HET PRAKTIJKGEVAL
H E T PR A K T IJK G E V A L J)
(Kontrole met behulp van de Computer)
door S. H. Waringa
1.
Aan toeval zou ik graag willen toeschrijven dat mij, bijna een jaar na het ver­
schijnen, het aprilnummer 1967 van The Journal of Accountancy in handen kwam.
In de overvloed van literatuur die iemands tafel passeert, of zou moeten passeren,
is het niet zo verwonderlijk dat een tijdschrift of artikel aan de aandacht blijkt te
zijn ontsnapt. Zo kwam dan het artikel van twee leden van de kontrolestaf van
Price Waterhouse & Co.12) rijkelijk vertraagd onder mijn ogen op een moment dat
ik rondliep met de gedachte over een praktijkervaring enige mededelingen te doen.
Deze mededelingen laten zich goed koppelen aan hetgeen in bedoeld artikel is
weergegeven, waarmee werd beoogd enig inzicht te geven in de ervaringen opge­
daan bij het gebruik van computers door de accountant.
Het uitgangspunt bij het inschakelen van de computer in het Amerikaanse geval
was dat „we concluded that it now was essential, to gain more understanding of
the operating of the centers3) to determine whether our audit programs and proce­
dures were in keeoing with the basic changes in our client’s internal record-keeping
procedures.” Blijkbaar was er geen aanleiding tot het ondernemen van stappen op
grond van de door de betreffende onderneming toegepaste computertechnieken,
de kontrole verliep „around the computer” . De vraag die zich in het Nederlandse
geval voordeed was die naar de effektiviteit en de efficiency in de gebruikte kontroletechniek, waarbij de computertechnische toepassing bij de kliënt een betekenis­
volle rol speelde. Wat dit laatste betreft lijken de volgende indikaties voldoende
illustratief.
 Gegeven de balanskontrole op het debiteurensaldo, rekening houdende met de
volgende aspekten:
a. een zeer groot, in de duizenden lopend, aantal debiteuren met zeer grote sprei­
ding in de saldo-bedragen;
b. het uitsluitend vastgelegd zijn van de debiteuren op twee magneetbanden, nl.
een bedrag- en een naam, adres, woonplaats (N.A.W.)-band;
c. het binnen het bedrijf niet aanwezig zijn van de behoefte om een volledige saldilijst af te drukken;
d. weinig bereidheid bij de onderneming om uitsluitend ten behoeve van de ac­
countant een saldilijst te vervaardigen, wat volkomen begrijpelijk is, ook al
omdat mag worden aangenomen dat ondernemingsfunktionarissen verwachten
dat de accountant met zijn tijd meegaat;
e. de noodzaak bij de accountant om zeer kort na balansdatum volgens zekere
normen saldobiljetten te doen uitgaan, teneinde, eveneens op korte termijn, de
verklaring ten behoeve van de jaarrekening te kunnen afgeven;
1) Met dank aan de heren H. Koops en J. Urbanus die waarschijnlijk met de grootste frekwentie
rode oortjes hebben gehad.
2) D. W. Christopher & J. A. Richards, Case Study of a Computer Audit Program, The Journal
of Accountancy, april 1967, pagina 69.
3) Bedoeld zijn de rekencentra.
 mab

