Fiscaliteiten
BELASTINGEN

Fiscaliteiten

Mr. J.A.G. van Es

*

1

Reserve Uitgesteld Salaris

u

z
-

1.1 Inleiding

l/l

<

J
“

LU

Vóór 1994 maakten veel directeuren-grootaandeelhouders gebruik van de Reserve Uitge­
steld Salaris (RUS). Op die manier stelden zij het
genieten van hun salaris geheel of gedeeltelijk uit
tot een bepaald moment in de toekomst. Zij
hoefden nog geen loon- of inkomstenbelasting te
betalen over het uitgestelde salaris. Pas op het
moment in de toekomst dat het salaris daadwer­
kelijk genoten werd moest er belasting worden
betaald. Een bijkomend voordeel was dat over het
uitgestelde salaris toch gewoon pensioen kon
worden opgebouwd. Bovendien kon de werkgever-BV de contante waarde van het uitgestelde
salaris ten laste van de winst brengen. Vaak werd
de RUS benut om een nihil-inkomen te creëren
teneinde optimaal gebruik te kunnen maken van
de samenloopregeling in de vermogensbelasting,
de zogenoemde 68%-regeling (destijds 80%regeling). Verder leidde het uitstellen van salaris
ertoe dat allerlei inkomensafhankelijke regelin­
gen, zoals studiefinanciering en huursubsidie, in
beeld kwamen.
_

1.2 Wijziging wet in 1994
Dit alles was een doorn in het oog van de
wetgever, die daarom in 1994 artikel 27, tiende lid,
Wet LB 1964 (het huidige artikel 13a, tweede lid,
Wet LB 1964) introduceerde. De tekst daarvan
luidt als volgt: ‘Indien is overeengekomen dat het

Mr. J.A.G. van Es is fiscaal jurist bij het Wetenschappelijk
Bureau van Deloitte & Touche Belastingadviseurs.
554

loon geheel of voor een meer dan bijkomstig
gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden
genoten, wordt daarmee voor de toepassing van
het vijfde lid geen rekening gehouden’.
Door deze bepaling is het dus niet meer fiscaal
aantrekkelijk het gehele salaris uit te stellen.
Wanneer een uitgesteld salaris wordt toegezegd
wordt het betreffende bedrag direct geacht
genoten te zijn. zodat daarover ook meteen loonof inkomstenbelasting verschuldigd is.
 1.3 Bijkomstig
In een recente procedure voor het gerechtshof
te Amsterdam kwam de vraag aan de orde hoe
groot het bijkomstige gedeelte is waarvoor nog
een RUS mag worden gevormd. In de betreffende
situatie was bij een jaarsalaris (in 1994) ad
ƒ 300.000 afgesproken dat een gedeelte ad
ƒ 27.840 pas op 1januari 2020 zou worden
uitbetaald en voor die datum vorderbaar noch
inbaar zou zijn.
Het standpunt van de fiscus (landelijk overleg
loonbelasting) was dat in het algemeen een uitstel
van betaling van 10% van het salaris kan worden
geaccepteerd. Er kunnen echter feiten en omstan­
digheden zijn waarbij gesteld kan worden dat er
geen sprake is van een bijkomstigheid, hoewel de
facto minder dan 10% van het salaris wordt
uitgesteld. Naar de mening van de fiscus kan een
uitgesteld salaris dat ongeveer gelijk is aan het
wettelijk minimumloon, zoals in casu, niet
gekwalificeerd worden als een bijkomstig deel
van het salaris. De fiscus wilde derhalve ook het
uitgestelde salaris ad ƒ 27.840 in de belastinghef­
fing van 1994 betrekken, omdat het in absolute
zin een te hoog bedrag was.
O K T O B ER 1998

(fflAB

1.4 10%-criterium
Het gerechtshof oordeelde dat aan de wettekst
en aan de parlementaire behandeling van de wet
geen argumenten voor het standpunt van de
inspecteur kunnen worden ontleend. De term
‘bijkomstig’ heeft betrekking op een gedeelte van
het loon en kan dan ook niet anders dan in
relatieve zin worden uitgelegd. In de visie van het
hof is het dus mogelijk tot maximaal 10% van het
salaris een RUS te vormen zonder directe heffing
van loon- of inkomstenbelasting over het uitge­
stelde salaris. Voor de belanghebbenden in deze
zaak was de ƒ 27.840 niet in 1994 belast.
 (Hof Amsterdam, 26 mei 1998, nr. 98/0456,
FutD 98-1016)
2

