Welke impact hebben persoonskenmerken van de accountant op de uitvoeringsmaterialiteit?
ACCOUNTANTSCONTROLE

Welke impact heeft de ervaring
van de accountant op de
uitvoeringsmaterialiteit?
Niels van Nieuw Amerongen en Stephan van der Veeken
SAMENVATTING Naar aanleiding van de conclusies van de Autoriteit Financiële
Markten (AFM) over een onvoldoende professioneel-kritische instelling bij accountants, onderzoeken wij in hoeverre persoonskenmerken de controlekwaliteit beïnvloeden. Hoewel al veel onderzoek is verricht naar de oordeels- en besluitvorming
van accountants, is tot op heden weinig onderzoek uitgevoerd naar de determinanten (waaronder de persoonskenmerken) van de uitvoeringsmaterialiteit. Specifiek
onderzoeken wij in hoeverre verschillende aspecten van ervaring van invloed zijn op
de inschatting van de uitvoeringsmaterialiteit. Zoals verwacht leidt specifieke ervaring (partnerervaring en industriespecialisatie) tot een lager en dus conservatiever
uitvoeringsmaterialiteitspercentage. Een lagere uitvoeringsmaterialiteit wordt verondersteld te leiden tot een verhoogde kwaliteit van de audit (Blokdijk et al., 2003). Algemene ervaring lijkt daarentegen geen rol te spelen. Een mogelijke verklaring hiervoor is dat de uitvoeringsmaterialiteitsbepaling een complexe taak is waarbij
algemene ervaring ondergeschikt is.
Dit onderzoek is uitgevoerd op basis van een unieke dataset van controlegegevens uit
de dossiers van Big 4- en niet-Big 4-accountants in Nederland met 2.265 observaties.
 RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Het onderwerp “materialiteit” is recentelijk meer in
de publieke belangstelling gekomen vanwege bevindingen die de AFM heeft gerapporteerd (waaronder bevindingen betreffende de diepgang van uitgevoerde controlewerkzaamheden), maar ook vanwege het feit dat in het voorjaar 2014 grote accountantsfirma’s bij beursfondsen een nieuwe-stijl controleverklaring hebben verstrekt. Deze
nieuwe-stijl controleverklaring kan ook informatie bevatten over de materialiteit. In het
Nederlandse format wordt overigens (in tegenstelling tot het in het Verenigd Koninkrijk
gehanteerde format) geen onderscheid gemaakt tussen de kwantitatieve en kwalitatieve materialiteit, terwijl de kwalitatieve aspecten ook van belang zijn. De relatie tussen ervaring en uitvoeringsmaterialiteit is van belang omdat het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit een behoorlijk complexe controletaak is. Welke specifieke
ervaring nodig is, is niet eerder onderzocht en is daarom relevant. Accountantskanto-

214

88E JAARGANG JUNI

ren kunnen op basis van dit onderzoek hun beleidslijnen ten
aanzien van teamsamenstelling en toewijzing van taken binnen
het controleteam nader invulling geven.
 1 Inleiding
Als de accountant een goedkeurende controleverklaring verstrekt bij de jaarrekening impliceert dit dat de
jaarrekening vrij is van afwijkingen van materieel belang. Dit “materieel belang” wordt ook wel materialiteit genoemd. Informatie in de jaarrekening is van materieel belang indien deze informatie (of het weglaten
daarvan) de beslissingen van gebruikers van de jaarrekening kan beïnvloeden. De definitie van “materialiteit” sluit dus aan bij de gebruikers van de jaarrekening. Om dit begrip betekenis te geven in de
accountantscontrole dient de accountant ook de zogenaamde “uitvoeringsmaterialiteit” te bepalen. De
uitvoeringsmaterialiteit is een percentage dat afgeleid
wordt uit de materialiteit. Dit percentage kan van controleopdracht tot controleopdracht verschillen en varieert doorgaans tussen de 50% en 90% van de materialiteit. De controlestandaard 320 vereist dat de
accountant de diepgang van de controle bepaalt op basis van de uitvoeringsmaterialiteit, niet op basis van de
(hogere) materialiteit. Dit houdt ermee verband dat de
accountant rekening dient te houden met de zogenaamde niet-ontdekte afwijkingen (accountantscontrole is geen integrale controle van alle transacties die
in de boekhouding verwerkt zijn en door het uitvoeren van op risicoanalyse gebaseerde deelwaarnemingen of statistische steekproeven bestaat het risico dat
de accountant niet alle fouten in de jaarrekening ontdekt). De uitvoeringsmaterialiteit is in de accountantscontrole belangrijk bij het bepalen en uitvoeren van
het controleplan. De kwaliteit van de accountantscontrole omvat zowel een goede controleplanning (waarvan het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit onder-

