Budgetten blijven belangrijk
MANAGEMENT ACCOUNTING

Budgetten blijven belangrijk
Een empirisch onderzoek naar de relatie tussen
budgetten en een turbulente omgeving
Monique Hopmans, Paula van Veen-Dirks en Michael Corbey
SAMENVATTING

Budgettering is voor veel bedrijven een

wezenlijk onderdeel van het management accounting systeem.
Budgettering kent van oudsher een aantal traditionele problemen
zoals budgetary slack. Er is in de literatuur de laatste jaren ook
een aantal problemen gesignaleerd met betrekking tot
budgettering in een turbulente omgeving. Na bespreking van
deze problemen, gaat dit artikel in op een empirisch onderzoek
onder 52 academisch geschoolde ﬁnanciële functionarissen. Er
wordt onder meer geconcludeerd dat bij toenemende
turbulentie inderdaad meer problemen ontstaan met budgetten.
Een onverwachte uitkomst was de verwerping van de hypothese
dat hoe turbulenter de omgeving, hoe minder nadruk komt te liggen
op het behalen van budgettaire doelen. Budgetten zijn en blijven
blijkbaar belangrijk, ook in een turbulente omgeving. Een
opvallende bevinding is verder dat de methode van rolling
forecasts in bijna zestig procent van de bedrijven gebruikt wordt
in aanvulling op het traditionele budget.
1

Inleiding
De laatste jaren wordt er in de media en in de
vakliteratuur steeds meer gerept over de nieuwe
economische tijden. Men spreekt zelfs van “de nieuwe

M.J.J. Hopmans MSc. is werkzaam bij KPMG Management
Services. Zij schrijft dit artikel op persoonlijke titel. Dr. ir. P.M.G
van Veen-Dirks RC is universitair hoofddocent Accounting &
Control aan de Faculteit Managementwetenschappen van de
Radboud Universiteit Nijmegen. Prof. dr. ir. M.H. Corbey is
hoogleraar Management Accounting & Control en academic
director van de postdoctorale opleiding tot registercontroller
(RC/EMFC) aan TiasNimbas Business School, Universiteit van
Tilburg.
 s eptember

20 0 7

economie”. Deze term had in het begin betrekking op
de opkomst van internet en nieuwe geavanceerde
technologieën. Men ziet thans dat deze nieuwe
economie zich kenmerkt door een extreme groei van
markten door de globalisatie, snelle adaptatie van
nieuwe technologieën, een groeiende beschikbaarheid van informatie, meer nadruk op immateriële
zaken, toegenomen netwerken en toegenomen
concurrentie. Ook zijn er nieuwe fenomenen ontstaan
zoals e-business, venture capital en intellectual capital
(Nixon en Burns, 2005). Deze kenmerken en fenomenen zorgen voor een turbulente omgeving die
langzamerhand alle bedrijfstakken en bedrijven treft
en niet alleen op de high-tech sectoren betrekking
heeft. Veel bedrijven hebben daarom innovatieve
productiesystemen, geavanceerde fabricagetechnologieën, vele nieuwe organisatie- en managementtechnieken en nieuwe organisatiestructuren ingevoerd.
Ook moeten bedrijven steeds meer rekening houden
met de eisen van de aandeelhouders ten behoeve van
de verslaggeving, en de regels die verschillende overheidsinstellingen ingesteld hebben om de transparantie te bevorderen. Deze ontwikkelingen hebben
ertoe geleid dat steeds meer bedrijven ook op zoek
gaan naar nieuwe management accounting systemen
die hierbij aansluiten (Yazdifar, 2003). Informatie
moet sneller en beter beschikbaar zijn. Traditionele
technieken voldoen niet meer aan de eisen die de
nieuwe economie stelt, en beletten organisaties om
snel in te spelen op de laatste ontwikkelingen
(Laitinen, 2003).
 Het is een logische reactie om de planning in een
turbulente omgeving frequenter op en/of bij te stellen
dan éénmaal per jaar zoals in veel bedrijven gebruikelijk is. Men kan daarnaast gebruik gaan maken van
verschillende scenario’s. Een derde manier om om te
gaan met de toegenomen onzekerheid als gevolg van
turbulentie is het meenemen van meer informatie in
het management control systeem. Uit onderzoek van

