De „Mc Kesson &amp; Robbins Case”
dragen. Het budget was immers niet toereikend, resp. de af­
nemers hadden meer moeten bijdragen in de garagekosten.
Nu kan bij een nadere analyse der kosten blijken, dat er
niet zuinig is omgesprongen met de olie of met de benzine,
of dat er grote en toevallige reparaties nodig waren, maar het
is even goed mogelijk, dat de garagechef gelijk heeft bij zijn
argumentatie, en dat de bedrijfsbezetting van zijn afdeling
inderdaad groter is geweest dan bij het opstellen van het bud­
get was aangenomen. En in dat geval zal dus de afdeling, die
het meeste van de garage gebruik gemaakt heeft, in zekere
zin een winst maken, doordat zij slechts met een op een ge­
ringere afname gebaseerd vast bedrag belast werd.
En in de zeldzame gevallen, dat de kosten gelijk zijn aan
het vaste budget, zal weliswaar de garagechef tevreden zijn,
maar daarmede is nog geenszins bewezen, dat nu ook de af­
delingen, die van de auto's gebruik maakten, voor de juiste
bedragen belast werden. Zij, die als aandeel in het vaste bud­
get meer moesten betalen, dan zij deden vervoeren, zullen
op hun beurt de juistheid van het vaste aandeel in het vaste
budget betwisten.
Als argument vóór het vaste budget voert men vaak aan,
dat dit vaste budgetbedrag beschouwd moet worden als een
abonnement, waardoor de afnemende afdelingen het recht ver­
krijgen zoveel van de auto’s gebruik te maken, als zij nodig
achten en dat dus in dit opzicht de garage er precies eender
voorstaat als de onderneming, die haar diensten tegen abon­
nement levert en dus evenals deze het risico moet lopen van
het al dan niet uitkomen met de ontvangen abonnementsgel­
den.
 M aar zij, die zó redeneren, zien over het hoofd, dat juist
het beperkte aantal afnemers, dat de garage heeft, een ver­
gelijking met de tegen abonnement diensten-presterende onder­
neming mank doet gaan. Immers een onderneming kan alleen
dan er toe overgaan haar diensten ,,op abonnement’’ te leve­
ren, indien zij op een dusdanig aantal abonné’s kan rekenen,
dat zij op grond van statistische gegevens met redelijkheid
kan verwachten toch goed af te sluiten. Tevens geeft het grote
-aantal abonné’s haar de zekerheid van een volledige dekking
der z.g. vaste kosten.
Ook bezien van de zijde der abonné’s zien we, hoe de ver­
gelijking van het vaste budget met het abonnement niet op­
gaat. De abonné is nl. ten allen tijde vrij zijn abonnement te
beëindigen en weer tegen de gewone tarieven te gaan be­
trekken. Van die vrijheid zal hij gebruik maken, zodra hij
inziet, dat het gewone tarief hem voordeliger uitkomt. Die
vrijheid kan in ons geval de afnemende afdeling niet gelaten
worden, daar het zonder meer duidelijk is, dat de garage dan
tegen abonnementstarief zou moeten rijden in de drukke tij­
den en tegen het gewone tarief in de slappere tijden en mits­
dien steeds met verlies zou werken. Het abonnement zou dan
voor haar een ,,abonnement op een verlies” betekenen. De
dienstenpresterende onderneming kan de afnemers wel die
vrijheid laten, omdat zij statistisch de waarschijnlijkheid kent,
dat tegenover de vervallen abonnementen zich ook weer
nieuwe abonné’s zullen aanmelden.
Bezien we thans het geval, dat het budget van de garage
variabel was vastgesteld en wel als het bedrag per km. Het
tarief kan natuurlijk ook anders worden vastgesteld, maar om
het voorbeeld niet te compliceren, houden we ons hier aan
een tarief per km.
 Bij de bepaling van dit budgettarief zullen we ten eerste
rekening moeten houden met de analyse der kosten uit het
verleden, terwijl we verder een schatting moeten maken van
de normale bezetting (in km) per auto, of waarschijnlijk beter
per groep van auto’s, bijv. personen- en vrachtwagens sepa­
raat. De schatting der normale bezetting is nodig om te komen