deel uit maakt), een goede uitvoering, als een evaluatie
van de controlebevindingen (Sutton, 1993). Desondanks zijn weinig richtlijnen en regels voor de bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit voorhanden. De
uitvoeringsmaterialiteit is geen zuiver rekenkundige
exercitie, maar wordt vooral bepaald op basis van professionele oordeelsvorming, rekening houdend met
kwalitatieve overwegingen (Van Nieuw Amerongen &
Van Batenburg, 2010). Hoewel weinig relevant onderzoek gedaan is naar de uitvoeringsmaterialiteit in dit
verband (Blokdijk et al., 2003), is meer onderzoek gedaan naar de professionele oordeelsvorming of eigenlijk het achterliggende concept van oordeels- en besluitvorming (Bonner, 1999). Zowel Bonner (1999) als
Hurtt (2010) benadrukken het belang van persoonskenmerken gezien de invloed die ze op de professioneel-kritische instelling en het gedrag kunnen hebben.
 Uit eerdere onderzoeken blijkt dat persoonseigenschappen zoals ervaring en specialisatie invloed hebben op de controlekwaliteit (Van Nieuw Amerongen,
2007a, 2007b).
De Autoriteit Financiële Markten (AFM) concludeert
in haar rapporten van 2010 en 2013 dat de kwaliteit
van de accountantscontrole in Nederland onder de
maat is. Een belangrijke oorzaak is volgens de AFM de
onvoldoende professioneel-kritische instelling. Een
professioneel-kritische instelling vormt zich door training en ervaring (Nelson, 2009). Vijf van de onderzochte kantoren met een vergunning voor het controleren
van Organisaties van Openbaar Belang (OOB) gaan
het controlekwaliteitsprobleem oplossen door meer
ervaring (in de vorm van training) en andere handreikingen in de planningsfase te geven (AFM, 2013).
Omdat het uitvoeringsmaterialiteitspercentage bij de
planning van de controle en daarmee de opzet van
werkaanpak wordt bepaald, is het relevant om dit deel
van de planningsfase in het controleproces te onderzoeken, mede omdat hierover weinig bekend is (Audsabumrungrat, 2011) en omdat de bepaalde uitvoeringsmaterialiteit een belangrijke invloed heeft op de te realiseren
controlekwaliteit (Messier et al., 2005; Nelson, 2009;
Sutton, 1993). Een onjuiste inschatting van de uitvoeringsmaterialiteit kan leiden tot een ineffectieve controleaanpak en uiteindelijk tot een onjuiste controleverklaring (Low, 2004). Tevens is het dan van belang om
rekening te houden met de ervaring en specialisatie in
de teamsamenstelling (Estes & Reames, 1988).
In de volgende paragrafen zetten we het literatuuronderzoek, de onderzoeksmethode en resultaten uiteen.
 2 Literatuuronderzoek en hypothesevorming
2.1 Regelgeving
Op basis van de regelgeving (NV COS 320) wordt verondersteld dat in de bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit relatief meer kwalitatieve overwegingen in ogen-

schouw worden genomen dan bij de
planningsmaterialiteit, waar dit overwegend kwantitatieve factoren zijn. Uit onderzoek van De Groot, Van
Hulst, Ngo, Van der Veeken & Verboom (2013) blijkt
dat het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit een grotere mate van professionele oordeelsvorming vereist dan
het bepalen van de materialiteit, waarvoor harde rekenregels bestaan (Steinbart, 1987). Vanwege de noodzakelijke kwalitatieve overwegingen bij het bepalen van de
uitvoeringsmaterialiteit is sprake van een complexere
controletaak, waaraan professionele oordeelsvorming
te pas komt (NV COS 320.4). De kwalitatieve overwegingen omvatten: (1) fouten in het verleden, (2) verwachting over de foutenkans in de huidige periode en (3) de
aard en risicoanalyse van de klant. Het hanteren van een
professioneel-kritische instelling is belangrijk bij deze
professionele oordeelsvorming (Nelson, 2009).
2.2 Professioneel-kritische instelling
De afgelopen jaren is er meer aandacht geweest voor
de professioneel-kritische instelling van de controlerend accountant (vanaf hier accountant) bijvoorbeeld
in de Register Accountant-opleiding, permanente educatie en overige cursussen van accountantskantoren.
De professioneel-kritische instelling is namelijk belangrijk voor de kwaliteit van de planning en uitvoering van de controle (Bonner, 2008 en Quadackers,
2009). Een gebrek aan een professioneel-kritische instelling is een van de belangrijkste redenen voor controlefouten (Popova, 2013).
De reden voor deze aandacht is het rapport van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) in 2010 waarin geconcludeerd wordt dat de externe accountant (de AFM
onderzocht in dit rapport specifiek Big 4-accountantsorganisaties) een onvoldoende professioneel-kritische
instelling heeft (AFM, 2010). Ondanks alle aandacht
die dat rapport kreeg, blijkt in 2013 uit het onderzoek
van de AFM naar de negen andere OOB-vergunninghouders (next nine) dat externe accountants een onvoldoende professioneel-kritische instelling hebben getoond (AFM, 2013).
 Dit probleem speelt niet alleen in Nederland, maar
wordt door toezichthouders wereldwijd erkend, zoals
door de Public Company Accounting Oversight Board
(PCAOB, 2013) en door de International Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB, 2012).
2.3 Oordeels- en besluitvorming
Professioneel-kritisch gedrag in oordeels- en besluitvorming wordt bepaald door de persoonseigenschappen van de accountant en de omstandigheden die zijn
instelling beïnvloeden. Dit gedrag leidt, als het goed is,
tot het zich onthouden van een oordeel en een besluit
totdat voldoende relevante informatie beschikbaar is
(Hurtt, 2010).
88E JAARGANG JUNI