MAB

405

MANAGEMENT ACCOUNTING
Chong (1996) blijkt dat bij hoge onzekerheid van de
omgeving managers beter presteren als zij een
management accounting systeem tot hun beschikking
hebben dat gebruikmaakt van meer gegevens, en een
breder gebied beslaat. Informatie, en het delen
daarvan met anderen in de organisatie, is belangrijk
in een turbulente omgeving. Mia en Clarke (1998)
tonen in hun onderzoek aan dat er een positieve
relatie is tussen de mate van marktconcurrentie en
het gebruik van management accounting systemen
en tussen het gebruik van management accounting
systemen en prestatie. Naarmate de concurrentie op
een markt groter is, zal het management meer
gebruikmaken van de informatie waarvan het
management accounting systeem hen voorziet, en dit
zal hun prestatie ten goede komen.
een periode wordt gekeken in hoeverre de doelen zijn
gehaald en bij tevredenheid wordt de budgethouder
beloond. Organisaties hebben verschillende redenen
om gebruik te maken van budgetten. Hansen en Van
der Stede (2004) hebben de doelen van budgetten in
de praktijk onderzocht en komen tot de volgende
voornaamste redenen voor het gebruik van budgetten:
operationele planning, prestatiemeting, communicatie
van doelen en het vormen van de strategie.
 Een aantal innovaties op management accounting
gebied is bekend, denk aan Activity Based Costing
(ABC, Cooper en Kaplan, 1999) en de Balanced
Scorecard (BSC, Kaplan en Norton, 1992). Dit artikel
gaat in op een ander deel van het management accounting systeem, namelijk het budget(teringsproces). Het
budget ligt als gevolg van de turbulente omgeving
onder vuur en er is veel onvrede in de literatuur opgetekend, zie paragraaf 2. Budgetteren is bijvoorbeeld in
veel organisaties nog steeds een jaarlijks ritueel
ondanks de eerder genoemde noodzaak tot frequentere bijstelling. De starheid van budgetten en het onvermogen om snel te kunnen reageren op veranderingen
en kansen in de omgeving vormen een probleem.
2.1 Traditionele problemen
Budgetary slack
Budgetary slack is het eerste traditionele probleem.
Budgetten bevorderen het inbouwen van extra ruimte
voor een volgend jaar. Bij de schatting van de omzet
en de kosten voor een nieuwe periode zullen de
budgethouders proberen een wat lagere omzet en wat
hogere kosten te budgetteren om te voorkomen dat ze
met moeilijk haalbare budgetten komen te zitten.
Slack is het verschil tussen het budget dat gebruikt
gaat worden en de beste schatting (Anthony en
Govindarajan, 2001). Het gaat met andere woorden
om het verschil tussen het budget dat gebruikt gaat
worden en de technisch minimaal noodzakelijke
kosten voor uitvoering van de taakstelling. Onderzoek
van Van der Stede (2000) bevestigt dat toename van
de turbulentie in de omgeving, en de daarmee samenhangende onzekerheid, het inbouwen van slack door
de budgethouder alleen maar bevordert.
 Dit artikel doet verslag van een empirisch onderzoek
met betrekking tot budgetten in relatie tot een turbulente omgeving onder 52 academisch geschoolde
financiële functionarissen. In paragraaf 2 zal dieper
ingegaan worden op de problematiek van budgettering in een turbulente omgeving. Paragraaf 3 gaat in
op de onderzoeksvraag en hypothesevorming, paragraaf 4 bevat de onderzoeksmethode en paragraaf 5
de resultaten. Paragraaf 6 eindigt met enige afsluitende opmerkingen.
2

Budgettering en de problemen wegens
toegenomen turbulentie
Een budget is een formele kwantificering die het
management maakt van de toekomstige operaties van
de organisatie. Het is een volledige voorspelling van
alle transacties die men verwacht te gaan doen
(Zimmerman, 2000). In het traditionele systeem wordt
er aan het begin van een periode een financieel plan
gemaakt voor de gehele periode. Aan het einde van

