UIT HET BUITENLAND ENGELAND: VERHOUDING INTERNE/EXTERNE ACCOUNTANT
UIT HET BUITENLAND
ENGELAND: VERHOUDING INTERNE/EXTERNE ACCOUNTANT
door Drs L. J. M. Roozen

Het Council (bestuur) van het Institute of Chartered Accountants in
England and Wales heeft onder de leden verspreid: „Notes on the re­
lation of the internal audit to the statutory audit” (Augustus 1953).
Blijkens de aanhef: „ .......... the Council ........... hopes that members
will find these notes useful as a brief review of the relation of the inter­
nal audit to the statutory audit”, bevat dit stuk geen strikte voorschriften,
doch slechts aanbevelingen. Er zij aan herinnerd, dat het Institute geen
reglement van arbeid, noch zelfs ereregelen kent en dat slechts het be­
stuur van tijd tot tijd aanbevelingen over actuele vraagstukken het licht
doet zien. D e omvang van het stuk behoeft niemand af te schrikken: in
4j/2 blz. druk is veel lezenswaardigs samengevat1).
Geheel tegen de Engelse gewoonte in wordt het onderwerp ingeleid
met duidelijke begripsbepalingen en wel omtrent „internal control”, „in­
ternal check”, „internal audit” en „statutory audit”. Dit is op zichzelf
reeds van betekenis, want niet alleen zal dit ertoe kunnen leiden, dat deze
begrippen voortaan in de Engelse literatuur beter worden onderscheiden
(„The expressions .......... are often used indiscriminately ...........”),
maar bovendien biedt het ons de mogelijkheid van vergelijking met onze
begrippen.
Zulk een vergelijking is interessant:
a. Internal control: ............. the whole system of controls, financial
and otherwise, established by the management in the conduct of a busi­
ness, including internal check, internal audit and other forms of control”.
 Dit begrip heeft in onze leer der interne organisatie een plaats (onder
de naam: „controle”) als één der groepen van technische hulpmiddelen
van de dirigerende leiding (deze groepen zijn: taakopdrachten, instructies,
controle). Dit (ruimste) contróle-begrip omvat ook alle middelen van
(interne) controle, vanaf het rechtstreekse toezicht op de uitvoering tot
en met de controle door een verbijzonderd, intern contróle-orgaan.
Men lette op de uitdrukking „in the conduct of a business” en verge­
lijke deze met Limperg’s definitie van de dirigerende leiding: „het be­
sturen van de handelingen zelve” (als tegenstelling tot de constituerende
leiding, die de ordening van de blijvende, zich herhalende verhouding, en
leiding, die de ordening van de blijvende, zich herhalende verhoudingen,
en de voorbereiding van de uitvoering omvat)2).
b. Internal check: ............ the checks on the day-to-day transactions
which operate continuously as part of the routine system, whereby the
work of one person is proved independently or is complementary to the
work of another, the object being the prevention or early detection of
errors and fraud. Internal check therefore includes such matters as the
allocation of authorities, the division of work, the proper method of
recording transactions and the use of independently ascertained totals
against which a large number of individual entries can be proved, such
as a sales ledger control accountant”.
Vergelijken wij deze omschrijving met die welke Limperg geeft van
„interne controle” 2): „het samenstel van handelingen en middelen, waar1) Zolang de voorraad strekt, is het gratis verkrijgbaar bij het „Office" van het
Institute (Moorgate Place, London, E.C. 2).
2) Collegedictaat.
 m a b blz. 270

