HET SUBJECTIEVE ELEMENT BIJ DE BEPALING DER VERANTWOORDELIJKHEID VAN DEN ACCOUNTANT
218

MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFSHUISHOUDKUNDE
HET SUBJECTIEVE ELEMENT BIJ DE BEPALING DER vinden voor het hier behandelde probleem van de verantwoorde­
resp. de taak van den accountant.
VERANTWOORDELIJKHEID VAN DEN ACCOUNTANT') lijkheid
Dr. Belle („Rotterdamsche School” ) acht het een groote te­
kortkoming, dat het begrip „verantwoordelijkheid” tot op
Het vraagstuk van „de verantwoordelijkheid van den accoun­ heden door de „Amsterdamsche School” niet filosofisch gefun­
tant” en wat daarmede verband houdt, is sinds langen tijd een deerd is.
In Hoofdstuk II van zijn dissertatie geeft Dr. B. een filoso­
onderwerp van diepgaande discussie.
fische
fundeering.
Het thans volgende moet worden gezien als een poging om na
te gaan, hoe het komt, dat in dit debat tot op heden geen op­ Kant’s filosofische fundeering van het verantwoordelijkheidslossing gevonden is, die voor alle, of voor althans de meeste begrip wordt hierbij als uitgangspunt genomen.3*)
Nadat n.1. Dr. B. met behulp van Kant’s „Metaphysik der
vakgenooten bevredigend genoemd kan worden.
Zeer terecht is bij het debat vóór alles een goede en exacte Sit.ten” de tegenstelling tusschen „zedelijkheid” en „recht”
omschrijving — zoo U wilt analyse — noodig, van de functie nader heeft uiteengezet „als de onderscheiding eener innerlijke
en een uiterlijke bepaaldheid” en nadat voorloopig is vastge­
van den accountant in het maatschappelijk verkeer.
 Wij vinden zulk een analyse in de twee artikelen van Prof. steld, dat de menschen als sociale gegevens tot elkaar staan in
Limperg (M.A.B.: Febr. ’32 en in de eerste 4 kolommen van een uiterlijke betrekking, lezen wij op pag. 28:
„Wat geldt voor de „zedelijkheid in het algemeen”
het vervolgartikel in Nov. ’32). Bij deze analyse is het ontstaan
„geldt eveneens voor de „verantwoordelijkheid in het bi­
van de accountantsfunctie geheel en volkomen consekwent afge­
jzonder”. Men zou derhalve een onderscheid kunnen
leid van de werking van het economisch principe in het maat­
„maken tusschen „zedelijke” en „sociale” verantwoordeschappelijk verkeer.
„lijkheid”.
Ook de dissertatie van dr. Belle (Hfst. 1) vangt aan met een
bepaling van de functie van den acountant in het economisch Volgens Dr. Belle is de „absolute verantwoordelijkheid” ge­
lijk aan die, welke bestaat tusschen de menschen als „mensch”
leven.
Beiden komen tot de conclusie, dat de functie van den ac­ tot „mensch”. De verantwoordelijkheid tusschen menschen als
countant o.m. gegroeid is tot die van „vertrouwensman in het „sociale gegevens” is één van relatief karakter.
maatschappelijk verkeer” (Belle noemt dit de „sociaal economi­ En nu komt de sprong.......De handelingen van den accoun­
sche functie” ). Doch het eigenlijke meeningsverschil ontstaat tant zijn volgens Dr. B. economisch bepaald, omdut hun oorzaak
eerst ten aanzien van de taak-stelling, welke laatste tenslotte economisch is. Dus is ook zijn verantwoordelijkheid een rela­
neerkomt op de vraag: „Hoe moet bovenbedoelde functie uit­ tieve.
Een uitvoerige bespreking aan de hand van een artikel van
geoefend worden?”
Na de analyse vangt n.1. thans de synthese aan : het keerpunt Prof. de Vries in de Economist 1926 dient om aan te toonen,
dat in de economie een dusdanige wetmatigheid heerscht, dat de
in het wetenschappelijk denkproces.
 Nu is het een bekend feit, dat, alvorens men op grond van verantwoordelijkheid, verbonden aan een functie in het econo­
de bij analyse gevonden elementen tot een synthese over gaat, misch leven, moeilijk los gedacht kan worden van deze wet­
men zich ervan rekenschap moet geven, op welk gebied van matigheid.
wetenschap men zich bevindt. Men vrage zich n.1. a f: Is het hier Hiermede heeft Dr. Belle den accountant en zijn verantwoor­
mogelijlc, door middel van een objeetief-rationeele redeneering delijkheid weten te plaatsen in het hokje, waarin zij z.i. thuiseen levensvatbare synthese tot stand te brengen, uitsluitend uit­ hooren.
Doch is dit op objectief-wetenschappelijke wijze geschied?
gaande van de bij analyse gevonden elementen ?
Op ons gebied toegepast, gaat het hier om de volgende Een „filosofische fundeering” kan m.i. niet wel gebaseerd
zijn op een begripsformuleering van één filosoof, al is het
vraag: '
Is het „überhaupt” mogelijk, uitgaande van een wetenschap- zelfs Kant, noch is het m.i. verdedigbaar deze formuleering uit
pelijk-economische analyse der functie, door middel van een te bouwen tot een theorie voor de verantwoordelijkheid van den
objectief-rationeele redeneering, tot een voor iederen vakman accountant, door liet eerste betoog te rijgen aan een referaat
bevredigende omschrijving te komen van de taak, resp. de ver­ van één vooraanstaand Econoom, al is het zelfs Prof. de Vries.
antwoordelijkheid*2) van den publie-accountant q.q. ? Of, anders Dit alles zou slechts juist genoemd kunnen worden, indien Dr.
B. aan de hand van een breed opgezet betoog had aangetoond,
gezegd:
Bestaan er „objectieve normen”, die tot richtsnoer kunnen dat z.i.
Ie. de Kantiaansche filosofie hier de eenige richtinggevende
dienen bij de uitoefening van de taak van den accountant?
kan zijn,
Wij begeven ons hiermede op een zeer lastig terrein, n.1.
 daar, waar het gaat om de bepaling der objectieve beteekenis 2e. het betoog van Prof. de Vries, althans dat deel, dat Dr. B.
verwerkt heeft, filosofisch precies consekwent hierop aan­
resp. de draagwijdte van wat men noemt: „economische wet­
sluit.
matigheid”.
Het is niet mijn bedoeling over dit onderwerp in zijn alge- Dit alles missen wij, waardoor de theorie van Dr. B. slechts
nieene strekking een discussie te openen. In dit opstel heb ik aanvaardbaar wordt voor die vakgenooten, die het bewust of
mij slechts tot taak gesteld, om — met de in de twee voor­ onbewust met bovengenoemde twee punten a priori eens zijn.
laatste alinea’s gestelde vragen voor oogen —, aan te toonen, Bij het lezen van het tweede Hoofdstuk der dissertatie van
dat en waarom tot heden, de voornaamste woordvoerders van de Dr. B. kon ik mij dan ook niet losmaken van den indruk, dat wij
„z.g. ” Rotterdamsche en Amsterdamsche School er geen van hier met een „achterafberedeneering” te doen hebben van een
beiden in geslaagd zijn, een geheel bevredigende oplossing te reeds bewust of onbewust vooropstaande meening, en dat a.h-w.
de peilers, waarop de brug moet rusten, eerst zijn pasklaar ge­
U Indien in het onderstaande sprake is van „accountant”, dan wordt maakt en geplaatst, nadat de balken der oeververbinding reeds
hiermede bedoeld de public-accountant, bij de uitoefening van diens gelegd waren!
functie als zoodanig.
De „vooropstaande meening” van Dr. Belle was n.1., dat de
2) De vraag, of de taak of wel de verantwoordelijkheid tot uitgangs­