215

ACCOUNTANTSCONTROLE

De professioneel-kritische instelling komt tot uiting
in oordelen die gebaseerd zijn op sluitend bewijs en
niet beïnvloed worden door onjuiste signalen (zoals
menselijke beperkingen of omstandigheden) (Knechel
et al., 2007).
Oordeelsvorming en besluitvorming zijn twee processen die met elkaar samenhangen en het zijn cognitieve processen die veel, in meer of minder bewuste mate,
worden toegepast door de controlerend accountant
(Bonner, 2008). Bonner (2008) heeft een veelheid aan
onderzoeken over dit onderwerp samengevat.
Accountants vormen zich een oordeel over het gehele
controle-object (de jaarrekening). Dit overall oordeel
is gestoeld op de oordeelsvorming ten aanzien van
deelobjecten (jaarrekeningposten, -stromen, -toelichtingen, gebeurtenissen en individuele transacties). Het
ene deelelement vraagt complexere oordeelsvorming
vergeleken met een ander deelelement. Uit eerder onderzoek is gebleken dat oordeelsvorming een proces is,
dat een aantal fasen omvat en dat afsluit met een (weloverwogen) besluit. Naarmate elke fase beter wordt beheerst, neemt de kwaliteit van oordeelsvorming toe. De
keerzijde hiervan is dat elk deelproces vatbaar is voor
(menselijke) fouten.
Ervaring en kennis spelen hierin een rol, omdat dit bepaalt wat de accountant weet en kan bedenken.
 Zelfs als accountants volledig ethisch handelen en alle
richtlijnen stapsgewijs volgen, kan het zijn dat toch
fouten gemaakt worden. Redenen hiervoor kunnen
zijn dat het probleem niet goed gedefinieerd wordt,
niet alle informatie beschikbaar is, de verkeerde oplossing gekozen wordt, de achtergrond verkeerd geïnterpreteerd wordt en onterecht vertrouwd wordt op intuitie (Bonner, 2008).
De oorzaak van deze redenen wordt tegenwoordig veelal gezocht in de menselijke heuristieken (denk aan
Kahneman´s thinking fast, thinking slow). Accountants
die beschikken over meer ervaring kunnen beter putten uit hun langetermijngeheugen, en passen daardoor
hun kennis en ervaring gericht toe. Een toename van
industriespecialisatie zorgt er onder andere voor dat
de accountant veel gerichte detailinformatie over de
desbetreffende industrie verwerkt, en elke nieuwe beschikbare informatie goed kan inpassen in zijn mentale model.
Persoonskenmerken, waar in dit artikel taak- of industriekennis en -ervaring centraal staan, zijn specifiek
voor een persoon en zijn niet overdraagbaar. Hierin
verschilt een persoonskenmerk van een accountantskantoorkenmerk (zoals lage materialiteitsrichtlijnen),
omdat het ervarings- en daarmee persoonsgebonden
is (Karjalainen, 2011). Tot 1990 is vooral onderzoek
gedaan naar algemene ervaring, in de periode 1990 tot
2000 is aandacht gekomen voor taakspecifieke ervaring, waarmee de materialiteitsbepaling gerelateerd is

216

88E JAARGANG JUNI

en na 2000 is meer onderzoek gedaan naar industriespecialisatie (Wright & Wright, 1997). In dit artikel
zijn al deze drie kenmerken onderzocht.
 2.3.1 Algemene ervaring
Uit de vorige paragraaf leiden we af dat algemene ervaring in de accountancy bijdraagt aan de kennisstructuur
van de accountant, inclusief zijn analytische vaardigheden. Vanwege het repeterend karakter van de werkzaamheden van de accountant, elk jaar opnieuw en veel overeenkomsten tussen controlecliënten, is ervaring
belangrijk. Dit helpt ook bevooroordeeldheid in de oordeelsvorming tegen te gaan. Wij verwachten dat de accountant door zijn algemene ervaring ook een breder
kennisbeeld heeft over de foutfrequentie in (concept)
jaarrekeningen en inschattingen omtrent de interne beheersingsomgeving. Dit zijn beide factoren die bij de uitvoeringsmaterialiteit in overweging worden genomen.
Op basis hiervan komen wij tot de volgende hypothese:
H1: Een toename van algemene ervaring in de oordeels- en
besluitvorming in accountancy leidt tot een hogere controlekwaliteit.
2.3.2 Functiespecifieke ervaring
Expertise is de benaming van oordeels- en besluitvorming van hoge kwaliteit. Een expert levert die hoge
oordeels- en besluitvormingskwaliteit doordat zijn
cognitief proces sneller en fijngevoeliger verloopt door
signalen die door ervaring zijn ontwikkeld. Personen
die vaker een taak uitvoeren, en meer ervaring hebben,
kunnen beter structuur aanbrengen in de kennis en
eerder gemaakte beslissingen, waardoor de structuur
helpt de kennis beter en sneller terug te halen en zo te
beslissen. Dit komt de kwaliteit ten goede (Bonner,
1990). Het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit betreft een relatief complexe controletaak. Daarom verwachten wij dat accountants, die meer ervaring hebben met het uitvoeren van deze controletaak
(overwegend op manager- en partnerniveau) tot een
betere inschatting komen, passend bij de specifieke clientomstandigheden. Uit onderzoek van Messier (1983)
volgt dat persoonseigenschappen zoals taakspecifieke
ervaring een rol spelen in materialiteitsoverwegingen.
 Krogstad et al. (1984) komen tot de conclusie dat de
kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming hoger is
voor materialiteitsbepalingen bij meer ervaren accountants, al is het beperkt. Op basis hiervan komen wij tot
de volgende hypothese:
H2: Een toename van functiespecifieke ervaring leidt tot hogere controlekwaliteit.
2.3.3 Branchespecialisatie
Een derde vorm van ervaring betreft industriespecialisatie. Accountants met meer controlecliënten in een

