De typologie als basis voor een effectieve en efficiënte data-analyse
THEMA

De typologie als basis voor een
effectieve en efficiënte data-analyse
Peter Eimers en Oscar van Leeuwen
SAMENVATTING In de historie van de Nederlandse aanpak voor accountantscontrole spelen typologie en de daarmee samenhangende geld-goederenbeweging een
belangrijke rol. Als gevolg van de verwevenheid van de Nederlandse controlestandaarden met de International Standards on Auditing en een wereldwijd toegepaste
controlemethodologie door de netwerken van grote accountantsorganisaties zijn
deze begrippen niet meer expliciet zichtbaar. Met de komst van de nieuwe generatie
data-analysetools lijkt het gedachtegoed van typologie en waardenkringloop echter
bezig te zijn aan een revival. Reden hiervoor is dat dit het begrip van bedrijfsprocessen kan vergroten en zo de controleaanpak richting kan geven. De typologie gaat uit
van ideaaltypische organisaties. Daarom is het noodzakelijk dit gedachtegoed in de
praktijk verdieping te geven met een focus op de verstorende elementen in de waardenkringloop die behoort bij de desbetreffende typologie. Op deze wijze kan een expliciete koppeling met de noodzakelijke controlewerkzaamheden worden gelegd.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Toepassing van data-analyse op basis van nieuwe technologische ontwikkelingen draagt bij aan de effectiviteit, efficiency en relevantie van de accountantscontrole. Expliciete invlechting van de waardenkringloop
die behoort bij de typologie van de organisatie in een controleaanpak waar elektronische data een belangrijke rol spelen, draagt hieraan bij.
1 Inleiding
In de Nederlandse literatuur heeft zich de afgelopen
decennia een indeling van soorten van organisaties
ontwikkeld die is gericht op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de interne informatieverzorging.
 De indeling is bekend onder de naam ‘Typologie van
Starreveld’, de auteur die het in 1962 introduceerde
(Van Leeuwen & Starreveld, 2005 en Van Leeuwen &
Bergsma, 2014). Deze indeling van organisaties is gebaseerd op de mogelijkheid om de volledigheid van de
opbrengstverantwoording en de juistheid van de daaraan gerelateerde kosten te baseren op het verband dat
binnen het waardenkringloopproces bestaat tussen de
opgeofferde en verkregen zaken. De processen die deel
uitmaken van de waardenkringloop van een organisa-

348

89E JAARGANG OKTOBER

tie, zijn verwant aan de in de Verenigde Staten gehanteerde cycle-benadering waarbij processen in zogenaamde cycles zijn ondergebracht. In Amerikaanse
tekstboeken wordt echter vaak voorbijgegaan aan de
verbanden die op totaalniveau tussen de cycles kunnen worden gelegd. Vanuit het domein van accountantscontrole was de typologie lang een integraal onderdeel van de educatieve literatuur (Frielink & De
Heer, 1989).
Populair gezegd is deze typologie “wereldberoemd in
Nederland”. Diverse pogingen zijn ondernomen om
het Hollandse gedachtegoed te exporteren naar het
buitenland. Een waardevol voorbeeld hiervan is de uitgave van het Limperg Instituut ‘Reflections on Auditing
Theory – A contribution from the Netherlands’ (Blokdijk et
al., 1995), waarin de waardenkringloop en de invloed
van de typologie op de interne beheersingsmaatregelen uitvoerig aan de orde komen. In de academische
wereld wordt af en toe aandacht besteed aan dit gedachtegoed. Zie o.a. (Weigand & Elsas, 2012; Hartman,
1993; Piet,1989; Blokdijk, 1989; en Kluskens & Van der
Wijst, 2005).
 Desondanks zien we het typologie-denken niet terug
in de International Standards on Auditing (ISAs) die
de basis vormen voor wereldwijd toegepaste accountantscontroles. Deze gaan uit van het onderkennen van
de activiteiten, systemen en processen van een bedrijf,
de wijze waarop deze invloed uitoefenen op de daaruit
volgende risico’s op een materiële fout in de jaarrekening en de vervolgens benodigde controleprocedures
die de accountant moet uitvoeren om deze risico’s te
mitigeren.
Een recente ontwikkeling lijkt hier verandering in te
brengen. Door technologische doorbraken is het tegenwoordig veel eenvoudiger om (grote) databestanden beschikbaar te krijgen uit systemen en met behulp
van een nieuwe generatie process mining diepgaandere en bredere waardevolle analyses uit te voeren. Daar
waar vroeger data-analyse zich beperkte tot financiële
informatie uit het grootboek of sub-administraties, is
het nu mogelijk om op transactieniveau alle geregistreerde transacties integraal te analyseren. Onderzoek
toont aan dat met process mining fouten kunnen worden ontdekt die met traditionele systeemgerichte werk-

zaamheden niet waren onderkend (Jans, Alles & Vasarhelyi, 2014). Door de koppeling aan externe
databronnen is de stap naar big data snel te maken. In
dit kader heeft de International Audit & Assurance
Standards Board (IAASB) – de standard setter die de
ISAs uitgeeft – deze ontwikkeling onderkend in zijn
strategie voor de komende jaren (IAASB, 2014b) en is
recent een data analytics-projectgroep gestart die onderzoekt of en op welke wijze deze nieuwe ontwikkelingen hun weerslag moeten krijgen in de vereisten of toepassingen van de ISAs (IAASB, 2015).
 Doordat complete datasets nu relatief eenvoudig zijn
te ontsluiten, ontstaat de vraag of de data-analyse kan
bijdragen aan het vergroten van de effectiviteit van de
jaarrekeningcontrole. Dit is onder meer verwoord in
hoofdstuk 4 van het rapport ‘Toekomst Accountantsberoep’ (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep,
2014). Immers, voorheen moest een beroep worden gedaan op een steekproef of een test van de interne controle (controls testing) op een deel van de populatie. De
nieuwe technologie maakt het mogelijk een nieuwe dimensie toe te voegen aan de huidige controleaanpak,
waarbij een wijziging optreedt in de balans tussen systeemgerichte versus gegevensgerichte controle. In de
recente inspectierapporten is door de Autoriteit Financiële Markten (AFM) (zie o.a. AFM, 2014) gerapporteerd dat accountants de relatie tussen onderkende risico’s en de daaruit volgende systeem- en
gegevensgerichte werkzaamheden onvoldoende effectief in hun controleaanpak verankeren. De AFM legt
daarbij veel nadruk op de volledigheid van de opbrengstverantwoording, iets dat in de historie van het
Nederlandse accountantsberoep bekend voorkomt (zie
o.a. Frielink en De Heer, 1989).
Ervaringen uit de accountantspraktijk met de nieuwe
data-analyse-tooling op transactieniveau wijzen op een
concrete koppeling aan de activiteiten, systemen en
processen zoals decennia geleden al in de Nederlandse literatuur werd verkondigd. Deze maken het mogelijk om de verbanden op totaalniveau binnen de waardenkringloop inzichtelijk te maken.
 In deze bijdrage stellen wij op basis van het voorgaande drie vragen centraal:
1. Hoe passen de ontwikkelingen rond data-analyse
in het historische perspectief van de accountantscontrole?
2. Op welke wijze kan data-analyse bijdragen aan het
begrip van een organisatie uitgaande van de typologie en de bij de typologie behorende waardenkringloop?
3. Wordt de toepassing van nieuwe vormen van data-analyse gefaciliteerd in de huidige controlestandaarden?
In de volgende paragrafen staan wij achtereenvolgens
stil bij de ontwikkelingen op het vlak van data-analyse (paragraaf 2) en de aanknopingspunten met de ty-