Stakingswinst en verdeling koopsom
boerderij

In de praktijk komt het regelmatig voor dat
een aantal zaken, dat in feite een samenhangend
geheel vormt, in één transactie wordt verkocht.
De koopsom voor dat complex van zaken moet
dan worden verdeeld over de verschillende
onderdelen. Deze splitsing van de koopsom is in
het bijzonder voor de fiscaliteit van belang.
Zo kan een hogere of lagere koopprijs van
bijvoorbeeld onroerende zaken niet alleen van
belang zijn voor de overdrachtsbelasting of
omzetbelasting, maar met name ook voor de
inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting.
De hoogte van de koopprijs kan bijvoorbeeld
relevant zijn voor het antwoord op de vraag of er
stille reserves op de betreffende zaak worden
gerealiseerd en of er een vervangingsreserve kan
worden gevormd. Eventueel kan een landbouwvrijstelling in beeld komen enzovoort. De koop­
prijs kan bovendien een indicatie zijn voor de
juistheid van de aanslag onroerendezaakbelasting.
2.1 Contractvrijheid
Hoewel de kopende en verkopende partij een
contractvrijheid hebben voor de verdeling van de
koopsom, moet de feitelijke transactie niet uit het
oog worden verloren. Bij een op het eerste
gezicht flagrante afwijking van de werkelijkheid
zal in het algemeen de belastingplichtige moeten
bewijzen dat er toch sprake is van een juiste
verdeling van de koopsom. Wanneer de afwijking
niet zo groot lijkt te zijn zal meestal de fiscus de

O K T O B ER 1998

CBSA B

bewijslast toegeschoven krijgen. De partij die de
bewijslast op zich krijgt zal meestal niet makke­
lijk in zijn bewijs slagen. Dit wordt onder andere
bevestigd in de hierna te bespreken uitspraak van
Hof ’s-Hertogenbosch.
 2.2 Verdeling koopsom
In de betreffende casus verkocht Jan bij akte
van 15 april 1991 zijn onroerend goed met daarbij
het op dat goed uitgeoefende varkensopfokbe­
drijf. Daartoe behoorden ook een hinderwetver­
gunning voor 158 zeugen en 480 mestvarkens,
een mestquotum van 7760 kilo en de levende
have. De totale koopsom bedroeg ƒ 1.385.000.
In de akte was de volgende splitsing van de
koopsom gemaakt:
- woonhuis met garage, erf en tuin
ƒ 410.000
- stallen en bedrijfsopstallen
ƒ 500.000
- onder- en bijgelegen grond
ƒ 200.000
- levende have
f 275.000
Totaal
ƒ1.385.000
De inspecteur was van mening dat van deze
koopsom een gedeelte ad ƒ 105.000 aan het
overgedragen mestquotum moest worden toegere­
kend, waardoor het tot de stakingswinst van Jan
zou komen te behoren.
2.3 Oordeel hof
Het gerechtshof te Arnhem stelde de inspecteur
in het gelijk omdat aan het mestquotum waarde
kon worden toegekend. De Hoge Raad oordeelde
echter dat dit onvoldoende was om de inspecteur
gelijk te geven. Beslissend is namelijk of en zo ja
tot welk bedrag koper en verkoper in werkelijkheid
een prijs zijn overeengekomen voor het mestquo­
tum. Omdat het gerechtshof te Arnhem dit niet had
onderzocht werd de zaak verwezen naar het
gerechtshof te ’s-Hertogenbosch.
Dit hof stelde vast dat ten tijde van de verkoop
van het varkensopfokbedrijf het mestquotum niet
afzonderlijk verhandelbaar was. Op zichzelf
beschouwd had het mestquotum geen waarde; het
verhoogde de waarde van de onroerende zaken
waarmee het mestquotum samen werd verkocht.
 Voor Jan had het mestquotum ook geen waarde
meer gehad indien hij het quotum niet aan de
koper van zijn varkensopfokbedrijf had meever­
kocht. In het licht hiervan oordeelde het hof dat
het niet vanzelfsprekend is dat Jan en de koper

555

een prijs voor het mede overgedragen mestquo­
tum zijn overeengekomen, ook al had de koper
zonder het mestquotum het varkensopfokbedrijf
niet kunnen uitoefenen en had het voor hem dus
wel waarde. Het hof kwam tot de conclusie dat de
inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting
door Jan niet aannemelijk had gemaakt dat Jan en

556

de koper - in afwijking van hun verklaring in de
transportakte - in werkelijkheid een prijs waren
overeengekomen voor het mestquotum. De
inspecteur slaagde dus niet in de aan hem opge­
legde bewijslast, waardoor Jan de procedure won.
(Hof 's-Hertogenbosch, 8 oktober 1997,
nr. 96/3292, V-N 1998/32.14, blz. 2729)

O K T O B E R 1998

EBIab.
