.
36

jaimari/februari 1989

MAB

controlemiddel
arbeidsverdeling ziet geconfronteerd. Zij vloeien
voort uit de ruilhandelingen met andere huishou­
dingen, waartoe zij, verbijzonderd op een
bepaald deel van de maatschappelijke voortbren­
ging, zich ziet genoodzaakt en waarbij geld als
intermediair wordt gebruikt. Tussen de in- en uit­
gaande stromen goederen (waaronder ook
diensten) en geld, behoort, als men de waarde die
de huishouding in de vorm van ’arbeid’ enz. zelf
toevoegt mede in aanmerking neemt, in beginsel
bovenstaande gelijkheid te bestaan. Bij deze uit­
spraak zijn wij er ons natuurlijk van bewust, dat
alvorens kan worden gesproken van een ’ver­
band’ (gelijkheid) dat van betekenis is voor
accountantscontrole nog heel wat ’correcties’ in
aanmerking moeten worden genomen. Wij gaan
daar niet verder op in.
De in de formule slechts globaal aangegeven ver­
banden bestaan los van de vraag of deze ook
worden geadministreerd. Bij ontbreken van een
administratie kan men ze evenwel niet gewaar
worden en evenmin bewaken.
Op grond van de laatste overweging is de ver­
wachting gerechtvaardigd dat men, zo de waar­
denstromen wel worden geadministreerd, de ver­
banden ook in de administratie zal terugvinden.
 Zo niet, dan moet er iets ’fout’ zijn, zo ja, dan ont­
staat een vermoeden van juistheid. Gaat het om
de waardenstromen A en B en A + B, dan is ten
minste één van beide, zijn wellicht ook beide, niet
in overeenstemming met de werkelijkheid en is
een nader onderzoek noodzakelijk. Is A = B, dan
kunnen alleen nog A en B beide juist of onjuist zijn.
Wanneer nu de informatie omtrent A respectieve­
lijk B bovendien afkomstig is uit van elkaar onaf­
hankelijke bronnen wordt hierdoor bovenbedoeld
vermoeden van juistheid (mede omvattend de
volledigheid) van de weergave van beide waar­
denstromen belangrijk versterkt {wij drukken ons
voorzichtig uit). De meerwaarde die in dit geval
aan overeenstemming moet worden gehecht

januari/februari 1989

vloeit voort uit het feit dat de infostromen uit beide
bronnen elk voor zich een pretentie van juistheid
bezitten. Bij een en ander dient natuurlijk de toet­
sing zelve door een wederom van de informanten
omtrent A en B onafhankelijke derde plaats te vin­
den. Aldus komt de betekenis van de func­
tiescheidingen, gekoppeld aan het verband tus­
sen de verschillende waardenstromen tot uit­
drukking. Deze functiescheidingen bestaan
omdat, behalve bij kleine bedrijven, ook binnen
de huishoudingen arbeidsverdeling plaatsvindt.
Natuurlijk realiseren wij ons zeer wel, evenals
Veltman in zijn visie, dat na het bovenstaande samenhang tussen de waardenstromen en func­
tiescheiding voor wat betreft de informatie daar­
over als grondslagen voor de accountantscon­
trole - nog steeds heel wat nader is in te vullen.
Daarmee willen wij ons thans bezighouden.
 2 De posities
Toegepast op de sterk vereenvoudigde vorm
waarin wij de verbanden tussen de waardenstro­
men hebben weergegeven zullen zij (vrijwel) nooit
sluiten. Wij geven ons allereerst rekenschap van
de verwaarlozing van de posities. Betrokken op
bepaalde transacties is er sprake van een timelag tussen de waardenstromen die deze oproe­
pen. De bestelling van een goed gaat vooraf aan
de ontvangst, de betaling volgt in de regel op een
later tijdstip. De verkoop vindt gewoonlijk plaats
na de inkoop, de ontvangst van de opbrengst
wederom op een later moment. Omdat de ver­
slaglegging betrekking heeft op bepaalde perio­
den vraagt dit om een toerekening (matching) van
de waardenstromen aan die perioden. Zo wordt
de opbrengst van verkopen aan de periode van
levering toegerekend, ook al wordt die pas in een
volgende periode ontvangen. Daardoor ontstaat
een positie ’(handels)debiteuren’. Anderzijds
worden ingekochte goederen, welke niet in

