Een metafysisch perspectief op de verifi catie van maatschappelijke jaarverslagen
A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Een metafysisch perspectief
op de veriﬁcatie van maatschappelijke jaarverslagen
Dennis Veltrop en Dick de Waard
SAMENVATTING In deze bijdrage wordt een controleaanpak uiteengezet voor veriﬁcatie van maatschappelijke jaarverslagen die
afwijkt van de controleaanpak zoals deze op dit moment veelvuldig wordt gehanteerd en zoals deze in controlestandaard COS
3410N door het Nederlands Instituut van Register Accountants
(NIVRA) is uitgewerkt. Bij deze alternatieve aanpak wordt nadrukkelijk ingegaan op (het belang van) de achterliggende ethiek van
handelingen beschreven in het maatschappelijk jaarverslag.
Wij zetten uiteen dat deze achterliggende ethiek metafysisch van
aard is en dat bij het inrichten van de controle hier nadrukkelijk
rekening mee dient te worden gehouden. Door de in deze bijdrage voorgestelde Internal Control for Ethical Conduct (ICEC) als
uitgangspunt te nemen, kan een deugdelijke grondslag worden
verkregen voor veriﬁcatie van kwalitatieve uitspraken in het maatschappelijk jaarverslag en kan zo het gehele maatschappelijk jaarverslag op een holistische manier worden geveriﬁeerd. Hierbij wordt
opgemerkt dat dit gevolgen zou kunnen hebben voor de redactie
van het maatschappelijk jaarverslag.
Drs. D.B. Veltrop heeft (post)doctoraal accountancy gestudeerd
aan de Rijkuniversiteit Groningen en volgt op dit moment de
Research Master International Economics and Business (Mphil).
Hij is in september 2007 begonnen aan zijn promotieonderzoek
dat betrekking heeft op gedragsmatige aspecten in raden van
commissarissen. D.A. de Waard RA MA is registeraccountant en
milieuaccountant. Hij is als partner verbonden aan Ernst &
Young en werkzaam als hoofddocent bij de vakgroep
accountancy, Rijksuniversiteit Groningen. Hij schrijft zijn
proefschrift over maatschappelijk verantwoord ondernemen
en corporate governance.
 De auteurs zijn de anonieme reviewers van het MAB, Jim
Emanuels, Reggy Hooghiemstra, Herbert Keppels en Rients
Galema zeer erkentelijk voor hun nuttige opmerkingen bij een
eerdere versie van dit artikel. Dit artikel is op persoonlijke titel
geschreven, de auteurs blijven dan ook zelf verantwoordelijk
voor eventuele onjuistheden.
512

MA B

1

Inleiding en achtergrond
In dit artikel beogen wij een aanzet te geven voor een
alternatieve controleaanpak, of eigenlijk meer controlefilosofie, voor verificatie van maatschappelijke jaarverslagen, toegespitst op het intrinsieke karakter van
het maatschappelijk jaarverslag. Hiertoe dient bij de
verificatie primair aandacht te worden besteed aan de
interne beheersing van ethisch handelen, hetgeen kan
geschieden op basis van de door ons aangehaalde
Internal Control for Ethical Conduct (ICEC).
 Met name na het verschijnen van Al Gore’s film
‘An Inconvenient Truth’ in 2006, is maatschappelijk
verantwoord ondernemen (MVO) meer onder de
aandacht van het brede publiek gekomen. Aandacht
voor een duurzaam en evenwichtig economisch
systeem is echter niet nieuw. John Kenneth Galbraith
(1958) ging bijvoorbeeld al in op sociale ongelijkheid
als gevolg van economische groei. In het bijzonder, de
verstrekkende gevolgen van ‘conventional wisdom’
van het economische denken – gebaseerd op archaïsche
denkbeelden vanuit de 18e en 19e eeuw – op de
Amerikaanse samenleving. Verder stelden Daly en
Cobb (1989) reeds een paradigmaverschuiving voor,
waarbij denkbeelden in de economische wetenschap
verschuiven van zelfinteresse en kortetermijndenken
naar langetermijnuitkomsten voor de gemeenschap
en het ecologische evenwicht. Dit zijn enkele voorbeelden uit vele. Het overgrote deel van de publicaties
is gericht op de academische gemeenschap. Er zijn
echter ook studies die een brug hebben geslagen naar
een breder publiek. Het rapport van de World
Commission on Environment and Development
(WCED) uit 1987 – ook wel bekend als het Brundtland
rapport – en het rapport van Meadows et al. (1972)
– het rapport van de Club van Rome – zijn hier voorbeelden van.
 De toenemende nadruk op duurzaam en verantwoord
ondernemen heeft ook het bedrijfsleven niet ongemoeid gelaten. Maatschappelijk verantwoord onder-