bepaalde industrie of accountants die in een bepaalde
industrie meer controle-uren maken, hebben daardoor
een beter zicht op relevante ontwikkelingen in die industrie. Hierdoor ontstaat een beter begrip van de business waarin de cliënt actief is, en ook begrijpt de accountant hierdoor beter het verdienmodel van de cliënt
(waarin onderscheidt zich de cliënt ten opzichte van
haar concurrenten). Door de focus van de accountant
op een specifieke industrie, is het voor de accountant
ook meer lonend om de ontwikkelingen in het wet- en
regelgevend kader van die industrie te bestuderen teneinde die kennis toe te kunnen passen in een specifieke cliëntsituatie. Deze kennis is ook nodig bij het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit. Immers, een
aantal jaarrekeningfouten in (concept)jaarrekeningen
houdt verband met de bedrijfstak: bij een verzekeraar
bijvoorbeeld fouten in de technische voorzieningen;
bij een bouwbedrijf bijvoorbeeld fouten in de post Onderhanden projecten. Gerelateerd aan verschillende
controletaken ontstaat uit eerdere empirische onderzoeken het beeld dat industriespecialisatie bijdraagt
aan de kwaliteit van het accountantsoordeel (Low,
2004; Van Nieuw Amerongen, 2007b; Solomon, Shields
& Whittington, 1999; Wright & Wright, 1997).
Op basis hiervan komen wij tot de volgende hypothese:
H3: Een toename van branchespecifieke ervaring leidt tot hogere controlekwaliteit.
 2.4 Kwaliteit van de uitvoeringsmaterialiteit
De kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming is niet
een eenzijdig concept, maar is afhankelijk van hoe kwaliteit bepaald wordt: op basis van de output (de prestatie) of op basis van het proces. Omdat de feitelijke uitkomst van gebeurtenissen soms niet te relateren is aan
de output van het oordeels- en besluitvormingsproces
en de kwaliteit van de controle, biedt het proces een goede graadmeter voor de kwaliteit (Bonner, 2008).
Wij hebben in dit onderzoek het concept controlekwaliteit geoperationaliseerd door het niveau van uitvoeringsmaterialiteit. In het geval van de uitvoeringsmaterialiteit is het daaropvolgende proces bepalend voor
de kwaliteit van de controle (Low, 2004), het bepaalt
de diepgang van alle werkzaamheden (Audsabumrungrat, 2011) en de grens of een later in de controle geconstateerde fout opgemerkt wordt.
Als de uitvoeringsmaterialiteit (afgeleide van de planningsmaterialiteit die feitelijk wordt gebruikt in de
controle zelf bij oordeels- en besluitvorming) te hoog
wordt geschat en daarmee de risico’s worden onderschat, dan kan dit leiden tot te weinig controlewerkzaamheden waardoor de kwaliteit onvoldoende gewaarborgd is (Van Nieuw Amerongen & Van
Batenburg, 2010).
3 Onderzoeksopzet
3.1 Archiefonderzoek
Dit onderzoek is een aanvulling op eerdere onderzoeken (zoals Estes & Reames, 1988) doordat gebruik is
gemaakt van een grote en unieke dataset (ongeveer
2.500 uitvoeringsmaterialiteitsbepalingen) afkomstig
vanuit de controlepraktijk van diverse accountantskantoren in Nederland. Hierdoor is de onderzoeksvraag getest in een werkelijk voorgedane omgeving en
is daardoor meer representatief dan een experiment
(zoals Low, 2004).
De persoonskenmerken zijn heterogeen tussen verschillende accountants. Dit is een universeel gegeven
en daarom is deze data uit Nederland representatief
voor de persoonskenmerken meer in het algemeen (Gul
et al., 2013).
 3.2 Onderzoeksvariabelen
De controlekwaliteit is gemeten door het uitvoeringsmaterialiteitspercentage als maatstaf voor de kwaliteit
te gebruiken. De oordeelsvorming van de accountant
betreft in feite het overwegen welk afslagpercentage
passend is in de context van de specifieke controleclient (Van Nieuw Amerongen & Van Batenburg, 2010).
Aangezien de regelgeving (NV COS) hier relatief weinig richtlijnen geeft, is het mogelijk om normvrij een
eigen oordeel te vormen en te beslissen wat een uitvoeringsmaterialiteitspercentage is met een goede kwaliteit en diepgang.
In het najaar van 2013 is een analyse uitgevoerd welke
factoren dit uitvoeringsmaterialiteitspercentage beïnvloeden. De algemene ervaring als indicator voor de
mate van de kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming is gemeten door het aantal jaar ervaring in de
openbare accountantscontrole. De taakspecifieke ervaring is in overeenstemming met Bonner en Lewis (1990)
gemeten op basis van de ervaring in een bepaald functieniveau. De uitvoeringsmaterialiteitsbepaling is de
eindverantwoordelijkheid van de partner en vraagt ook
betrokkenheid van de partner. In de functie van partner wordt daarom veel ervaring opgedaan met de oordeels- en besluitvorming van de uitvoeringsmaterialiteit. Het aantal jaar dat de accountant partner is, geeft
de taakspecifieke ervaring aan (Krogstad et al., 1984).
De mate van industriespecialisatie is gemeten door het
relatieve aantal uur per jaar dat besteed wordt in een
industrie door de partner. Een beperking is dat er geen
gegevens zijn over het aantal jaar actief in de specialisatie, welke bij veranderende specialisatie van invloed
kunnen zijn. Aldus is de operationalisatie van industrie-ervaring vergelijkbaar met Balsam et al. (2003).
 In aanvulling op de onafhankelijke variabelen is een
aantal controlevariabelen in dit onderzoek meegenomen, zoals deze naar voren komen uit eerder onder-

88E JAARGANG JUNI

217

ACCOUNTANTSCONTROLE

zoek. Dit betreft de variabelen eerstejaarscontrole
(Steinbart, 1987), het aantal significante bedrijfsrisico’s (Paape & Van Buuren, 2012), het aantal inherente risico’s (Martinov & Roebuck, 1998), de kwaliteit
van de controle-omgeving (Blokdijk et al., 2003), de
hoogte van de planningsmaterialiteit (Blokdijk et al.,
2003) en de grootte van het accountantskantoor (Blokdijk et al., 2003).
le Nederlandse accountantscontroles representeert. Dit
is een toevalsteekproef aangezien geen specifieke controles zijn geselecteerd, maar studenten vrij zijn geweest
om zelf bepaalde controleopdrachten te selecteren.
In de dataset zijn ongeveer tweeduizend uitvoeringsmaterialiteitsbepalingen opgenomen verdeeld over ongeveer zeshonderd unieke ondernemingen en verspreid
over verschillende jaren.
De data zijn verzameld door Nyenrode-studenten van
het onderzoeksvak Auditing & Assurance in de periode 2010 tot en met 2013. Daarbij is gebruik gemaakt
van een gestandaardiseerde vragenlijst (Paape & Van
Buuren, 2012). Studenten hebben voor vijf opeenvolgende boekjaren voor een aantal controleopdrachten
data verzameld. Om de data te verkrijgen is absolute
geheimhouding en anonimiteit vereist. Om ook de betrouwbaarheid en kwaliteit van de data te waarborgen
is door de oorspronkelijke controlepartner een review
op de data uitgevoerd. Deze review is door een medewerker van Nyenrode Universiteit vastgesteld op basis
van een ondertekende verklaring van de partner en student. Tevens is door de Universiteit controle op de dataset uitgevoerd. Bovendien heeft de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) de vragenlijst
doorgenomen om de anonimiteit.
 4 Resultaten

