De ABC-paradox nader beschouwd
MANAGEMENT ACCOUNTING

De ABC-paradox nader
beschouwd
Martijn Schoute
‘de ABC-paradox’. Dit betreft het verschijnsel dat ABC,
ondanks (volgens voorstanders ervan) duidelijke
theoretische voordelen, door slechts een relatief gering
aantal bedrijven daadwerkelijk wordt toegepast.
In dit artikel wordt de ABC-paradox nader beschouwd.
De doelstelling van het artikel is drieledig, namelijk 1.
een overzicht bieden van gepubliceerde studies op dit
gebied, 2. het blootleggen van methodologische problemen van deze studies, en 3. het op basis hiervan
doen van suggesties voor toekomstig onderzoek. Beoogd wordt de lezer inzicht te verschaffen in het soort
onderzoek dat op dit gebied wordt verricht, waarbij de
nadruk zal liggen op extensief onderzoek, alsmede op
het type problemen waarmee onderzoekers bij dit onderzoek worden geconfronteerd. Verder wordt beoogd
een overzicht te bieden van de resultaten die dit onderzoek tot op heden heeft opgeleverd. Inzicht in de resultaten van dit onderzoek is tevens relevant voor controllers die ABC willen invoeren of hebben ingevoerd.
SAMENVATTING In dit artikel wordt de ABC-paradox nader
beschouwd. Dit betreft het verschijnsel dat Activity-Based
Costing (ABC), ondanks (volgens voorstanders ervan) duidelijke
theoretische voordelen, door slechts een relatief gering aantal
bedrijven daadwerkelijk wordt toegepast. De doelstelling van
het artikel is drieledig, namelijk 1. een overzicht bieden van
gepubliceerde studies op dit gebied, 2. het blootleggen van
methodologische problemen van deze studies, en 3. het op
basis hiervan doen van suggesties voor toekomstig onderzoek.
 1

Inleiding
Activity-Based Costing (ABC)1 is ongetwijfeld één van
de bekendste management accounting innovaties welke de afgelopen decennia zijn ontwikkeld. Sinds haar
introductie in de management accounting-literatuur
midden jaren tachtig wordt de literatuur op het gebied
van ABC door met name twee typen publicaties gedomineerd (Lukka en Granlund, 2002). In de eerste
plaats door conceptuele artikelen en tekstboeken,
geschreven door voorstanders van ABC. Volgens deze
voorstanders kan toepassing van ABC bij vrijwel iedere organisatie tot aanzienlijke (netto) voordelen leiden. In de tweede plaats door beschrijvende surveystudies. Uit deze studies blijkt telkenmale weer dat de
mate waarin ABC daadwerkelijk wordt gebruikt relatief laag is. Gosselin (1997) spreekt in dit verband van

Drs. M. Schoute is als onderzoeker verbonden aan de afdeling
Accounting van de Vrije Universiteit te Amsterdam, waar hij promotieonderzoek verricht naar de effectiviteit van onder andere
Activity-Based Costing. De auteur bedankt Drs. R. van der Maten
en Dr. E. Wiersma voor hun kritische opmerkingen en suggesties gedurende de totstandkoming van dit artikel. Uiteraard blijven eventuele fouten geheel voor rekening van de auteur.
332

MAB

In het vervolg van dit artikel worden eerst de resultaten
behandeld van zowel beschrijvende als exploratieve en
toetsende studies (respectievelijk paragraaf 2 en 3).
Vervolgens worden enkele methodologische problemen behandeld (paragraaf 4), alsmede enkele suggesties gedaan voor toekomstig onderzoek (paragraaf 5).
Het artikel wordt afgesloten met een korte conclusie.
2

Resultaten van beschrijvend onderzoek
In deze paragraaf worden de resultaten behandeld
van beschrijvende studies naar de mate van toepassing van ABC. Eerst komen de resultaten van internationaal onderzoek aan de orde, gevolgd door de resultaten van onderzoek in Nederland.
 2.1 Internationaal onderzoek
Een land waar relatief veel survey-onderzoek is verricht op het gebied van ABC is Groot-Brittannië. Dit

j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

Tabel 1. De mate waarin ABC door het Britse bedrijfsleven wordt toegepast
(in percentages van steekproefpopulaties)
Auteurs
(Jaar van publicatie)

Gebruikt nu ABC

Is nu bezig ABC te
implementeren

Overweegt nu
aanvaarding
van ABC

Heeft aanvaarding van ABC
nog niet serieus overwogen

Heeft aanvaarding van
ABC verworpen

Innes en Mitchell
(1991)
Innes en Mitchell
(1995a)
Innes en Mitchell
(1995b)
Innes, Mitchell en
Sinclair (2000)