tot een juiste tariefvaststelling van de z.g. vaste kosten (af­
schrijvingen, renteverlies der auto’s en kosten van huisves­
ting der garage). Op die wijze kan men een tarief per km
opbouwen, gesplitst naar de verschillende componenten, zoals
lonen en salarissen, benzine, olie, bandenverbruik, reparatie
en onderhoud, overige variabele kosten en de vaste kosten.
Het aldus vastgestelde budgettarief mag niet hoger uitko­
men dan het op de vrije markt onder geheel gelijke omstan­
digheden voor het huren van auto’s geldende tarief (voor
de behandeling van afwijkingen tussen eigen tarief en de
tarieven van derden verwijs ik naar mijn artikeltje over „In­
terne Exploitatierekeningen” in dit tijdschrift van Maart
1937).
Blijkt dan aan het einde ener bepaalde periode, dat de
kosten het budget overschreden hebben, dan kan de garage­
chef ten eerste constateren, of en in hoeverre dit tekort ver­
oorzaakt werd door geringere bedrijfsdrukte (bv. door ver­
gelijking van het aantal gereden km met het aantal, dat als
basis voor de tariefvaststelling gold of door vergelijking van
de werkelijke vaste kosten met het bedrag, dat daarvoor uit
de aan de afnemers belaste tarieven is vrijgevallen).
 Is echter het tekort te wijten aan de hoge variabele kosten
(hoog t.o.v. de gebudgetteerde tarieven) dan zal hij daar­
door weten, waar en hoe hij dit tekort in de toekomst ver­
mijden kan. In elk geval is dit tekort dan geheel te wijten aan
oorzaken, waarvoor hij bij de aanvaarding van het budget
de verantwoordelijkheid op zich heeft genomen.
Ook de kennis van het tekort op de vaste kosten is met
het oog op event. plannen tot uitbreiding, vernieuwing, of
verkoop van auto’s voor hem belangrijk.
Het budget van de diensten-afnemende afdelingen blijft
echter geheel immuun voor de tekorten op de garageafdeling,
daar het slechts belast wordt voor het door den verantwoor­
delijken functionaris nodig geoordeelde vervoer tegen de hem
vooraf bekende prijs per km. Op die wijze stelt men tevens
den afnemer in staat op zijn beurt de verantwoordelijkheid
voor zijn budget te dragen.
Ik meen, dat uit het voorgaande duidelijk blijkt, dat vooral
als een der belangrijkste voordelen van het variabele bud­
get moeten worden aangemerkt de mogelijkheid, om een dui­
delijke grens te trekken tussen de verantwoordelijkheid van
de afnemende afdeling (nl. voor de kwantiteit der betrokken
diensten of goederen) en de verantwoordelijkheid der leve­
rende afdeling (voor de kostprijs der goederen of diensten).
Dat voordeel is bij alle ondernemingen, wier organisatie meer­
dere afdelingen omvat, zó groot, dat alleen reeds daarom de
variabele methode de meest verkiezelijke blijkt te zijn.
 J. E. SP IN O SA C A T T E L A

U IT H E T B U I T E N L A N D
Red.: F. HAARBOSCH, CH. HAGEMAN, Drs D. N IJE
en Drs W . P. D EN TURK
(Bijdragen en mededeelingen zende men aan den Secretaris
der Redactie)
De „Mc Kesson & Robbins Case”
Groote opschudding verwekte de ontdekking van een fraude
van ongewone afmetingen bij de hierboven genoemde onder­
neming in de Vereenigde Staten. De fraude kwam aan het
licht aan het einde van het jaar 1938, nadat deze reeds in
1927 een aanvang had genomen. De onderneming behoorde
ma b