Een kwantitatief onderzoek is uitgevoerd waarbij de
verzamelde data als steekproef is genomen die de tota-

In totaal zijn 2.265 observaties gebruikt voor de analyse. Uit een eerste analyse van de ontvangen vragenlijsten bleek dat niet alle vragen waren beantwoord. De
waarnemingen met deze ontbrekende gegevens zijn
niet gebruikt. In sommige onderzoeken zoals Blokdijk
et al. (2003) worden financiële instellingen uit de gegevens gehaald gezien de specifieke branchekarakteristieken. Het aantal financiële instellingen in de data betreft echter slechts 5% en aanvullende gegevens wat
voor instelling het betreft (bijvoorbeeld een bank of
een enkele financieel adviseur) ontbreken. Daarom zijn
deze observaties niet verwijderd.
Uit de beschrijvende statistiek, tabel 1, blijkt dat het
gemiddelde uitvoeringsmaterialiteitspercentage 65%
bedraagt en daarmee bijna midden in de marge van
50% tot 75% ligt zoals beschreven door Eilifsen en
Messier (2013).
Tabel 1 Beschrijvende statistiek
Aantal

Minimum

Maximum

Gemiddelde

Std.
 deviatie

Scheefheid

Gepiektheid

UM%

2265

1%

100%

65%

21%

-1,18

1,27

AEjaar

2265

4

42

21,86

7,55

0,30

-0,54

Functie

2265

1

31

6,80

3,67

2,16

8,66

Industrie

2265

1%

50%

14%

15%

1,38

0,75

Nieuw

2265

0

1

0,06

0,23

3,83

12,65

SBR

2265

0

1

0,02

0,13

7,14

49,06

IR

2265

0

1

0,37

0,48

0,54

-1,71

CO

2265

0

1

0,95

0,21

-4,34

16,87

PM

2265

€ 760

€ 140.000.000

€ 895.709

€ 5.674.202

16,98

335,58

Big-4

2265

0

1

0,51

0,50

-0,05

-2,00

UM%: het uitvoeringsmaterialiteitspercentage
AEjaar: het aantal jaar Algemene Ervaring als accountant
Functie: het aantal jaar partner als graadmeter voor functie specifieke ervaring
Industrie: percentage van totale urenbesteding in de specifieke klantindustrie
Nieuw: Dummyvariabele of sprake is van een initiële controle
SBR: Dummyvariabele voor een bovengemiddeld aantal significante bedrijfsrisico’s o.b.v. Paape & Van Buuren (2012)
IR: Dummyvariabele voor een bovengemiddeld aantal inherente risico’s o.b.v. Paape & Van Buuren (2012)
CO: Dummy variabele of (deels) op de controle omgeving van de klant gesteund wordt
PM: De planningsmaterialiteit
Big 4: Dummyvariabele of de controle door een accountant verbonden aan een Big 4-kantoor wordt uitgevoerd

218

88E JAARGANG JUNI

Voor een eerste indruk omtrent de één op één verbanden tussen het uitvoeringsmaterialiteitspercentage en
de onafhankelijke variabelen hebben wij de data eerst
geanalyseerd met behulp van correlaties. Daarbij zijn
wij uitgegaan van eenzijdige correlaties omdat we in
de geformuleerde hypothesen een eenzijdige richting
veronderstellen. Zie hiervoor tabel 2.
Tabel 2 Pearson correlatietabel
Sig. (1-zijdig)

AEjaar

Functie

Industrie

,283

,000

,000

UM%²

Significant: p < ,05
Voor de namen van de variabelen wordt verwezen naar tabel 1.
 UM%²: de kwadratische transformatie van het uitvoeringsmaterialiteitspercentage

Uit eenzijdige correlatieanalyse, tabel 2, blijkt algemene
ervaring geen significant verband te hebben met het uitvoeringsmaterialiteitspercentage. Blijkbaar is specifieke
ervaring belangrijker dan algemene ervaring. De onderzoeken over algemene ervaring (Gul et al., 2013 en Bonner & Lewis, 1990) zijn gericht op algemene taken en
mogelijk is de uitvoeringsmaterialiteitsbepaling dusdanig specifiek dat algemene ervaring wellicht niet zo belangrijk is als Functie en Industrie. Voor de dummyvariabelen zijn t-toetsen uitgevoerd, zie tabel 3. De
variabelen, behalve de controlevariabelen planningsmaterialiteit, eerste-jaarcontrole en aantal inherente risico’s (niet weergegeven), hebben een significant verband.
teit is niet vastgesteld, echter er is een robuustheidsanalyse uitgevoerd. Een mogelijke verklaring kan de
hoeveelheid aan materialiteitsbepalingen van of precies 50% of 75% zijn, hetgeen de normaliteit verstoort.
t De lineariteit is getoetst middels visuele inspectie
van plots per variabele en voor het hele model. Het
uitvoeringsmaterialiteitspercentage en de planningsmaterialiteit zijn getransformeerd voor een beter resultaat. Hieruit blijkt dat in alle gevallen lineariteit
verondersteld kan worden.
t De multicollineariteit is getoetst middels Pearson en
Kendall’s tau_b toetsen, waaruit geen zorgelijke
waarden blijken.
Tevens zijn testen voor autocorrelatie (Durbin-Watson) en homoscedasticiteit uitgevoerd. Hieruit zijn
geen bijzonderheden gebleken.
Op basis van de vijf verklarende variabelen is de regressieanalyse uitgevoerd, zie tabel 4. Vanwege insignificantie in de correlatietabel (tabel 2) hebben wij de variabele Algemene ervaring niet meegenomen in het
regressiemodel. Vanwege insignificantie in de Independent Samples test (tabel 3) hebben wij de variabele “eerstejaarscontrole” uit het regressiemodel weggelaten.
 Het regressiemodel heeft hiermee de volgende vorm:
UM%² = constante – ß1 * Functie – ß2 * Industrie – ß3
* SBR – ß4 * IR + ß5 * Big-4 + Ƥ