5,9

-

33,1

51,9

9,1

15,7

-

48,3

16,9

19,1

21,0

-

29,6

36,1

13,3

17,5

-

20,3

46,9

15,3

is dan ook één van de weinige landen waarvoor het
mogelijk is om gefundeerde uitspraken te doen
omtrent de tijdsruimtelijke ontwikkeling in de mate
waarin ABC door het bedrijfsleven wordt toegepast.
Hiertoe zijn in tabel 1 enige resultaten weergegeven
van een viertal Britse survey-studies.
Uit de in tabel 1 weergegeven cijfers blijkt dat de mate
waarin ABC daadwerkelijk door het Britse bedrijfsleven wordt toegepast een duidelijke stijging vertoont.
Hierbij dient echter onmiddellijk te worden opgemerkt dat de stijging een relatief traag verloop kent
en dat lang niet het niveau wordt bereikt dat volgens
voorstanders van ABC zou mogen worden verwacht.
 Uit de studie van Innes, Mitchell en Sinclair (2000)
blijkt bovendien dat er inmiddels sprake lijkt te zijn
van stagnatie of (mogelijk zelfs) een lichte terugval in
het aantal gebruikers van ABC. Een ander aspect dat
uit de weergegeven cijfers naar voren komt, is dat niet
alleen de mate waarin ABC daadwerkelijk door het
Britse bedrijfsleven wordt toegepast een stijging vertoont, doch tevens de mate waarin aanvaarding van
ABC door het Britse bedrijfsleven wordt verworpen
na grondige overweging ervan. In twee van de vier
studies is het percentage bedrijven dat aanvaarding
van ABC heeft verworpen zelfs (aanzienlijk) hoger
dan het percentage bedrijven dat ABC daadwerkelijk
toepast. Bovendien heeft een gedeelte van de bedrijven die aanvaarding van ABC volgens deze studies
hebben verworpen, aanvaarding van ABC niet slechts
overwogen, maar ABC tevens daadwerkelijk toegepast.
Onderzoek in andere landen laat een vergelijkbaar
beeld zien: het percentage bedrijven dat ABC daadwerkelijk gebruikt, varieert in deze studies over het
algemeen tussen nul en twintig procent (Groot, 1999).
j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

Een ander aspect dat in beschrijvende studies op het
gebied van ABC naar voren komt, is dat er sprake lijkt
te zijn van verschillen per bedrijfstak, zowel voor wat
betreft de mate van toepassing (Clarke en Mia, in
Groot, 1999; Lebas, in Shields, 1998), als voor wat
betreft de wijze(n) waarop ABC wordt toegepast
(Swenson en Flesher, 1996).
 2.2 Onderzoek in Nederland
In Nederland is tot op heden weinig onderzoek verricht naar de mate waarin ABC door het bedrijfsleven
wordt toegepast. Een uitzondering vormt een in 1995
onder 117 Nederlandse bedrijven uit de voedings- en
genotmiddelenindustrie uitgevoerde survey-studie
van Groot (1999). Uit deze studie blijkt onder meer
dat veertien van de onderzochte bedrijven (12,0%) op
het moment van onderzoek ABC gebruikten, alsmede
dat respectievelijk vier bedrijven (3,4%) bezig waren
met een pilot-project en 25 bedrijven (21,4%) een
dergelijk project gepland hadden. In een recent onder
tachtig grote, internationaal actieve Nederlandse
bedrijven uitgevoerde survey-studie van Van Leeuwen
en Wemmenhove (2001) geeft 43,0% van de onderzochte bedrijven aan ABC reeds te gebruiken. Verder
verwacht maar liefst 68,0% ABC binnen drie jaar te
zullen gebruiken. Bij de resultaten van deze studies
– evenals bij de resultaten van de internationale surveystudies – lijkt een tweetal kanttekeningen echter op
zijn plaats. Als vervolg op de studie van Groot (1999)
zijn vijf van de veertien bedrijven die aangaven ABC
te gebruiken, in 1997 in de vorm van gevalstudies
door Dekker en Groot (2000) nader onderzocht. Van
deze bedrijven bleken er twee het ABC-systeem niet
meer te gebruiken, had er één een deel van het sys-

MAB

333

MANAGEMENT ACCOUNTING
teem afgestoten, had er één het systeem grondig herzien en gebruikte slechts één bedrijf ABC succesvol. Dit
duidt erop dat ABC-gebruik, zoals gemeld in surveystudies, lang niet altijd betekent dat ABC-systemen
ook daadwerkelijk worden gebruikt, alsmede succesvol zijn (Dekker en Groot, 2000). Verder worden de
door Groot (1999) gerapporteerde geplande pilotprojecten, alsmede de door Van Leeuwen en
Wemmenhove (2001) gerapporteerde verwachting
voor de komende drie jaar, mogelijk mede bepaald
door sociaal-wenselijk antwoordgedrag.
 3

Resultaten van exploratief en toetsend
onderzoek
In deze paragraaf worden de resultaten behandeld
van exploratieve en toetsende studies naar de adoptie2
van ABC. Deze studies worden behandeld binnen het
door Wolfe (1994) ontwikkelde raamwerk van innovatie diffusie-adoptieonderzoek op organisatorisch
analyseniveau. Binnen dit raamwerk worden drie
stromingen onderscheiden, namelijk het ‘diffusie van
innovatie’ (DI)-onderzoek, het ‘organisatorisch innovatievermogen’ (OI)-onderzoek en het ‘procestheorie’
(PT)-onderzoek (zie ook Corbey en Verstegen, 2003 en
Schoute, 1999).
3.1 Diffusie van innovatie (DI)-onderzoek
De doelstelling van DI-onderzoek is het verklaren of
voorspellen van snelheden en patronen van adoptie
van een innovatie in de tijd en/of ruimte (Wolfe,
1994). De eenheid van analyse is een innovatie.
Een aantal studies op het gebied van ABC kan geheel
of gedeeltelijk tot deze stroming worden gerekend.
Zo presenteert Bjørnenak (1997) een theoretisch
raamwerk waarbinnen onderzoek naar de diffusie
van accountinginnovaties kan worden gestructureerd.
De diffusie van dergelijke innovaties kan volgens
Bjørnenak op ten minste twee wijzen worden bestudeerd. In de eerste plaats kan de ontwikkeling in het
aantal personen of organisaties dat bekend is met de
innovatie worden onderzocht. In de tweede plaats
kan de ontwikkeling in het aantal organisaties dat de
innovatie als idee heeft aanvaard, dan wel het daadwerkelijk heeft geïmplementeerd, worden bestudeerd.
De studie van Bjørnenak richt zich op het tweede.
Een ander belangrijk aspect van het raamwerk van
Bjørnenak is dat het onderscheid maakt tussen een
vraag- en een aanbodzijde van het diffusieproces van
ABC. Dit maakt duidelijk dat niet alleen economischrationele (vraag)factoren een rol spelen bij de adoptie
van ABC, maar tevens aanbodfactoren zoals bijvoor-