37

MAB

dezelfde periode zijn verkocht als ’voorraad’ naat
een volgende periode overgeheveld. Handelsde­
biteuren, voorraden, handelscrediteuren zijn de
uitdrukking in financiële termen van de hierboven
bedoelde time-lags tussen de waardenstromen.
Neemt men deze in de formules op, dan komt
men tot de meer realistische vorm, zoals ook door
Veltman gebruikt:
beginstand + bijmutaties = eindstand
+ afmutaties
waarna de ’eis’ van sluiting opnieuw kan worden
gesteld. Daarbij dient natuurlijk de juistheid en de
volledigheid van de weergave van de posities
afzonderlijk te worden gecontroleerd. Voor zover
de time-lag structureel is (bijvoorbeeld vorderin­
gen binnen de normale krediettermijn) zijn de
posten in beginsel aanvaardbaar. Bijzondere
aandacht verdienen echter achterstallige vorde­
ringen, incourante voorraden en dergelijke. Van
grote betekenis is evenwel ook dat de informatie
omtrent de thans mede in de formules opgeno­
men standen eveneens uit een (van de bronnen
van info over de mutaties) onafhankelijke bron
afkomstig is.
 Ook na correctie voor de posities zullen de ver­
banden veelal nog niet sluiten. Met name in de
kwantitatieve stromen zullen zich, afhankelijk van
de aard van het goed verschillen voordoen, meer
in het bijzonder wanneer omzettingsprocessen
plaatsvinden (produktiebedrijven). Daarvoor kan
men normen in de formules inbouwen, maar ver­
volgens zullen weer verschillen voorkomen als
gevolg van afwijkingen tussen werkelijkheid en
norm.
Bij dienstverlenende bedrijven stuit men op het
probleem dat geproduceerde niet verkochte
diensten (lege hotelkamers, lege plaatsen in ver­
voermiddelen, niet-declarabele uren van accoun­
tants) verloren gaan en niet, zoals fysieke goede­
ren in beginsel voor latere verkoop beschikbaar
blijven. Dit vergt inbouw in de formule van een
norm voor het verschil tussen ’geproduceerde’
capaciteit en verkochte capaciteit, waarbij we­
derom verschillen tussen werkelijkheid en norm
zullen bestaan. Het is waar, zoals Veltman stelt,

38

dat de materiële verbandscontrole een tautologie
is. Neemt men dit letterlijk, dan rijst de vraag
welke betekenis een en ander nog kan hebben
voor de accountantscontrole. Het is evenwel zo,
dat van een tautologie pas sprake is nadat alle
termen uit de formule bekend zijn. Dat zal bij de
accountantscontrole in eerste instantie gewoon­
lijk niet het geval zijn. Het gaat er dan ook juist om
de ontbrekende termen te traceren, op het spoor
waarvan de accountant wordt gezet doordat in
eerste instantie de verbanden niet sluiten.
 Ook bij een sluitend verband valt overigens te
bedenken dat hierbij slechts sprake is van een
pretentie van de administratie. Zo kan men de for­
mule:
beginstand debiteuren + verkopen = eind­
stand debiteuren + ontvangsten + afboe­
king dubieuze vorderingen
zeer wel een tautologie noemen. Maar dan blijft
nog altijd de vraag te beantwoorden of de afboe­
king dubieuze vorderingen het verschil dat zonder
deze term zou bestaan juist weergeeft. In begin­
sel behoort achter elke term die moet worden toe­
gevoegd om het verband te doen sluiten een
onafhankelijke bron van informatie staan.
Veelal zal de accountant bij verbandscontrole
met een term ’onverklaarbaar’ (of niet bevredi­
gend verklaard) blijven zitten en zich moeten
bezinnen op de betekenis daarvan voor zijn ac­
countantsoordeel.
3 Verschil tussen
verkoop- en inkoopprijzen
Het tweede punt dat wij in onze aanvankelijke for­
mule buiten beschouwing lieten was het verschil
tussen verkoop- en inkoopprijzen. Bij produk­
tiebedrijven kan men soms verbanden leggen
tussen de kosten van aanwending van andere
produktiefactoren dan grondstoffen en het daar­
voor in de verkoopprijzen van de produkten
begrepen bedrag. Dit lijkt bijvoorbeeld mogelijk
bij zuiver stukloon en bij huur van machines met
een huurprijs afhankelijk van het gebruik. Dit ver­
kleint het controleprobleem, maar in de regel zul­