Tabel 4 Regressieanalyse per variabele
Tabel 3 Independent Samples Test: UM%² versus
dummyvariabelen
Dummy

SBR

Gelijke varianties
verondersteld
Gelijke varianties
verondersteld
Gelijke varianties verondersteld

Gestandaardiseerde
Coëfficiënten

t

Sig.
T-test
- Sig.
(2-zijdig)

(Constant)

5096,007

43,526

,000

Functie

-49,336

-,079

-3,897

,000

,000

,000

Industrie

-19,438

-,131

-6,147

,000

SBR

-2157,242

-,127

-6,219

,000

,000

IR

-544,840

-,115

-5,509

,000

,000

Big-4

817,803

,179

8,158

,000

,963

Niet gelijk verondersteld
Big-4

Ongestand.
Coëfficiënten – B

Levene’s Test
voor Gelijkheid van Varianties - Sig.
Niet gelijk verondersteld
IR

Coëfficiëntenª

,000
,025

Niet gelijk verondersteld

,000
,000

Voor de namen van de variabelen wordt verwezen naar tabel 1.
Significant: p < ,05

De data zijn getoetst aan de belangrijkste voorwaarden voor regressie (uitkomsten van deze testen zijn niet
getabuleerd):
t De normaliteit van zowel het model als de residuen
is getoetst middels de Kolmogorov-Smirnov-toets
en analyse van het histogram en plots. De normali-

a. Afhankelijke Variabele: UM%²
Voor de namen van de variabelen wordt verwezen naar tabel 1.
R² = ,066; aangepaste R² = ,064 (Modelsamenvatting)
Significantie model: p < ,000 (ANOVA)

Het regressiemodel als geheel is significant (p < ,000)
en heeft een verklarende waarde van 6,6%. Dit percentage ligt in lijn met de verklaringskracht die Blokdijk
et al. (2003) rapporteren (7,55%).
Omdat UM%² niet normaal verdeeld lijkt te zijn, dienen deze uitkomsten echter wel met voorzichtigheid
te worden geïnterpreteerd ten aanzien van de coëfficienten. Gezien de hoge mate van het significantieniveau
(p < 0,01) en gezien de validiteit van het model, is het
verband en de richting significant aangetoond.
 88E JAARGANG JUNI

219

ACCOUNTANTSCONTROLE

Op basis van de hiervoor beschreven statistische testen concluderen we dat hypothese 1 niet wordt ondersteund, en dat hypothesen 2 en 3 worden ondersteund.
We hebben meerdere robuustheidsanalyses uitgevoerd
(niet in de tabellen getoond) om de resultaten beter te
kunnen interpreteren. Dit betreft onder andere een
analyse op waarnemingen die een onterecht grote invloed op de populatie hebben (casewise diagnostiek,
leverage-waarde & Cook’s afstandsanalyse), regressie
van het uitvoeringsmaterialiteitspercentage zonder logaritmische transformatie en regressie waarin de categorie accountants met weinig ervaring niet is meegenomen. Daarnaast is ook een logistische regressie voor
het model uitgevoerd omdat het uitvoeringsmaterialiteitspercentage niet normaal verdeeld is. De uitkomsten onderschrijven de lineaire regressie.
Alle significante variabelen, behalve de controlevariabele voor Big 4-kantoren, verlagen het uitvoeringsmaterialiteitspercentage, waardoor de diepgang en daarmee de
kwaliteit van de controle toenemen. Meer ervaring leidt
tot oordeels- en besluitvorming van hogere kwaliteit,
omdat een voorzichtiger (lager) percentage wordt gekozen. Indien de controle door een Big 4-kantoor is uitgevoerd, is het uitvoeringsmaterialiteitspercentage iets hoger. Dit is in tegenstelling tot de verwachting – gebaseerd
op Blokdijk et al. (2003) - dat Big 4-kantoren meer kwaliteit leveren en dit zich uit in een lager uitvoeringsmaterialiteitspercentage. Vervolgonderzoek is nodig om
dit onderzoeksresultaat beter te kunnen duiden.
De uitkomsten laten een significant verband zien tussen het aantal jaar functiespecifieke ervaring en specialisatie op basis van relatieve urenbesteding in dezelfde
industrie en de hoogte van het uitvoeringsmaterialiteitspercentage. Ook is de richting van het verband gelijk
aan de richting zoals we hadden verwacht op basis van
eerdere onderzoeken. Een complexe taak wordt kwalitatief beter uitgevoerd als expertise in een specifieke
functie (partnerschap) is opgedaan. Een partner die gespecialiseerd is in een bepaalde industrie of branche zou
in staat zijn een kwalitatief beter oordeel en besluit te
nemen, wat leidt tot een lager uitvoeringsmaterialiteitspercentage.
 5 Conclusies
Aan de hand van empirisch onderzoek met data afkomstig uit controledossiers is onderzocht wat de invloed is van ervaring op de bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit.
Uit ons onderzoek blijkt dat het aantal jaar partnerervaring en industriespecialisatie een significant verband
vertonen met het uitvoeringsmaterialiteitspercentage.
Algemene ervaring blijkt echter geen significant verband te tonen.
220