punt moet worden genomen, (vgl. Belle pag. 20) is hier buiten discussie
gelaten, aangezien dit probleem te zeer buiten het kader van dit opstel
valt.
 3) Het is hier niet de plaats om Dr. B’s uiteenzetting uitvoerig
weer te geven. Er worden hier slechts die punten genoemd, die voor het
voortzetten van mijn betoog noodzakelijk zijn.
MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFSHUISHOUDKUNDE
opvatting van de z.g. Rotterdanische School, t.w. de economischrationalistische, de eenige juiste is.4) Dat, bij de bepaling van
de taak van den accountant, en als uitvloeisel daarvan: van
diens verantwoordelijkheid, alle ethische factoren kunnen wor­
den uitgeschakeld, omdat de handelingen van den accountant
hun oorzaak vinden in het economisch gebeuren.
Dr. Belle gaat dus a priori van de stelling uit, dat boven­
staand „omdat” geen nader bewijs vordert. M.i. sluit het feit,
dat zekere handelingen haar oorzaak vinden in een zeker „ge­
beuren” nog geenszins in, dat dit „gebeuren” dan — omge­
keerd — het volledig karakter van die handelingen bepaalt. Dit
geldt n.1. alleen voor die gevallen, waarbij werkelijk van één
oorzaak gesproken kan worden. Doch ik geloof niet, dat het
„economisch gebeuren” in de dynamische maatschappij dus­
danig geïsoleerd staat, dat een geconstateerd causaal economisch
verband als uitgangspunt kan dienen voor het bepalen van een
richtsnoer (de synthese!), niet voor een enkele handeling, maar
voor alle handelingen, die de accountant als zoodanig te ver­
richten heeft.
(Daarbij komt nog, dat Dr. B. de wetmatigheid in het econo­
misch leven zoo „exact” denkt, dat hij zelfs een vergelijking
maakt tusschen de door het positieve Recht begrensde verant­
woordelijkheid van den Rechter, die zich toch n-1. aan den letter
van de Wet moet houden, ook al zou hij persoonlijk anders
willen en de door de „economische wetten” op soortgelijke wijze
begrensde verantwoordelijkheid van den accountant). (Zie
pag. 28).
 Uit het bovenstaande moge blijken, dat Dr. Belle’s betoog van
eenige „a priori’s” is uitgegaan en hij er dus niet in geslaagd
is, het subjectieve element bij zijn begripsbepaling uit te
sluiten.
*
*