pologie van Starreveld (paragraaf 3). Op basis van twee
praktijkvoorbeelden illustreren wij dat de combinatie
van data-analyse en typologie een krachtige impuls kan
geven aan de effectiviteit, efficiency en relevantie van
de accountantscontrole (paragraaf 4). Daarna volgt een
analyse van de invloed die het voorgaande op de huidige controlestandaarden zou kunnen hebben (paragraaf 5). Deze bijdrage wordt afgesloten met een reflectie op de drie centrale vragen.
2 Ontwikkelingen data-analyse in de audit
De toepassing van data-analyse in de audit is niet
nieuw. De Boer, Eimers en Elsas (2014) beschrijven de
ontwikkeling van data-analyse (door ons samengevat
in figuur 1). Meer dan 20 jaar geleden werd data-analyse al toegepast met tools zoals de data analysetool
ACL. Toepassing van data-analyse in die tijd paste in
een gegevensgerichte controleaanpak. Er was sprake
van relatief niet-complexe datapopulaties die door
mensen werden gegenereerd. De focus van de dataverzameling lag op data opgeslagen in het grootboek en
subadministraties. Kenmerkend voor de technologie
in die tijd was dat het verkrijgen van de data en het
draaien van queries een tijdrovende exercitie was, die
door specialisten moest worden uitgevoerd en waarvan het gebruik zich beperkte tot een bijdrage aan gegevensgerichte werkzaamheden zoals het maken van
selecties voor kritische deelwaarnemingen en steekproeven.
 Dit veranderde geleidelijk gedurende eind jaren ’90 van
de vorige eeuw toen internationaal een beweging
plaatsvond naar een risicogerichte, systeemgerichte
controleaanpak die zich mede baseerde op de opkomst
van complexe afdelingsoverstijgende informatiesystemen (de zogenaamde ERP-systemen) die gevoed werden door mensen en machines. Zie hiervoor o.a. Winograd et al., 2000 en Wildschut, 1999. Een zuiver
gegevensgerichte controleaanpak voldeed niet meer,
omdat cruciale elementen van de beheersomgeving
werden ondersteund door en verankerd in de ERP-systemen. Daarmee verdween data-analyse steeds meer
naar de achtergrond omdat deze zich beperkte tot een
gegevensgerichte bijdrage aan het controleproces
De focus op systemen en processen wijzigde rond
2002/2003 mede naar aanleiding van de accounting
schandalen in de VS (met name Enron en WorldCom)
en de daaruit voortvloeiende Sarbanes Oxley-wetgeving. Deze leidde tot de introductie van nieuwe controlestandaarden van de Public Company Accounting
Oversight Board (PCAOB) en ook die van de IAASB,
waarbij in ISA 330 (meest recente versie in IAASB,
2014a) werd vereist dat de accountant voor alle belangrijke jaarrekeningposten, transacties en toelichtingen
gegevensgerichte werkzaamheden moest uitvoeren. De
accountant werd daarmee verplicht niet alleen te steu-

89E JAARGANG OKTOBER

349

THEMA

Figuur 1 Controleaanpak in historisch perspectief
Periode

Kenmerken

Tot 1980

Gegevensgerichte aanpak
Door mensen gemaakte, niet-complexe, beperkte analoge dataverzamelingen. Volkomen controle, dus geen steekproeven nodig.
Tot 1995

Gegevensgerichte aanpak
Door mensen gemaakte, niet-complexe, digitale dataverzamelingen. Als gevolg van het ontstaan van grotere dataverzamelingen
waren steekproeven nodig. Momentum voor toepassing van eerste data-analysetechnieken.
Tot 2002

Risicogerichte, systeemgerichte aanpak
Door mensen en automatisch gegenereerde, complexe en digitale dataverzamelingen in ERP-systemen. Meer focus op handmatige, geautomatiseerde en IT-general controls en IT-afhankelijke controls, minder focus op detailtesten. Meer aandacht voor
de effecten van businessrisico’s voor de controle.
 Vanaf
2002

Meer gebalanceerde top down-, risicogerichte aanpak
Naar aanleiding van PCAOB- en IAASB-vereisten: gegevensgerichte testen op elke grote balanspost, transactiestroom en toelichting. Meer uitgewerkte test guidance en templates. Beperkte ervaring met het verzamelen en samenbrengen van relevante
elektronische data.
Na 2014

Aanpak die het gebruik van elektronische data centraal stelt
Door technologische doorbraken nieuwe en krachtige mogelijkheden voor het verhogen van controlekwaliteit met het verkrijgen
van inzichten en het verzamelen van controle-informatie. Toegenomen ervaring in het verzamelen en samenbrengen van relevante elektronische data met data-analysetechnieken die verder gaan dan de traditionele data-analyses.
nen op de effectiviteit van de (beheersings-/interne
controle)systemen, maar ook zelf (uitvoerig) eigen
waarnemingen te doen. Op het gebied van data-analyse vonden er gedurende die periode echter geen noemenswaardige ontwikkelingen plaats: het verkrijgen
van de data was nog steeds een tijdrovende klus en de
analyses waren nog steeds gericht op grootboek en subadministraties. In dat kader werden echter wel specifieke data-analysetoepassingen ontwikkeld om invulling te geven aan de verplichte ‘journal entry testing’
in het kader van het identificeren en mitigeren van
fraude-risico’s (ISA 240/SAS 99).
 Als gevolg van technologische doorbraken is het anno
2015 met een nieuwe generatie data-analyse-tooling
eenvoudiger om data te verkrijgen uit computersystemen, en deze gebruiksvriendelijk te sorteren, te filteren, te analyseren en te presenteren. Dit brengt de toepassing van data-analyse voor de accountant een
aanzienlijk stuk dichterbij. Hierbij beperkt de accountant zich niet tot het grootboek en subadministraties,
maar kan hij desgewenst doorpakken naar het transactieniveau. Uiteraard staan dergelijke analysetechnieken ook ter beschikking aan de gecontroleerde organisaties zelf die er als onderdeel van hun systeem van
interne beheersing (en meer specifiek hun systeem van
interne controle) ook zelf gebruik van maken. De impact op de diepgang en reikwijdte van een controleaanpak die gebruik maakt van data-analysetechnieken
neemt hiermee potentieel sterk toe. Van der Aalst et al.
(2012) maakt hierbij onderscheid tussen de functies
die data-analyse kan hebben gedurende het controleproces, namelijk: process discovery, conformance chec-