no v e m b e r

2 0 0 7

nemen (MVO) – we gaan in paragraaf 2 verder op dit
begrip in – is een onderwerp dat steeds belangrijker
is geworden wereldwijd en ook in Nederland. Uit een
driejaarlijks onderzoek van KPMG naar maatschappelijke verslaggeving blijkt dat in 2005 52 procent van
de top 250 Fortune 500-ondernemingen een apart
maatschappelijk jaarverslag heeft gepubliceerd. In Nederland ligt dit percentage op ongeveer 30 procent van
de top 100 grootste Nederlandse ondernemingen
(KPMG, 2005)1. Geconstateerd wordt dat er sinds
1993 sprake is van een gestage groei van maatschappelijke verslaggeving. Waar dit aanvankelijk alleen
verslaggeving omtrent milieuaspecten betrof, kan
echter vanaf 1999 een verschuiving naar maatschappelijke jaarverslagen in de bredere zin worden waargenomen. Waarbij dan ook over menselijke en maatschappelijke aspecten wordt gerapporteerd. Er is de
afgelopen vijftien jaar sprake geweest van een aanzienlijke toename van maatschappelijke verslaggeving.
Ongeveer éénderde van deze maatschappelijke jaarverslagen wordt geverifieerd door een externe auditor
(KPMG, 2005). Terwijl accountantscontrole voor de
jaarrekening wettelijk verplicht is gesteld (art 2: 393
BW), is dit voor het maatschappelijk jaarverslag niet
het geval. Verificatie geschiedt op basis van vrijwilligheid. Er zijn grote verschillen tussen de uitgevoerde
controles, zeer zeker op internationaal gebied, en er
zijn nauwelijks eenduidige en uniforme richtlijnen
waar een auditor zich aan dient te houden (Kolk,
2007). Sinds kort heeft het NIVRA echter COS 3410N
‘Assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen’ uitgevaardigd en is door AccountAbility de
AA1000 assurance standard ontwikkeld. Deze richtlijnen bieden de auditor een handreiking bij de verificatie van het maatschappelijk jaarverslag. Desalniettemin bestaan er nog steeds aanzienlijke verschillen.
 Maar wat nog belangrijker is, is het fundamentele
verschil tussen een maatschappelijk jaarverslag enerzijds en een jaarrekening of een financieel jaarverslag
anderzijds. Of beter nog, het gebrek aan inzicht in dit
verschil onder auditors van deze verslagen. Verificatie
van een maatschappelijk jaarverslag wordt veelal als
een variatie op een ‘reguliere’ financial audit gezien.
Kort samengevat kan hier worden gesteld dat het
maatschappelijk jaarverslag een deontologisch karakter heeft2, betrekking hebbende op de handelingen
zelf. Terwijl een jaarrekening of financieel jaarverslag
is gestoeld op utilitaristische principes, de vermogenspositie per einde boekjaar (het uiteindelijke
gevolg). De auditor zal rekening dienen te houden
met dit fundamentele verschil tussen een financieel
jaarverslag en een maatschappelijk jaarverslag bij het
uitvoeren en inrichten van zijn/haar controle. Wij

november

20 0 7

stellen dat door de verificatie van het maatschappelijk
jaarverslag toe te spitsen op het intrinsieke karakter
van het maatschappelijk jaarverslag – de achterliggende ethiek vanuit een metafysisch perspectief – dit
zal bijdragen aan het verminderen van de huidige
ambiguïteit van verificatie van maatschappelijke jaarverslagen.
Deze ambiguïteit maakt het er voor de gebruiker van
het maatschappelijk jaarverslag niet gemakkelijker op
om tot een goed beeld te komen van de werkzaamheden van de auditor en de uitkomsten van het
onderzoek. Het is niet duidelijk wat de auditor nou
precies heeft gedaan en wat van de auditor mag
worden verwacht, oftewel er bestaat een verwachtingskloof (Limperg, 1926). Dit kan onder meer
resulteren in een afname van de vraag naar verificatie
van maatschappelijke jaarverslagen en uiteindelijk
misschien zelfs tot een afname van de vraag naar
maatschappelijke jaarverslagen zelf (Kamp-Roelands,
2002).
 De in deze bijdrage uiteengezette aanpak vraagt in
het bijzonder aandacht voor de manier waarop inbedding van MVO in de organisatie tot uiting komt in
het maatschappelijk jaarverslag. In het maatschappelijk jaarverslag zal in ieder geval duidelijk naar voren
moeten komen welke handelingen de onderneming
wel en niet tolereert, hier zullen we in paragraaf 4
verder op in gaan.
Dit artikel is als volgt gestructureerd. In paragraaf 2
gaan we verder in op het begrip MVO. Paragraaf 3
gaat in op ethiek en in paragraaf 4 wordt de voorgestelde verificatie van maatschappelijke jaarverslagen
uiteengezet. Paragraaf 5 bevat de conclusies en aanbevelingen.
 2

Wat is maatschappelijk verantwoord
ondernemen?
Er worden in de literatuur veel verschillende benamingen en definities voor MVO gegeven (Valor,
2005). Mede door het abstracte karakter en de veranderende interpretaties door de jaren heen is het moeilijk om tot een eenduidige definitie van MVO te
komen (Carroll, 1999; Swartz en Carroll, 2003; Valor,
2005). Reeds in 1960 schreef Keith Davis, ‘social
responsibility is a nebulous idea and, hence, is defined
in various ways’ (p. 70). Dezelfde Davis komt met een
definitie van MVO3 die refereert aan ‘businessmen’s
decisions and actions taken for reasons at least partially
beyond the firm’s direct economic or technical interest’
(p. 70). In veel definities van MVO komt dit aspect
van ‘het zich niet alleen richten op economische
belangen’ terug (Davis, 1973; Jones, 1980; Carroll,

MAB

513

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
1999; Valor, 2005). Dit zien we ook bij het Ministerie
van Economische Zaken die op haar website4 stelt dat
bij MVO de factoren mens en milieu net zo belangrijk zijn als het verdienen van geld en dat ‘ondernemen
meer is dan het maken van winst’. We zullen deze veel
gedragen interpretatie dan ook als uitgangspunt
nemen en MVO als zodanig definiëren.
 Aansluitend op de definitie van MVO kunnen we
verwijzen naar de stakeholdertheorie. Het begrip MVO
en de stakeholdertheorie hangen nauw met elkaar
samen (Carriga en Melé, 2004). Vanuit een stakeholderperspectief kunnen we stellen dat het bij MVO
ook draait om belangenbehartiging van een brede
groep stakeholders. Waarbij het begrip stakeholder
kan worden gedefinieerd als ‘any group or individual
who can affect or is affected by the achievement of the
firm’s objectives’ (Freeman, 1984, p. 25). Voor wat
betreft het motief van een onderneming om maatschappelijk verantwoord te ondernemen, zijn er hierbij
twee verschillende soorten motieven te onderscheiden. Namelijk een normatief en een instrumenteel
motief (Donaldson en Preston, 1995). Beide motieven
hebben hun basis in de stakeholder theorie.
De normatieve benadering gaat er vanuit dat de onderneming bij haar stakeholdermanagement rekening
houdt met stakeholderbelangen vanuit het intrinsieke
belang van deze stakeholders zelf en niet zozeer
omdat het ten gunste komt aan aandeelhouders of de
onderneming. Het instrumentele perspectief daarentegen, legt een relatie tussen stakeholdermanagement
en het bereiken van conventionele ondernemings-

