EENIGE OPMERKINGEN OVER DE ONDERZOE­ KEN DOOR RIJKSACCOUNTANTS TEN BE­ HOEVE VAN DE BELASTING-ADMINISTRATIE
vangingsw aarde. W e l geeft dit systeem een duidelijke begrenzing van
het gedeelte van den voorraad, hetwelk als „norm aal” is te beschouwen,
hetgeen van beteekenis moet w orden geacht.
EENIGE OPMERKINGEN OVER DE ONDERZOE­
KEN DOOR RIJKSACCOUNTANTS TEN BE­
HOEVE VAN DE BELASTING-ADMINISTRATIE
door D rs D , N y e
In het Dec.-num m er 1939 *) van dit tijdschrift w erden door mij eenige
opm erkingen gem aakt over de onderzoeken door Rijksaccountants ten
behoeve van de belastingadm inistratie. Ik stelde daarbij aan de orde de
vraag of de H ooge R aad terecht aan den accountant dezelfde minimumeischen kon stellen als aan den Inspecteur en in verband daarm ede kwam
tevens ter sprake de vraag in hoeverre, na een door een belastingaccountan t ingestelde controle nog feiten onontdekt konden blijven, w aarop bij
een tw eede accountantsonderzoek wèl de vinger w erd gelegd. Beide v ra­
gen w erden door mij ontkennend beantw oord.
 In de Juni-aflevering 12) verschenen over dit onderw erp eenige beschou­
wingen van de H eeren D e Blaey, D elm onte, H agem an en V a n der Pauw,
w aarvan ik met belangstelling kennis nam. In deze artikelen zijn m eer­
dere punten, die mij aanleiding geven tot een w ederw oord. D aarbij zal
ik op mijn uitgangspunt ■
—' het arrest van den H oogen R aad van 28
N ovem ber 1938 B.i.B. N r. 6782 •—- niet anders dan terloops terugkom en
en in hoofdzaak de volgende door de discussie aan de orde gestelde pun­
ten behandelen:
le. de functie van den public accountant en van den accountant-beam bte;
2e. de controleerende en adviseerende functie van den accountant;
3e. de investigation door den public accountant en het onderzoek door
den belastingaccountant;
4e. de bijzondere functie van den public accountant en de beperkte func­
tie van den accountant-beam bte.
I.
D e functie van den public accountant en van den accountantbeambte.
D e tegen mijn beschouw ingen ingebrachte bezw aren komen voor een
groot deel tezam en op één punt: de functie van den R ijksaccountant is
een andere dan die van den public accountant; het doel van de opdrach­
ten aan den rijksaccountant is een andere da nvan die aan den public
accountant, m itsdien hebt gij, collega N y e , ten onrechte den arbeid van
den rijksaccountant gem eten met m aatstaven geldende voor den arbeid
van den public accountant.
D it argum ent is zeer belangrijk. Inderdaad geldt voor den accountant,
hetgeen voor iederen functionaris geldt; zijn taak w ordt bepaald door zijn
functie. Indien de functies verschillen, zullen ook de taken verschillend
zijn. Inzooverre stem ik dus met de gegeven beschouw ingen in.
 H et probleem w ordt dus teruggebracht tot de volgende vraag: laat het
verschil in functie, zoo dit bestaat, tusschen belastingaccountant en
1) 16den Jaargang.
2) 17den jaargang.
m ab