blz. 444

f. het feit dat een zeer omvangrijke arbeid zou moeten worden verricht ten be­
hoeve van de selektie van de debiteuren aan wie een saldobiljet zou moeten
worden verzonden, en het werk verbonden aan het gereedmaken van de saldobiljetten;
g. het feit dat, indien gevraagd zou worden aan de onderneming om de volgorde
in een eventueel af te drukken saldilijst te doen aanpassen aan de te volgen
steekproefmethode (stratifikatie), of haar zodanig op te leveren dat de gulden­
rangnummermethode van A. v. Heerden gemakkelijk gehanteerd zou kunnen
worden, nog eens extra arbeid in verband met omsorteren, resp. programmatoevoeging voor het maken van tussentellingen, voor het bedrijf zou mee­
brengen;
h. het vraagstuk van een noodzakelijke kontrole op de tellingen4).
Het moge uit het voorgaande zonder meer duidelijk zijn dat, indien een eigen
kontroleprogramma kon worden ontwikkeld, daarin een, wellicht de enige, doel­
matige oplossing zou worden gevonden. De procedure verliep, na het besluit om
de computer van de kliënt bij de kontrole in te schakelen, in den beginne analoog
met wat in het aangehaalde artikel wordt beschreven.
Drie deskundigheden werden ingeschakeld, t.w.:
- de kontrolestaf belast met de betrokken kontrole;
- de organisatiestaf met de computerdeskundigen;
- de mathematikus voor het bepalen van de steekproefomvang, aangezien de
guldenrangnummermethode zou worden gebruikt.
2
Uit het eerste gesprek kwamen een aantal punten naar voren die met de kliënt
moesten worden besproken, omdat vandaar de medewerking moest komen die het
wel of niét slagen zou bepalen. En evenals in het artikel in het Journal of Account­
ancy wordt vastgesteld, werd die medewerking van harte toegezegd. Er bleek een
zeer grote interesse te bestaan voor hetgeen de accountant zou gaan ondernemen.
 In het artikel van de Amerikaanse collega’s Christopher en Richards wordt,
nadat dit stadium is bereikt, uitvoerig ingegaan op het onderzoek van de organi­
satie in en om de computerafdeling. Uiteraard is een dergelijk onderzoek ook in het
onderhavige geval verricht, echter in de gebruikelijke procedure bij alle kontroleopdrachten, dus los van de inschakeling van de computer bij de kontrole. Aan dit
deel van het artikel wilde ik thans geen aandacht besteden. Voor zover de lezers
behoefte zouden hebben aan informatie op dat punt verwijs ik hen naar twee
artikelen van mijn hand in dit blad5).
Met betrekking tot de verdere stappen doen zich een aantal verschilpunten voor
tussen het Amerikaanse en Nederlandse praktijkgeval. Het belangrijkste verschil
is wel dat in ons geval, in afwijking van wat beide Amerikaanse schrijvers ver­
melden, systeemopzet en programmering - dit laatste in Cobol - geheel in eigen
hand lagen. Wij kwamen daardoor niet in de noodzaak de vraag te beantwoorden
4) Aangezien de guldenrangnummermethode werd toegepast, speelde dit vraagstuk in het prak­
tijkgeval verder geen rol meer.
5) Kontrole bij geautomatiseerde administraties, M.A.B. 1967/6, pagina 278.
De onuitputtelijke voorraad stof, M.A.B. 1967/10, pagina 461.
mab