blz. 53

tot een der groote mailing order zaken, zooals Montgomery
W ard en Sears Roebuck. De accountantscontrole werd ver­
richt door de firma Price Waterhouse & Co.
 De zaak diende voor The Securities and Exchange Com­
mission, welke instantie constateerde, dat Mc Kesson & Rob­
bins jaarrekeningen en financieele verslagen had ingediend,
welke valsche en misleidende inlichtingen gaven op groote
schaal; dat in den post goederen, voorraden waren inbegrepen,
welke zich zouden bevinden voor rekening der firma bij be­
paalde Canadeesche firma’s, die niet bestonden uitgezonderd
als postadres; dat de betrokken voorraden eveneens niet be­
stonden: dat in den post ..customers accounts receivable” be­
langrijke bedragen waren opgenomen als verschuldigd te zijn
door te goeder naam bekend zijnde buitenlandsche firma’s, die
in werkelijkheid in geen relatie stonden of eenig geld ver­
schuldigd waren aan Mc Kesson & Robbins; dat onder de
posten Kas en Bank een vordering was opgenomen op M anning & Co., voorgevende, dat dit een bankinstelling was, hoe­
wel deze eveneens niet bestond dan als correspondentieadres;
dat in de verkoopen volgens de jaarrekening transacties wa­
ren opgenomen, welke door tusschenkomst van een verkoopagentschap W. W. Smith & Co zouden zijn afgesloten, welk
verkoopagentschap echter niet bestond en welke posten
slechts fictieve boekingsposten waren en dat andere posten
werden voorgesteld als te zijn betalingen aan Smith & Co.
uit hoofde van garanties en provisies betrekking hebbende
op verkoopen, welke nooit hadden plaats gehad.
De fraude werd mogelijk gemaakt door de samenwerking
van den President Director, den kassier en den beheerder van
het magazijn. Voorts werden met behulp van outsiders in­
koopfacturen van leveranciers, bankafrekeningen, bankadviezen en andere bescheiden geproduceerd.
 Teneinde een indruk te geven omtrent den omvang der ge­
pleegde malversaties diene het volgende. De goederen waren
op de Balans te hoog opgenomen voor $ 10.575.000.— en de
uitstaande vorderingen voor $ 10.037.000.—•. De fictieve aanen verkoopen bedroegen jaarlijks ruim $ 17.000.000. —. Aan
fictief uitbetaalde commissies e.d. werd in de jaren 1931/1938
$ 887.000.— uitbetaald. Het totale deficit werd geraamd op
$ 3.000.000. —.
Alle schijninkoopen en -verkoopen waren door bescheiden
gedekt. Het eenige feit, dat opviel was, dat in al die jaren
geen reclames of retouren bij de betrokken afdeeling waren
voorgekomen en dat blijkbaar geen enkel verlies op de uit­
staande vorderingen werd geleden. Cheques werden getrok­
ken en naar de fictieve verkoopers gezonden, het geld kwam
na eenige kanalen doorloopen te hebben gedeeltelijk terug
in den vorm van betalingen door de fictieve koopers. Later
werd in het betalingsverkeer de instantie Manning & Co. ge­
schoven. Deze betaalde de crediteuren uit de gelden, welke
zoogenaamd door haar waren geïnd.
De fraude kwam uit door een mededirecteur, die een on­
derzoek instelde naar aanleiding van het feit, dat de bank­
schuld regelmatig opliep, hetgeen een gevolg was van stij­
gende goederenvoorraden en uitstaande vorderingen. Hoewel
de overige afdeelingen van het concern er in slaagden de
voorraden en de debiteuren te beperken, geschiedde dit niet
bij de afdeeling ..drugs” . Na een bewuste leugen van den
president, werd een nader onderzoek bij de betrokken ban­
ken ingesteld om na te gaan waar het geld van de verkoopen
bleef. Dit bracht tenslotte alles aan het licht.
 De Redactie van The Accountant gaf na afloop van het
onderzoek het volgende commentaar:
,,It is fatally easy to be wise after the event, but it is
„unreasonable in a case where business is carried on
ma b