blz. 106

public accountant toe, dat de taak van den belastingaccountant zooveel
m inder om vattend is dan die van den public accountant?
H et komt dus allereerst aan op de bepaling van beider functie. D e
algem eene functie van den public accountant is die van deskundige-vertrouw ensm an van het m aatschappelijke verkeer.
T en aanzien van een bepaald bedrijf of object vervult de accountant
bovendien een bijzondere functie, welke wisselt m et het doel van de hem
verleende opdracht. D eze bijzondere functie moet echter passen in het
kader van de algem eene functie deskundige-vertrouw ensm an van het
m aatschappelijk verkeer, opdat deze onaangetast blijve. D it wil zeggen,
d at de public accountant bijvoorbeeld geen opdracht kan aanvaarden
uitsluitend het kasboek te controleeren, om dat hij met deze controle mees­
tentijds een grooter vertrouw en w ekt dan gerechtvaardigd is en daardoor
aan zijn algem eene functie afbreuk zou doen. Om dezelfde redenen is het
den public accountant onmogelijk een opdracht te aanvaarden de cijfers
van een jaarrekening op hun „aannem elijkheid" te controleeren.
 V oor den accountant-beam bte en accountant-am btenaar (in dit artikel
eenvoudigheidshalve beiden aan te duiden met accountant-beam bte) ligt
de kw estie anders. V an een algem eene functie van deskundige-vertrouwensm an, welke functie een juridische en economische onafhanklijkheid
vooronderstelt, is hier geen sprake. V oor den accountant-beam bte bestaat
geen zelfstandige taak als uitvloeisel van zijn algem eene functie; zijn
functie is uitsluitend een bijzondere. Hij heeft slechts het initiatief, dat
de leider van de organisatie, in w elker dienst hij staat, hem w enscht te
laten. Z ijn taak w ordt door den leider bepaald en zijn verantw oordelijk­
heid gaat niet verder dan de goede uitvoering van die taak overeenkom stig
de hem gegeven opdracht. D e accountant-beam bte kan dus wèl een op­
dracht aanvaarden uitsluitend het kasboek te verifieeren of om trent de
aannem elijkheid van bepaalde cijfers te rapporteeren.
U it deze aan de inzichten van Lim perg ontleende zeer korte beschrij­
ving van de functies van den public accountant en den accountant-beam bte
blijkt, dat de B laey c.s. gelijk hebben m et de opm erkingen, dat het verschil
in functie de verschillende werkwijze rechtvaardigt. A an deze conclusie
zijn echter tw ee voorw aarden te verbinden en wel deze:
1°. d at de accountant-beam bte, zoolang hij in dienstbetrekking staat,
ook nooit en te nimmer een opdracht aanvaardt, waarbij hij functioneert
als vertrouw ensm an van het m aatschappelijk verkeer;
2°. dat het functieverschil ook uit een verschillende beroepsaanduiding
blijkt.
 Z ou hij het eerste wèl doen, dan zou voor hem gelden, w at voor iederen
public accountant geldt: aanvaarding van een beperkte opdracht schaadt
zijn algem eene functie. D e public accountant is altijd vertrouw ensm an van
het m aatschappelijk verkeer. Hij kan niet vandaag als intern controleur
met een beperkte opdracht en morgen als vertrouw ensm an van het m aat­
schappelijk verkeer fungeeren. D e accountant-beam bte kan dit evenmin.
E n toch zien wij in de practijk de accountant-beam bte deze gedaante­
verwisseling wèl ondergaan. H et komt voor, d at de accountant-beam bte
niet rapporteert aan den leider van de organisatie in wier dienst hij staat,
doch aan anderen. Hij treedt dan uit den privaten kring in het m aat­
schappelijk verkeer.
A ls voorbeeld hiervan noem ik de R ijksaccountant, die in rechtszaken
als accountant verklaringen aflegt en de bankaccountant, die de jaar-