406

MA B

De problemen met betrekking tot budgetten zijn in te
delen in twee groepen. De eerste groep bestaat uit een
aantal min of meer traditionele problemen zoals de al
eerder genoemde budgetary slack. De tweede groep
problemen houdt nadrukkelijker verband met de
turbulente omgeving.
Manipulatie mogelijk
Als de prestatiemeting is gekoppeld aan het budget
zullen budgethouders er veel aan doen om het budget
te halen. Als dreigt dat zij het niet gaan halen, is er
een motief om met budgetten te manipuleren. De
budgethouders kunnen bijvoorbeeld proberen
bepaalde kosten naar een andere periode te schuiven.
Een ander verschijnsel treedt op als het budget reeds
gehaald is terwijl de periode nog niet is verstreken. Er
is dan een motief om omzet over te hevelen naar een
volgende periode (smoothing), of geen inzet meer te
tonen om nog meer te verkopen (Simons, 2000).
 Kortetermijnoriëntatie
Budgetten stellen doelen voor over maximaal een
jaar. Managers zullen dan ook alles in het werk stellen

s e pt e m b e r

2 0 0 7

om die doelen te behalen. Hierdoor kan het langetermijnbelang van de onderneming geschaad worden,
doordat er beslissingen genomen kunnen worden die
op lange termijn nadelig zijn (Ekholm en Wallin,
2000). Uit onderzoek van Van der Stede (2000) blijkt
dat hoe meer druk er ligt op het halen van budgetdoelen, hoe groter het risico is dat een manager zich
gaat richten op kortetermijnresultaten wat mogelijk
ten koste gaat van langetermijnresultaten. Dit
probleem is deels te voorkomen door ook prestatiemeting te hanteren die gebaseerd is op doelen voor de
langere termijn. Deze oplossing wordt bemoeilijkt
door de steeds kortere verblijftijden van managers in
één en dezelfde functie en/of onderneming. Dit
probleem vertoont overigens raakvlakken met
accounting myopia waar het gaat om het investeringsgedrag van managers (Merchant en Van der Stede,
2003).
navolgen van de strategische doelen verhindert (Neely
e.a., 2001; Bunce e.a., 1995), en dus de flexibiliteit van
de organisatie in de weg staat. Als er in een organisatie inderdaad verschillende systemen worden
gehanteerd voor de jaarlijkse en de langetermijnplanning, dan zijn budgetten niet gekoppeld aan de strategie. Dit betekent echter niet dat het niet mogelijk is
deze systemen op elkaar af te stemmen.
Nadruk op “managing by numbers”
Budgetten die gekoppeld zijn aan prestatiemeting
leggen de nadruk op het halen van de financiële
doelen (Bunce e.a., 1995). Dit kan ten koste gaan van
andere belangrijke niet-financiële zaken zoals,
bijvoorbeeld, de klanttevredenheid.
 Gebaseerd op voorspellingen van de toekomst
Budgetten worden aan het begin van een jaar opgesteld, naar aanleiding van de verwachtingen die
managers hebben voor deze periode. Dit kan in een
stabiele omgeving en als men beschikt over goede
voorspellende modellen, zodat men managers aan
het einde van een periode ook af kan rekenen op deze
voorspellingen (Neely e.a., 2001; Wallander, 1999).
Het is duidelijk dat de voorspelproblematiek toeneemt
in een turbulente omgeving.
2.2 Problemen met budgetten als gevolg van de
turbulente omgeving
Kost te veel tijd
Het opstellen van budgetten kost veel tijd, de cyclus
neemt wel vier tot negen maanden in beslag. Volgens
critici zijn de budgetten tegen de tijd dat ze in gebruik
worden genomen alweer achterhaald door de vele
veranderingen die er in hoog tempo plaatsvinden in
veel markten (Neely e.a., 2001).
De lijst met problemen is lang. Positieve effecten van
budgetten worden echter ook beschreven in de literatuur. Uit verschillende onderzoeken (o.a. Ekholm en
Wallin, 2000) blijkt namelijk dat bedrijven in dynamische tijden juist veel behoefte hebben aan enige
vastigheid, in de vorm van formele control systemen.
Onderzoek van Ghosh en Willinger (2006) toont aan
dat er zelfs meer nadruk komt te liggen op budgettaire doelen en controle door het toenemen van de
onzekerheid in de omgeving.
Te star
Budgetten zijn te star met betrekking tot de snel
veranderende omgeving (Ekholm en Wallin, 2000).
Deze omgeving vereist dat een bedrijf snel kan
inspelen op nieuwe kansen, om zo voordeel te behalen
ten opzichte van de concurrenten. Omdat traditionele
budgetten opgesteld worden voor een jaar, zit een
manager vast aan de doelen die het budget gesteld
heeft, en is er weinig ruimte voor verandering.
 Teveel top-down benadering
Traditioneel worden budgetten van bovenaf opgelegd
aan budgethouders. Als de budgethouder veranderingen aan wil brengen dan moet hij dit eerst overleggen met zijn superieur. In veel bedrijven is de
beslissingsverantwoordelijkheid gedecentraliseerd als
gevolg van de turbulente omgeving. Traditionele
budgetten passen niet meer bij deze manier van
besturen (Neely e.a., 2001).
Budgetten zijn niet gekoppeld aan de strategie
Critici beweren dat budgetten niet gekoppeld zijn aan
de strategie. Zij beweren dat de exclusieve gerichtheid
van budgetten op de jaarlijkse financiële prestatie het