88E JAARGANG JUNI

Wij concluderen daarom dat specifieke ervaring de Audit
Quality verhoogt, hetgeen in onze studie tot uitdrukking
komt in een lagere uitvoeringsmaterialiteit. Het bepalen
van de uitvoeringsmaterialiteit is een complexe controletaak, waarvoor professionele oordeelsvorming noodzakelijk is. Onze uitkomsten suggereren daarom dat specifieke ervaring (partnerervaring en industriespecialisatie)
bijdragen aan de professionele oordeelsvorming. Deze
onderzoeksuitkomsten zijn voor de praktijk relevant omdat ze richting geven aan de allocatie van complexere taken in het controleteam. Hoewel ons onderzoek, inclusief de literatuurstudie, zich voornamelijk richt op de
kwaliteit van de controle (effectiviteit) kan een zorgvuldig tot stand gekomen uitvoeringsmaterialiteit ook bijdragen aan de efficiency van de controle. De partner verkrijgt hiermee een goede graadmeter voor de planning
van de juiste diepgang van de controle, waardoor het risico van reparatiewerk ten gevolge van een onzorgvuldige bepaling van de materialiteit door medewerkers met
minder specifieke ervaring, lager wordt.
Omdat we in onze studie geen nader onderzoek hebben verricht naar kwalitatieve factoren die de accountant hanteert bij het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit, zien we hierin een belangrijke potentie voor
vervolgonderzoek. Een tweede lijn van vervolgonderzoek zou zich kunnen richten op de impact van de onderscheiden kenmerken van de professioneel-kritische
instelling (Hurtt, 2010) op de bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit. Een dergelijk onderzoek vult het
onze aan omdat een breder beeld kan worden verkregen van die persoonskenmerken die bijdragen aan de
kwaliteit van oordeelsvorming.
 Daarnaast is ook weinig onderzoek gedaan naar de
vraag waaruit een professioneel-kritische instelling bestaat (Hurtt, 2010). Dit onderzoek belicht een deel
hiervan door de samenhang met de oordeels- en besluitvorming toe te lichten en dit te onderzoeken in de
planningsfase.
Dit onderzoek heeft ook een aantal beperkingen gekend. Deze beperkingen zijn tevens aandachtspunten
bij vervolgonderzoek als dat ze zicht geven op de interpretatie van de onderzoeksuitkomsten:
t De onderzoekers zijn zelf niet aanwezig geweest bij
het verzamelen van de data. Hoewel de verantwoordelijke partners zelf nauwkeurigheidschecks hebben
gedaan op de ingevulde vragenlijsten, bestaat het risico dat enige onzorgvuldigheid is opgetreden.
t In een beperkt aantal gevallen hebben wij enkele bijzondere data gesignaleerd (zoals uitvoeringsmaterialiteitspercentages van 5% of minder).
Tegenover deze beperkingen staat dat de gebruikte
data in dit onderzoek uniek zijn doordat het afkom-

stig is uit echte controledossiers en het aantal waarnemingen bijzonder groot is.
Deze studie is gebaseerd op de Masterscriptie van S.V.S. van der Veeken
MSc ‘Professioneel-kritische instelling in de planning van de
accountantscontrole: Hoe beïnvloedt de oordeels- en besluitvorming
de controle kwaliteit?’ (2014).
Dr C.M. van Nieuw Amerongen RA is partner bij
consultancy en trainingsbureau V&A en is associate
professor Auditing & Assurance bij Nyenrode
Business Universiteit.
S.V.S. van der Veeken MSc is werkzaam bij PricewaterhouseCoopers. Hij schrijft dit artikel op persoonlijke titel.
Literatuur
Audsabumrungrat, J. (2011). The impact of
guidance levels on judgment of audit manangers on materiality determination. Macao Accounting and Finance Association, november,
1-12.
■ Autoriteit Financiële Markten (2013). Rapport
naar aanleiding van AFM-onderzoek naar
kwaliteit accountantscontrole en stelsel van
kwaliteitsbeheersing en -bewaking bij negen
OOB-vergunninghouders. 21 maart 2013.
Geraadpleegd op http://www.afm.nl/~/media/
Files/rapport/2013/accountantscontrole-negen-oob-kantoren.ashx.
■ Autoriteit Financiële Markten (2012). Aandachtpunten financiële verslaggeving 2012:
Toezicht financiële verslaggeving. 27 september 2012. Geraadpleegd op http://www.afm.
nl/~/media/files/fin-verslag/2012/aandachtspunten.ashx.
 ■ Autoriteit Financiële Markten (2010). Rapport
algemene bevindingen kwaliteit accountantscontrole en kwaliteitsbewaking.1 september
2010. Geraadpleegd op http://www.afm.nl/~/
media/files/rapport/2010/kwaliteit-accountantscontrole-kwaliteitsbewaking.ashx.
■ Balsam, S., Krishnan, J., & Yang, J.S. (2003).
Auditor industry specialization and earnings
quality. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 22(2), 71-97.
■ Batenburg, P.C. van, & Nieuw Amerongen,
C.M. van (2010). Materiality – clarity? Handboek Accountancy, Suppl. 26, A 4050, 1-36.
■ Bedard, J.C., Johnstone, K.M., & Smith, E.F.
(2010). Audit quality indicators: A status update on possible public disclosures and insights from audit practice. Current Issues in
Auditing, 4(1), C12-C19.
■ Blokdijk, H., Drieenhuizen, F., Simunic, D.A., &
Stein, M.T. (2003). Factors affecting auditors’
assessments of planning materiality. Auditing:
A Journal of Practice & Theory, 22(2), 297307.
■ Bonner, S.E. (2008). Judgment and decision
■