350

89E JAARGANG OKTOBER

king en performance analysis. Van der Aalst en Koopman gaan in dit themanummer in op deze
verschijningsvormen van process mining (Van der
Aalst & Koopman, 2015). Toepassing van data-analyse in het MKB wordt beschreven in Snoei en Van Nieuw
Amerongen (2015). Analyses op transactieniveau van
de bestanden van de gecontroleerde cliënt zijn hierbij
een tussenstap naar een veel grotere toepassing van data-analyse: de koppeling van interne (klant)bestanden
aan big data. Ook de toepassing continuous (data level) assurance kan door gebruik van transactiedata
dichterbij komen (zie hiervoor o.a. Verkruijsse, 2015).
 3 Aanknopingspunten met de typologie
van Starreveld
Van Leeuwen en Starreveld (2005) onderkenden drie
soorten typologieën waarvan de indeling van organisaties naar de aard van de bedrijfsactiviteiten (de betrouwbaarheidstypologie) de bekendste is. Deze typologieën vormen ‘een karakterschildering’ van
ideaaltypische organisaties. De werkelijkheid in de
maatschappij is buitengewoon gevarieerd en bovendien aan verandering onderhevig. Veel bedrijven worden in de praktijk namelijk gekenmerkt door een combinatie van twee of meer van de grond(ideaal)typen
(Van Leeuwen & Starreveld, 2005, p. 20). Deze indeling
van organisaties die de betrouwbaarheid van informatie centraal stelt, is gebaseerd op de mogelijkheid om
de volledigheid van de opbrengstverantwoording en
de juistheid van de daaraan gerelateerde kosten te baseren op het verband binnen het waardenkringloopproces.
Figuur 2 Betrouwbaarheidstypologie van de huishoudingen (Van Leeuwen & Starreveld, 2005)
Classificatie

Voorbeelden

110 Bedrijven met een overwegende doorstroming van eigen goederen

100 Huishoudingen die voor de markt produceren

111 Bedrijven zonder een
technisch omzettingsproces (XIV)

111.1 Handelsbedrijven die in hoofdzaak opekening leveren (XIV A)

Groothandel, importeurs, exporteurs, postorderbedrijven e.d.
111.2 Handelsbedrijven die in hoofdzaak tegen contante betaling
leveren (XIV B)

Winkels, warenhuizen, zelfbedieningsgroothandel (cash and carry), e.d.
112 Industriële bedrijven
(XV) (bedrijven met een
technisch omzettingsproces)

112.1 Bedrijven met homogene
massaproductie

112.11 Bedrijven met geparcelleerde (intermitterende of ladingsgewijze) massaproductie

Steenbakkerijen, brouwerijen, leerlooierijen, veevoederproducenten,
chemische bedrijven, e.d.
112.12 Bedrijven met roterende
(vloeiende of stroomsgewijze)
massaproducten

Elektrische centrales, suikerfabrieken, meelfabrieken, olieraffinaderijen,
papierfabrieken, sigarettenfabrieken, e.d.
112.21 Bedrijven die enkelvoudige
massaproducten maken

Tafelzilver, glas en aardewerk, schroefbouten, biscuits, conserven, e.d.
112.2 Bedrijven met
heterogene massaproductie

112.22 Bedrijven die samengestel- Schepen, confectiekleding, audiovisuele apparatuur, rijwielen, auto’s,
de massaproducten maken
gestandaardiseerde machines, e.d.
112.3 Bedrijven met seriestuken stukproductie

112. 31 Bedrijven met
seriestukproductie

Bouw van zusterschepen, scheepsmotoren, vliegtuigfabrieken,
handelsdrukkerijen, ontwikkeling van programmatuur, e.d.
112.32 Bedrijven met
stukproductie

Vervaardigen van maatkleding, gebouwen, schepen,
constructiewerk, e.d.
 120 Bedrijven zonder een overwegende doorstroming van eigen goederen

113 Agrarische en extractieve bedrijven (onderverdeling hier achterwege gelaten) XVI

Landbouw, veeteelt, tuinbouw, bosbouw, mijnbouw, zand-,
grint- en steenwinning, visserij, e.d.
121 Dienstverleningsbedrijven (XVII)

121.11 Bedrijven met doorstroming van goederen die
eigendom van het bedrijf zijn

Café en restaurantbedrijven, uitgeverijen van dagbladen en
periodieken, e.d.
121.12 Bedrijven met doorstroming van goederen die
eigendom van derden zijn

Veilingen, wasserijen, stomerijen, ververijen, reparatiebedrijven, transportbedrijven (al dan niet met logistieke diensten), (vemen ook 121.21),
containeroverslagbedrijven, e.d.
121.1 Bedrijven waar in nog
een zekere goederenbeweging
kan worden herkend

Gas-, electriciteit- en waterleveringsbedrijven, telefoonexploitatie121.13 Bedrijven die via vaste
maatschappijen, (kabel)televisie-, radio- en telecommunicatiebedrijven,
leidingen of kanalen bepaalde
stoffen, energie of diensten leveren internet, e.d.
121.14 Bedrijven die informatie of
informatiediensten leveren
121.2 Bedrijven waarbij de
dienstverlening bestaat uit of
gepaard gaat met beschikbaarstelling van ruimten

121.21 Bedrijven waarbij specifeke Huizenexploitatiemaatschappijen, vemen (zie ook 121.12), ziekenhuireservering van de ruimten plaats- zen, hotels, tentoonstelIingen (verhuur van stands), vervoerbedrijven
vindt
voor transport van personen over relatief lange afstand (o.a. scheepvaart, luchtvaart), satellietverhuur, vermakelijkheidsbedrijven, e.d.
121.22 Bedrijven waarbij geen
specifieke reservering van de
ruimten plaatsvindt

122 Financiële instellingen
(XVIII en XIX)

200 Huishoudingen die zonder tussenkomst van de markt, m.a.w. anders dan
op ruilbasis, goederen en diensten voor
de rechtstreekse behoeftebevrediging
van hun leden beschikbaar stellen
(XX en XXI)

Verkoop van gegevensbestanden, artikelen, muziek, aplicatie service
providing, e.d.
Vermakelijkheidsbedrijven (zie ook 121.21), bad- en zweminrichtingen,
personenvervoer op korte afstand (trein, tram, taxi), e.d.
121.3 Overige dienstverleningsbedrijven en -beroepen

Schoonmaakbedrijven, projectbureaus, bemiddelingsbureaus (w.o. reisbureaus, makelaars), softwarehuizen, vrije beroepen, shared service
centers, e.d.
122. 1 Verzekeringsbedrijven (XVIII)

Levensverzekeringsbedrijven, schadeverzekeringsbedrijven,
pensioenfondsen

122.2 Banken (onderverdeling achterwege gelaten (XIX)

Algemene banken, spaarbanken, hypotheekbanken, e.d.
122.3 Speciale financieringsinstellingen (idem)

Participatiebedrijven, beleggingsmaatschappijen, e.d.
 122.4 Overige financiële instellingen

Makelaars in effecten, kredietorganisaties, e.d

210 Overheidshuishoudingen, Rijksoverheid, Provincies en en Gemeenten, organisaties op afstand.
Rijk, provincies en gemeenten, publiekrechtelijke organen van het
bedrijfsleven, e.d