*

Het is wel zeer merkwaardig, dat Dr. Belle de „Amsterdamselie School” als bij uitstek „ethisch-dogmatisch” kenschetst.
Want, lezen wij de reeds hierboven genoemde artikelen van
Prof. Limperg, dan is daarin eerst juist sprake van een zuivere
objectief-economische analyse!
Prof. Limperg acht blijkbaar een beroep op Kant niet nood­
zakelijk en houdt zich uitsluitend bij zijn onderwerp : de accoun­
tant als economisch verschijnsel.
In het M.A.B. 1932, pag. 153 le kolom lezen wij, nadat prof.
L. zijn analyse zoo ongeveer beëindigd heeft:
„Ik wil daarmede niet zeggen, dat de accountant-be„ambte het willooze werktuig zal moeten zijn in de handen
„van den óppersten leider. Dat zou ik voor geen enkelen
„beambte willen aanvaarden. Maar dat is een vraagstuk
„van ethiek. En daarmede wil ik mij niet bezig houden.
„Economisch is de accountant-beambte een uitvoerend
„orgaan van de leiding en derhalve onderworpen aan de
„regelen, die de opperste leider met betrekking tot de
„controle stelt”.
Deze redeneering past prof- L. geheel analoog toe Dij de be­
paling der taak van den public-accountant. In plaats van „den
oppersten leider” treedt dan „het publiek”, dat ingevolge de
werking van de economische wet, hem als vertrouwensman heeft
„aangesteld”. In plaats van de regelen van den oppersten
leider treden de regelen, welke kunnen worden afgeleid uit het
door het publiek gestolde vertrouwen, aangezien dit vertrouwen
i.c. het wezen van de functie zelve uitmaakt.
 Hierbij kon, evenals t.a.v. den bcambte-accountant de
ethiek geheel worden uitgeschakeld en blijft dan ook de rede-