making in accounting. Upper Saddle River, NJ:
Prentice Hall.
■ Bonner, S.E. (1999). Judgment and decisionmaking research in accounting. Accounting
Horizons, 13(4), 385-398.
■ Bonner, S.E., & Lewis, B.L. (1990). Determinants of auditor expertise. Journal of Accounting Research, 28(3), 1-20.
■ Eilifsen, A., & Messier, Jr., W.F. (2013). Materiality guidance of the major auditing firms.
Geraadpleegd op SSRN: http://ssrn.com/abstract=2274845.
■ Estes, R., & Reames, D.D. (1988). Effects of
personal characteristics on materiality decisions: A multivariate analysis. Accounting and
Business Research, 18(72), 291-296.
■ Groot, D.C.F. de, Hulst, M.J.J. van, Ngo,
N.H.P., Veeken, S.V.S. van der, & Verboom, W.
(2013). Uitvoeringsmaterialiteit, een kwantitatieve exercitie of gebaseerd op kwalitatieve
overwegingen? Breukelen: Nyenrode Business
Universiteit.
■ Gul, F.A., Wu, D., & Yang, Z. (2013). Do individual auditors affect audit quality? Evidence
from archival data. The Accounting Review,
88(6), 1993-2023.
■ Hurtt, R. K. (2010). Development of a scale to
measure professional skepticism. Auditing: A
Journal of Practice & Theory, 29 (1), 149-171.
 ■ International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) (2012). Professional
skepticism in an audit of financial statements.
IAASB Staff Questions and Answers. New
York, NY: International Federation of Accountants. Geraadpleegd op http://www.ifac.org/
publications-resources/staff-questions-answers-professional-skepticism-audit-financialstatements.
■ Karjalainen, J. (2011). Audit partner industry
specialization and earnings quality of privately-held companies. Available at SSRN: http://
ssrn.com/abstract=1766437
■ Knechel, W.R., Salterio, S.E., & Ballou, B.
(2007). Auditing: assurance & risk. Mason,
Ohio: South-Western Cengage Learning.
■ Krogstad, J.L., Ettenson, R.T., & Shanteau, J.
(1984). Context and experience in auditors
materiality judgments. Auditing: A Journal of
Practice & Theory, 4(1), 54-73.
■ Low, K. (2004). The effects of industry specialization on audit risk assessments and audit■ planning decisions. The Accounting Review,
79(1), 201-219.
■ Majoor, B. & Braak, R. ter (2012). De kwaliteit
van de beheersingsomgeving en het effect op
de materialiteit. Maandblad voor Accountancy
en Bedrijfseconomie, 86(11), 414-424.
■ Martinov, N. & Roebuck, P. (1998). The assessment and integration of materiality and
inherent risk: an analysis of major firms’ audit
practices. International Journal of Auditing,
2(2), 103-126.
■ Messier, Jr., W.F., Martinov-Bennie, N. & Eilifsen, A. (2005). A review and integration of
empirical research on materiality: Two decades later. Auditing: A Journal of Practice &
Theory, 24 (2), 153-187.
■ Messier, Jr., W.F. (1983). The effect of experience and firm type on materiality/disclosure
judgments. Journal of Accounting Research,
21(2), 611-618.
■ Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants (2012). Handleiding Regelgeving Accountancy, Nadere voorschriften controle- en
overige standaarden. Amsterdam.
■ Nelson, M.W. (2009). A model and literature
review of professional skepticism in auditing.
Auditing: A Journal of Practice & Theory, 28
(2), 1-34.
■ Nieuw Amerongen, C.M. van (2007a). De invloed van ervaring op de kwaliteit van het
accountantsoordeel. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 81(9), 378-387.
 ■ Nieuw Amerongen, C.M. van (2007b). Auditors’ performance in risk and control judgements: An empirical study. Proefschrift. Am-

88E JAARGANG JUNI

221

ACCOUNTANTSCONTROLE

sterdam: Vrije Universiteit Amsterdam.
Paape, L. & Buuren, J. van (2012). ‘The impact of the public audit’: Empirisch onderzoek
naar de effecten van accountantscontrole op
de jaarrekening en de gecontroleerde organisatie. Breukelen: Nyenrode Business Universiteit.
■ Popova, V. (2013). Exploration of skepticism,
client-specific experiences, and audit judgments. Managerial Auditing Journal, 28(2),
140-160.
■ Public Company Accounting Oversight Board
■

222

88E JAARGANG JUNI

(PCAOB) (2013). Report on 2007-2010 inspections of domestic firms that audit 100 or
fewer public companies. Washington, DC.
Geraadpleegd op http://pcaobus.org/News/
Releases/Pages/02252013_4010.aspx.
■ Quadackers, L. M. (2009). A study of auditors’
skeptical characteristics and their relationship
to skeptical judgements and decisions. Amsterdam: Vrije Universiteit Amsterdam.
■ Solomon, I., Shields, M.D. & Whittington, O.R.
(1999). What do industry-specialist auditors
know? Journal of Accounting Research, 37(1),

191-208.
Steinbart, P.J. (1987). The construction of a
rule-based expert system as a method for
studying materiality judgments. The Accounting Review, 62(1), 97-116.
■ Sutton, S.G. (1993). Toward an understanding
of the factors affecting the quality of the audit
process. Decision Sciences, 24(1), 88-105.
■ Wright, S. & A. Wright. (1997). The effect of
industry specialization on hypothesis generation and audit planning decisions. Behavioral
Research in Accounting, 9, 273-294.
■.