mab

blz. 107

rekening controleert van een instelling, in w elker bestuur de directeur
van de Bank zitting heeft.
Dergelijke gevallen komen voor en naar ik meen in voldoend aantal
om ook aan den accountant-beam bte den eisch te stellen: bij U w arbeid
moet ge rekening houden met het feit, dat ge vertrouw ensm an van het
m aatschappelijk verkeer zijt.
N u w erkt de om standigheid, dat zoowel de accountant-beam bte als de
public accountant zich „accountant” noemen, deze vermenging van func­
ties in de hand. H et publiek onderscheidt deze functies niet en meent, d at
het altijd aan het goede adres is, als de functionaris m aar accountant is.
 Bij den huidigen onduidelijken en verw arringw ekkenden toestand in het
accountantsw ezen houdt het publiek beide groepen van accountants niet
voldoende uit elkaar en vraagt of aanvaardt daardoor diensten van de
eene groep, die zij feitelijk aan de andere moet vragen.
D e accountant w ekt volgens de leer van het gew ekte vertrouw en van
Lim perg vertrouw en langs tw ee wegen:
1°. als soortgenoot, d.w.z. op grond van het vertrouw en, dat zijn groep
bij het publiek heeft verkregen door de w erkzaam heid van zijn vakvereeniging, het tuchtrecht en de vakpers.
2°. door de individueele vervulling van de functie, die w eer op haar beurt
het vertrouw en in de groep beinvloedt.
D e uniform e aanduiding van het beroep van public accountant en
accountant-beam bte doet hen naar buiten toe als één hom ogene groep
verschijnen. H et lidm aatschap van één vakvereeniging en de geldigheid
van hetzelfde reglem ent van arbeid accentueert dit nog. D e groep public
accountants en accountants-beam bte doet zich n aar buiten ■
—■ op het
sterretje in de gepubliceerde ledenlijst na -—- als één geheel voor. D e pu­
blicatie van het Reglem ent van A rbeid in de ledenlijst w ekt den indruk,
d at dit voor alle leden geldt en dus voor den arbeid van allen dezelfde
m aatstaven w orden aangelegd. Z oo w ordt het vertrouw en in den arbeid
van den public accountant als soortgenoot van den accountant-beam bte
mede door de resultaten van den arbeid van den laatste beinvloed en
w ordt dus naar de individueele beoefening van het beroep door den
accountant-beam bte ook de arbeid van den public accountant beoordeeld.
 O ok om gekeerd beinvloedt de arbeid van den public accountant het ver­
trouw en in den arbeid van den accountant-beam bte. O p deze wijze w ordt
eenerzijds een te groot vertrouw en gew ekt in den arbeid van den accoun­
tant-beam bte, anderzijds een te laag vertrouw en in den arbeid van den
public accountant. H et publiek ziet niet in, d at het Reglem ent van A rbeid
— m.i. ten onrechte >
—■praktisch nooit op den accountant-beam bte in zijn
bijzondere functie w ordt toegepast, om dat deze zich vrijwel altijd zoolang
hij opdrachten van zijn w erkgever uitvoert, ■
— m.i. wederom ten onrechte
— zal beroepen op de uit zijn bijzondere functie voortvloeiende beperking
van zijn taak.
Z oo schijnen alle accountants, die lid zijn van dezelfde vakvereeniging,
w elke een (form eel) voor alle leden geldend reglem ent van arbeid in het
leven heeft geroepen, hetw elk in hoofdzaak geschreven schijnt te zijn voor
den accountant in de algem eene (publieke) functie, vertrouw ensm annen
van het m aatschappelijk verkeer te zijn.
 E r zijn alzoo twee om standigheden, die mij noodzaken den arbeid van
den accountant-beam bte te beoordeelen naar den m aatstaf, w aarm ede de
arbeid van den public accountant moet w orden gemeten:

mab

blz. 108

1°. het feit, d at de accountants-beam bte tijdens hun dienstbetrekking
zich met hun verklaringen buiten den privaten kring in het publieke
verkeer begeven;
2°. het feit, dat zij door uniforme naam saanduiding -—' alhoew el onop­
zettelijk ■
— den schijn wekken dezelfde algemeene functie te vervullen
als de public accountant, welke schijn w elisw aar niet direct veroor­
zaakt, doch wel geaccentueerd w ordt door het lidm aatschap van
dezelfde vakvereeniging en het onderw orpen zijn aan een op den
arbeid voor het publieke verkeer ingesteld Reglem ent van Arbeid.
Indien deze om standigheden er niet w aren, zou ik onmiddellijk bereid
zijn het arrest van den H oogen R aad als juist te aanvaarden.
II.
D e controleercnde en adviseerende functie van den accountant.
M ijn voorafgaande beschouwingen hadden betrekking op den accoun­
tant in controleerende functie.
 D e Blaeg w erpt mij echter tegen, onder verwijzing n aar de betreffende
artikelen in eenige belastingw etten:
,.Typisch is, dat in al die artikelen sprake is van de mogelijkheid
- „inzage te verlangen van boeken en bescheiden, m.a.w. dat geen
„sprake is van controle. Zijn deze bew oordingen bew ust in de des­
b e tre ffe n d e wetsbepalingen gekozen, om dat de w etgever gedacht
„heeft aan beperkter doelstelling dan bij controle voorzit of is het
„slechts toeval? De eerste veronderstelling lijkt me niet uitgesloten,
„gezien de organisatie van den belastingdienst, zooals hierna zal
„w orden besproken.”
Deze regelen zijn blijkbaar geschreven om aan te toonen, dat de belas­
tingdienst geen controle uitoefent, doch slechts inzage neemt, (hierna zal
blijken •— zij het ook op andere gronden ■
— , dat dit inderdaad het geval
is)Een beroep op deze w etsartikelen lijkt mij echter onjuist. Zij spreken
alle over de gehoudenheid van den belastingplichtige inzage te verleenen,
w aaruit w elisw aar voor de am btenaren der belastingen een recht van
inzage voortspruit, m aar w aaruit geenszins om trent een functie of taak
van deze am btenaren een conclusie valt te trekken. Immers deze v er­
plichting tot het verleenen van inzage is noodig, zoowel voor het geval
uitsluitend inzage w ordt genomen als voor het geval, dat controle w ordt
uitgoefend. Deze w etsartikelen zijn dus van geen beslissende beteekenis
voor het aan de orde gestelde probleem.
In de tw eede plaats m aakt D e Blaey dit door hem aangevoerde arg u ­
ment zelve krachteloos door in de onmiddellijk op dit citaat volgende
alinea te spreken over controle en ook in zijn verdere betoog in plaats
van over „inzage” en „inzage nem en” rustig over „controle” en „controleeren” te spreken.
 D e Blaey deelt mede, dat de belastingadm inistratie hier te lande de
keuze had tusschen twee controlesystem en en daarbij gekozen heeft voor
het systeem ” een w at grooter, doch desondanks nog tamelijk beperkt a a n ­
tal gevallen te doen controleeren:
a. in groote lijnen, als er geen aanwijzingen in de aangiften of de adm i­
nistratie te vinden w aren om een dieper gaand onderzoek economisch
te rechtvaardigen;
b. volkomen, als er wel aanwijzingen bestonden.”