doelstellingen (zoals bijvoorbeeld winstmaximalisatie).
Ondernemingen die zich toespitsen op stakeholdermanagement zullen vanuit instrumentele optiek
relatief succesvol zijn in het behalen van doelstellingen, zoals winst en aandeelhouderswaarde. Het is
dan een onderdeel van regulier ondernemen.
 De samenhang tussen MVO en regulier ondernemen
is uiteengezet in figuur 1. Regulier ondernemen (I)
bestaat hierbij uit korte termijn economisch handelen
en lange termijn economisch handelen (II). Waarbij
kan worden opgemaakt dat MVO en economisch
gewin niet per se substituten zijn, maar – in ieder
geval voor wat betreft de lange termijn – als complementair kunnen worden beschouwd. MVO (III) gaat
echter wel verder dan alleen economisch handelen,
waarbij ‘dit verder gaan’ kan worden benoemd als
ethisch handelen. Dit ethisch handelen hangt samen
met het erkennen van het intrinsieke belang van
stakeholders en heeft daarmee een normatieve basis
(Donaldson en Preston, 1995). De kern van MVO,
het intrinsieke belang van stakeholders en de handelingen zelf, ligt daarmee in dat deel van sectie III
(MVO) in figuur 1 dat niet meer onder sectie II (lange
termijn economisch handelen) valt.
 Als we dit vergelijken met de praktijk van maatschappelijke verslaggeving, wordt door ondernemingen
veelal gesteld dat zij rekening houden met de belangen
van stakeholders vanuit een bepaald verantwoordelijkheidsgevoel. De voorbeelden zijn legio, we
noemen er hier drie;

Figuur 1 MVO en regulier ondernemen

Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen (III)

Regulier Ondernemen (I)

Korte termijn
economische handelen

Korte termijn

514

MA B

Lange termijn
economische handelen
(II)

Economisch gewin

Ethiek / Ethisch
handelen

Lange termijn

no v e m b e r

2 0 0 7

• Unilever stelt: ‘Our commitment is to manage our social
and environmental impacts responsibly, to work in
partnership with our stakeholders and to contribute to
sustainable development.’ (Environmental and social
report 2005);
• ABN Amro stelt: ‘Uitgangspunt van onze strategie is
het streven naar duurzame winstgevende groei ten
behoeve van al onze belanghebbenden, waaronder
klanten, medewerkers, aandeelhouders, leveranciers, de
samenleving en het milieu.’ (Duurzaamheidsverslag
2006);
• Philips stelt: ‘We have dedicated ourselves to the lives of
people inside and outside the company. Today we are a
global company, committed to enhancing economic
prosperity, environmental quality and social equity
wherever we operate.’ (Sustainability report 2006).
 Zoals we uit deze voorbeelden – en tal van andere
voorbeelden – kunnen opmaken is het achterliggende
argument, zoals dit in het maatschappelijk jaarverslag
wordt uiteengezet om maatschappelijk verantwoord
te ondernemen normatief van aard en heeft het
daarmee een ethische basis. Auteurs zoals Deegan
(2002) merken op dat met betrekking tot verslaggeving omtrent MVO ‘the voluntary nature of the
activity leads researchers to question why it occurs’
(p. 290). Veelal zal de drijfveer gelegen zijn in het
bevorderen van conventionele doelstellingen, terwijl
in het maatschappelijk jaarverslag altruïstische argumenten worden aangedragen. Het is dan zaak voor de
auditor om deze altruïstische uitspraken te verifiëren
en een uitspraak te doen over het waarheidsgehalte
van deze argumenten. In het maatschappelijk jaarverslag wordt veelal gesteld, zoals we hierboven konden
zien, dat er sprake is van een normatieve basis. Om dit
te kunnen verifiëren zal de auditor een deugdelijke
grondslag voor zijn of haar oordeel dienen te verkrijgen, oftewel grip op de achterliggende ethiek.
Uit deze achterliggende ethiek of beweegreden blijkt
immers de intentie van de handelingen.
De volgende paragraaf gaat verder in op ethiek, in
paragraaf 4 bespreken we een mogelijke controleaanpak toegespitst op het maatschappelijk jaarverslag
vanuit deze ethiek.
 3