januari/februari 1989

MAB

len ook dan verschillen bestaan tussen inkoop­
prijs en doorberekende prijs. Ook onder andere
voorwaarden (tijdloon, machines in eigendom)
bestaat het verschil tussen verkoop- en inkoop­
prijs voor een deel uit de dekking voor kosten van
andere produktiemiddelen dan grondstoffen,
maar beschikt men voor een toetsing van de
doorberekende aan de gemaakte kosten
gewoonlijk slechts over een zeer zachte norm. Wij
zullen daar niet langer bij stilstaan.
 Gewoonlijk zal men inderdaad, zoals ook Veltman
doet, de in- en verkoopprijzen rechtstreeks moe­
ten controleren. In de formule mondt dit uit in de
inbouw van een bruto-marge. Indien de info
omtrent de verkopen respectievelijk inkopen in
geld (waarin dus begrepen de prijzen) evenwel uit
van elkaar onafhankelijke bronnen afkomstig is,
met elk voor zich een pretentie van juistheid,
betekent dit dat men ook voor wat betreft de
bruto-marge in beginsel mag uitgaan van juist­
heid daarvan.
De greep die de accountant vervolgens nog op de
bruto-marge kan krijgen hangt in belangrijke mate
af van de inrichting van de administratie. Men
beschikt over hardere normen voor beoordeling
wanneer men deze per artikelsoort kan uitvoeren,
in plaats van voor groepen artikelen, met min of
meer uiteenlopende winstmarges, die elkaar kun­
nen compenseren, tezamen. Compensaties van
winstmarges in de tijd wordt men alleen gewaar
als men deze over betrekkelijk korte perioden
beoordeelt. Worden kortingen en dergelijke op
afzonderlijke rekeningen geadministreerd, dan
wordt hiermede als het ware een term uit de for­
mule separaat aangegeven. Een ’zichtbaar’
gemaakt calculatiesysteem (niet per se intracomptabel) geeft inzicht in de efficiency- en
bezettingsverschillen, welke bij een produktiebedrijf tussen de gemaakte en doorberekende kos­
ten, andere dan voor grondstoffen, zijn blijven
hangen en versterkt aldus ook de controle op een
stuk bruto-marge. Op al deze punten heeft de
automatisering nieuwe perspectieven geboden.
Over het algemeen geldt (niet alleen voor winst­
marges), dat men allerlei zaken (niet per se onge­
rechtigheden), die in geaggregeerde totalen kun­
nen zijn ’ondergedoken’ pas gewaar wordt uit

januari/februari 1989

meer gedetailleerde cijfers, uiteraard alleen indien
deze ook beschikbaar zijn.
 Een en andere betekent niet dat de accountant bij
het ontbreken van detailleringen (administratie
per artikelsoort enz.) met lege handen staat, wel
dat het hem dan meer moeite zal kosten zijn verbandscontroles sluitend te krijgen en daar bijna
nooit geheel in zal slagen. Blijft de post ’onver­
klaard’ binnen nauwe grenzen en is voor het ove­
rige voorzien in onafhankelijke info met betrek­
king tot de andere posten uit de formule, dan
behoeft een en ander een positief oordeel over de
verantwoording niet in de weg te staan.
4 Het artikel van Drs. Veltman
Tegen de verdediging van de verbandscontrole
die het artikel van Veltman ademt en tegen het­
geen hij in verband hiermede te berde brengt heb­
ben wij weinig in te brengen. Wel vinden wij dat de
betekenis van de interne organisatie (in het bij­
zonder van de functiescheiding) gekoppeld aan
verbandscontrole door hem onderbelicht is. Ter­
wijl Wilschut de verbandscontrole naar het
museum verwijst lijkt Veltman hier in een ander
uiterste te vervallen.
Zijn oplossing van de gestileerde casus waarbij
geen kennis van de mutatiereeksen nodig is leunt
dicht aan tegen het kasstelsel. Kent men de toe­
neming van het kassaldo en de winstmarge, dan
kan men door brutering van die marge (= toene­
ming kassaldo) de omzet en vervolgens de kost­
prijs daarvan terugvinden. De verfijning die Velt­
man aanbrengt betreft de correctie voor de muta­
tie in de goederenvoorraad.
 5 Slotopmerkingen
In de vakliteratuur wordt de nadruk gelegd op het
gebruik van verbandscontrole om uit rechtstreeks
(dat wil zeggen buiten het verband) gecontro­
leerde gegevens andere gegevens indirect te
controleren (zie ook punt 6 uit de samenvatting
van Veltman). Er dient dan zekerheid te bestaan
omtrent de juistheid en volledigheid van de recht­
streeks gecontroleerde gegevens. Voor de volle­
digheid zal de accountant zich moeten verlaten