mede de niet-gedifferentieerde (d.w.z. de niet tot contrôle orgaan ver­
bijzonderde) organen van leiding en uitvoering, controle uitoefenen op
de uitvoering, waarbij in het bijzonder wordt gedacht aan de automatische,
uit de arbeids- en functieverdeling en uit de meervoudige administratieve
bewerking van dezelfde verrichtingen voortvloeiende, onderlinge con­
trole op de uitvoerende organen".
In beide definities vinden wij dezelfde elementen:
routine system - automatische controle,
division of work - arbeidsverdeling,
allocation of authority - functieverdeling,
independently ascertained totals - meervoudige administratieve bewer­
king.
Het element van het niet-verbijzonderd zijn der controle vinden wij in
de „Notes” terug in het onderscheid met de:
c. „Internal audit: ............ a review of operations and records, some­
times continuous, undertaken within a business by specially assigned
staff”.
Wij missen hier de nadrukkelijke uitspraak, dat die „staff” een audi­
tors-staff moet zijn. Aangezien echter verder in één adem wordt ge­
sproken van „internal audit” en „internal auditor”, menen wij die leemte
zelf te mogen aanvullen naar Nederlandse opvatting, dat bij de „interne
accountantscontrole” sprake is van de controle door een gekwalificeerde
accountant.
Maar de vereenzelviging van de begrippen „internal audit” en „inter­
nal auditor” is niet juist, want ook de externe accountant kan naast zijn
externe functie een controlerende functie ten behoeve van de leiding ver­
vullen en in feite doet hij dat in zeer vele gevallen ook.
d. Statutory audit: „.......... primarily an audit under the Companies
Act 1948, but most of the notes apply also to audits under other statues,
for example the audit of nationalized undertakings”.
Strikt genomen duidt deze definitie op, wat wij noemen, de controle
ten behoeve van het maatschappelijke (openbare of gesloten) verkeer.
 Uit wat volgt blijkt echter tevens bedoeld te zijn: de controle door een
openbare (externe) accountant: het eigenlijke onderwerp heeft trouwens
betrekking op „Field of relationship-" en „Co-operation between statu­
tory and internal auditor'. In feite worden de begrippen controle t.b.v.
het verkeer en controle door een openbare accountant vereenzelvigd. Hier­
mede wordt stilzwijgend bevestigd, dat alleen de externe accountant de
controlefunctie t.b.v. het verkeer kan uitoefenen, een beginsel, waar­
mede wij het eens kunnen zijn.
Het tweede gedeelte van de „Notes” heeft betrekking op de verhou­
ding tussen de externe en de interne accountant.
Geconstateerd wordt, dat beide functionarissen „operate largely in the
same field”, omdat beider arbeid is gericht op de vaststelling, dat er een
goede interne controle („internal check”!) en een goede administratie is,
terwijl ook hun arbeid grotendeels dezelfde is: „examination of the sy­
stem of internal check, examination and checking of accountaning re­
cords and statements, verification of assets and liabilities, observation,
enquiry, statistical comparisons and .......... other measures ...........”,
Er zijn echter „fundamental differences”, gelegen in:
a. De omvang van de taak („scope” ).
„The extent of the work undertaken by the internal auditor is deter­
m a b biz. 271