219

neering (synthese) zuiver objectief-economisch. (N’en déplaise
Dr. Belle l)
Wij hebben hier dus de objectieve „Leer van het gewekte
vertrouwen”. Objectief is deze ongetwijfeld. Doch thans komt
wederom de vraag aan de orde, welke — in meer algemeene
termen vervat — aan het begin van dit opstel is gesteld: Is
deze Leer te gebruiken in de dynamische maatschappij, zonder
dat zij een belangrijk deel van haar objectiviteit inboet?
T.a.p. (pag. 154) lezen wij:
„Maar het maatschappelijk verkeer is verstandig en
„redelijk: het stelt zijn norm van vertrouwen niet hooger,
„dan de bekwame en zorgvuldig arbeidende accountant
„vermag te bevredigen.”
Volgens den laatsten zin van gen. artikel, is de norm van ver­
trouwen gelijk aan die, welke de verstandige leek in de functie
van den accountant stelt.
Dit is de poging van prof. L„ om de door hem economisch
gededuceerde normen voor de dynamische maatschappij toepas­
baar te maken.
Het is zeer wel mogelijk, dat „het maatschappelijk verkeer”
verstandig en redelijk is en dientengevolge voor ons naderbij
gehaald kan worden, door ons „den verständigen leek” voor
oogen te houden. Doch — is hiermede niet de moeilijkheid een­
voudig verschoven ?
Wie is „de verstandige leek” ?
Ik kan mij voorstellen, dat in normale, of zeer sprekende ge­
vallen van de accountantspractpk, over het oordeel van dezen
„leek”, zoo goed als geen verschil van meening zal bestaan.
 Doch, wanneer zich moeilijke-, of grensgevallen voordoen — en
het is juist daarbij, dat de behoefte aan betrouwbare normen bij
ons zoo groot is! — weten wij dan, waar wij aan toe zijn?
Niemand is in staat, een oordeel over een categorie van
pei'sonen uit te spreken, zonder in subjectieve speculaties te
vervallen. Ik geloof dat een nader bewijs hiervoor overbodig is.5)
Als ik „de verstandige leek” dus als mijn „opperste leider”
beschouw, dan staat hij niet, zooals bij den beambte-accountant, in levenden lijve, of „in papieren instructies” vóór mij,
doch dan is het een subjectief beeld, dat mij min of meer vage­
lijk voor oogen zweeft. En indien ik mij door dit subjectieve
beeld regels laat voorschrijven, dan zullen deze uiteraard, bij
alle moeilijke gevallen, waar het dus gaat om de specifieke
eigenschappen van „mijn verständigen leek”, afwijken van de
regels mijner collega’s, naarmate dit „beeld” eveneens afwijkt.
De „Leer van het gewekte vertrouwen” heeft ongetwijfeld
zijn waarde als „ordener” van den gedachtengang, vooral bij stu­
deerenden, als voorschool voor de latere practijk. Zij dwingt ons
tot systematisch denken, waardoor wij onszelf meer rekenschap
kunnen geven van de door ons in de practijk aan te nemen
houding; korter gezegd: een dwang tot consekwent handelen.
Doch de uiteindelijke oorzaak dezer consekwentie wortelt in
onze eigen persoonlijkheid en is niet door objectieve normen te
vervangen!
Wij allen kennen de gecursiveerd gedrukte zinnetjes in het
boek van Dr. Sternheim (Leerboek der Accountancy, deel
IIIA), die daarin verspreid voorkomen, zooals:
„Het standpunt door den accountant in te nemen, zal
„door de omstandigheden en zijn verantwoordelijkheids„begrip worden bepaald”.
 Al moge een dergelijke uitspraak wel zeer weinig houvast
bieden, speciaal wat betreft de woorden „door de omstandig­
heden”, —• want hierin is door de latere schrijvers zeer zeker