s eptember

20 0 7

3

Onderzoeksvraag en hypothesevorming
Er is nog relatief weinig onderzoek gedaan naar
budgetsystemen in relatie tot de turbulentie van de
omgeving. In dit onderzoek wordt gekeken naar de
problemen met budgetten in een turbulente omgeving en hoe organisaties hun budgetsysteem inrichten
naar aanleiding van deze toenemende turbulentie.
Ook zal er gekeken worden naar het gebruik van
andere management accounting technieken, zoals de
Balanced Scorecard, en meer kwalitatieve prestatiemeting, die in combinatie met het budgetsysteem
gehanteerd worden. Het onderzoek zal zich richten
op bedrijven die opereren op verschillende markten,
onder verschillende externe omstandigheden, omdat

MAB

407

MANAGEMENT ACCOUNTING
onderzoek heeft uitgewezen dat onzekerheid in de
externe omgeving van bedrijven leidt tot onzekerheid
over budgetten (onder andere Ghosh en Willinger,
2006; Hansen en Van der Stede, 2004). De volgende
vraag zal in dit onderzoek beantwoord worden:
Hoe is de relatie tussen de turbulentie van de omgeving, de problemen met budgetten, en de geavanceerdheid van het budgetsysteem? Welke rol spelen budgetten
in een turbulente omgeving?
De onderzoeksvraag kan als volgt schematisch
worden weergegeven:
Figuur 1 Schematische weergave onderzoeksvraag

Turbulentie van
de omgeving

deze zich meer betrokken voelt (Parker en Kyj, 2006).
 In een turbulente omgeving is er meer behoefte aan
het delen van informatie tussen superieur en ondergeschikten. Dit leidt tot de volgende hypothese:
H2: Hoe turbulenter de omgeving is, hoe groter de
geavanceerdheid van het budgetsysteem is.
Er wordt in dit onderzoek verwacht dat budgetten nog
volop worden gebruikt. Maar, gezien de afnemende
kwaliteit van het budget als gevolg van de turbulente
omgeving, wordt tevens verwacht dat naarmate de
omgeving turbulenter wordt, budgetten minder
belangrijk worden. Er zal minder waarde gehecht
worden aan het behalen van budgettaire doelen.
Andere maatstaven zijn beter in staat de veranderingen
in de omgeving te weerspiegelen (Hansen en Van der
Stede, 2004). Dit leidt tot de volgende hypothese:
H3: Hoe turbulenter de omgeving is, hoe minder nadruk
er komt te liggen op het halen van budgettaire doelen.
Problemen
met budgetten

Geavanceerdheid
budgetsysteem

Nadruk op
budgettaire doelen

Doelen van
budgetten

Uit verschillende onderzoeken blijkt dat als de omgeving turbulenter wordt, er meer problemen ontstaan
met budgetten (Wallander, 1999; Ekholm en Wallin,
2000; Van der Stede, 2000; Hansen e.a., 2003). Dit
leidt tot de eerste hypothese:
H1: Hoe turbulenter de omgeving is, hoe meer
problemen er zijn met budgetten.
 Door het gebruik van geavanceerde budgetsystemen
wordt een deel van de problemen met de budgetten
opgelost. Onder geavanceerdheid wordt verstaan het
gebruik van andere management accounting technieken in combinatie met budgetten, meer gebruik
van systemen die nauw verwant zijn met budgetten
zoals rolling forecasts en de Balanced Scorecard, en
meer participatie omtrent het budget, zowel tijdens
het opstellen als tijdens het gebruik. Budgetten
kunnen bijvoorbeeld worden aangevuld met kwalitatieve maatstaven om tegemoet te komen aan de
nadruk die steeds meer komt te liggen op niet-financiële zaken zoals klanttevredenheid. Verder kan het
budgetproces meer bottom-up ingericht worden, wat
leidt tot meer onderhandelingen over de budgetten en
dus tot een toename in het delen van informatie, een
beter budget voor de ondergeschikte en een betere
prestatie en motivatie van de ondergeschikte omdat