Ethiek
Over het algemeen houdt ethiek zich bezig ‘met wat
goed en wat kwaad is’ (Van Dale)5. Als mensen denken
aan ethiek sluit dit veelal aan bij de Kantiaanse benadering van ethiek (MacIntyre, 1967, p. 183). Kant’s
ethiek is deontologisch van aard, wat zoveel inhoudt
als dat het ‘op zich zelf staat’ en niet is gericht op een

november

20 0 7

ander doel, de nadruk ligt op de handeling zelf. Als we
dit vertalen naar het behartigen van de belangen van
een groep stakeholders, vinden we de deontologie
terug in het intrinsieke belang van de stakeholders
zelf (Jones et al., 2007). Als tegenpool van deontologische ethiek wordt veelal het utilitarisme aangedragen,
een vorm van consequentionalisme. Terwijl een handeling door een deontoloog op zijn merites wordt
beoordeeld om de handeling zelf, zal een utilitarist
zich richten op de gevolgen van de handeling.
Het bekendste voorbeeld van utilitarisme is waarschijnlijk het werk van Jeremy Bentham. Bentham
gaat uit van het volgende maxime ‘it is the greatest
happines of the greatest number that is the measure of
right and wrong’ (Bentham, 1776, geciteerd vanuit
Roncaglia, 2006)6. De morele waarde van de handeling wordt beoordeeld op het gevolg, waarbij Bentham
er van uit gaat dat als elk individu zijn of haar eigen
nut (utility) maximaliseert dit zal resulteren in een
optimale sociale uitkomst. De laissez-faire-gedachte.
 Als we de utilitaristische en de deontologische ethiek
tegen elkaar afzetten en deze vergelijken met hetgeen
in paragraaf 2 staat vermeld, kunnen we veronderstellen dat een deontologische gedachtegang aansluit
bij het behartigen van stakeholderbelangen vanuit
een intrinsieke overtuiging. De utilitaristische gedachtegang daarentegen stelt het behartigen van stakeholderbelangen centraal voor zover dat (uiteindelijk) tot
eigen gewin zal leiden. In figuur 1 valt utilitarisme
dan onder ‘regulier ondernemen (I)’, waarbij zoals is
gesteld de kern van MVO in dat deel van ‘maatschappelijk verantwoord ondernemen (III)’ ligt dat niet
meer onder ‘regulier ondernemen (I)’ valt.
We gaan hier verder met de deontologische ethiek,
gebruikmakend van het werk van Immanuel Kant,
Fundering van de Metafysica van de Zeden. Kant maakt
in zijn zoektocht naar ‘morele wetmatigheden’ onderscheid tussen een empirische en een rationele ethiek.
 Hij merkt hierbij op dat morele wetmatigheid niet
kan blijken uit één enkele handeling of enkele handelingen, maar zal moeten worden gevonden in het
algemene. Hierbij benadert Kant ethiek vanuit een
metafysisch standpunt, ethiek overstijgt de individuele handelingen. Ethiek is niet te reduceren tot
individuele handelingen. Kant (1785) stelt dat ‘Een
metafysica van de zeden is dus op onontbeerlijke wijze
noodzakelijk, niet alleen vanwege een speculatieve
beweegreden om de bron van de a priori in onze rede
liggende praktische beginselen te doorgronden, maar
omdat de zeden zelf aan allerlei bederf onderhevig
blijven zolang deze leidraad en bovenste norm voor hun
juiste beoordeling ontbreekt. Want bij datgene wat
moreel goed behoort te zijn, is overeenstemming met de

MAB

515

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
zedelijke wet niet voldoende, maar het moet ook omwille
van deze wet gebeuren. Zo niet, dan is die overeenstemming slechts zeer toevallig en hachelijk, want de
onzedelijke grondslag zal weliswaar zo nu en dan
wetmatige handelingen voortbrengen, vaker echter
onwettige handelingen.’ (pp. 30/31)
Als we kijken naar een meer hedendaagse interpretatie van ethiek stelt Kimman (1991) bijvoorbeeld
dat ethiek de algemeen geldende beginselen probeert
op te sporen en dat er van daaruit normen en gedragsregels dienen te worden opgesteld, dan wel te worden
beoordeeld. Hierin zijn onmiskenbaar denkbeelden
van Kant te herkennen.
Alhoewel ietwat abstract, biedt Kant ons wel een deugdelijk handvat om grip te krijgen op ethiek. In principe
reikt hij ons een beheersingsmethodiek aan om
ethisch handelen in kaart te brengen. Als we dit
vertalen naar maatschappelijke verslaggeving – een
pragmatische interpretatie7 – is de som van ethische
handelingen meer dan de afzonderlijke handelingen.
 De intentie van MVO, de achterliggende ethiek, is
gelegen in dat deel van deze som dat niet te reduceren
is tot identificeerbare handelingen, het metafysische
deel. De identificeerbare handelingen op zichzelf,
oftewel de individuele handelingen zoals deze in het
maatschappelijk jaarverslag worden uiteengezet,
bieden geen soelaas om zicht te krijgen op ethiek, de
metafysische universalia. Het metafysische deel kan
echter wel (deels) worden afgeleid uit het geheel aan
handelingen en het achterliggende systeem dat heeft
geleid tot de desbetreffende handelingen.
De achterliggende intentie van de handelingen, zoals
deze in het maatschappelijk jaarverslag worden
beschreven, komt tot uiting in het geheel van handelingen. Als we dit naar de praktijk vertalen als handreiking voor controleurs, kunnen we stellen dat het
‘beheersingssysteem van ethisch handelen’ ten grondslag ligt aan de intentie van de handeling. De interne
beheersing van ethisch handelen dient daarom
nadrukkelijk te worden meegenomen bij verificatie
van het maatschappelijk jaarverslag. De achterliggende ethiek van een ethische handeling komt immers
voort uit het interne beheersingssysteem. Of zoals
Kant stelt, ‘het moet ook omwille van deze wet gebeuren’.
Als dat niet het geval is, is de betreffende handeling
contingent en aan het toeval over gelaten. Zonder
interne beheersing kunnen er handelingen plaatsvinden die in overeenstemming lijken met ethisch
handelen, maar dit hadden ook net zo goed handelingen kunnen zijn geweest die als volledig onethisch
konden worden aangeduid.
In het kader van volledige oordeelsvorming is het dan