biz, 54

,,in apparantly normal circumstancies by parties whose
„honesty has not been brought into question, to expect
„an auditor to have any suspection of conspiracy on
,,so immense and thouroughgoing a scale that the record
,,of the proceedings reads like a crime novel.”
De betrokken accountant verklaarde, dat hij de werking
van de interne contrôle naging met name of het werk zoo­
danig was verdeeld, dat „minor defalcations” , samenzwering
van 2 of meer employees noodig zou maken. .,It is inconcei­
vable to think that the whole business, the whole organisation
may be fictitious.” Hij gaf echter toe, dat bij een verder door­
gezette functieverdeeling in de hooge rangen de contrôle ook
zou kunnen waken tegen „major defalcations”.
Gevraagd naar voorraden verklaarde hij, dat hij in het al­
gemeen, wanneer hij de voorraadcijfers vaststelde, niet kende
„the physical location of the warehouses. W e accept the con­
firmations from the custodians, without knowing where the
warehouse was.”
„Examination of bills of lading would not be a necessary
part of the balance sheet examination for the years 1935/’37”.
Hij kon zich niet herinneren of hij had gehad „specific dis­
cussions with anyone as to whether they went direct to the
warehouse and made the count or as to how the count was
made”.
„I was not perfectly satisfied. I felt it was a good control.
I don’t think that there is any perfect system.”
Als getuigen zijn verschillende vooraanstaande accountants
gehoord. Wij ontleenen aan deze getuigenissen de volgende
verklaringen.
 Mr Rowbotham of Price Waterhouse & Co. In groote zaken
is het menschelijkerwijs onmogelijk om een detailed audit in
te stellen, men moet steunen op het systeem van interne con­
trole. „You would have to have a raft of men in there prac­
tica lly keeping the company’s books for them and most com„panies have simply got to go on doing business. They just
„can’t have auditors handling that all the year round by
„holding up books that they need for their current work.”
Getuige erkende, dat „perhaps our present inventory prac­
tic e may be extended to go further and do what you call
„supervising. Such supervising might have some psychologi­
c a l or moral effect for good, but I am deadly afraid that
„you would be creating a safeguard of having people rely
„on it. that would not really represent it.’ ’
Mr Broad, of Peat Marwick Mitchell 6 Co. „Accordingly
,,a common denominator of accepted auditing procedure is
„just as likely to be the minimum as the maximum. In the
„majority of cases the auditor goes beyond the minimum.
„Uniform standard procedures applicable to all cases could
„not be laid down by a profession or any other body.”
Mr Ch. Oliver Wellington of Scovell Wellington 6 Co.
 „If the results of a sample check were satistactory that could
„be regarded as adequate to verify the records as a whole;
„such a procedure did not represent a conclusive test but ne­
vertheless should be relied on. He agreed that some sort of
„physical verification was desirable if practicable.”
Mr Stempf of Touche. Niven & Co. ..The primary respon­
sibility of a public accountant runs to those who employ us
„but we also recognise a responsibility to those who rely upon
„the financial statements. It was the functional responsibility
„of the independent public accountant to undertake such work
„as he may consider pertinent and effective within the limits
„of a reasonable economy to satisfy himself that the repre­
sentations of management are fairly stated. I dislike the use
„of the word verification which denotes the establishment of
„a representation or a reality or verity. In other words unas-

,,sailable truth or fact, whereas the auditors scope is rather
,,to establish the fairness of representations made as disting­
u ish ed from their absolute verity.”
Mr William H. Bell of Haskins & Sells ,,We believe that
,,in the case of an industrial concern, where inventories have
,,so important a bearing upon financial conditions and ope­
ration , the reader of the financial statements may reasonably
„require some assurance from others than the management
,,as to the substantional correctness of the inventories. When
,,we say anything in our certificates to the effect that inven­
to rie s have been certified by officials as to the quantity,
„quality and condition, we mean to express a reservation.
 „There has been a large volume of opinion, especially among
„accountants, to the effect that the scope of an adequate
„examination did not necessarily include physical test checks
„of inventory quantities. For many years we have had con­
siderable doubt that the public at large has had such an
„understanding, and therefore we have made a reservation
„in our certificate. Our intention has been to indicate that we
„have not made test-physical inspections of the goods, but
„that our work has not resulted in any suspicion that the in­
v en tory was materially overstated or understated.”
Teneinde ook de stem te hooren uit het zakenleven volgt
hieronder de verklaring van een der mededirecteuren. „W hen­
e v e r he saw an auditors certificate — speaking generally and
„without regard to its precise form or wording •—- he would
„regard it as some verification of the true condition of a
„company, otherwise what would be the use of an audit?”
Het directe gevolg van de ,,Mc Kesson & Robbins C ase"
was, dat het American Institute of Accountants een speciale
commissie benoemde, die het vraagstuk moest bespreken op
welke wijze de C.P.A. zijn taak moet vervullen ten aanzien
van de vaststelling van de voorraden en van het totaal der
vorderingen. Voorts werd de accountantsverklaring aan een
revisie onderworpen, (zie hiervoor M. A. B. Juni 1939 Uit het
Buitenland).
In een hoofdartikel van The Accountant van 24 Juni 1939
wordt op het verslag van deze Commissie critiek geleverd
o.m. betreffende het door de Commissie ingenomen standpunt
van voorraadopneming door den accountant en het door den
accountant doen verifieeren van vorderingen door middel van
saldobiljetten. Het Engelsche standpunt is te dien aanzien
genoegzaam bekend, zoodat vermelding van deze critiek ge­
voegelijk achterwege kan worden gelaten.
 In het volgend nummer echter geeft een inzender in een
kort bestek de verschilpunten der controle aan, zooals deze
in Engeland en in de Vereenigde Staten wordt verricht. Wij
ontleenen hieraan het volgende:
Het Amerikaansche accountantsonderzoek is geheel ver­
schillend van het Engelsche. W aar de ontdekking van interne
onregelmatigheden binnen het raam van het Engelsche on­
derzoek valt, gaat men in Amerika van het standpunt uit,
dat een vennootschap niet de kosten van een volledig onder­
zoek door externe accountants kan dragen. Van den exter­
nen accountant wordt verwacht, dat hij het systeem van de
interne controle beziet en door middel van steekproeven de
goede werking daarvan nagaat. Zoo noodig doet hij voor­
stellen om tot verbetering te komen. Een Engelsch onderzoek
begint met checken en tellen, een Amerikaansch begint met
een beschouwing van de Balans. De cijfers worden vergeleken
met die van het vorige jaar en daarna post voor post geve­
rifieerd.
De beperking van zijn functies stelt den Amerikaanschen
accountant in staat meer aandacht aan algemeene principes
te besteden dan zijn Engelsche collega. Over- zoowel als onderwaardeering in verband met geheime reserves worden