334

MAB

beeld de media en consultants die het als superieur
propageren. De empirische resultaten van Bjørnenak
(1997) zullen in subparagraaf 3.2 worden behandeld3.
Malmi (1999) heeft een exploratief onderzoek verricht naar het diffusieproces van ABC in Finland.
 Als theoretisch raamwerk gebruikt Malmi de typologie van Abrahamson (1991). Aan deze typologie
liggen twee dimensies ten grondslag, namelijk 1. of
imitatiegedrag al dan niet bepalend is voor het diffusieproces, en 2. of het diffusieproces al dan niet wordt
bepaald door andere (potentiële) adopters, dan wel
door organisaties die innovaties promoten, maar niet
noodzakelijkerwijs zelf adopteren. Op basis van deze
dimensies worden vier perspectieven onderscheiden
die de diffusie van bestuurlijke innovaties zouden
verklaren:
• efficient choice: dit perspectief veronderstelt dat organisaties volledig zelfstandig een keuze maken met
betrekking tot het adopteren van een innovatie;
• forced selection: dit perspectief veronderstelt dat de
keuze die organisaties maken ten aanzien van het
adopteren van een innovatie volledig wordt bepaald
door een externe partij;
• fashion: dit perspectief veronderstelt dat organisaties
innovaties imiteren die door trendsettende organisaties worden gepromoot;
• fad: dit perspectief veronderstelt dat organisaties
andere (potentieel) adopterende organisaties imiteren
in plaats van trendsettende organisaties.
Uit de studie van Malmi blijkt dat de drijvende krachten achter de diffusie van ABC in de loop van de tijd
veranderen. Malmi onderscheidt binnen het diffusieproces van ABC in Finland drie fasen: initiële fase
(1986-1990), take-off fase (1991-1992) en latere fase
(vanaf 1993). Het efficient choice-perspectief lijkt
gedurende alle fasen een belangrijke verklarende rol te
hebben, gedurende de initiële fase zelfs als enige.
Gedurende de take-off fase lijkt daarnaast het fashionperspectief van belang te zijn, terwijl gedurende de
fase daarna het fad-perspectief ABC-adoptie in
belangrijke mate lijkt te verklaren.
 3.2 Organisatorisch innovatievermogen
(OI)-onderzoek
De doelstelling van OI-onderzoek is het ontdekken
van factoren die de neiging van een organisatie tot
innoveren bepalen (Wolfe, 1994). De eenheid van
analyse is de organisatie. De tot op heden in de
ABC-literatuur onderzochte factoren kunnen grofweg
in twee categorieën worden ingedeeld, namelijk in
logisch met de ABC-theorie samenhangende contex-

j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

tuele factoren (zie subparagraaf 3.2.1) en in organisatorisch innovatievermogen beïnvloedende contextuele factoren (zie subparagraaf 3.2.2).
3.2.1 Logisch met de ABC-theorie samenhangende
contextuele factoren

Een veelgebruikte methode om de factoren die het
al dan niet adopteren van een innovatie bepalen op
geaggregeerd niveau te bestuderen, is te onderzoeken
of de adopters van een innovatie op één of andere
wijze verschillen van de rest van de populatie. De
management accounting-literatuur suggereert dat
ABC meer geschikt is voor bepaalde soorten organisaties. Indien dergelijke organisaties ABC vaker adopteren dan andere typen organisaties, kunnen we aannemen dat de adoptiebeslissingen over het algemeen
redelijk rationeel zijn geweest (Malmi, 1999). Cooper
(1988) heeft een viertal contextuele factoren
genoemd die een organisatie ontvankelijk voor toepassing van ABC (zouden dienen te) maken:
• kostenstructuur: aangezien ABC met name het inzicht
in de indirecte kosten verbetert, dienen deze een substantieel deel van de totale kosten uit te maken;
• concurrentie: een hoge mate van concurrentie vergroot het belang van nauwkeurige kosteninformatie;
• productdiversiteit: een onevenredig gebruik van indirecte activiteiten door producten wordt over het
algemeen beschouwd als de belangrijkste oorzaak van
vertekeningen van de werkelijke kostensituatie in
traditionele kostensystemen;
• bestaand kostensysteem: indien een organisatie reeds
over een verfijnd (traditioneel) kostensysteem beschikt,
zal de toegevoegde waarde van ABC over het algemeen gering zijn.
 De afgelopen jaren is een aantal survey-studies verricht waarin is onderzocht of bedrijven die ABC hebben geadopteerd verschillen van bedrijven die dat niet
hebben gedaan met betrekking tot deze (of vergelijkbare) contextuele factoren. Zo onderzoekt Bjørnenak
(1997), in een survey onder 75 Noorse productiebedrijven, of verscheidene variabelen welke gerelateerd
zijn aan alle vier door Cooper genoemde factoren,
geassocieerd zijn met ABC-aanvaarding. Hiervan blijkt
slechts ‘kostenstructuur’ statistisch significant te zijn4.
Het ‘percentage indirecte kosten van de waarde toevoegende kosten’ blijkt bij de aanvaarders van ABC
significant hoger te zijn dan bij de niet-aanvaarders.
In een serie surveys onder 490 Finse productiebedrijven onderzoekt Malmi (1999) verscheidene variabelen
die gerelateerd zijn aan drie van de door Cooper
genoemde factoren – ‘kostenstructuur’, ‘concurrentie’
en ‘productdiversiteit’ – alsmede aan de omvang en