5) Het gaat hier n.m.m. zooals Goethe zich uit t.a.v. geschiedschrijving:
(Faust I) „......., die Zeiten der Vergangenheit sind uns ein Buch mit
4) Waarschijnlijk mede ter verdediging van het door Dr. B. in het „sieben Siegeln; Was ihr den Geist der Zeiten heiszt, das ist im
tweede gedeelte van zijn boek ingenomen standpunt t.a.v. practische „Grund der Herren eigner Geist, in dem die Zeiten sich bespiegeln.”
Leest voor „Geist der Zeiten”: „Verstandige Leek” !
vragen bij de accountantscontrole.
220

MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJESHUISHOUDKUNDE

meer regelmaat ontdekt! —, principieel is het juist, dat het
individucele verantwoordelijkheids-begrip, de handelingen van
den accountant in eerste instantie beheerscht.
Dit verantwoorde] ijkheidsbegrip is gegroeid en vergroeid met
het Beeld, dat zich de accountant van het „maatschappelijk ver­
keer” (of wel van den „verständigen leek” ) gevormd heeft,
omdat tusschen hem en dat Beeld een voortdurende wisselwer­
king plaats heeft.
*
*

*

Uit het bovenstaande is m.i. gebleken, dat de antithese:
„economisch-rationalistisch”, „ethisch-dogmatisch”, vooral ge­
zien het betoog van prof. Limpcrg, niet bestaat; veeleer maakt
laatstgenoemd betoog een economisch-rationalistischer indruk,
dan dat van dr. Belle.
Een vruchtdragende discussie over het probleem van de taak
resp. de verantwoordelijkheid van den public-accountant kan
m.i. slechts mogelijk zijn, indien wederzijds erkend wordt, dat
hierbij, wanneer liet op de uiteindelijke consekwenties aankomt,
het subjectieve element niet kan worden uitgeschakeldDan zal automatisch het debat zich verdiepen, waardoor
wellicht nog vele meeningsverschillen kunnen worden over­
brugd, waar thans nog aanleiding bestaat om van twee
„Scholen” te spreken.
 J. PINKHOF
DOELTREFFENDE CONTROLE OP DE
GOEDERENBEWEGING

Onder bovenstaanden titel komt in het M.A.B. van September
van dezen jaargang een artikeltje voor van de hand van den
Heer van Waes, met dë volgende conclusie:
„Het checken van in- en verkoopboek met de facturen behoort
„als handeling niet thuis in een doeltreffend controleplan”.
De schrijver zelf deelt mede, dat deze stelling, voorzoover ze
betrekking heeft op de controle van het inkoopboek met de fac­
turen, geheel in strijd is met de traditioneele stellingen en de
practijk.
De vraag dringt zich naar voren of de practijk, welke toch
jaren lang de opvatting heeft gehuldigd, dat controle van het
inkoopboek met de inkoopfacturen voor de controle der goede­
renbeweging een vereischte was, werkelijk nu zoover de plank
mis beeft geslagen, in dier voege, dat steeds onnoodig werk werd
verricht?
Wanneer wij tegen de geuite bewering van den Heer van
Waes stelling zullen nemen, dan zullen wij dit alleen kunnen
doen o]) grond van een weerlegging van zijn theoretisch betoog.
Om nu zijn stelling te bewijzen, gaat schrijver uit van de
praemisse, dat de inkoopsprijzen gedurende een zekere periode
constant zijn. Hij zegt : „De contrôle van de verantwoorde hoe­
veelheden is geheel een totaal-contróle, de controle op de juist­
heid van de omzetrekeningen is telkens voor perioden van
onveranderde prijzen eveneens een totaal-contróle”.
Alleen bestaat er volgens zijn meening gevaar op de zooge­
naamde „critieke momenten”, dat zijn de momenten van inkoop p rij «fluctuaties en deze behooren dan nauwkeurig bekeken
te worden.
 Inderdaad zou men hier, voor wat betreft de hoeveelheidsverantwoording met het bewijs der stelling geslaagd zijn, indien
men aan den eisch had voldaan, dat de gestelde praemisse juist
was, m.a.w. dat op objectieve wijze kwam vast te staan, welke
critieke momenten er waren geweest en dus tusschen de objec­
tief vastgelegde punten een periode van vasten prjjs als gegeven
kan worden aanvaard.
Schrijver geeft nu in zijn artikel niet aan, op welke wijze