516

MA B

ook verstandig, zo niet onontbeerlijk, om het interne
beheersingssysteem voor ethisch handelen onder de
loep te nemen. Hier gaan we in de volgende paragraaf
verder op in.
 4

Veriﬁcatie van maatschappelijke
jaarverslagen
Zoals hierboven reeds is aangehaald vindt verificatie
van maatschappelijke jaarverslagen plaats op basis
van vrijwilligheid. Er kan worden gesteld dat er hierbij
sprake is van een grote mate aan diversiteit van
controlebenaderingen (Kolk, 2007; Kolk, 2005; KPMG,
2005; Kamp-Roelands, 2002). Zoals in de inleiding
reeds werd gesteld heeft het NIVRA standaard COS
3410N ‘Assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen’ uitgebracht om deze ambiguïteit
enigszins te verminderen. Paragraaf 3 van deze
standaard stelt dat ‘de doelstelling van de accountant is
het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn
conclusie dat het maatschappelijk verslag een betrouwbare en toereikende weergave vormt van het beleid
van de verslaggevende organisatie ten aanzien van
maatschappelijk verantwoord ondernemen, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de organisatie op dat gebied in een verslagperiode’.
Verder kunnen we uit de standaard opmaken dat de
accountant hiervoor ‘in beginsel dezelfde begrippen,
methoden en technieken’ toepast als bij onderzoeken
van financiële overzichten (paragraaf T27). Het NIVRA
gaat daarmee impliciet uit van een conventionele
controleaanpak, gericht op verificatie van kwantitatieve gegevens in het maatschappelijk jaarverslag.
In de praktijk kom dit neer op verificatie van KPI’s
(Kritische Prestatie Indicatoren) en overige kwantitatieve gegevens, en het buiten beschouwing laten van
kwalitatieve normatieve uitspraken. Vaak wordt dan
ook niet het gehele maatschappelijk jaarverslag geverifieerd, maar alleen het kwantitatieve deel, terwijl de
hoofdboodschap in het maatschappelijk jaarverslag
veelal tot uiting komt in tal van normatieve uitspraken
omtrent ethisch handelen.
Wij stellen voor om ook het kwalitatieve/normatieve
deel van het maatschappelijk jaarverslag te verifieren.
 Dit vergt echter wel een andere controleaanpak,
waarbij overigens wel uit het scala aan reeds bestaande
methoden en technieken kan worden geput. Bij een
jaarrekening heeft een accountantsverklaring betrekking op de mate waarin de jaarrekening een getrouw
beeld geeft van de vermogenspositie per einde boekjaar. Er is sprake van een één-op-één-relatie tussen
één enkele transactie en de vermogenspositie van de

no v e m b e r

2 0 0 7

onderneming. Deze verbanden zijn vastgelegd in het
administratieve systeem. Dit is echter niet het geval
bij een maatschappelijk jaarverslag met daarin
normatieve uitspraken. Er is geen sprake van een éénop-één-verband tussen een enkele handeling en de
achterliggende ethiek. Het vergt dan ook een fundamenteel andere controleaanpak, met name voor wat
betreft de achterliggende controlefilosofie.
Een conventionele verificatie – dat wil zeggen alleen
het kwantitatieve deel – van het maatschappelijk jaarverslag is op zichzelf niet verkeerd. Maar als een
onderneming allerlei kwalitatieve normatieve
zinsneden toevoegt (zie paragraaf 2 voor een drietal
voorbeelden), wordt het jaarverslag daarmee normatief en dient de auditor de verificatie hier dan ook op
aan te passen. De controleaanpak waarbij alleen de
kwantitatieve segmenten van het maatschappelijk
jaarverslag worden geverifieerd schiet hier dan ook
tekort, deze mist immers de ethische grondslag van
de normatieve uitspraken. De deugdelijke grondslag
voor de verificatie, om vast te stellen of de normatieve
uitspraken ook daadwerkelijk een betrouwbare en
toereikende weergave zijn van het beleid ten aanzien
van MVO, ontbreekt.
 Zoals we in paragraaf 3 hebben uiteengezet is ethisch
handelen niet te herleiden tot op zich zelf staande
handelingen, maar komt de intentie van ethisch
handelen tot uiting in het geheel en de inbedding in
de organisatie. Om zicht te krijgen op de achterliggende ethiek van handelingen zoals deze in het maatschappelijk jaarverslag staan beschreven is het dan
van belang dat de auditor op een holistische manier
kijkt naar het gehele maatschappelijk jaarverslag en
het achterliggende proces van ethisch handelen.
Hierin schuilt immers de intentie van de handelingen.
 De auditor dient zich dan bij de controle van het
maatschappelijk jaarverslag primair te richten op het
proces van ethisch handelen en hoe dit is ingebed in
de organisatie, oftewel de Internal Control for Ethical
Conduct (ICEC). In feite is dit een verlengde van de
control environment8 vanuit het COSO framework
(Martin, 2007), waarbij integriteit en ethiek van het
management – the tone at the top – immers ook een
belangrijke rol spelen. Hier dient te worden opgemerkt dat als er een rapport ligt ter verificatie voor de
auditor, met alleen maar KPI’s omtrent maatschappelijke performance – dus zonder enige normatieve
uitspraken – de auditor zou kunnen volstaan met een
beoordeling van de interne beheersing rondom de
totstandkoming van deze KPI’s. Het beoordelen van
de interne beheersing van ethisch handelen dient
primair te worden meegenomen voor zover het