j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

strategie van organisaties op hun associatie met ABCgebruik. De resultaten suggereren onder meer dat een
hogere mate van concurrentie en grotere productdiversiteit ABC-gebruikers van niet-gebruikers onderscheiden. Daarentegen blijkt het ‘percentage
kapitaalgerelateerde kosten van de totale kosten’ (als
proxy voor ‘kostenstructuur’) niet met ABC-gebruik
geassocieerd te zijn.
 3.2.2 Organisatorisch innovatievermogen
beïnvloedende contextuele factoren

In diverse van de zojuist behandelde studies worden
tevens contextuele factoren onderzocht die niet
zozeer logisch met de ABC-theorie samenhangen,
maar die het organisatorisch innovatievermogen
zouden beïnvloeden, in het bijzonder de omvang,
strategie en structuur van organisaties. Zo blijkt uit
de studie van Bjørnenak (1997) dat bedrijven met
‘ABC-bekendheid’ een significant grotere omvang
hebben dan bedrijven zonder, terwijl ‘omvang’ (aantal
werknemers) niet significant onderscheidt tussen
aanvaarders en niet-aanvaarders binnen de groep met
ABC-bekendheid. Hieruit concludeert Bjørnenak dat
het verschil tussen aanvaarders en niet-aanvaarders
mede kan worden verklaard door het grotere netwerk
van communicatiekanalen en informatiebronnen
waarover grotere bedrijven beschikken. Uit de studie
van Malmi (1999) blijkt echter dat ‘omvang’ (zowel
aantal werknemers als omzet) juist wel significant
onderscheidt tussen gebruikers en niet-gebruikers
van ABC. Daarentegen blijkt de strategie van een
organisatie (in dit geval het al dan niet hebben van
een kostenleiderschapstrategie) niet met ABCgebruik geassocieerd te zijn. Dit laatste is in strijd met
de resultaten van een survey van Gosselin (1997)
onder 161 Canadese productiebedrijven. In deze studie wordt de invloed onderzocht van de strategie en
structuur van organisaties op de aanvaarding en
implementatie van een drietal niveaus van activity
management (AM): activiteitenanalyse (het identificeren en beschrijven van activiteiten), cost driveranalyse (het onderzoeken, kwantificeren en verklaren
van de effecten van kostenveroorzakers) en ABC
(kostprijsberekening op basis van activiteiten).
 Gosselin beschouwt de eerste twee van deze niveaus
technische innovaties en het derde een bestuurlijke
innovatie5. Meer in het bijzonder heeft Gosselin een
drietal hypothesen getoetst, namelijk:
1 Een prospector-strategie is positief geassocieerd met de
aanvaarding van één van de drie niveaus van AM. Aan
deze hypothese ligt het onderscheid tussen vier strategische typen organisaties van Miles en Snow (1978) ten
grondslag (‘prospectors’, ‘defenders’, ‘analyzers’ en ‘reac-

MAB

335

MANAGEMENT ACCOUNTING
tors’). Van deze vier typen zouden ‘prospectors’ de
hoogste mate van innovatievermogen hebben.
2 Onder organisaties die een AM-niveau aanvaarden, is
een mechanistische structuur positief geassocieerd
met organisaties die ABC aanvaarden. Aan deze
hypothese ligt het zogenaamde ‘dual-core’-model ten
grondslag. Dit model is gebaseerd op het onderscheid
tussen technische en bestuurlijke innovaties en stelt
dat mechanistische kenmerken van organisaties de
aanvaarding en implementatie van bestuurlijke innovaties vergemakkelijken, terwijl technische innovaties
eenvoudiger door organistische organisaties worden
aanvaard en geïmplementeerd6.
3 Onder organisaties die ABC aanvaarden, is een mechanistische structuur positief geassocieerd met organisaties die ABC implementeren. Aan deze hypothese ligt
het zogenaamde ‘ambidextrous’-model ten grondslag.
Dit model is gebaseerd op het onderscheid tussen initiatie- en implementatiefasen en stelt dat de initiatie
van innovaties eenvoudiger is in organistische organisaties, terwijl mechanistische kenmerken van organisaties
de implementatie ervan vergemakkelijken.
Op basis van de resultaten van de studie van Gosselin
dienen alle drie de hypothesen te worden aangenomen. De strategie en structuur van organisaties lijken
dus inderdaad (tot op zekere hoogte) de aanvaarding
en implementatie van het drietal niveaus van AM te
beïnvloeden.
 3.3 Procestheorie (PT)-onderzoek
Wolfe (1994) onderscheidt twee generaties PT-onderzoek, namelijk het ‘fasemodel’ (FM)-onderzoek en het
‘procesmodel’ (PM)-onderzoek. Het belangrijkste verschil hiertussen is dat het eerste veronderstelt dat het
innovatieproces gepaard gaat met identificeer-bare
fasen, terwijl het tweede het innovatieproces
beschouwt als een complex, iteratief proces dat gepaard
gaat met vele terug- en vooruitgekoppelde cycli. De
eenheid van analyse is bij beide het innovatieproces.
Zowel Anderson (1995) als Krumwiede (1998) gebruiken het door Kwon en Zmud (1987; zie ook Cooper en
Zmud, 1990) ontwikkelde IT-implementatiemodel in
hun studies naar het implementatieproces van ABC.
 Dit model onderscheidt zes implementatiefasen7 die
worden beïnvloed door vijf belangrijke categorieën
contextuele factoren: organisatorische, technologische
en omgevingsfactoren, en individuele en taakkenmerken. De resultaten van deze studies suggereren dat verschillende factoren belangrijk worden zodra latere
fasen van ABC-implementatie worden bereikt. Verder
blijken de richting en mate van belang voor vele facto-