men tot vaststellen van de „critieke momenten” bij inkoop
komt.
Naar onze meening zullen deze critieke momenten niet anders
vastgelegd kunnen worden dan door inzage van d-e eenige objec­
tieve gegevens, die daartoe beschikbaar zijn, n.1. de inkoop­
facturen.
Iedere inkoop n.1. kan op zich zelf een „critiek moment”
doen ontstaan. Wil men er derhalve van overtuigd zijn, dat men
alle „critieke momenten” op objectieve wijze heeft vastgelegd,
dan zal het noodig zijn, dat men iederen inkoop uit dit oogpunt
bekijkt ; derhalve overgaat tot algeheele controle met de inkoop­
facturen.
Drs. F. TH. BEDEAUX
Naschrift
Met „critieke posten” bedoelen wij die posten, t.a.v. welke
gevaar van verschuiving van tijdstip dreigt, tot bedekking van
fraude en welke derhalve speciaal in dit opzicht dienen te wor­
den gecontroleerd. Dit in tegenstelling tot de tusschenliggende
posten, welke in totaal kunnen worden gecontroleerd.
De mogelijkheid van totaalcontróle van een serie posten is
echter beperkt tot het geval, dat de prijs gedurende een bepaal­
de periode onveranderd is geweest en dat deze prijs bovendien
objectief is vastgelegd. En derhalve is ook het voorkomen van
„critieke” momenten tot deze gevallen beperkt.
Bij voortdurende prijswijziging en afwezigheid van objectieve
prijsgegevens is van critieke momenten geen sprake, of is —
zoo men wil — elk moment critiek. In ieder geval is er dan geen
plaats voor bekorting van de controle.
 Deze mogelijkheid is op blz. 158, kolom 1, al. 2 en 4 ook uit­
drukkelijk vermeld.
De verwijzing naar de mogelijkheid om in bepaalde gevallen
de controle van de goederenbeweging als totaal-contróle uit te
voeren, was echter geen argument tot bewijs van de stelling,
dat checken van het inkoopboek onnoodig en overbodig is.
En deze stelling staat of valt dan ook geenszins met het al of
niet aanwezig zijn van de mogelijkheid tot bekorting van de
controle der goederenbeweging. In hoeveel en in welke gevallen
deze mogelijkheid aanwezig is doet aan de kern van het betoog
niets toe of af. Wij willen daarom hiervan verder afzien en nog
even de eigenlijke stelling eenigszins nader toelichten.
De stelling dat het checken van het inkoopboek met de fac­
turen niet doeltreffend en daarom niet voldoende en overbodig
is, steunt op de ontoereikendheid van dit contróle-middel ten
opzichte van het eigenlijke doel van de controle.
Tiet eigenlijke doel van de contrôle door een accountant in
zg. publieke functie is : vast te stellen of de voorgelegde cijfers
met inbegrip van de daarbij gegeven toelichting een juisten
indruk geven van den gang en stand van zaken van den des­
betreffende onderneming.
De accountant dient er voor te zorgen dat deze een juiste
voorstelling geeft van de positie van de onderneming en de
ontwikkeling in de verslagperiode. Dit sluit in dat de accoun­
tant abnormale bedrijfsresultaten en abnormale risico’s zal
hebben te signaleeren ; tenminste voor zooverre deze niet reeds
duidelijk uit de stukken blijken.
Overigens dient de accountant geenszins de conclusie te
trekken uit de overgelegde gegevens. Het is zijn taak vast te
stellen, of deze gegevens met de werkelijkheid overeenstemmen
en zoo niet, op de onjuistheden daarin te wijzen. Niets meer en
niets minder.
 Dit beteekent, dat de accountantscontrole voor alles moet
gericht zijn op het vaststellen van de materieele, innerlijke juist­
heid van het te publiceeren verslag en niet zoozeer op de formeele boekboudteehnische juistheid. De accuratesse van de
administratie is wel van belang, doch de accountant kan niet.