m ab

blz. 109

Blijkens het verdere betoog is het doel van het onderzoek de „aanne­
m elijkheid” van de aangifte aan te toonen, voorzoover d at in de gegeven
om standigheden bereikbaar is.
Deze aannem elijkheid w ordt w eer afgeleid uit „de betrouw baarheid”
van de adm inistratie, die in het sub a genoemde geval w ordt vastgesteld
langs den weg van cijferbeoordeeling d.w.z. langs den weg van statis­
tische analyse en bedrijfseconom ische beoordeeling, aangevuld m et syste~
matische steekproeven als test op de betrouw baarheid der adm inistratie.
In de artikelenreeks van K leerekooper over „D e steekproeven als middel
van accountantscontrole” in den lOden jaargang van dit tijdschrift lees
ik o.a.:
„d at niet alleen het aantal posten, dat gecontroleerd w ordt, beslis­
s e n d is voor de kans, m aar dat het aantal fouten, dat in het m ate­
r i a a l voorkom t (n — p) van beslissende beteekenis is” 3).
 en voorts
„D it beteekent, d at de accountant de w aarde van de kans, die hij
„met zijn steekproeven neemt, in deze gevallen nooit zelf kan bepa„len. H et getal der fouten, dat beslissend is voor de w aarde der
„kans, is hem onbekend ........” 3) „m aar dan valt ook de mogelijk­
h e i d van een beperking van de controle tot steekproeven op grond
„van een op het economisch principe gebaseerde calculatie volkomen
„w eg” 4).
K leerekooper komt n a zijn grondige uiteenzetting tot een negatieve
conclusie om trent de mogelijkheid van het gebruik van eenvoudige of
m athem atisch bepaalde steekproeven voor de accountantscontrole. H et
spijt mij te moeten constateeren, d at D e Blaey zonder d at sinds 1933 ook
m aar met één w oord getracht is de conclusies van K leerekooper te w eer­
leggen, thans w eer de steekproef als deugdelijk controlem iddel ter on t­
dekking van belastingfraude ter tafel brengt. Zoolang de stellingen van
K leerekooper niet zijn w eerlegd of is aangetoond, d at zijn conclusies in
dit speciale geval niet van toepassing zijn -—■ hetgeen ik voorloopig niet
kan inzien ■
— , blijf ik van meening, d at de steekproef ten eenenm ale als
controlemiddel ondeugdelijk is en dus van beide door den belastingaccountant aangew ende controlem iddelen op de betrouw baarheid van de
adm inistratie alleen de cijferbeoordeeling overblijft.
 H ier is echter de accountant niet in een controleerende, doch in advi~
seerende functie werkzaam . Z o o ’n onderzoek houdt geen controle in, doch
uitsluitend het verzam elen, analyseeren en vergelijken van en adviseeren
op grond van door middel van een inzage in de adm inistratie verkregen
niet-gecontroleerde cijfers. D it onderzoek in zaken, w aarin de belastingaccountant meent, dat geen reden aanw ezig is om aan de juistheid der
aangifte te twijfelen, is dus geen controle. N iettem in spreekt D e Blaey
hier wel van controle. In het door mij besproken arrest van den H oogen
R aad gew aagt ook de Inspecteur van controle van de boekhouding door
den accountant. D aar blijkens het bovenstaande dit begrip bij den Rijks­
accountantsdienst ook het advies op grond van een cijferbeoordeeling om­
vat, is het in het onderhavige geval niet uitgesloten, d at het rap p o rt van
den Rijksaccountant inderdaad een advies is geweest. D an zou in principe
s) M.A.B. 1933 No. 4 blz. 76.
<*) M.A.B. 1933 No. 4 blz. 78.
mab