211 Huishoudingen van privaatrechtelijke
gemeenschappen, voorzover niet vallende onder 100 (XXI)

Verenigingen, stichtingen, kerkgenootschappen, e.d.
89E JAARGANG OKTOBER

351

THEMA

Het aspect “volledigheid van de opbrengstverantwoording” is door de AFM tot speerpunt benoemd in haar
themaonderzoeken (zie AFM, 2013a en b). Daarmee
wordt wellicht de suggestie gewekt dat het volledigheidsaspect bij alle controles een belangrijke risicocategorie vormt. Het is echter ook goed denkbaar dat
in tijden van tegenvallende resultaten er eerder fictieve omzet wordt verantwoord in de jaarrekening, waardoor de omzet overvolledig verantwoord wordt en de
resultaten te hoog worden voorgesteld. Het eerder genoemde Amerikaanse WorldCom-debacle waarbij omzet systematisch te hoog werd voorgesteld vormt hiervan een goed voorbeeld.
Wij richten ons in deze bijdrage op de betrouwbaarheidstypologie van de bedrijfshuishoudingen. In figuur
2 is deze typologie samengevat. Uit deze figuur blijkt
dat de aard van de activiteiten bepalend is voor de daaruit volgende processen. Hierbij past de opmerking dat
ondernemingen meerdere procestypen kunnen hebben en er meerdere typologieën bij één onderneming
mogelijk zijn.
Op die typologie is de afgelopen 20 jaar in met name
De Accountant en het MAB kritiek uitgeoefend, maar
er is ook steun voor geuit. Zie o.a. Hartman (1993), Piet
(1989), Blokdijk (1989) en Kluskens en Van der Wijst
(2005). De kritiek had dan met name betrekking op de
specifieke onderkende typen organisaties. Vaak kwamen de criticasters vervolgens met een eigen voorstel
om de typologie op een aantal aspecten aan te passen.
 Een en ander heeft er mede aanleiding toe gegeven dat
de typologie die is gericht op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de informatie op een aantal punten is bijgesteld ten opzichte van de versie die in 1962
verscheen. De voornaamste achterliggende oorzaak
voor deze bijstelling van het typologieschema was naar
onze mening het ontwikkelen van nieuwe soorten organisaties, met name als gevolg van de mogelijkheden
die de ICT heeft geboden.
De typologie van de bedrijfshuishoudingen is gericht
op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de informatie. Deze hanteert primair de aard van de bedrijfsactiviteiten, belichaamd in het waardenkringloopproces, als indelingscriterium. De afnemende
mogelijkheid om de controle op de volledigheid van
de opbrengstverantwoording en de daaraan gerelateerde juistheid van de kosten te baseren op het binnen het
waardenkringloopproces te onderkennen rationeel verband tussen opgeofferde en verkregen zaken staat hierbij centraal. In de betrouwbaarheidstypologie staan die
organisaties bovenaan in het schema, die door de aard
van hun waardenkringloop de volledigheid van de opbrengstverantwoording het gemakkelijkst kunnen verzekeren. Hoe zwakker het verband tussen opgeofferde
en verkregen zaken wordt, hoe meer de andere maatregelen van interne beheersing en meer specifiek inter-

352

89E JAARGANG OKTOBER

ne controle moeten worden aangewend, des te lager
wordt het desbetreffende type organisatie in het totaaloverzicht geplaatst.
Vanuit het domein van accountantscontrole hebben
Frielink en De Heer (1989) dit typologiedenken uitgewerkt naar een controleaanpak voor handelsbedrijven,
productiehuishoudingen, dienstverlening en niet-voorde-markt-werkende huishoudingen. Specifiek gingen
zij in op de waardenkringloop, de controlerichting, cijferbeoordelingen, en de verbands- en totaalcontroles.
De typologie heeft als gevolg hiervan van oudsher een
plek gekregen in de controleaanpak van Nederlandse
accountantskantoren (zie o.a. Wallage, 1991).
 4 Praktijkcases
Zoals eerder aangegeven, biedt de nieuwe generatie data-analyse-tooling gericht op het transactieniveau nieuwe mogelijkheden voor zowel het uitvoeren van interne
beheersing, en meer specifiek interne controlemaatregelen, als het uitvoeren van accountantscontrole. De
Boer et al. (2014) behandelen een casus waarin gebaseerd
op ‘process discovery’ de bedrijfsprocessen van een onderneming worden gevisualiseerd, waarmee de reguliere (standaard)processen visueel worden afgescheiden
van afwijkende transacties. Deze afwijkingen kunnen
bijvoorbeeld te maken hebben met een alternatieve
transactiestroom, retouren of memoriaalboekingen.
Een dergelijke analyse blijkt in de praktijk bijzonder
nuttig voor het verkrijgen van inzicht in de bedrijfsprocessen en biedt goede aanknopingspunten voor een
gerichte en effectieve interne en externe controleaanpak, waarbij de bijzondere transacties anders moeten
worden gecontroleerd dan de reguliere transactiestroom om het risico op materiële fouten effectief te
mitigeren. In wezen is de reguliere transactiestroom
gebaseerd op de bij de typologie behorende waardenkringloop. Daarnaast blijken ook de afwijkingen van
de reguliere transactiestromen. In het kader van de
jaarrekeningcontrole leiden juist deze afwijkingen van
de reguliere transactiestromen tot een verhoogde kans
op een materiële fout door het mogelijk ontbreken van
adequate procedures die meer kosteneffectief kunnen
worden ingezet op het uitvoeren van de reguliere transacties.
 Alhoewel de toepassing van ‘process mining’ in bovengenoemde casus goede inzichten geeft in het bedrijfsproces, kwalificeert het in een geïsoleerde toepassing
zonder nadere vervolgactie nog niet als voldoende controlebewijs. Het is slechts de visualisering en analyse
in de planningsfase van de controle. Wij zijn echter van
mening dat deze methode belangrijke aanknopingspunten biedt voor een controleaanpak waarbij zo veel
mogelijk gebruik wordt gemaakt van een databestand
met daarin alle transacties van de onderneming. Wij
onderbouwen dit met twee (gestileerde) cases die afkomstig zijn uit praktijksituaties waar uit de analyse