blz. 445

of iemand in staat moet worden geacht het door een ander geschreven programma
- zelfs al is Cobol gebruikt - door nachecken te kontroleren. Er werd een eigen
proefstel ponskaarten vervaardigd waarmee de eerste test van het programma
plaats vond. Daarna werd een zg. bulktest opgezet met ter beschikking gestelde
oude magneetbanden. Een test op de speciaal ontworpen formulieren, waarbij
tegelijk met het saldobiljet en de kopie een aanmaning werd vervaardigd, was even­
eens noodzakelijk. Zo ontstond tenslotte tijdig een op alle eventualiteiten voor­
bereid oroeramma.
 De tweede afwijking tussen onze en in het Journal beschreven verdere proce­
dures was die van het vervaardigen van het saldobiljet dat in onze opzet tegelijk
ontstond bij de selektiegang, zodat wij slechts één gang nodig hadden, tegen twee
in de opzet van de Amerikanen. Voor een veelvoud van het aantal van 380 saldibiljetten dat in het artikel wordt genoemd, liep ons proces in minder dan één uur
af. Daarbij werd alles wat bij deze procedure meer dan de saldobiljetten moest
worden uitgeschreven - allereerst gegevens over het verloop van de steekproef,
alle kreditsaldi, de saldobiljetten waarbij op de N.A.W.-band geen naam was aan­
getroffen, tellingen, enz. - vastgelegd in het schijvengeheugen, dat na het volledig
aflopen van de debiteurenbanden via de sneldrukker werd leeggeschreven.
Bij het systeem in het Amerikaanse artikel beschreven werden saldobiljetten voor
saldi boven een bepaald bedrag altijd afgedrukt, terwijl uit de saldi beneden dat
bedrag met behulp van willekeurige - aan het programma meegegeven - getallen
een aantal werd gekozen. Degene die bekend is met de guldenrangnummermethode
zal het duidelijk zijn dat in Nederland anders te werk werd gegaan. Het interval
waarmee de ,,prikken” werden uitgevoerd, werd volgens een willekeurig door de
saldi zelf opgeleverde reeks getallen geformeerd, waarbij toch de wiskundige basis
geen geweld werd aangedaan. Tenslotte zorgde een brain wave voor een methode
om een volkomen willekeurig begin-interval te doen opleveren door de machine6).
Dat het programma uiteindelijk draaide onder toezicht van kontroleleider en
organisatiestaf is zonder meer wel duidelijk. Dat het effektief bleek, mag worden
aangenomen gezien het feit dat erover wordt geschreven.
3.
 Er moge dan een zeer aanvaardbaar resultaat uit de bus gekomen zijn, toch heeft
de toepassing ons met een aantal vraagstukken gekonfronteerd. Ter geruststelling
zij medegedeeld dat die problemen ons niet hebben belet op het eenmaal ingeslagen
pad onmiddellijk voort te gaan.
Het is voor insiders waarschijnlijk interessant te weten welke de vraagstukken
zijn die zich hebben gepresenteerd. Bij het lezen daarvan dient men zich te reali­
seren dat in principe geen der vraagstukken onoplosbaar is, een antwoord is wel
gevonden, maar problemen blijven het, en welhaast onoverkomelijk indien de
accountant niet zelf over tenminste één computerdeskundige in huis beschikt.
Daarbij kan in het laatste geval die deskundige de brug slaan tussen accountant
en computerstaf van de cliënt, of tussen de accountant en een servicebureau voor
programmering, resp. uitvoering.
Men realisere zich direkt al, dat het schrijven van een programma na het ge­
6) Aangezien gebruik werd gemaakt van een specifieke mogelijkheid die de aanwezige appara­
tuur bood, lijkt nadere uiteenzetting niet ter zake dienende. De aandacht werd alleen gevraagd
voor het eiement willekeurigheid in de toepassing.
mab