408

MA B

Het budget kan gebruikt worden voor de noodzakelijke planning die iedere organisatie nodig heeft om
enig houvast te hebben. Verder is het een doeltreffend
middel om de communicatie op gang te houden
(Parker en Kyj, 2006), het delen van informatie is
immers cruciaal in een dynamische omgeving.
Budgetten bieden structuur, zekerheid en motivatie
(Marginson en Ogden, 2005), zorgen voor interne
communicatie (Parker en Kyj, 2006), bevorderen de
interne efficiëntie en maken een systematische reactie
op veranderingen in de omgeving mogelijk (Ekholm
en Wallin, 2000).
Dit leidt tot de volgende hypothese:
H4: Planning en communicatie worden belangrijker
gevonden door organisaties in turbulente omstandigheden dan door organisaties in niet-turbulente omstandigheden.
Verwacht wordt dat de turbulentie van de omgeving
invloed heeft op verschillende aspecten van budgetten.
 Als de turbulentie in de externe omgeving toeneemt
wordt verwacht dat de problemen met budgetten ook
gaan toenemen. Ook wordt verwacht dat de geavanceerdheid van het budgetsysteem zal toenemen,
omdat men de behoefte heeft om deze meer gedecentraliseerd op te stellen en aan te vullen met andere
management accounting technieken. Verder wordt
verwacht dat het toenemen van de turbulentie in de
omgeving leidt tot minder nadruk op het behalen van
budgettaire doelen, en dat planning en communicatie

s e pt e m b e r

2 0 0 7

belangrijkere doelen worden in een turbulente omgeving (ten koste van doelen als strategievorming en
prestatiemeting (Hansen en Van der Stede, 2004)).
4

Empirisch onderzoek
4.1 Onderzoeksopzet
Om de relaties tussen het gebruik van budgetten en
de turbulentie van de omgeving te meten is er voor
gekozen om empirisch onderzoek te doen. Hiertoe is
een vragenlijst opgesteld, die gebruikmaakt van een
aantal vragen die reeds eerder gebruikt zijn bij
empirisch onderzoek in de management accounting
literatuur, een aantal vragen die opgesteld zijn aan de
hand van literatuuronderzoek en een aantal open- en
meerkeuze vragen. De vragen die gebruikt zijn uit de
literatuur zijn exact overgenomen, waardoor er bij de
verschillende vragen verschillende Likert-schalen
gebruikt zijn. Het totaal aantal vragen was 27. De
vragenlijst is afgenomen in een class room setting bij
deelnemers uit twee jaargangen van de postdoctorale
controllersopleiding van TiasNimbas Business School,
Universiteit van Tilburg.
De vragenlijsten zijn uitgedeeld aan 70 respondenten.
 Het gemiddeld aantal postdoctorale ervaringsjaren
van de respondenten was zes. De response rate was
door de manier van enquêteren 100 procent. Zeven
responses waren niet bruikbaar omdat men aangaf
niet over voldoende kennis van het budgetsysteem in
hun organisatie te beschikken wegens inhuur als
externe consultant. Verder was er een probleem met
de vraag over het meten van de management accounting technieken die gebruikt worden. Vijf deelnemers
hadden deze vraag niet goed begrepen omdat men
van alle genoemde accounting technieken een oordeel
uitsprak in plaats van uitsluitend de in de eigen organisatie toegepaste technieken. Zes deelnemers
antwoordden niet consistent met betrekking tot de
toepassing van rolling forecasts. Dit resulteerde
uiteindelijk in een aantal van 52 bruikbare responses
(N = 52), dit is 74,3 procent van het totale aantal
responses. Van deze respondenten waren de twee
grootste groepen functionarissen werkzaam in een
productiebedrijf (25 procent) of in een financiële
instelling (23,1 procent).
Van de respondenten is 42,3 procent werkzaam in
een Business Unit van een internationale onderneming en 21,2 procent in een Business Unit van een
Nederlandse onderneming. Het bedrijf met de minste
werknemers heeft 52 werknemers, het bedrijf met het
grootste aantal heeft er 140.000.
s eptember