336

MAB

ren te variëren per fase. Vandaar dat Krumwiede
(1998) stelt dat eerdere studies waarin bedrijven in verschillende fasen van ABC-implementatie worden
gecombineerd, hun significantieniveaus kunnen vertekenen of andere factoren kunnen afwijzen die slechts
van belang zijn voor bepaalde fasen. Echter, aangezien
Krumwiede in zijn studie a priori veronderstelt dat
innovaties zich in discrete fasen ontwikkelen, kan hier
tevens een tegenargument worden aangevoerd. In de
organisatorische innovatieliteratuur hebben verscheidene onderzoekers de empirische validiteit van fasemodellen van het implementatieproces van innovaties
onderzocht. De resultaten van deze studies duiden
erop dat de mate waarin identificeerbare fasen optreden in een voorspelbare volgorde afhankelijk is van de
aard van de innovatie, alsmede van haar bron. Indien
een simpele, incrementele innovatie wordt ontleend
aan een externe bron, dan neigen fasen op te treden in
de voorspelbare volgorde. Indien een innovatie echter
complex en radicaal is en/of binnen een organisatie
zelf ontstaat, dan neigen fasen verwarrend en overlappend te zijn (King, 1992; Wolfe, 1994). Aangezien de
mate waarin ABC als complex en radicaal wordt beschouwd per organisatie zal verschillen, zal de door
Krumwiede bestudeerde populatie naar verwachting
een (onbekend) aantal bedrijven tellen waarvoor het
door hem gebruikte model niet valide is. Figuur 1
bevat een alternatief (meer geaggregeerd) ABC-implementatiemodel dat uitgaat van de gedachte dat een
organisatie gedurende het implementeren van ABC
drie (redelijk) duidelijke momenten zal ervaren:
1 een moment waarop het bekend wordt met de
gedachten en validiteit van ABC;
2 een moment waarop het besluit om middelen te investeren ten behoeve van het implementeren van ABC;
3 een moment waarop het ABC daadwerkelijk in gebruik neemt.
 4

Enkele methodologische problemen
De in dit artikel behandelde studies worden gekenmerkt door een aantal belangrijke methodologische
problemen. Zo lijken de beschrijvende studies ten
onrechte te veronderstellen dat iedereen bekend is met
ABC, aangezien diverse studies (bijvoorbeeld
Bjørnenak, 1997) hebben aangetoond dat dit niet het
geval is (Schoute, 1999). Verder hanteren de diverse
onderzoekers verschillende categorieën antwoordmogelijkheden. Zo is in de in tabel 1 opgenomen studies
– afwijkend van andere onderzoekers (bijvoorbeeld
Groot, 1999) – de antwoordmogelijkheid ‘is nu bezig
ABC te implementeren’ niet expliciet opgenomen.
Hierdoor worden de percentages die bij andere onder-

j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

Figuur 1. Een ABC-implementatiemodel
PRE-INITIATIEFASE

INITIATIEFASE
Bekend met ABC

IMPLEMENTATIEFASE
ABC als idee aanvaard

GEBRUIKS- EN BEHEERSFASE

ABC geïmplementeerd

ABC-aanvaarder
ABC-gebruiker

zoekers in deze categorie vallen, in de in tabel 1 opgenomen studies verdeeld over de categorieën ‘gebruikt
nu ABC’ en/of ‘overweegt nu aanvaarding van ABC’,
waardoor de percentages in deze categorieën te hoog
worden voorgesteld. Daarnaast houden de onderzoekers over het algemeen onvoldoende rekening met het
feit dat ABC niet noodzakelijkerwijs continu, maar
ook periodiek (of zelfs eenmalig) kan worden gebruikt
om de kostenstructuur van een bedrijf geheel of
gedeeltelijk in kaart te brengen. Ten slotte ontbreekt
het deze studies over het algemeen aan vragen ten
aanzien van kenmerken van het kostensysteem, zoals
bijvoorbeeld het aantal en type kostenpools en/of kostenallocatiebases, waarmee het gemelde ABC-gebruik
enigszins kan worden gecontroleerd op consistentie.
De exploratieve en toetsende studies worden eveneens gekenmerkt door methodologische problemen.
 Zo kunnen de onstabiele resultaten ervan onder meer
worden verklaard door het feit dat de diverse onderzoekers verschillende definities van het begrip ‘adoptie’
hanteren (Schoute, 1999). Bovendien zijn de variabelen die in deze studies zijn gebruikt om de contextuele factoren te meten zeer inconsistent, en hebben
zij last van enorme meetproblemen (Bjørnenak,
1997). Daarnaast wordt in deze studies over het
algemeen gebruikgemaakt van relatief beperkte statistische toetsen, overwegend verschiltoetsen waarbij
slechts één variabele tegelijk wordt getoetst op verschillen tussen adopters en niet-adopters van ABC,
alsmede van relatief kleine steekproefgroottes. Als
gevolg van dit laatste is er mogelijk sprake van problemen met het onderscheidingsvermogen (statistische
power), oftewel worden effecten in de werkelijkheid
mogelijk bij statistische toetsing over het hoofd
gezien. Een ander probleem is dat de exploratieve en
toetsende studies inzicht verschaffen in (potentiële)
verschillen tussen adopters en niet-adopters op het
moment van onderzoek. Interessanter echter zijn verschillen op de momenten waarop de adoptiebeslissingen, dat wil zeggen de beslissing om ABC als idee te