blijkt dat het onderkennen van de kenmerken van de
bij de typologie behorende waardenkringloop en de
toepassing van data-analyse leiden tot een effectievere, efficiëntere en relevantere controle.
De praktijkcases zijn opgenomen op pag. 356 en 357.
De eerste case gaat in op het verschil met een traditionele controleaanpak bij één organisatie. De tweede case
gaat in op een data-analyse-toepassing bij drie vergelijkbare organisaties. De behandelde voorbeelden omvatten de bovenkant van figuur 2 van het typologiemodel. Het is echter mogelijk ook de lagere delen van het
typologiemodel van praktijkvoorbeelden te voorzien.
Hierbij zij opgemerkt dat wij dit beschreven hebben
vanuit het perspectief van de externe accountantscontrole. De in deze paragraaf beschreven methoden kunnen ook worden toegepast als onderdeel van de interne beheersingsmaatregelen en meer specifiek de
interne controle (inclusief een mogelijke internal audit) van een organisatie.
 5 Positionering data-analyse in de
controlestandaarden
De ontwikkelingen uit paragraaf 4 zijn veelbelovend,
maar kan de accountant deze kennis ook effectief integreren in zijn controle? De toepassing van data-analyse wordt slechts twee keer benoemd in de controlestandaarden. Dat is niet zo verwonderlijk: de
standaarden zijn weliswaar in 2010 verduidelijkt, maar
de inhoud van de standaarden rond risicoanalyse en
audit response stammen uit 2003. De wereld zag er
toen nog anders uit: er was nog geen sprake van de
technologische doorbraken die nu data-analyse mogelijk maken. De Nederlandse controlestandaarden (‘NV
COS’) zijn vrijwel een één op één vertaling van de International Standards on Auditing (de ISAs)3. In 2010
heeft een grote aanpassing plaatsgevonden met het
Clarity project, waarbij vanaf dat moment de standaarden een expliciet onderscheid maken tussen doelstellingen (‘waarom’), vereisten (‘wat’) en toepassingsgerichte teksten (suggesties voor ‘hoe’). Met deze indeling
is duidelijker dan voorheen wat de minimale vereisten
zijn waaraan de accountant moet voldoen bij een jaarrekeningcontrole. Een voorbeeld hiervan is ISA 315
over risicoanalyse, waarin staat dat de risicoanalyse is
gericht op het verkrijgen van een zo compleet mogelijk beeld van de risico’s op materiële fouten in de jaarrekening (doelstelling). Hiervoor is onder andere een
diepgaand begrip nodig van de systemen en processen
(vereiste). De accountant kan die kennis opdoen door
het kennisnemen van documentatie, het houden van
interviews en het uitvoeren van lijncontroles (suggesties voor toepassing).
 Computer assisted audits techniques (‘CAAT’s) – in
het Nederlands vertaald met audit-softwaretoepassingen – komen specifiek voor in de toepassingsgerichte
teksten van ISA 330 (vetgedrukt door de auteurs toe-

gevoegd):
ISA 330.A16
‘The use of computer-assisted audit techniques (CAATs)
may enable more extensive testing of electronic transactions and account files, which may be useful when the auditor decides to modify the extent of testing, for example, in
responding to the risks of material misstatement due to
fraud. Such techniques can be used to select sample transactions from key electronic files, to sort transactions with
specific characteristics, or to test an entire population instead of a sample.’
ISA 330.A27
‘(…) audit evidence about operating effectiveness may be
obtained through inquiry in combination with other audit
procedures such as observation or the use of CAATs.’
De ISAs onderkennen dus de waarde van data-analyse
als een van de gereedschappen uit de gereedschapskist
van de accountant, zowel als systeemgerichte controlemaatregelen (effectieve werking) als gegevensgerichte
controlemaatregelen (steekproef of hele populatie). De
toepassing van CAATs beperkte zich tot voor kort tot
analyses op grootboek- of (sub)grootboekniveau. Met
de nieuwe generatie van data-analyse-tooling op het gebied van process mining ontstaat een nieuwe praktijk,
waarvan het de vraag is of de ISAs hiervoor voldoende
ruimte geven. Titera (2013) opende het debat met ‘The
reality is that the current audit model does not adequately address data analytics, which falls in between analytical procedures and tests of details.’ Naar zijn mening moeten de ISAs
worden aangepast aan de huidige digitale omgeving.
 De eerder genoemde projectgroep van de IAASB gaat
dit aspect nader analyseren, waarbij het de vraag kan
zijn in hoeverre controlestandaarden die gebaseerd zijn
op circa 15 jaar geleden geformuleerde principes een
moderne toepassing in een digitaal tijdperk in de weg
zouden staan. Het doel van de accountant was en is namelijk om een geloofwaardig oordeel te geven over de
jaarrekening. De handtekening betekent dat naar zijn
beste weten de jaarrekening geen materiële fouten bevat, al dan niet veroorzaakt door fraude (vrij naar
ISA200.11a). Daartoe voert hij een zorgvuldig controleproces uit, dat procesmatig in essentie bestaat uit een
zo breed en volledig mogelijke risicoanalyse gericht op
het onderkennen van materiële fouten (ISA 315) en de
controleprocedures (ISA 330) om deze risico’s zodanig
te mitigeren dat de accountant aan het eind zijn opinie afgeeft (ISA 700). Om die route effectief te doorlopen stelt ISA 330 een aantal randvoorwaarden:
• Onderzoek te verrichten op zowel op het niveau van
de jaarrekening als geheel als op het niveau van beweringen (‘assertions’) (330.5 en 6).
• Overtuigender controle-informatie te verkrijgen
naarmate het risico door de accountant hoger wordt
geschat (330.7b).
• Wanneer de accountant voornemens is te steunen
op de effectieve werking van interne beheersings-

89E JAARGANG OKTOBER

353

THEMA

maatregelen, dan dient hij deze te toetsen (330.8a).
Dat is expliciet ook wanneer gegevensgerichte controlewerkzaamheden alleen geen voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen
(330.8b).
• Ongeacht de inschatting van risico’s op een afwijking van materieel belang dient de accountant gegevensgerichte controles op te zetten en uit te voeren
voor elk van de transactiestromen, rekeningsaldi en
toelichtingen die van materieel belang zijn (330.18).
De controlestandaarden zijn dus in een bepaalde mate
flexibel op welke wijze de accountant zijn controle-informatie verzamelt, zolang het doel maar bereikt wordt.
 Er is geen indicatie dat toepassing van audit-softwaretoepassingen hieraan niet zouden kunnen bijdragen.
Daarbij is wel relevant dat de accountant de betrouwbaarheid van verkregen controle-informatie in ogenschouw moet nemen: ‘Bij het opzetten van controlewerkzaamheden dient de accountant te overwegen in
welke mate de informatie die als controle-informatie zal
worden gebruikt, relevant en betrouwbaar is’ (500.7).
Met de snel groeiende beschikbaarheid van elektronische data is het belangrijk om conform de controlestandaarden professioneel-kritisch (200.15) te zijn op
de herkomst van de data voordat deze data worden ingezet in de controle om te voorkomen dat de accountant een tunnelvisie heeft over de data die hij ter beschikking krijgt. De Boer et al. (2014) vatten het effect
van elektronisch beschikbare data op de betrouwbaarheid samen zoals weergegeven in tabel 1 op pag. 355.
De controlestandaarden verbieden het gebruik van data-analyse dus expliciet niet, maar de aandacht ervoor
is gezien de historie van totstandkoming van de standaarden begrijpelijk beperkt. Data-analyse is een van
de vele technieken die de accountant kan inzetten.
 Daar komt bij dat het niet gaat om welke tool wordt
gebruikt maar welk controle-technische doel het beoogt. Het is daarbij goed de fase in het controleproces
en de aard van de analyse die wordt gebruikt in ogenschouw te nemen. Van de eerder genoemde driedeling
in process mining van Van der Aalst et al. (2012) speelt
process discovery zich af in de planningsfase van de
controle en is gericht op het onderkennen van risico’s
op een materiële fout, heeft conformance checking het
karakter van een controls testing van de zwaarste categorie (reperformance), of kan het gezien worden als
de sterkste vorm van cijferanalyse over een hele populatie. Deze duale blik wordt in de standaarden ‘dual
purpose testing’ (ISA 330.A23) genoemd. Performance
analysis tenslotte geeft input aan het vormgeven aan
communicatie van controlebevindingen aan management en het toezichthoudende orgaan (ISA 260/265).
Andere data-analyse-tooling gericht op het grootboek
en subadministraties dragen veelal bij aan gegevensge-