november

20 0 7

normatieve uitspraken in het maatschappelijk jaarverslag betreft. Kaptein et al. (2005, p. 466) stelden
reeds voor ‘om het integriteitsklimaat …als vast element
in de controle van de jaarrekening en de controle van
ICFR te betrekken’. Voor de verificatie van maatschappelijke jaarverslagen met daarin normatieve uitspraken gaan we nog een stap verder door het integriteitsklimaat primair als controleobject te nemen ter
beoordeling van ethisch handelen (als doel op zich
om het ethische handelen zelf) en niet zozeer ter
verkleining van bijvoorbeeld frauderisico (als middel).
In figuur 2 is een conceptueel model van de totstandkoming en verificatie van het maatschappelijk jaarverslag opgenomen. Het maatschappelijk verslag
wordt deels gevuld met KPI’s en deels met normatieve/kwalitatieve uitspraken. De KPI’s komen voort
uit verschillende systemen vanuit de organisatie.
 Verder is in figuur 2 (zie blz. 518) nog zichtbaar
gemaakt dat hetgeen staat vermeld in het maatschappelijk jaarverslag kan worden onderverdeeld in drie
categorieën. Te weten: 1. visie, beleid en organisatie,
2. de KPI’s en 3. concrete voorbeelden. Het onderscheid tussen deze drie catogieën dient duidelijk in
het maatschappelijk verslag naar voren te komen. Dit
valt onder de verantwoordelijkheid van de redactie
van het verslag. De auditor dient echter vast te stellen
of het onderscheid duidelijk uit het verslag naar voren
komt en of de KPI’s en concrete voorbeelden een
onderbouwing zijn van de (daadwerkelijke) visie en
beleid. De auditor dient hierbij tevens na te gaan of
dit dan ook als zodanig is ingebed in de organisatie.
In de huidige situatie wordt veelal een assurance
report afgeven bij de KPI’s die staan vermeld in het
verslag. Wij stellen echter voor om een assurance
statement bij het gehele verslag af te geven (hier
komen we later in deze paragraaf op terug). Om de
betrouwbaarheid van de KPI’s vast te kunnen stellen,
zal de auditor onder meer de kwaliteit van de interne
controle rondom deze KPI’s dienen te beoordelen.
Voor wat betreft de normatieve uitspraken – die vooral
zijn opgenomen in de delen van het verslag inzake
visie, beleid en organisatie – zal de auditor voor zijn/
haar verificatie zicht dienen te krijgen op de inbedding van ethisch handelen in de organisatie (de ICEC).
 Qua concrete invulling van mogelijke verificatiemethoden van de ICEC kan de auditor putten uit het
bestaande arsenaal aan controlemiddelen en technieken. We geven hier een aantal voorbeelden, deze
lijst met genoemde voorbeelden is zeker niet uitputtend. De auditor kan nagaan of er een gedragscode
bestaat binnen de organisatie ten aanzien van ethisch
handelen en in hoeverre deze gedragscode ook daad-

MAB

517

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Figuur 2 Het maatschappelijk jaarverslag en veriﬁcatie daarvan

Internal Control for Ethical Conduct (ICEC)

H

I
Maatschappelijk jaarverslag

Kwalitatieve
informatie
E
Normatieve
uitspraken

Visie,
beleid en
organisatie

KPI’s

Concrete
voorbeelden

D

KPI’s

J

C

Assurance Report
F
G
Business Unit
A
Business Unit

Database

B

KPI’s

Business Unit
Legenda
A: Database wordt gevuld door informatie vanuit de Business Units
B: Kritische Prestatie Indicatoren (KPI’s) komen voort uit de Database
C: Relevante KPI’s voor het maatschappelijk jaarverslag
D: Het maatschappelijk jaarverslag wordt gevuld met relevante KPI’s
E: Het maatschappelijk jaarverslag wordt gevuld met kwalitatieve informatie en normatieve uitspraken
F: De auditor beoordeelt of kan worden gesteund op de ICEC
G: De auditor beoordeelt of kan worden gesteund op de interne beheersing van KPI’s en of alle relevante KPI’s worden meegenomen in het verslag
H: De auditor beoordeelt of de KPI’s stroken met de ICEC
I: De auditor beoordeelt of het maatschappelijk jaarverslag, in het bijzonder de normatieve uitspraken, strookt met de ICEC
J: Steunend op de ICEC en de interne beheersing van de KPI’s wordt een assurance report afgegeven bij het gehele maatschappelijk jaarverslag

werkelijk wordt gedragen door de medewerkers.
 Dit kan onder meer worden vastgesteld door na te
gaan in hoeverre dit is ingebed in de planning en
control cyclus en in de beoordelingsystematiek voor
medewerkers (in hoeverre is ethisch handelen opgenomen in persoonlijke plannen) en door na te gaan
of sprake is van targetsetting en monitoring. Voorts
kan worden onderzocht of met betrekking tot de
naleving van de code of conduct meldingen zijn
gedaan van afwijkingen en of deze afwijkingen binnen
de organisatie dan ook daadwerkelijk zijn geanalyseerd en hebben geleid tot correctieve acties. Uit de
notulen van vergaderingen van het management en