mined by the management whereas that of the statutory auditor arises
from the responsibilities placed on him by statute”.
b. Het doel van de controle („Approach").
„The internal auditor’s approach is with a view to ensuring that the
accounting system is efficient .......... The statutory auditor’s approach,
however, is governed by his duty to satisfy himself that the accounts
to be presented to the shareholders show a true and fair view .......... ”
Het doel van de externe accountantscontrole wordt hier en onder c.
 beperkter omschreven dan in de hiervoren vermelde definitie van de
„Statutory audit”; aan te nemen is echter, dat het gestelde mutatis mu­
tandis ook van toepassing is op „audits under other statutes”.
c. De functionele positie („Responsibility” ).
„The internal auditor’s responsibility is to the management whereas
the statutory auditor is responsible directly to the shareholders. It fol­
lows that the internal auditor, being a servant of the company, does not
have the independence of status which the statutory auditor possesses”.
Opgemerkt zij, dat het woord „responsibility” eigenlijk verkeerd ge­
kozen is, aangezien het een aansprakelijkheid, als een zelfstandige factor
van de functie, impliceert (deze bestaat niet). De eerse zin is feitelijk
overbodig; voorzover de daarin vervatte uitspraak iets betekent, volgt zij
reeds uit b. De kern ligt in de tweede zin, waarin de onafhankelijkheid
van de externe accountant en de afhankelijkheid van de interne accoun­
tant wordt beklemtoond; dit laatste volgt echter reeds uit a).
Het derde gedeelte van de „Notes” bevat de conclusies t.a.v. de moge­
lijke samenwerking ( „Co-operation” ) tussen de externe en de interne
accountant.
Ik stel de laatste conclusie der „Notes” voorop, omdat deze meer het
karakter heeft van een beginselverklaring;
„The statutory auditor cannot in any circumstances divest himself of
the responsibilities laid on him by statute”.
Dit zeer belangrijke en m.i. juiste uitgangspunt kan worden geacht
alle concrete uitspreken omtrent de samenwerking te beheersen.
Uit de gelijkheid (grotendeels) van de taak van de interne en externe
accountant volgt, dat „without co-operation between them there could
be unnecessary duplication work”. M.a.w. men vraagt zich af: t.a.v. wel­
ke onderdelen van de controle kan doublure worden vermeden en onder
welke voorwaarden kan dit geschieden? Laatstgenoemd onderscheid
wordt niet uitdrukkelijk gemaakt, doch is wel uit de tekst van de „Notes”
af te leiden.
 1. Welke onderdelen?
Onder punt 11 der „Notes” wordt gewezen op de mogelijkheid van
wederzijdse adviezen. Dit raakt m.i. niet het streven naar vermijding
van doublure. Dit geldt wel t.a.v. de onder punt 12 genoemde „Exam­
ples of specific ways in which the work of the two auditors may be co­
ordinated”:
a.....Bij het onderzoek naar de goede werking van de interne controle
(internal check!) en naar de algemene betrouwbaarheid van de admini­
stratie kan de externe accountant voor een groot deel steunen op („rely
on") de interne accountant.
b. Directe bijstand door de interne accountant te verlenen aan de
externe accountant in de loop van het boekjaar, b.v. bij de kasopnemin­
gen en bezoeken van filialen, hetzij door de interne accountant alleen,
hetzij tezamen met de externe accountant.
m a b blz. 272

c.
Idem bij de balanswerkzaamheden, b.v. ten aanzien van saldobiljettencontróle, de inventarisatie en „the preparation of audit working
schedules required by the statutory auditor for his records (voorraaden debiteurenlijsten e.d.? R.).
2. Zeer belangrijk zijn de uit de „Notes” blijkende voorwaarden,
waaronder deze samenwerking kan plaats vinden. Onder punt 12 wordt
gesproken van „mutual assistance between the two auditors in the plan­
ning of their respective audits”. Overleg inzake de gezamenlijke opzet
van de controle wordt dus noodzakelijk geacht. Er is echter meer: „Where
the statutory auditor is satisfied that the internal auditor has adequately
covered part of the work which the statutory auditor would otherwise
do, he may be able to reduce the extent of his examination of detail”.
Hieraan wordt toegevoegd, dat de interne accountant zijnerzijds achter­
wege kan laten die gedeelten, van de controle, „which the statutory
auditor considers he must make in any event”.
 Aan te nemen is dus, dat de externe accountant uiteindelijk bepaalt,
(voorzover er wordt samengewerkt) wat en hoe de interne accountant zal
controleren. Dit laatste wordt niet in strijd geacht met de nog eens uit­
drukkelijk gestelde ondergeschiktheid van de interne accountant aan de
leiding van het bedrijf (13):
„The internal auditor's responsibility is to the management and he is
in no sense a servant of the statutory auditor”.
De nuchtere conclusie is: ............ that the extent to which the in­
ternal auditor can so (arrange his work as to) be of specific assistance
to the statutory auditor will depend upon decisions of the management
on the scope of the internal audit and the number of staff employed
thereon”.
Dus: de externe accountant stelt als onafhankelijk vakman zijn eisen
met betrekking tot de arbeid van de interne accountant; de leiding kan
beslissen of zij deze eisen zal aanvaarden en wanneer zij dat niet doet,
zal de externe accountant zijn controle verrichten zonder op de controle
van de interne accountant te steunen.
Behalve zijn bemoeienis met het contróle-programma van de interne
accountant, zal de externe accountant „consistently with his statutory res­
ponsibilities” het volgende moeten doen (14):
a. ............ examine the internal audit programmes, working papers
and reports (hier wordt nog eens met andere woorden bevestigd, het­
geen hiervoren is aangenomen, dat de externe accountant uiteindelijk en
tot in detail bepaalt, wat en hoe de interne accountant zal controleren)
and .......... make such tests, as he thinks fit, of the work done by the
internal auditor.
Het laatstgenoemde ■
—• de aanvullende steekproefcontrole — kan in
overeenstemming worden geacht met artikel 7, lid 2, van het Reglement
van Arbeid en de toelichting daarop („eigen aanvullend onderzoek ......
 ter opheffing van eventuele leemten ....... maar ook ....... teneinde zich
te kunnen vergewissen omtrent de wijze, waarop het onderzoek is ver­
richt” ).
b. „(Judgement about) the experience and qualifications of the chief
internal auditor and his staff and the character of their reports”.
Anders dan in Nederland worden de kwalificatie-eisen niet formeel
verbonden aan het lidmaatschap van een of meer accountantsverenigingen (Verg. art. 7 R.v.A.).
m ab