354

89E JAARGANG OKTOBER

richt verkregen controle-informatie. Een voorbeeld is
analyseren van journaalposten (‘journal entry testing’)
in het kader van het onderkennen van en mitigeren van
frauderisico’s (ISA 240).
 6 Reflectie
In deze bijdrage is invulling gegeven aan de betekenis
van de nieuwe generatie data-analyse-tooling in de context van accountantscontrole. Drie vragen stonden
centraal:
1. Hoe passen de ontwikkelingen rond data-analyse in het historisch perspectief van auditing?
Geconstateerd wordt dat in de afgelopen decennia de wijze van controleren steeds aan verandering onderhevig is
geweest. Door de recente technologische doorbraken
staan we op dit moment aan het begin van een tijdperk
waarin de beschikbaarheid van data en de mogelijke analyses daarop exponentieel toenemen. Beperkingen in de
beschikbaarheid en toegankelijkheid van data uit het verleden vervagen, waardoor logischerwijs ook wordt gezocht naar effectievere controlemethoden die door de accountant worden toegepast. Het resultaat is een
diepgaandere en breder georiënteerde controle, waardoor
de relevantie van de controle toe kan nemen.
2. Op welke wijze kan data-analyse bijdragen aan het begrip
van een organisatie uitgaande van de typologie en de bij de
typologie behorende waardenkringloop?
Doordat de accountant nu met process mining tooling ook op transactieniveau observaties kan hebben,
komt de aansluiting met de typologie expliciet naar voren. Dat is ook logisch: de bedrijfsactiviteiten zijn verankerd in systemen en processen die leiden tot de uiteindelijke journaalposten. Beide invalshoeken zijn
verschillende zijden van dezelfde medaille. De bij de
typologie behorende waardenkringloop gaat uit van
een karakterschildering van ideaaltypische organisaties. De daarin voorkomende verstoringen maken elke
organisatie en daarmee ook elke controle uniek. Het
typologiemodel helpt de accountant bij het begrijpen
van de onderneming en maakt het mogelijk om deze
inzichten toe te passen op vergelijkbare cliënten in dezelfde branche. De nieuwe generatie data-analyse-tooling draagt bij aan een beter begrip van de wijze waarop de waardebepalende activiteiten zijn verankerd in
systemen en beheersingsprocessen.
 Daar waar het in Nederland wereldberoemde verschijnsel van typologie in de accountantscontrole de laatste
decennia enigszins was ondergesneeuwd, biedt de nieuwe generatie van data-analyse-tooling een springplank
voor een revival van de aandacht voor de bij de typologie passende waardenkringloop. Daarmee fungeert het
onderkennen van de typologie als aanjager voor een effectieve controle. Indien technologie de toepassing van
het typologiedenken ondersteunt, lijkt het ook logisch het typologiemodel zelf regelmatig te actualise-

Tabel 1 Indicaties voor betrouwbaarheid van data in de controlestandaarden
Indicaties voor betrouwbaarheid van data in de ISA 500.A31 (bewoording uit
NV COS Standaard 500.A31 weergegeven):

Effecten op de betrouwbaarheid in een datarijke
controle

De betrouwbaarheid van controle-informatie neemt toe wanneer deze uit onafhankelijke bronnen
buiten de entiteit is verkregen.
Neemt toe als de accountant externe bevestiging verkrijgt op
de belangrijkste verbanden.
De betrouwbaarheid van intern gegenereerde controle-informatie neemt toe wanneer de daarmee
verband houdende door de entiteit opgelegde interne beheersingsmaatregelen, met inbegrip van die
welke betrekking hebben op het opstellen en onderhouden van die informatie, effectief zijn.
Neemt toe als de belangrijkste controlemaatregelen (waaronder verbanden) integraal zijn verwerkt in het ERP-systeem.
Controle-informatie die direct door de accountant is verkregen (…).
Neemt toe als de accountant zelf de aansluitingen vaststelt.
Dit staat los van de vraag of deze verbanden in het ERP-systeem zijn opgenomen.
Controle-informatie in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, is betrouwbaarder dan mondeling verkregen informatie (…).
Neemt toe als de accountant primair de actuele goederen- en
dienstenstroom observeert en totaalverbanden kan onderkennen. Dit levert meer op dan wanneer hij de procesbeschrijvingen doorleest en één lijncontrole uitvoert.
 Controle-informatie die is verschaft door originele documenten is betrouwbaarder dan controle-informatie die is verschaft door fotokopieën of faxen of door documenten die zijn gefilmd, gedigitaliseerd of anderszins zijn omgezet in elektronische vorm, waarvan de betrouwbaarheid kan afhangen
van de interne–beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en onderhouden van die
informatie.
Onduidelijk in een digitale omgeving waar originele (papieren)
documenten steeds vaker afwezig zijn.
Bron: De Boer et al. (2014) (vertaald en bewerkt)

ren als gevolg van het ontstaan van nieuwe businessmodellen die voortvloeien uit de mogelijkheden die de
technologie biedt. Om deze reden is in Van Leeuwen
en Starreveld (2005) bijvoorbeeld aandacht voor nieuwe businessmodellen gebaseerd op de verkoop van informatie (zoals bijvoorbeeld i-books en i-tunes) 0nder
de noemer “Bedrijven die gespecialiseerd zijn in de verkoop van informatie of informatiediensten (121.14)”.
3. Wordt de toepassing van nieuwe vormen van data-analyse
gefaciliteerd in de huidige controlestandaarden?
In deze bijdrage is besproken dat de controlestandaarden zijn gebaseerd op principes en dat deze standaarden voldoende ruimte bieden voor de accountant om
voldoende en geschikte controle-informatie te verzamelen in een combinatie van systeem- en gegevensgerichte werkzaamheden. Data-analyse staat daarom niet
op zichzelf, maar is niet anders dan een nieuw/verbeterd hulpmiddel als één van de mogelijke controleprocedures die de accountant kan toepassen. Daarbij is
het net als bij andere controleprocedures van belang
om de betrouwbaarheid van de verkregen informatie
in ogenschouw te nemen.
Het gedachtegoed van de waardenkringloop in combinatie met de nieuwe generatie data-analyse-tooling
biedt nieuwe kansen om een effectieve controle uit te
voeren. Specifiek zal naast de reguliere transactiestromen aandacht moeten zijn voor de (bedrijfsspecifieke)
verstoringen in de waardenkringloop.
 7 Ten slotte
Het toepassen van data-analysetechnieken bij de accountantscontrole zal naar onze mening gaan leiden tot
veranderingen in de controleaanpak en de mix van controlewerkzaamheden en resulteren in een meer effectieve en efficiënte controle. In paragraaf 4 hebben wij al een
indicatie gegeven van de mogelijke impact van het hanteren van data-analyse op de controle-aanpak.
Uiteraard past het om ook bij het gebruik van data analyse kritisch te zijn op de toepassing ervan. ‘A fool with
a tool is still a fool’ zouden de Amerikanen zeggen. Een
professioneel-kritische instelling die iedere accountant
vanuit de opleiding wordt meegegeven en ook in de
controlestandaarden wordt vereist, is dus ook in een
digitaal tijdperk cruciaal. Het sorteren en filteren van
data levert nog geen voldoende en geschikte controleinformatie op maar kan er wel een belangrijke ingrediënt van zijn. Aandacht voor data-analyse en de (on)
mogelijkheden ervan in de controle is daarom in de accountantsopleiding voor ons een gegeven.
Prof. dr P.W.A. Eimers RA is werkzaam als hoogleraar Auditing aan de Vrije Universiteit Amsterdam (p.w.a.eimers@vu.nl), is voorzitter van het Adviescollege Beroepsreglementering bij NBA en is partner bij PwC.
Prof. dr O.C. van Leeuwen RA is werkzaam als hoogleraar Bestuurlijke Informatieverzorging/Administratieve Organisatie aan de Vrije Universiteit Amsterdam
(o.c.van.leeuwen@vu.nl) en is partner bij ConQuaestor.
89E JAARGANG OKTOBER