j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

aanvaarden en de beslissing om ABC daadwerkelijk in
gebruik te nemen (respectievelijk moment 2 en 3 in
figuur 1), zijn genomen. Immers, tussen de tijdstippen van adoptie en het tijdstip van onderzoek kunnen wijzigingen in de waarden van variabelen zijn
opgetreden, mede als gevolg van de adoptie. Indien
bijvoorbeeld, conform de ABC-theorie, een relatief
hoge mate van productdiversiteit inderdaad van
invloed is op de adoptiebeslissingen, maar bedrijven
vervolgens op basis van de uitkomsten van de ABCanalyse belangrijke wijzigingen doorvoeren in hun
productassortiment, dan zal op het (latere) tijdstip
van onderzoek deze invloed mogelijk niet meer, dan
wel minder sterk aanwezig zijn.
 5

Suggesties voor toekomstig onderzoek
Een belangrijk aspect dat in dit artikel naar voren is
gekomen, is dat het verschil tussen adopters en nietadopters van ABC nauwelijks lijkt te kunnen worden
verklaard door logisch met de ABC-theorie samenhangende, dan wel organisatorisch innovatievermogen
beïnvloedende contextuele factoren. Op het eerste
gezicht lijkt toekomstig onderzoek op dit gebied dan
ook weinig vruchtbaar. Echter, de (tegenvallende)
resultaten lijken voor een deel methodologisch te kunnen worden verklaard. Er bestaat vooralsnog dan ook
niet zozeer een noodzaak om dit soort onderzoek in
het vervolg achterwege te laten, maar juist om het
voort te zetten, doch met meer consistente en betere
meetinstrumenten, alsmede grotere steekproefgroottes.
 Daarnaast dient meer gebruik te worden gemaakt van
multivariate statistische toetsen, waarmee de invloed
van twee of meer variabelen tegelijk kan worden
onderzocht. De noodzaak hiertoe blijkt onder andere
uit een veldstudie van Abernethy et al. (2001), waarvan
de resultaten onder meer suggereren dat de relatie tussen de mate van productdiversiteit en (de noodzaak
tot) ABC-adoptie waarschijnlijk (mede) wordt beïnvloed door de mate waarin bedrijven geavanceerde
fabricagetechnologieën gebruiken om deze diversiteit

MAB

337

MANAGEMENT ACCOUNTING
te beheersen. Dergelijke (interactie-)effecten kunnen
slechts met behulp van multivariate statistische toetsen
worden onderzocht. Een tweede aspect waar meer
onderzoek naar verricht dient te worden, zijn verklaringen voor de in eerder onderzoek gevonden verschillen per bedrijfstak in mate en wijze(n) van toepassing
van ABC. Bij dit onderzoek zouden bijvoorbeeld de
door Shields (1998) gesuggereerde bedrijfstakgerelateerde factoren als leidraad kunnen dienen8. Een derde
aspect waar toekomstig onderzoek mogelijk een antwoord op kan geven, is de vraag of de ABC-paradox
een tijdelijk, dan wel een meer permanent verschijnsel
zal blijken te zijn. De afgelopen jaren is de economie in
veel landen gekenmerkt door een hoogconjunctuur. In
deze omstandigheden is binnen het bedrijfsleven de
aandacht voor de opbrengstenkant van haar economische handelen mogelijk groter geweest dan de aandacht voor de kostenkant. Het is dan ook niet denkbeeldig dat nu de conjuncturele omstandigheden zich
hebben gewijzigd, de aandacht voor het beheersen van
kosten (en daarmee voor het adopteren van hierbij
behulpzame technieken) de komende periode zal toenemen. Een vierde aspect waarnaar meer onderzoek is
geboden, is de aard van het implementatieproces van
ABC, alsmede gebeurtenissen (bijvoorbeeld fusies en
overnames), gedragingen (bijvoorbeeld weerstand van
organisatieleden) en dergelijke die de voortgang ervan
bepalen. Dit onderzoek vereist een intensieve, procesgerichte benadering, in de vorm van enkel- en meervoudige gevalstudies, waarbij het proces in de loop van
de tijd nauwlettend wordt gevolgd. Extensief surveyonderzoek leent zich immers niet voor de bestudering
van dergelijke zaken.
 voordelen van ABC nog onvoldoende tot haar potentiële gebruikers zijn doorgedrongen. De exploratieve
en toetsende studies bieden hier enig inzicht. Uit deze
studies blijkt onder andere dat nogal wat factoren van
invloed lijken te zijn op de fasen die door organisaties
moeten worden doorlopen alvorens gebruiker van
ABC te zijn. Bovendien lijkt de invloed van deze factoren te variëren per fase van het implementatieproces.
Tegelijkertijd dient echter te worden geconcludeerd
dat de exploratieve en toetsende studies tot op heden
vrij onstabiele resultaten hebben opgeleverd, zowel
over als binnen de studies. In dit artikel is hier een
aantal mogelijke methodologische verklaringen voor
gegeven. Toekomstig wetenschappelijk onderzoek zal
moeten uitwijzen in welke mate deze verklaringen verantwoordelijk zijn voor de (onstabiele) onderzoeksresultaten op dit gebied. ■
Literatuur
Abernethy, M.A., A.M. Lillis, P. Brownell en P. Carter, (2001), Product
diversity and costing system design choice: ﬁeld study evidence, in:
Management Accounting Research, vol. 12, pp. 261-279.
Abrahamson, E., (1991), Managerial fads and fashions: the diffusion
and rejection of innovations, in: Academy of Management Review,
vol. 16, pp. 586-612.
Anderson, S.W., (1995), A framework for assessing cost management
system changes: the case of activity based costing implementation
at General Motors, 1986-1993, in: Journal of Management Accounting
Research, vol. 7, pp. 1-51.
Bjørnenak, T., (1997), Diffusion and accounting: the case of ABC in
Norway, in: Management Accounting Research, vol. 8, pp. 3-17.
Burns, T. en G.M. Stalker, (1961), The Management of Innovation, Tavistock,
Londen.
 Cooper, R., (1988), The rise of activity-based costing – part two: when do