blz. 273

c.
„(Judgement about) the authority vested in the chief internal audi­
tor and the level of management to which he is directly responsible”.
M.i. is deze laatste eis te ruim gesteld. W aar de beslissing omtrent
de samenwerking afhankelijk is van de (opperste) leiding, moet de in­
terne accountant ook direct en uitsluitend onder die leiding gesteld zijn,
en wel als een overigens onafhankelijke staffunctionaris.
Echter deel ik niet de opvatting, vermeld in het Maandblad „Accoun­
tancy” October 1953 van The Society of Incorporated Accountants (blz.
313/314), dat „The Institute’s Notes appear to be written mainly with
the larger public companies in mind — companies whose internal audi­
tors have direct acces to the Boards (Commissarissen)”, terwijl „in many
smaller concerns, their internal auditors are usually responsible to the
secretaries (directie) of the companies”. Volgens Accountancy heeft in
het laatste geval „the internal auditor (has) not complete independence
of action —■even though in practice the company secretary may very in­
frequently intervene. In these circumstances............. the statutory audi­
tor ...........would not normally ............ restrict his own audit solely be­
cause some parts of it had been covered by the internal auditor”.
 Door te stellen, dat de interne accountant moet rapporteren aan de
commissarissen, wordt m.i. aan het onderhavige vraagstuk zijn eigenlijke
inhoud ontnomen: in dat geval staat de „interne” accountant functioneel
gelijk met de externe accountant. Het vraagstuk, waarvoor de Notes een
oplossing geven, heeft juist betrekking op het geval, dat de interne ac­
countant wèl functioneel afhankelijk is van de leiding.
Concluderende meen ik, dat het standpunt van het Institute inzake
de vraag, of en in hoeverre de externe accountant op de controle van de
interne accountant mag „steunen” (in die zin, dat eerstgenoemde be­
paalde gedeelten van zijn taak achterwege laat), formeel ongeveer in
overeenstemming is met het standpunt van het N.I.v.A.
Hoever dat steunen nu in detail zal mogen gaan, blijkt niet voldoende
uit de Notes, om een vergelijking te kunnen trekken. W at dat betreft
zijn echter in Nederland verschillende stromingen te onderkennen, zodat
een vergelijking ook om deze reden onder de huidige omstandigheden niet
mogelijk zou zijn. Bovendien staat niet tot in bijzonderheden vast, welke
taak de Engelse externe accountant tot de zijne rekent, indien hij niet
op de interne accountant steunt.
DE ENGELSE ACCOUNTANT EN HET PROSPECTUS

door A . R. Overbeek
Sedert 1942 doet het Institute of Chartered Accountants in England
and Wales aan leden en andere belangstellenden aanbevelingen uitgaan
betreffende de behandeling van actuele problemen bij de verslaglegging
van maatschappijen. De jongste van deze serie „Recommendations on
Accounting Principles”, no. XVI, dateert van November 1953 J) en is
getiteld:
„Accountants reports for prospectuses: Adjustments and other matters”.
J) Zie „The Accountant" van 21 November 1953.
m a b blz. 274.