355

THEMA

Casus 1 Inkoopproces (‘purchase to pay’) bij een handelsbedrijf dat in hoofdzaak op rekening levert
Strekking
De kracht van de verbanden in de geld-goederenbeweging neemt toe bij toepassing van data-analyse op de processen/transacties.
 Typologie
Handelsbedrijf dat in hoofdzaak op rekening levert (typologie 111.1)
Korte beschrijving
De handelsinkopen van deze organisatie vinden plaats bij 10 leveranciers op basis van vaste prijsafspraken. Inkoopprijzen zijn gebaseerd op een door het management geautoriseerde prijslijst, maar afwijkingen zijn mogelijk en worden maandelijks op de administratie op transactiebasis in detail beoordeeld. Naast de
handelsinkopen kent de onderneming de overige bedrijfskosten. Deze worden geregistreerd via hetzelfde ERP-systeem maar hierbij vindt in veel mindere mate
een 3-weg match plaats (het verband tussen bestelling, de ontvangst en de ontvangen factuur).
Vanuit de typologie kan verwacht worden dat de geld-goederenbeweging in het inkoopproces vanaf de inkooporder tot aan de opboeking van de crediteuren en de
voorraden goed te volgen is.
Hoofdlijnen traditionele controleaanpak

Hoofdlijnen van een controleaanpak met toepassing van dataanalyse op processen

Inzicht in de processen
• Doorlopen documentatie van de onderneming, interviews en een
lijncontrole op een geselecteerde inkooporder tot aan de uiteindelijke betaling.
Inzicht in de processen
• Datadump van alle inkopen op transactieniveau (na aansluiting met
financiële administratie).
• Op basis van een process mining tool analyseren van de routing van
de transactiestromen.
• Analyseren en bespreken van de observaties, mede door inzoomen op
afwijkingen tot aan transactieniveau.
Systeemgerichte werkzaamheden
• Testen IT General Controls (ITGC) Testen automated control rond
de 3-weg match, hieruit bleken frequente uitzonderingen.
• Test op de manual controls op de gehanteerde inkoopprijzen,
hieruit bleken frequente uitzonderingen.
Systeemgerichte werkzaamheden
• Testen ITGC, specifieke focus op mogelijke aanpassingen in het inkoopproces.
• Testen automated controls tot aan de opboeking van voorraad en crediteuren.
• Simuleren van 3-weg match met business rules in de tooling.
Gegevensgerichte werkzaamheden
• Cijferanalyse op de bedrijfskosten.
• Kritische deelwaarneming op inkoopfacturen.
• Voor resterende populatie boven materialiteit: steekproef.
 Gegevensgerichte werkzaamheden
• op de hoofdstroom van inkopen: geen aanvullende werkzaamheden1
• op de uitzonderingen: kritische deelwaarneming op detailniveau.
Waarde van toepassing van data-analyse
Effectiviteit (kwaliteit)
• Onderkenning van twee grote afwijkende inkoopstromen2.
• Gerichte aanpak op de retouren en maandelijkse verrekening van inkoopbonussen.
• Risicogerichte aanpak op de juistheid van de inkoopkosten
Efficiency
• Sneller inzicht in de processen, minder bias door interviews/cliëntdocumentatie.
• Minder manual tests of controls, minder gegevensgerichte detailtesten op de overige bedrijfskosten door de zekerheden uit de ingerichte processen.
Relevantie
• Rapportage van afwijkende transactiestromen.
• Verbetering processen als gevolg van een verhoogd inzicht in de standaardprocesgang en de uitzonderingen daarop.
356

89E JAARGANG OKTOBER

Casus 2 Drie handelsbedrijven die hoofdzakelijk tegen contante betaling leveren
Strekking
Ondanks dezelfde basistypologie is elke organisatie toch weer anders. Met data-analyse worden verstoringen in het bedrijfsproces eenvoudig en systematisch
weergegeven waarna gerichte controlewerkzaamheden kunnen worden uitgevoerd.
Typologie
Handelsbedrijven die hoofdzakelijk tegen contante betaling leveren (typologie 111.2)
Korte beschrijving
In dit voorbeeld worden drie drogisterijketens met elkaar vergeleken. Ze kennen in principe hetzelfde waardenkringloopproces. De geld-goederenbeweging is relatief eenvoudig omdat er sprake is van doorstroming van goederen met een waardesprong ter verkrijging van voldoende verkoopmarge. Toch is het vinden van een
omspannende verbandscontrole hier lastig doordat er verstoringen plaatsvinden in het reguliere proces. Deze verstoringen zijn deels universeel voor alle drie ketens zoals diefstal van geld of goederen, maar zijn ook deels afhankelijk van de wijze waarop deze drie ketens worden aangestuurd. De verstoringen verschillen
dus voor elk van de drie drogisterijketens. Bij alle drie drogisterijketens geldt dat het management stuurt op omzet- en margeontwikkeling per filiaal.
Verschillen tussen de drie ketens en het effect hiervan:
• Een drogisterij die alle goederen van de groothandel verwerft, heeft veel minder leveranciers dan een drogisterij die zelf inkoopt.
 • Een drogisterij die veel bulkartikelen kent met een lage marge, heeft te maken met incourante restvoorraden.
• Een drogisterij die een soepel retourenbeleid heeft, heeft te maken met een relatief grote retourenstroom met de daaraan verbonden grotere risico’s op
materiële fouten.
Kasverschillen