6

338

MAB

Conclusie

I need an activity-based cost system?, in: Journal of Cost Management,

In dit artikel is de ABC-paradox nader beschouwd. Dit
betreft het verschijnsel dat ABC, ondanks (volgens
voorstanders ervan) duidelijke theoretische voordelen,
door slechts een relatief gering aantal bedrijven daadwerkelijk wordt toegepast. De in dit artikel behandelde
studies geven aanleiding tot een aantal belangrijke
conclusies. In de eerste plaats kan worden geconcludeerd dat dit een terrein is waarop veel onderzoek is
verricht. Er is de afgelopen jaren een behoorlijk aantal
studies op dit gebied gepubliceerd, zowel beschrijvende als exploratieve en toetsende. Uit de beschrijvende
studies blijkt onder andere dat de mate waarin ABC
daadwerkelijk door het bedrijfsleven wordt toegepast
inderdaad achterblijft bij de door voorstanders van
ABC gewekte verwachtingen, zowel internationaal als
in Nederland. Uiteraard kan dit betekenen dat deze
verwachtingen irreëel hoog waren, als ook dat de

Cooper, R. en R.W. Zmud, (1990), Information technology implementation

Fall, pp. 41-48.
research: a technological diffusion approach, in: Management Science,
vol. 36, pp. 123-139.
Corbey, M. en B. Verstegen, (2003), Het nut van accountinginstrumenten
bij prestatiesturing, in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,
vol. 77, maart, pp. 75-81.
Damanpour, F., (1996), Organizational complexity and innovation:
developing and testing multiple contingency models, in: Management
Science, vol. 42, pp. 693-716.
Dekker, H.C. en T.L.C.M. Groot, (2000), Adoptie, ontwerp en gebruik van
ABC, in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 74, maart,
pp. 91-100.
Gosselin, M., (1997), The effect of strategy and organizational structure
on the adoption and implementation of activity-based costing, in:
Accounting, Organizations and Society, vol. 22, pp. 105-122.
Groot, T.L.C.M., (1999), Activity-based costing in U.S. and Dutch food
companies, in: Advances in Management Accounting, vol. 7, pp. 47-63.
 j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

Innes, J. en F. Mitchell, (1991), ABC: a survey of CIMA members, in:

een innovatie als geadopteerd indien een organisatie de innovatie als

Management Accounting (U.K.), October, pp. 28-30.
idee heeft aanvaard. Daarentegen beschouwt bijvoorbeeld Malmi

Innes, J. en F. Mitchell, (1995a), ABC: a follow-up survey of CIMA

(1999) een innovatie als geadopteerd indien een organisatie de

members, in: Management Accounting (U.K.), July/August, pp. 50-51.
innovatie reeds daadwerkelijk heeft geïmplementeerd. In dit artikel

Innes, J. en F. Mitchell, (1995b), A survey of activity-based costing in

zal daar waar mogelijk dit onderscheid expliciet worden gemaakt

the U.K.’s largest companies, in: Management Accounting Research,
vol. 6, pp. 137-153.
(‘aanvaarders’ versus ‘gebruikers’; zie tevens ﬁguur 1).
3 De reden hiervoor is dat Bjørnenak (1997) de invloed van zowel vraag-

Innes, J., F. Mitchell en D. Sinclair, (2000), Activity-based costing in the

als aanbodfactoren op het diffusieproces van ABC onderzoekt door

U.K’s largest companies: a comparison of 1994 and 1999 survey results,

aanvaarders op een aantal factoren te vergelijken met niet-aanvaar-

in: Management Accounting Research, vol. 11, pp. 349-362.
ders. Qua aard valt een dergelijke aanpak binnen de stroming OI-

Keuning, D. en D.J. Eppink, (2000), Management & Organisatie: Theorie en

onderzoek. Overigens geldt dit eveneens gedeeltelijk voor de studie

Toepassing (zevende druk), Educatieve Partners Nederland, Houten.
van Malmi (1999). Wolfe (1994) merkt op dat het regelmatig voorkomt