518

MA B

raad van commissarissen kan blijken in hoeverre daar
ethische vraagstukken inhoudelijk aan de orde worden gesteld. Daarnaast kan worden vastgesteld of in
de onderneming een risicobeheersingsysteem in
werking is gesteld dat ethische vraagstukken, dan wel
issues, identificeert. Dit zou bijvoorbeeld in de vorm
van een risk officer of risicomanagementfunctie
kunnen worden ingebed in de organisatie (Martin,
2007). De auditor kan verder interviews afnemen of
enquêtes houden onder medewerkers (Kapitein et al.,
2007) en andere stakeholders. Uiteindelijk zal de
auditor zich er van moeten kunnen overtuigen dat
‘…client management is genuinly trying to do the right

no v e m b e r

2 0 0 7

thing and will always do so, even in the face of currently
unforeseeable circumstances’ (Martin, 2007, p. 10/11).
Het is van het grootste belang dat de organisatie als
geheel zich houdt aan de gedragscode van de onderneming.
 Voor wat betreft het af te geven assurance report kan
worden aangehaakt bij de ‘in-control statement’ zoals
deze in SOx kringen reeds wordt toegepast. De auditor
zou in lijn met de controle van ‘Internal Control over
Financial Reporting (ICFR)’, zoals deze in het SOx
stramien in sectie 404 wordt vereist (zie bijvoorbeeld
Emanuels et al., 2004 of Kaptein, 2005), een assurance
statement kunnen afgeven met betrekking tot de
opzet en de werking van het ‘Internal Control for
Ethical Conduct’ (ICEC) systeem. Echter betreft het
nu een in-control statement voor ethisch handelen,
een ICEC statement. Het management neemt in het
maatschappelijk jaarverslag een ICEC (Internal
Control for Ethical Conduct) statement op. De auditor
geeft dan een integrated assurance report – zoals deze
ook bij SOx-opdrachten wordt afgegeven – af bij de
opzet en werking van de ICEC, de KPI’s en het maatschappelijke jaarverslag.
Voor de gebruiker van het maatschappelijk jaarverslag is het nu in ieder geval duidelijk dat het gehele
maatschappelijk jaarverslag inclusief de achterliggende interne beheersing is geverifieerd. De wijze
waarop het maatschappelijk verslag kan worden geverifieerd is in sterke mate afhankelijk van de kwaliteit
van de interne beheersing terzake. Dit kan op voorhand leiden tot assurance-opdrachten met een
beperkte mate van zekerheid (negative assurance). In
sommige situaties kan worden overwogen om de
KPI’s over te brengen naar de bijlagen, dit valt onder
de verantwoordelijkheid van de redactie van het
maatschappelijk jaarverslag. Het is dan in ieder geval
duidelijk wat wel en wat niet is gecontroleerd en
waarbij de positive assurance nou precies wordt afgegeven, en zal een mitigerende werking hebben op de
verwachtingskloof.
 quaat uiteen wordt gezet. We hebben uiteengezet dat
het fundamenteel verschillende karakter van het
maatschappelijk jaarverslag noopt tot een holistische
verificatie van het maatschappelijk jaarverslag, waarbij kan worden gesteund op de inbedding van ethisch
handelen in de organisatie, oftewel Internal Control
for Ethical Conduct (ICEC).
Tot slot, de auditor dient er voor te waken dat hij/zij
niet een instrument van de onderneming wordt enkel
ter versterking van de legitimiteit van de onderneming. Indien de reikwijdte van een verificatieopdracht
enkel en alleen het kwantitatieve deel van het maatschappelijk jaarverslag beslaat, dient de auditor zich
af te vragen of kan worden volstaan met fact finding
en of dit dan ook de lading dekt als het gaat om het
beeld dat het maatschappelijk jaarverslag oproept.
Als het maatschappelijk jaarverslag normatieve
uitspraken bevat is het antwoord op deze vraag,
gezien deze bijdrage, overduidelijk ontkennend.
De interne beheersing van ethisch handelen dient
nadrukkelijk te worden meegenomen. Verificatie van
een intentie vergt dan ook een substantieel afwijkende
controleaanpak dan verificatie van een gevolg. ■

Literatuur
AccountAbility (2003), Assurance Standard AA1000, Accountability,
London, UK.
Carroll, A.B. (1999), Corporate social responsibility – evolution of a
deﬁnitional construct, Business & Society, vol. 38, no.3, pp. 268-295.
Carriga, E. en D. Melé (2004), Corporate social responsibility theories:
mapping the territory, Journal of Business Ethics, vol. 53, no.1, pp. 51-71.
Daly, H.E. en J.B. Cobb (1989), For the common good: redirecting the
economy toward community, environment, and a sustainable future,
Beacon Press books, Boston Massachusetts (2nd ed.).
Davis, K. (1960), Can business afford to ignore corporate social
responsibilities?, California Management Review, vol. 2, no. 3, pp. 70-76.
Davis, K. (1973), The case for and against business assumption of social
responsibilities, The Academy of Management Journal, vol. 16, no.2,
pp. 312-322.
 Deegan, C. (2002), “The legitimizing effect of social and environmental

5

Conclusies en aanbevelingen

disclosures – a theoretical foundation”, Accounting, Auditing &
Accountability Journal, vol. 15, no. 3, pp. 282-311.
In dit artikel hebben we geprobeerd een aanzet te
geven voor een alternatieve controleaanpak, of eigenlijk meer controlefilosofie, voor verificatie van maatschappelijke jaarverslagen, toegespitst op het intrinsieke karakter van het maatschappelijk jaarverslag.
We hebben voorgesteld om bij de verificatie primair
aandacht te besteden aan de interne beheersing van
ethisch handelen, de manier waarop MVO in de
onderneming is verankerd, er vanuit gaande dat deze
informatie in het maatschappelijk jaarverslag ade-

november

20 0 7

Donaldson T. en L.E. Preston (1995), The stakeholder theory of the
corporation: concepts, evidence, and implications, The Academy of
Management Review, vol. 20, no. 1, pp. 65-91.
Emanuels, J., O. van Leeuwen en P. Wallage (2004), Internal control
volgens Sarbanes-Oxley, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 78, no. 7/8, pp. 348-355.
Freeman, R.E. (1984), Strategic management – A stakeholder approach,
Pitman Publishing Inc, Marshﬁeld, Massachusetts.
Galbraith, J.K. (1958), The afﬂuent society, Houghton Mifﬂin Company,
New York (40th anniversary ed.).
MAB