blz. 110

de mogelijkheid, dat bij een tweede onderzoek nieuwe feiten aan het licht
komen, aanwezig kunnen zijn, zonder dat den eersten accountant eenige
blaam zou treffen. Doch dan blijft de motiveering van den H oogen R aad
in haar algemeenheid, welke den indruk wekt, dat er controle heeft plaats
gevonden, onjuist,
III.
Investigation en belastingonderzoek.
 D e B laey trach t de juistheid van de bij den belastingdienst gebruikelijke
contrólem ethoden aan te toonen door vergelijking met de investigations,
ingesteld door den public accountant. E chter van tweeën één: óf men ver­
w erpt op grond van verschillende functie elke mogelijkheid tot het meten
van den arbeid van den accountant-beam bte met de m aatstaven, die voor
den public accountant w orden aangelegd •—- en dan heeft een vergelijking
met den arbeid van en de gevolgde gedragslijn door den public accountant
geen zin — óf men aanvaardt voor den arbeid van beide functionarissen
denzelfden m aatstaf — doch dan heeft de verwijzing naar het verschil in
functie geen zin.
D e B laey merkt ten aanzien van de investigations op, dat daar de gang
van zaken als volgt is: In dergelijke gevallen w ordt „regelm atig m et een
onderzoek in groote trekken begonnen. G eeft dit aanleiding tot critiek,
dan rijzen er tw ee mogelijkheden:
a. van een verder onderzoek w ordt afgezien (onderzoeken bij crediet
aanvragen, overnam e van zaken e.d.)
b. het verdere onderzoek w ordt ingesteld.”
W a n n e e r iem and een zaak wil overnemen en bij mij komt met de op­
d racht om een onderzoek in te stellen, dan zal ik adviseeren, deze opdracht
in tweeën te splitsen:
1°. een opdracht tot advies op grond van een cijferbeoordeeling;
2°. een opdracht tot onderzoek naar de juistheid van de overgelegde
cijfers en andere gegevens, welke voor de overnam e van belang kun­
nen zijn.
 V o o r uitvoering van de eerste opdracht zal ik mij cijfers doen over­
leggen, deze rangschikken, met den eigenaar of leider der over te nemen
zaak bespreken, eventueel te zijnen kantore doen aanvullen en mijn con­
clusies in een adviseerend rapport gebaseerd op ongecontroleerde cijfers
vastleggen. H et kan dan gebeuren, d at op grond van dit rap p o rt van
verder onderzoek w ordt afgezien, om dat reeds deze ongecontroleerde
cijfers aanleiding geven niet tot overnam e over te gaan. O m trent de juist­
heid of aannem elijkheid der cijfers is dan nog niets gerapporteerd. Geven
de cijfers geen aanleiding tot het afzien van een overname, dan treedt
de tw eede phase in en w ordt aangevangen met de controle van de cijfers.
Komen daarbij w eer feiten n aar voren, die de motieven voor overnam e
doen vervallen, dan zal de public accountant, alvorens zijn controle in
vollen omvang voort te zetten, deze feiten onder de aandacht van den
cliënt brengen en, indien deze op grond daarvan besluit de betreffende
zaak niet over te nemen, zijn onderzoek op verzoek van zijn cliënt afbre­
ken. Komen er geen bijzondere tot afbreking van de controle leidende fei­
ten aan het licht, dan zal de accountant de controle in vollen omvang
voortzetten en op grond van een in verband met het bijzondere doel van
het onderzoek volkom en controle om trent de cijfers rapporteeren.
 Ik heb dit aan de hand van een voorbeeld zoo uitvoerig toegelicht, om-