nauwkeurig nagegaan. Het feit, dat wijziging in de waardeeringsprincipes vergelijkingen met vorige jaren in den weg
kunnen staan wordt belangrijk gevonden. Daarom moet de
accountant in zijn rapport vermelden, dat de Balans is op­
gemaakt volgens algemeen erkende beginselen in overeen­
stemming met die van het vorige jaar.
Van dit standpunt bezien kan men nagaan hoe belangrijk
het voor den accountant is om zelf steekproeven te nemen
bij de voorraadopname, waar dit mogelijk is en de vorderingen
door eigen actie van tijd tot tijd te verifieeren. Het geeft
den accountant een beter inzicht van de transacties en helpt
hem in het vormen van een oordeel omtrent de gevolgde
waardeeringsmethode.
 Hij beëindigt zijn betoog, dat naar Hollandsche maatstaf
bezien principieeler zou kunnen zijn met de bewering: „There
„is no doubt that wê' in England could benefit a great deal
„bij adopting some American principles.”
CH. H.
E E N AM ERIKAANSCHE O PV A TTIN G O M TREN T
DE A C C O U N TA N TS VERKLARING BIJ
O NV O LKO M EN O N D ERZO EKIN G EN
A Statement by the American Institute of Accountants
Special Committee on Auditing Procedure
De heer G. P. J. Hogeweg heeft in zijn artikel „De be­
roepsopvattingen en de accountantsverklaring in Amerika”,
verschenen in het Februari-nummer 1940, no. 2, blz. 22 e.v.,
de aandacht gevestigd op een bijdrage, opgenomen in de
December-aflevering 1939 van het (Amerikaansche) Journal
of Accountancy (blz. 365 e.v.). Wij laten deze bijdrage hier­
onder volgen.
*

There has been submitted to the special committee on
auditing procedure a question involving the propriety or
otherwise of the independent certified public accountant's
expressing an opinion regarding the financial statements
on the basis of a restricted examination. The committee
believes that the question is of sufficient interest that the
substance of its views should be made available to the mem­
bership.
 The circumstances surrounding the paricular engagement,
as furnished to the committee, are as follows: Approximately
50 per cent of a client's assets are represented by current
assets. Inventories account for 55 per cent of the current
assets, and receivables an additional 13 per cent. Over 90
per cent of the peceivables are maintained at branch offices
and approximately 60 per cent of the inventories are located
at branches. Approximately 90 per cent of sales (and thus
presumably 90 per cent of the income) originate at the
branches. The cash and fixed-asset accounts, investments and
other asset accounts can be satisfactorily examined at the
head office. Most of the liabilities originate at the branches.
The branch accounts are examined by the client's internal
auditing staff.
The committee is also informed that the company is well
managed, its accounts are conservatively stated and there
is no reason, from the work done at head office, to question
the completeness and accuracy of the reports of the traveling
auditors.
It is proposed that the examination by the independent
certified public accountants be limited to the head-office
records and that, as to the several important branches located
throughout the country, they should rely entirely on reports
ma b

blz, 55.