519

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Jones, T.M. (1980), Corporate social responsibility revisited, redeﬁned,
California Management Review, vol. 22, no. 3, pp. 59-67.
2 Vandaar ook de analogie met het werk van Immanuel Kant betreffende
de metafysische benadering dat in deze bijdrage naar voren komt.
Jones, T.M., W. Felps en G.A. Bigley (2007), Ethical theory and stakeholder
related decisions: the role of stakeholder culture, Academy of
Management Review, vol. 32, no.1, pp. 137-155.
3 Het Engelstalige equivalent van maatschappelijke verantwoord ondernemen (MVO) is Corporate Social Responsibility (CSR).
 4 Website Ministerie van Economische Zaken, http://www.ez.nl/

Kamp-Roelands, N. (2002), Toward a framework for auditing environmental
reports, Tilburg University, proefschrift; zie: http://arno.uvt.nl/show.
cgi?did=90767.
content.jsp?objectid=142133, laatstelijk geraadpleegd op 21-5-2007.
5 Online te raadplegen op http://www.vandale.nl/opzoeken/woordenboek.
Kant, I. (1785), Fundering voor de Metafysica van de Zeden, door T. Mertens,
Boom, Amsterdam, 2005, 4e druk.
6 Bentham (1776), A Fragment on Government, online te raadplegen
op: http://socserv.mcmaster.ca/econ/ugcm/3ll3/bentham/government.
Kaptein, M., R. Rozekrans en R. de Groot (2005) Integriteit als auditobject,
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 79, no. 10,
pp. 466-474.
html, laatstelijk geraadpleegd op 20-8-2007.
7 Kant geeft aan dat er een verschil tussen materiële en formele ﬁlosoﬁe
bestaat. Het eerste heeft betrekking op een object, en is hiermee

Kimman, E.J.J.M. (1991), Organisatie-ethiek, Van Gorcum, Assen.
empirisch, het laatste heeft betrekking op algemene regels zonder

Kolk, A. (2005), Corporate governance en maatschappelijke verslaggeving,

een empirisch deel. Wanneer formele ﬁlosoﬁe betrekking heeft op

Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 79, no. 12,

bepaalde voorwerpen van het verstand heet zij metafysica (en anders

pp. 619-626.
logica). Alhoewel deze metafysica betrekking heeft op een bepaald

Kolk,

A.
(2007),

Sustainability,

accountantability

and

corporate

rationeel voorwerp, kan zij in de stricte zin dus niet empirisch zijn.
governance: Exploring multinational’s reporting practices, Business

Een pragmatische interpretatie ten behoeve van de veriﬁcatie van

Strategy and the Environment, in druk.
maatschappelijke jaarverslagen leent zich dan door te stellen dat het

KPMG (2005), KPMG International survey of corporate sustainability
resporting 2005, Drukkerij Reijnen Offset, Amstelveen.
geheel aan handelingen meer is dan de som van individuele handelingen. Het metafysische deel is dan dat deel dat niet te reduceren is

Limperg, Th. (1926), De betekenis van de accountantsverklaring in verband

tot de individuele handelingen. Alhoewel het metafysische deel in

met de verantwoordelijkheid van den accountant, Muuses, Purmerend.
 zekere zin wel een empirische grondslag heeft, is deze niet tot deze

MacIntyre, A. (1967), A short history of ethics – A history of moral philosophy

empirische grondslag te herleiden.
from the Homeric Age to the twentieth century, Routledge, London, 2005.
8 Control environment (of interne omgeving) wordt als volgt gedeﬁni-

Martin, R.D. (2007), Through the ethics looking glass: another view of the

eerd ‘de interne omgeving omvat de toon van een organisatie en stelt de

world of auditors and ethics, Journal of Business Ethics, vol. 70, no.1,

basis voor hoe risico’s worden beschouwd en geadresseerd door de

pp. 5-14.
mensen van een onderneming, inclusief risicomanagementbeleid en

Meadows, D.H., D.L. Meadows, J. Randers en W.W. Behrend III (1972),

risicoacceptatiegraad, integriteit, ethische normen en waarden en de

The limits to growth, Universe Books, New York.NIVRA (2007), Koninklijk

omgeving waarin zij opereren’ (COSO, 2004). Executive summary te

Nederlands Instituut voor Registeraccountants, Controle- en Overige

downloaden op http://www.coso.org/Publications/ERM/COSO_ERM_

Standaarden (COS), COS 3410N Assurance-opdrachten inzake maat-

ExecutiveSummary_Dutch.pdf.
schappelijke verslagen; zie: www.nivra.nl/COS/index.asp.
Roncaglia, A. (2006), The Wealth of Ideas – A History of Economic Thought,
Cambridge University Press, Cambridge.
Swartz, M.S en A.B. Carroll (2003), Corporate social responsibility: a threedomain approach, Business Ethics Quarterly, vol. 13, no.4, pp. 503-530.
Valor, C. (2005), Corporate social responsibility and corporate citizenship:
Towards Corporate Accountability, Business and Society Review, vol. 110,
no. 2, pp. 191-212.
World Commission on Environment and Development (WECD) (1987),
Our common future, Oxford University Press, Oxford.
Noten
1 Gemakshalve wordt hier alleen rekening gehouden met aparte maatschappelijke jaarverslagen. Een aantal ondernemingen heeft de
verslaggeving omtrent maatschappelijke prestaties opgenomen in
het reguliere jaarverslag. Voor wat betreft de daadwerkelijke informatievoorziening over maatschappelijke prestaties zullen de hier
genoemde percentages dus een voorzichtige weergave zijn van de
daadwerkelijke informatievoorziening omtrent maatschappelijke
performance.
 520

MA B

no v e m b e r

2 0 0 7.