39

op de interne organisatie en maatregelen van
interne controle.
Wij hebben bezwaar tegen het eenrichtingsver­
keer in de aldus gepresenteerde verbandscontrole. Bedenkt men dat de verbanden bestaan los
van de administratie daarvan (zie 1), dan is aan
het uit de administratie blijkende verband, ook
zonder dat een van de grootheden rechtstreeks
(dat wil zeggen buiten het verband om) wordt
gecontroleerd, reeds betekenis toe te kennen. Die
betekenis wordt geperfectioneerd indien de infor­
matie omtrent de grootheden waartussen ver­
band behoort te bestaan uit van elkaar onafhan­
kelijke bronnen afkomstig is.
 Sterker nog, de ’interne organisatie en de maatre­
gelen van interne controle’ die de volledigheid
van de rechtstreeks gecontroleerde gegevens
moeten garanderen krijgen juist uitdrukking in de
bij de verbandscontrole geconstateerde overeen­
stemming tussen beide grootheden indien deze
uit van elkaar onafhankelijke bronnen afkomstig
zijn. Deze verbandscontrole werkt in twee richtin­
gen. Zij strekt overigens niet alleen tot controle op
de volledigheid van de rechtstreeks gecontro­
leerde gegevens, maar ook nog eens op de juist­
heid daarvan. Het laatste kan de aanvankelijk, bij­
voorbeeld op grond van bescheiden geconsta­
teerde juistheid op losse schroeven zetten. Te
bedenken valt dat bedoelde bescheiden slechts
de pretentie hebben de werkelijkheid weer te
geven. Het is juist het verband met ander gebeu­
ren waarin de juistheid van die pretentie kan wor­
den gecontroleerd. Het onderzoek van de interne
organisatie, hoe belangrijk ook, is op zichzelf niet
op cijfers gericht, zodat die schakel altijd nog
moet worden gelegd.
Het bovenstaande bevat een ratio, waarom bij
sluitende verbanden en onafhankelijke info
omtrent de verschillende termen uit de formule,
detailcontrole met eerste aantekeningen veelal
achterwege kan blijven, hetgeen in de praktijk ook
gebeurt.
Het antwoordt op de vraag of omspannende ver­
bandscontrole in de praktijk mogelijk is (zie ook
punt 8 uit het artikel van Veltman) hangt af van wat
men daarvan verwacht. Baseert men zich op de
geaggregeerde totalen, dan heeft deze controle
niet veel meer betekenis dan een cijferbeoorde-

40

ling. Deze is evenwel ook reeds gebaseerd op
verwachte verbanden (zij het als zachte norm) en
zal bij een analytische aanpak tot vervolgcontroles in een bepaalde richting kunnen leiden. Naar­
mate men vanuit de totalen afdaalt in de cijfers
per artikel(groep), over afzonderlijke activiteiten
enzovoort krijgt deze controle evenwel steeds
meer het karakter van verbandscontrole in de
gebruikelijke betekenis (met hardere normen).
 Natuurlijk zijn wij ons er zeer van bewust dat er in
controleland meer aan de hand is dan wij in een
beknopt tijdschriftartikel hebben kunnen behan­
delen.
Naschrift op artikel van
R. de Koning
Drs. P. Veltman
Gaarne maak ik gebruik van de door de redactie
geboden gelegenheid om een nawoord te geven
bij het artikel van R. de Koning. Hoewel ik collega
De Koning zeer erkentelijk ben voor de bijdrage
die hij aan de discussie over verbandscontrole
levert, meen ik toch dat zijn, met zijn woorden,
enigermate afwijkende visie, tot misverstanden
aanleiding zou kunnen geven met betrekking tot
dit voor de accountant toch zo belangrijke onder­
werp.
Het bezwaar van De Koning richt zich tegen mijn,
door De Koning veronderstelde, miskenning van
de betekenis van de interne organisatie. Verbandscontroles verkrijgen een méérbetekenis
indien de informatie waarop deze zijn gebaseerd,
uit onafhankelijke bronnen afkomstig is, zo valt
het betoog van De Koning samen te vatten. Dit
betoog wordt als volgt opgebouwd:
- (Paragraaf 1) ’Wanneer nu de informatie ...
afkomstig is uit ... onafhankelijke bronnen,
Drs. P. Veltman
registeraccountant, studeerde bedrijfseconomie aan de
Vrije Universiteit te Amsterdam. Werkzaam bij KPMG
Klynveld Kraayenhof & Co.
januari/februari 1989