mab

blz. 111

dat D e Blaey door zijn beschouwing den indruk wekt, dat de rijksaccoun­
tan t bij de onderzoeken voor de belasting adm inistratie in wezen dezelfde
gedragslijn volgt als de public accountant in het geval van een investiga­
tion, terwijl er drie kenm erkende verschillen zijn:
1°. de rijksaccountant rapporteert op grond van een cijferbeoordeeling
om trent de aannem elijkheid van bepaalde cijfers; de public accoun­
tan t adviseert, m aakt een overzichtelijk geheel van verschillende
cijfers, zoodat daaruit eventueel een inzicht in de mérites der zaak
kan w orden verkregen, zonder om trent juistheid en/of aannem elijk­
heid te rapporteeren en zonder ook m aar op eenige wijze den indruk
te wekken, d at er ook m aar een enkel cijfer is gecontroleerd.
2°. de rijksaccountant g aat niet verder dan een globaal onderzoek (cij­
ferbeoordeeling, aangevuld met enkele controle m aatregelen), indien
zijn meening, d at de cijfers wel juist zullen zijn, door dit onderzoek
niet aan het w ankelen w ordt gebracht; de public accountant breekt
het onderzoek af ■
—- hoewel hij oorspronkelijk opdracht heeft voor
een volkomen controle ■
—■ op verzoek van zijn cliënt, indien feiten
blijken, die de zaak verder voor den cliënt oninteressant maken;
3°. de rijksaccountant rapporteert om trent de aannem elijkheid van cijfers
op grond van een onderzoek in groote lijnen; de public accountant
rapporteert om trent de juistheid van cijfers op grond van een in ver­
band m et het bijzondere doel volkomen onderzoek.
 D e vergelijking tusschen de onderzoeken van de belastingaccountants
en de investigations gaat dus mank. D e twee n aar het uiterlijk analoge
handelingen •—• het globale onderzoek, d at reeds tot afbreking van de
w erkzaam heid van den accountant leidt en het d aarna instellen van een
volkomen controle —■ geschieden bij beide onderzoeken op grond van
geheel verschillende motieven en onder geheel verschillende om standig­
heden.
IV.
D e bijzondere junctie van den public-accountant en de beperkte
functie van den accountant-beambte.
H agem an wijst er op, dat de belastingaccountant een onderzoek instelt
met een „ beperkte doelstelling” . D e Blaey daarentegen baseert de be­
perkte taak van den accountant-beam bte op het bijzondere doel van het
onderzoek. T en minste uit zijn vergelijking met de opdrachten met een
bijzonder doel voor den public accountant -—• de investigation ■
—• leid ik
dit af.
D e accountant heeft een algem eene functie als vertrouw ensm an van
het m aatschappelijk verkeer. Zijn bijzondere functie ontleent hij in elk
geval, w aarin hij w erkzaam is, aan zijn opdracht van een bepaalden cliënt.
H et bijzondere doel van elke opdracht bepaalt zijn bijzondere functie. Z oo
is zijn functie verschillend al naar hij geroepen w ordt ■
—- om enkele voor­
beelden te noemen —■ een jaarrekening te verifieeren, een brandschadeonderzoek of een credietonderzoek in te stellen.
 E r moet evenwel duidelijk onderscheiden w orden tusschen
1°. onderzoeken met een bijzonder doel, die van den public-accountant
een in verband met dit doel volkom en controle eischen en
2°. onderzoeken met een bijzonder doel, die van den accountant-beam bte
gevraagd kunnen w orden voor w elker uitvoering de leider der o rg a­
nisatie op grond van bepaalde motieven slechts een beperkten tijd