Bank

Betalingen

Kassa
Retouren

Dubbele
betalingen

Kortingen

Crediteuren

Verkopen

Diefstal

Voorraad

Inkopen

Bederf

Waarde van de toepassing van data-analyse
Effectiviteit
• Maximale aansluiting bij het waardecreatieproces van de onderneming en de wijze waarop dit is verankerd in de systemen en interne beheersings- en
controleprocessen.
• Consistente controleaanpak in één branche aan de hand van de waardenkringloop, met oog voor de specifiek voorkomende verstoringen van het verband
binnen de waardenkringloop per onderneming.
• Risicogerichte aanpak op zowel de juistheid als de volledigheid van de opbrengstverantwoording.
Efficiency
Onderkenning van het waardecreatieproces van de onderneming verscherpt de focus in de controle en voorkomt onnodige en ineffectieve controleprocedures.
Relevantie
De accountant koppelt concrete controlebevindingen terug aan de cliënt.
89E JAARGANG OKTOBER

357

THEMA

Noten
Volgens de controlestandaarden moeten
voor alle significante jaarrekeningposten gegevensgerichte werkzaamheden worden uitgevoerd.
Dat wordt in dit geval ook gedaan door focus op
de uitzonderingen en niet op de hoofdstroom van
reguliere transacties. Het genoemde voorbeeld

gaat voorbij aan elementen van gegevensgerichte werkzaamheden ter validering van de onderzochte verbanden.
De tot accountant opgeleide lezer zal hierin
de attentiepunten herkennen die bij de BIV-opgaven voor het landelijk examen worden onderkend.
Omwille van de leesbaarheid wordt in dit
artikel alleen verwezen naar ISAs. Hier kunnen
ook de standaarden uit de NV COS worden gelezen die in Nederland van toepassing zijn.
Literatuur
Aalst, W.M.P. van der, Adriansyah, A., & Dongen, B. van (2012). Replaying history on process models for conformance checking and
performance analysis. Wiley Interdisciplinary
Reviews: Data Mining and Knowledge Discovery, 2(2), 182-192.
 ■ Aalst, W.M.P. van der, & Koopman A. (2015).
Process mining: data analytics voor de accountant die wil weten hoe het nu echt zit.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 89(10), dit themanummer.
■ Autoriteit Financiële Markten (AFM) (2013a).
Themaonderzoek niet-OOB accountantsorganisaties – deel 1: NBA kantoren. Geraadpleegd op http://www.afm.nl/nl/nieuws/2013/
juli/kwaliteitcontroles-niet-oob-vergunning.
aspx.
■ Autoriteit Financiële Markten (AFM) (2013b).
Themaonderzoek niet-OOB accountantsorganisaties – deel 2: NBA kantoren. Geraadpleegd op http://www.afm.nl/nl/nieuws/2013/
nov/onderzoek-niet-oob.aspx.
■ Autoriteit Financiële Markten (AFM) (2014).
Uitkomsten onderzoek kwaliteit wettelijke controles Big 4-accountantsorganisaties, Geraadpleegd op https://www.afm.nl/~/profmedia/
files/rapporten/2014/onderzoek-controlesbig4.ashx
■ Blokdijk, J.H. (1989). Gedijen op chaos.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 63(5), 142-143.
■ Blokdijk, J.H., Drieënhuizen, F., & Wallage, Ph.
(1995). Reflections on auditing theory – A
contribution from the Netherlands. Deventer:
Kluwer/Limperg Instituut.
■ Boer, M. de, Eimers, P.W.A., & Elsas, Ph.
(2014). Reengineering the audit in a digitized
environment – developments in practice,
challenges for auditing standards and opportunities for further research. Paper presented
at the International Symposium on Audit Research.
■

358

89E JAARGANG OKTOBER

Frielink, A.B., & Heer, H.J. de (1989). Leerboek accountantscontrole – Typologie accountantscontrole in het kader van de algemene controle (delen 2A en 2B). Leiden/
Antwerpen: Stenfert Kroese.
■ Hartman, W. (1993). Typologie en mosselcultuur. De Accountant, 99(6), 376-379.
■ International Auditing & Assurance Standards
Board (IAASB) (2014a). 2014 Handbook of
International Quality Control, Auditing, Review,
Other Assurance, and Related Services Pronouncements. New York.
■ International Auditing & Assurance Standards
Board (IAASB) (2014b). The IAASB’s Proposed
Strategy for 2015–2019 and the IAASB’s
Proposed Work Program for 2015–2016.
Geraadpleegd op http://www.ifac.org/system/
files/publications/files/IAASB-Strategy-2015-2019_0.pdf en
■ http://www.ifac.org/system/files/publications/
files/IAASB-Work-Plan-2015-2016.pdf
■ International Auditing & Assurance Standards
Board (IAASB) (2015). Agenda item 3 of Board
meeting June 2015. Geraadpleegd op
■ http://www.iaasb.org/system/files/meetings/
files/20150615-iaasb-agenda_item_3-data_
analytics_working_group_update_cover-final.
pdf.
 ■ Jans, M., Alles M., & Vasarhelyi, M. (2014). A
field study on the use of process mining event
logs as an analytical procedure in auditing.
The Accounting Review, 89(5), 1751-1773.
■ Kluskens, P., & Wijst, I. van der (2005). Typologie van informatie: een voorzet tot verandering. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 79(11), 563-571.
■ Leeuwen, O.C. van, & Bergsma, J. (2014).
Algemene Grondslagen Starreveld: Bestuurlijke informatieverzorging. Noordhoff Uitgevers.
■ Leeuwen, O.C. van, & Starreveld, R.W. (2005).
Bestuurlijke informatieverzorging: Typologie
van de bedrijfshuishoudingen. Noordhof Uitgevers.
■

Piet, J.L.P. (1989). Typologie der toepassingen, evaluatie van een theoretisch middel. De
Accountant, 96(2), 85-90.
■ Snoei, W.G. en Nieuw Amerongen, C.M. van
(2015). Toepassing van (big) data-analyse in
de MKB-jaarrekeningcontrole in een relatief
eenvoudige omgeving. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 89(10), dit
themanummer.
■ Titera, W.R. (2013). Updating audit standard
– Enabling audit data analysis. Journal of Information Systems 27(1), 325-331.
■ Verkruijsse, J.P.J (2015). Met continuous monitoring naar continuous data level assurance;
de volgende stap in interne beheersing.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 89(10), dit themanummer.
■ Wallage, Ph. (1991). Een onderzoek naar de
methodiek van accountantscontrole in Nederland. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 65(10), 443-455.
■ Weigand, H., & Elsas, P.I. (2012). Modelbased auditing using REA. International Journal of Accounting Information Systems, 13(3),
287-310.
■ Wilschut, K.P.G. (1999). Accountantscontrole
en auditing in internationaal perspectief.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 73(1/2), 30-35.
■ Winograd B.N., Gerson, J.S., & Berlin, B.L.
(2000). Audit practices of PricewaterhouseCoopers. Auditing: A Journal of Practice &
Theory, 19(2), 176-182.
■ Werkgroep Toekomst Accountantsberoep
(2014). In het publiek belang – maatregelen
ter verbetering van de kwaliteit en onafhankelijkheid van de accountantscontrole. Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants
(NBA). Geraadpleegd op https://www.nba.nl/
Documents/Nieuws/2014/pdfs/In%20het%20
publiek%20belang%20rapport%20WG%20
Toekomst%20Acc%2025sep14.pdf.
■.