blz. 446

reedkomen van de systeemopzet niet zo simpel is als het wel lijkt, zelfs niet in
Cobol bij een kliënt die een Cobol-compiler heeft. Er moet worden gekonformeerd
aan de reglementering die in het gekontroleerde bedrijf geldt, op straffe van het
niet van de grond krijgen van het eigen programma, zeker niet bij nogal uitgebreide
konfiguraties en daarom gaat het meestal bij dit soort toepassingen.
 Welk stuurprogramma, operating system, monitor, of hoe men dat stuk soft­
ware (programmatuur volgens N E N 3386) ook wil betitelen, wordt er gebruikt?
Ook die vraag is minder eenvoudig dan hij lijkt. Er kan in zo’n stuurprogramma
van alles schuil gaan en het is bepaald niet zo dat het ene systeem gelijk is aan het
andere met dezelfde naam. Toevoegingen, weglatingen, kleine afwijkingen kunnen
het programmeren sterk beïnvloeden. Als voorbeeld diene de vraag naar wat bij
het gebruikte stuurprogramma bij een stop wordt „gedumpt” en wat dan verloren
gaat bij het afdrukken op de snelprinter als daarvoor de volle breedte van het
schrijfwerk wordt gebruikt en het saldobiljet de halve breedte beslaat. Elet gaat
hierbij om moeizaam te verkrijgen detailkennis en voor degene die daarover zijn
schouders ophaalt mogen de rode oortjes uit de eerste noot spreken: een onverwacht
detail bracht ons in de eindfase aan de rand van de mislukking (niet bekende limiet
in het stuurprogramma en daardoor een stop met het hiervoor bedoelde verlies
aan gedrukte informatie). Daarbij zij opgemerkt dat zo’n mislukking in een nor­
male, frekwent weerkerende procedure vervelend en naar is, maar bij de inciden­
tele inzet, die het van een stand op een bepaald moment moet hebben, is zij een­
voudig niet te verteren.
Een oplossing zou zijn gewapend met een eigen stuurprogramma de zaak aan te
pakken, maar ook dat lijkt eenvoudiger dan het is, ofschoon het kontrole-aspekt
van het gehele projekt daarmee nog beter gediend zou zijn. Hoe zoiets zou uit­
werken bij multiprogramming laat zich nog niet overzien (een invitatie aan des­
kundigen!). Hulp van een servicebureau bij het „afdraaien” is uiteraard een op­
lossing, de kliënt zal dan wel duplikaten van de te gebruiken magneetbanden
moeten maken, omdat hij de originelen niet zal willen afstaan.
 Men moet voor de opzet van systeem en programmering over een goede pro­
grammeur beschikken, die niet voor één gat te vangen is en die over een behoorlijke
dosis machinekennis beschikt. Het zal immers maar zelden voorkomen dat met
één programma kan worden volstaan. Dit blijkt wel uit het artikel over het Ame­
rikaanse praktijkgeval, maar dat was in Nederland ook de ervaring. Het bleek
bv. dat de twee magneetbanden waarop resp. de bedragen en naam, adres en woon­
plaats waren vastgelegd, niet de voor aanwending noodzakelijke negensporige
maar zevensporige banden waren. Voor één band kon de konversie in de gang
worden opgenomen, de andere band moest in een afzonderlijke gang met een
speciaal programma in negensporige representatie worden omgezet. Dat kon ge­
beuren met een bij de kliënt aanwezige routine, een sorteerprogramma, waaruit
kan worden afgeleid dat er een vrij ver gaande kennis van de programmabibliotheek van de kliënt bestond. Het testen betekende wijziging van programma’s. Be­
gonnen werd immers met een zelf vervaardigd proefstel kaarten, daarna volgde
een test op een ter beschikking gestelde oude band, waarbij niet de behoefte be­
stond aan het volledig afwerken van die band en beide tests brachten dus speciale
voorzieningen in het programma mee voor die enkele maal.
Aangezien van te voren niet vaststond hoe groot het aantal debiteuren, het
aantal prikken en het - daarvan afwijkende - aantal saldobiljetten, het aantal

mab

blz. 447

kreditsaldi enz. zou zijn, kwam het vraagstuk van het reserveren van ruimte op
de schijf en het verzorgen van het reserveren van nieuwe ruimte bij het vollopen
van de eerste naar voren. Zij die enige kennis van computertoepassingen hebben
worden gewezen op het ontwerpen van voorloopkaarten (job control cards) en op
de gewenste kennis van de beschikbare Utilities.
4.
 Het is logisch dat na het voorgaande verhaal bij de lezer de vraag naar de evaluatie
overblijft. Het is naar de mening van alle betrokkenen een sukses, een waardevolle bijdrage geweest aan de vorming ten aanzien van computervraagstukken,
waarmee de accountants in de toekomst in toenemende mate gekonfronteerd zullen
worden. Wij zijn evenals de Amerikanen overtuigd dat deze moderne wijze van
kontrole beter, efficiënter en voor de kliënt meer aanvaardbaar is geweest dan
welke andere methode.
Misschien moet er gezegd worden: men rekene de kosten niet, maar telle het
doel alleen. De edukatieve faktor is naar onze mening wel zo groot geweest, dat
er beslist van een voordelig saldo mag worden gesproken. Ik hoop met het artikel
te hebben gewaarschuwd tegen een opvatting dat zo’n „eigen gebruik” van de
computer bij de kontrole een simpele zaak zou zijn. Maar ik hoop ook dat het
artikel aanleiding is tot het al experimenterende op ruime schaal volgen van het
voorbeeld. Er is met behulp van servicebureaus wel het een en ander te onder­
nemen, en de ervaring blijft nog altijd de beste leermeester. De accountant wordt
zo immers veel direkter betrokken bij de computertoepassingen en daardoor zou
wel eens het waas van geheimzinnigheid kunnen worden doorbroken.
mab

blz. 448.