King, N., (1992), Modelling the innovation process: An empirical compa-

dat de verschillende stromingen door elkaar worden gehaald, in het

rison of approaches, in: Journal of Occupational and Organizational
Psychology, vol. 65, pp. 89-100.
 Krumwiede, K.R., (1998), The implementation stages of activity-based
costing and the impact of contextual and organizational factors, in:
Journal of Management Accounting Research, vol. 10, pp. 239-277.
bijzonder (zoals hier) de stromingen DI- en OI-onderzoek.
4 Daar waar in dit artikel gesproken wordt van signiﬁcante verschillen
tussen adopters en niet-adopters van ABC, worden telkens statistisch
signiﬁcante verschillen bedoeld.
5 Bestuurlijke innovaties hebben betrekking op onder meer nieuwe

Kwon, T.H. en R.W. Zmud, (1987), Unifying the fragmented models of infor-

procedures, gedragslijnen en organisatievormen (Van de Ven, 1986);

mation systems implementation, in R.J. Boland en R. Hirscheim (ed.),

zij zijn indirect verbonden met de fundamentele werkprocessen van

Critical Issues in Information Systems Research, Wiley, New York (N.Y.).
een organisatie en direct met het management ervan (Damanpour,

Leeuwen, O.C. van en P. Wemmenhove, (2001), Trends in Finance &

1996). Technische innovaties hebben daarentegen betrekking op

Control, in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 75,

onder meer nieuwe technologieën, producten en diensten (Van de

mei, pp. 217-228.
Ven, 1986); zij zijn direct verbonden met de fundamentele werk-

Lukka, K. en M. Granlund, (2002), The fragmented communication struc-

processen van een organisatie (Damanpour, 1996).
ture within the accounting academia: the case of activity-based costing

6 Het onderscheid tussen een mechanistisch en een organistisch

research genres, in: Accounting, Organizations and Society, vol. 27,

organisatiemodel is afkomstig van Burns en Stalker (1961). Volgens hen

pp. 165-190.
hebben organisaties een mechanistisch organisatiemodel als er sprake is

Malmi, T., (1999), Activity-based costing diffusion across organizations:

van ‘permanente, rigide en stabiele [structuren], die gericht [zijn] op

an exploratory empirical analysis of Finnish ﬁrms, in: Accounting,

het efficiënt, routinematig realiseren van doelstellingen in een stabiele

Organizations and Society, vol. 24, pp. 649-672.
 omgeving. Deze doelstellingen zijn niet of nauwelijks aan verandering

Miles, R.E. en C.C. Snow, 1978, Organizational Strategies, Structure and

onderhevig’ (Keuning en Eppink, 2000, p. 318). Daarentegen hebben

Process, McGraw-Hill, New York (N.Y.).
organisaties een organistisch organisatiemodel als er sprake is van ‘ﬂexi-

Schoute, M., (1999), Het waarom van de ABC-paradox, in: Maandblad voor

bele, tijdelijke structuren, gericht op aanpassing aan veranderende

Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 73, november, pp. 590-599.
externe omstandigheden door vernieuwing van doelstellingen en wij-

Shields, M.D., (1998), Management accounting practices in Europe:

ziging in samenwerkingspatronen’ (Keuning en Eppink, 2000, p. 319).
a perspective from the States, in: Management Accounting Research,

7 De zes binnen dit IT-implementatiemodel onderscheiden fasen

vol. 9, pp. 501-513.
zijn: initiatie, aanvaarding, adaptatie, acceptatie, routinevorming en

Swenson, D.W. en D.L. Flesher, (1996), Are you satisﬁed with your

infusie. Indien we dit model vergelijken met het in ﬁguur 1 gepresen-

cost management system?, in: Management Accounting (U.S.), March,

teerde ABC-implementatiemodel, dan komen de eerste twee fasen

pp. 49-53.
globaal overeen met de daarin onderscheiden initiatiefase, de middel-

Ven, A.H. van de, (1986), Central problems in the management of inno-

ste twee met de implementatiefase en de laatste twee met de

vation, in: Management Science, vol.32 , pp. 590-607.
gebruiks- en beheersfase.
Wolfe, R.A., (1994), Organizational innovation: Review, critique, and

8 Shields suggereert als mogelijk relevante factoren ‘de verdelingen van

suggested research directions, in: Journal of Management Studies,

opbrengsten, kosten en investeringen over product levenscycli, de

vol. 31, pp. 405-431.
 duur van product levenscycli, kostenstructuren, productdiversiteit, de
verdeling van kosten over waardeketens binnen bedrijfstakken, onze-

Noten

kerheid, technologie, het type en de intensiteit van concurrentie om

1 In dit artikel wordt het begrip ‘Activity-Based Costing’ (ABC) breed

in- en output, ﬂexibiliteit met betrekking tot prijsstelling, concurren-

gehanteerd, zodat het tevens het aan ABC gerelateerde ‘Activity-Based

tiestrategieën en organisatorische ontwerpen’ (Shields, 1998, p. 512).
Management’ (ABM) omvat.
Merk op dat een aantal van deze factoren dezelfde zijn als degene

2 In de literatuur worden verschillende deﬁnities van het begrip
‘adoptie’ gehanteerd. Zo beschouwt bijvoorbeeld Bjørnenak (1997)

j u l i / a u g u s t u s

2 0 0 3

waarvan wordt beweerd dat zij organisaties ontvankelijk maken voor
ABC-adoptie (zie subparagraaf 3.2).
MAB

339.