mab

blz. 112

wil beschikbaar stellen. D aartoe w ordt de taak van den accountantbeam bte beperkt en daardoor ook het doel van het onderzoek. H et
bijzondere doel w ordt daardoor tevens teruggebracht tot een beperkt
doel. D e bijzondere functie van den accountant-beam bte w ordt ten
leste uitsluitend bepaald door hetgeen de leider van de organisatie,
w aarin hij werkzaam is, van zijn taak overlaat.
D e public accountant zou een opdracht kunnen aanvaarden een onder­
zoek in te stellen naar de juistheid van de adm inistratie, w aaraan de cijfers
van de belastingaangifte zijn ontleend en n aar de aansluiting tusschen
deze adm inistratie en de aangifte. D it is een contróleopdracht met een
bijzonder doel, vereischende een in verband met dit doel volkomen con­
trôle.
 V a n te voren is geenerlei beperking aan den accountant opgelegd, die
het onderzoek tot een fragm entarisch onderzoek terugbrengt. In principe
is geen voorbehoud in de af te geven verklaring van den accountant noodig. Bij de onder 2e genoemde onderzoeken evenwel staat van te voren
reeds vast, d at met het hiervoren omschreven doel bij de opgelegde be­
perking in de taak een voorbehoud zal moeten w orden gem aakt en wel
een voorbehoud, dat uiteindelijk aan het uit te brengen rapport een groot
deel van zijn w aarde zal ontnem en. E r w ordt daarom gezocht n aar een
formüleering van het doel van het onderzoek, die zich beter aanpast aan
hetgeen van de taak na de opgelegde beperking overblijft. M en spreekt
daarom niet meer van „juistheid” , doch van „betrouw baarheid” en „aan ­
nem elijkheid” . D e doelstelling w ordt, vergeleken met het doel van de
contróleopdracht, w elke de public accountant zou kunnen aanvaarden,
beperkt. M en tracht aldus te ontkom en aan een weinig fraai voorbehoud.
In dit verband trekken twee punten de aandacht:
1°. H et h angt slechts van de intelligentie van dengeen, die de doelstel­
ling formuleert, af of deze erin slaagt de doelstelling zoo te hervor­
men en te formuleeren, dat de herleiding tot een beperkte doelstel­
ling voor den niet-deskundigen lezer onzichtbaar w ordt. A ldus w ordt
deze opdracht na in de form uleeringskeuken door deskundige h an ­
den tot een smakelijk product te zijn bereid, als een volkomen nieuwe
controle opdracht met een bijzonder doel (gelijk de public accountant
ze dagelijks uitvoert) opgediend.
2°. In de formüleering w ordt altijd nog getracht de indruk te wekken,
dat .—• zij het ook in beperkte m ate ■
—• controle heeft plaats gevonden.
 N u stel ik voor het door mij besproken belastingonderzoek vast:
1°. dat de her formüleering van de doelstelling niet voldoende bij de be­
perking van de taak aansluit. H et onderzoek is zoodanig beperkt, dat
van accountantscontrole niets meer is overgebleven. H ier heeft uit­
sluitend adviseerende arbeid op grond van inzage van boeken plaats
gevonden, (zie hoofdstuk II)
2 °. dat alleen w anneer de doelstelling en de verklaring uitdrukkelijk v er­
melden, d at de resultaten van het onderzoek gebaseerd zijn op nietgecontroleerde door inzage verkregen cijfers een juiste bij de beperkte
taak aansluitende formüleering w ordt verkregen.
N u acht ik dit geen om standigheden, die nu toevallig bij de belasting

mab

blz. 113

onderzoeken aanwezig zijn. W a n t ik vraag mij af of dit niet in den aard
van de zaak ligt opgesloten.
W a t is toch het geval?
Vrijwel elke beperking in de taak doet de w aarde van den verrichten
arbeid in verhouding zeer sterk dalen. M eestentijds zou deze verm indering
van de beteekenis van den uitgevoerden arbeid door het alsdan noodzake­
lijke voorbehoud, indien dat duidelijk zou w orden geform uleerd, zeer
scherp tot uiting komen. M en tracht nu aan de in positieve bew oordingen
uitgedrukte verklaring, w aaraan een groot deel van den inhoud w ordt
ontnom en door een in positieve bew oordingen gesteld voorbehoud te on t­
komen door een positieve beperkte doelstelling resulteerende in een posi­
tieve beperkte verklaring.
 Z oolang men den schijn wil bew aren, dat er accountantscontrole met
een of ander doel heeft plaats gevonden, zal dat veelal —• en steeds in
alle gevallen, w aarin de taak op zoo n drastische wijze w ordt beperkt als
bij de belastingaccountants ■
—- niet gelukken. D e uitkom st van een con­
trole onderzoek d at in dezen bestaat uit tw ee factoren (volkomen onder­
zoek van alle gegevens minus onderzoek van vele niet onderzochte gege­
vens) laat zich uiterst moeilijk in één positieve formuleering sam envatten.
 O ver deze kwestie zou verder gevoegelijk kunnen w orden gezwegen,
indien uit alles m aar duidelijk bleek, dat de accountant-beam bte in andere
functie werkzaam w as dan de public accountant; dat zijn verklaringen
in wezen van zeer beperkte strekking zijn; dat hij, in tegenstelling tot den
public accountant, als controleur een beperkte functie heeft. W a n t niet­
tegenstaande ik voor den belastingaccountant heb geconstateerd, dat deze
niet controleert doch adviseert, wil ik vooralsnog aannem en, dat niet
voor alle accountants-beam bten de feiten zoo ongunstig zijn als bij de
belastingaccountants, dat van de controle niets overblijft. Zoolang er
controle plaats vindt, kan dan nog van een beperkte functie als controleur
gesproken worden. W a n n e e r dit zou w orden erkend, en duidelijk gepu­
bliceerd, dan zou alle zoeken n aar passende form uleeringen zonder voor­
behoud overbodig w orden. D an zou ruiterlijk de positieve verklaring met
voorbehoud, d at toelaatbaar is voor den accountant-beam bte, die geen
algemeene functie vervult, kunnen w orden gegeven. D e beperkte functie
van den accountant als controleur zou dan tevens behoorlijk tot uitdruk­
king w orden gebracht. D e schijn van een in dit geval in wezen niet b e­
staande volkomen controle, zou niet meer behoeven te w orden opgehou­
den. D e wijze, w aarop de belastingaccountants w erken sluit echter uit hen
als accountants-controleur, w erkende in een beperkte functie, te aan v aar­
den. Zij zijn niet in controleerende functie als accountant werkzaam . Dus
noch met H agem an, die op de beperkte doelstelling noch met de Blaey,
die op het bijzondere doel van het (contrôle-) onderzoek wijst, kan ik het
eens zijn.
V.
Slotopm erkingen.
 Als contróleopdracht is de aan de rijksaccountants gegeven opdracht
voor den public accountant onaanvaardbaar. V oor den public accountant
is, indien hij slechts zou kunnen verrichten hetgeen de rijksaccountant
doet, alleen mogelijk te aanvaarden een opdracht
a. tot een advies op grond van een cijferbeoordeeling, zoolang er geen
aanwijzingen in de aangiften of de adm inistratie te vinden zijn om een
controle economisch te rechtvaardigen,