MAB

wordt (het) vermoeden van juistheid... (en) vol­
ledigheid ... belangrijk versterkt (wij drukken
ons voorzichtig uit)’.
(Dit wordt geadstrueerd met de stelling dat de
’infostromen uit beide bronnen elk voor zich
een pretentie van juistheid bezitten’.);
- (Paragraaf 3) ’Indien de info ... uit onafhanke­
lijke bronnen afkomstig is, met elk voor zich
een pretentie van juistheid, betekent dit dat
men ook voor wat betreft de bruto-marge in
beginsel mag uitgaan van juistheid daarvan.
 - (Paragraaf 5) ’Bedenkt men dat de verbanden
bestaan los van de administratie daarvan, dan
is aan het uit de administratie blijkende ver­
band, ook zonder dat een van de grootheden
rechtstreeks (dat wil zeggen buiten het ver­
band om) wordt gecontroleerd, reeds beteke­
nis toe te kennen. Die betekenis wordt geper­
fectioneerd indien de informatie... uit onafhan­
kelijke bronnen afkomstig is.’
(Cursivering RdK.)
Met andere woorden: sluitende verbanden op
zich zelf leveren een vermoeden van juistheid op;
informatie uit onafhankelijke bronnen heeft de
pretentie van juistheid; vermoeden en pretentie te
zamen resulteren in perfecte betekenis.
Los van de vraag op grond van welke overwegin­
gen De Koning zijn aanvankelijke voorzichtigheid
heeft laten varen, zijn bij dit betoog verschillende
kanttekeningen te plaatsen. Door De Koning
wordt onderkend dat de verbanden de admini­
stratieve neerslagen zijn van de processen die
daadwerkelijk hebben plaatsgevonden, maar hij
gaat verder niet in op de conclusie dat de verban­
den dan ook moeten sluiten, daar anders de wer­
kelijkheid niet correct kan zijn weergegeven. De
Koning hecht voorts een grote betekenis aan
informatie uit onafhankelijke bronnen, die de ’pre­
tentie’ van juistheid heeft. De pretentie moet dan
nog wel even worden gecontroleerd! Hiertoe
moet worden vastgesteld dat de interne organi­
satie, die in opzet aan daaraan te stellen eisen
moet voldoen, bij voortduring goed heeft
gewerkt. De werking van de interne organisatie
zou kunnen worden gecontroleerd met behulp
van verbandscontroles; dan kan echter niet, op
januari/februari 1989

grond van de goede werking van de interne orga­
nisatie, vervolgens wordt geconcludeerd dat aan
de verbanden perfecte betekenis kan worden
toegekend.
Dat De Koning enigszins met dit dilemma wor­
stelt, moge blijken uit de volgende passage (par.
5): Te bedenken valt d a t... bescheiden slechts de
pretentie hebben de werkelijkheid weer te geven.
 Het is juist het verband met ander gebeuren
waarin de de juistheid van de pretentie kan wor­
den gecontroleerd.’
Nu wordt het primaat toegekend aan de verbandscontrole, hetgeen in tegenspraak lijkt te zijn
met De Konings eerdere stellingname dat een
sluitend verband slechts een vermoeden van
juistheid oplevert, hetgeen door informatie uit
onafhankelijke bronnen, met een pretentie van
juistheid, moet worden geperfectioneerd.
Tot slot van dit nawoord wil ik nog een enkele
opmerking wijden aan de door De Koning gehan­
teerde formule voor het weergeven van de ver­
banden, die het uitgangspunt vormt van zijn reac­
tie (paragraaf 1):
’uitgaven = inkopen = verkopen = ontvangsten’
De Koning geeft omtrent deze formule te kennen:
Tussen de in- en uitgaande stromen goederen ...
en geld, behoort, als men de waarde die de huis­
houding zelf toevoegt mede in aanmerking
neemt, in beginsel bovenstaande gelijkheid te be­
staan.’
Deze uitspraak is alleen te redden als zij zo wordt
uitgelegd dat de toegevoegde waarde buiten de
formule om in aanmerking moet worden geno­
men, anders kan de gelijkheid in beginsel juist niet
opgaan (tenzij deze toegevoegde waarde nihil is).
Onder dankzegging aan collega De Koning voor
de aandacht die hij aan mijn beschouwingen heeft
willen wijden besluit ik dit naschrift.
41.