mab

blz. 114

b. tot een in verband met het doel volkomen controle, als er wel aanw ij­
zingen bestaan.
O ok de rijksaccountant kan, indien zijn arbeid niet meer om vat dan
D e Blaey beschrijft, in geval a. slechts verklaren, dat hij een advies geeft
op grond van ongecontroleerde cijfers. Elke verklaring om trent plaats
gehad hebbende controle kan bij de wijze, w aarop de rijksaccountant
w erkt, bij zijn opdrachtgever slechts een grooter vertrouw en wekken dan
gerechtvaardigd is door den verrichten arbeid.
A lhoew el op grond van het voorafgaande onderzoek van de aan de
orde gestelde problemen een conclusie zou zijn te trekken ten aanzien
van de m aatregelen, welke zouden moeten w orden genomen om to t een
duidelijker situatie te geraken, wil ik hiertoe nog niet overgaan voor en
aleer gebleken is, dat mijn inzichten den toets der critiek hebben kunnen
doorstaan. Evenals mijn vorig opstel is ook dit artikel te beschouwen als
een terreinverkenning van de zijde van den public accountant, welke nog
moet w orden aangevuld met de resultaten van het door den accountantbeambte ingesteld nader onderzoek van de problemen.
 E erst n ad at van beide zijden de problemen voldoende zijn toegelicht
en onderzocht, kan tot een, n aar ik hoop, voor het beroep w aardevol
resultaat w orden gekomen. In dit stadium van de discussie kan een con­
clusie niet anders dan voorbarig zijn.
T ensoltte dank ik de H eeren D e Blaey, D elm onte, H agem an en V an
der P auw voor de zakelijke wijze, w aarop zij hun beschouwingen hebben
gegeven. Ik hoop er in geslaagd te zijn op even zakelijke wijze mijn in­
zichten te hebben kenbaar gemaakt. Door hun uiteenzettingen hebben
zij het mij mogelijk gem aakt de problemen op bovenstaande wijze te be­
handelen. H et is mijn overtuiging, dat ons beroep door discussies als
deze, indien zij mochten leiden tot een duidelijker inzicht in de functies
van de accountants, slechts gebaat kan worden.
CONTROLE BIJ GEMEENTEN
door D r D. Sim ons
III. *)
D e controle bij gem eentebedrijven
In dit derde artikel wil ik het een en ander m ededeelen om trent de
controle bij gem eentebedrijven, wederom zonder de gedachte te koeste­
ren, d at ik hierm ede het onderw erp ook m aar eenigszins volledig zou
behandelen, laat staan het zou uitputten.
N atuurlijk bestaat een zekere overeenstem m ing tusschen de adm ini­
stratie van gemeentelijke bedrijven en van particuliere ondernem ingen.
Beide hebben hun adm inistratie naar een der m ethoden van het commercieele boekhouden ingericht. M aar afgezien nu van economische en be­
drijfseconomische verschillen in aard en bouw bij de particuliere en
de overheidsondernem ingen1), zijn er toch ook adm inistratieve eigen­
aardigheden van gem eentebedrijven, w aarm ede de controleur rekening
moet houden.
 *) I in de Januari-aflevering 1941, blz. 18 ev.;
II In de Februari-aflevering 1941, blz. 67 ev.
r) Belangstellende lezers mag ik verwijzen naar verschillende hoofdstukken in mijn
boek „Gemeentebedrijven", 1939.
mab

blz. 115.