20 0 7

4.2 De variabelen
Hoe de variabelen die nodig zijn om de hypotheses te
testen gemeten zijn wordt hier verder uiteengezet.
Omdat er bij een aantal variabelen sprake is van
verschillende items die samen een concept meten, is
er gebruikgemaakt van factoranalyse. Met een factoranalyse kan een onderlinge samenhang of relatie
tussen verschillende items worden aangetoond die
het mogelijk maakt de data te reduceren tot een aantal
factoren. Per variabele zijn de items die gemeten zijn
meegenomen in de analyse.
 Turbulentie van de omgeving
De turbulentie van de omgeving is gemeten aan de
hand van elementen van vragen van Gordon en
Narayanan (1984), Govindarajan (1984) en Hoque
(2005). De items zijn gemeten op een 7-punts Likertschaal waarbij 1 = weinig turbulentie en 7 = veel
turbulentie. Omdat er sprake is van een aantal items
die een concept meten, is er eerst een factoranalyse
met de data uitgevoerd. Dit heeft geleid tot twee
schalen die de turbulentie van de omgeving meten,
Turbulentie-Concurrentie en Turbulentie-Dynamiek.
Problemen met budgetten
De problemen die bedrijven met budgetten ondervinden zijn gemeten met behulp van een vraag die
ontleend is aan onderzoek van Ekholm en Wallin
(2000). De items zijn gemeten op een 5-punts Likertschaal, waarbij 1 = geen problemen en 5 = veel
problemen. Wederom is er gebruik gemaakt van een
factoranalyse. Hieruit resulteerden drie schalen die
de namen Problemen-Rigiditeit, Problemen-Tijd en
Problemen-Manipulatie hebben meegekregen.
Geavanceerdheid van het budgetsysteem
Om de geavanceerdheid van het budgetsysteem te
meten wordt gebruik gemaakt van een combinatie
van vragen. Ten eerste wordt een vraag uit een onderzoek van Chenhall en Langfield-Smith (1998)
gebruikt om de mate van het gebruik van andere
management accounting technieken naast het budgetsysteem te meten. Uit de factoranalyse zijn de schalen
Geavanceerdheid-Benchmarking, GeavanceerdheidKwalitatieve maatstaven en Geavanceerdheid-MAsystemen voortgekomen. Verder zijn de maatstaven
voor het meten van het gebruik van rolling forecasts
en de Balanced Scorecard hier gebruikt.
 Nadruk die ligt op het behalen van budgettaire doelen
Hoeveel nadruk er in een organisatie ligt op het
behalen van budgettaire doelen is gemeten met
behulp van een vraag uit onderzoek van Van der

MAB

409

MANAGEMENT ACCOUNTING
Stede (2001). Hiertoe is gebruik gemaakt van een 7punts Likert-Schaal waarbij 1 = zeer weinig nadruk
en 7 = zeer veel nadruk. Er is een factoranalyse uitgevoerd, hetgeen heeft geresulteerd in de schalen
Budgetnadruk-Beloning, Budgetnadruk-Afwijking
en Budgetnadruk-Reactie.
Doelen van budgetten
Voor het meten van de doelen van het gebruik van
budgetten is gebruik gemaakt van vragen van Hansen
en Van der Stede (2004). Er is hierbij gebruik gemaakt
van een 5-punts Likert-schaal waarbij 1 = budgetten
worden nauwelijks voor dit doel bereikt en 5 =
budgetten worden intensief voor dit doel bereikt. Uit
de factoranalyse blijkt dat de items die het doel
communicatie en het doel strategie meten, één onderliggende factor meten. Een verklaring hiervoor kan
zijn dat het gebruik van budgetten voor strategievorming samengaat met veel communicatie omtrent de
budgetten. In het vervolg zullen deze items als één
variabele behandeld worden. Dit leidt tot de volgende
schalen: Budgetdoel planning, Budgetdoel prestatiemeting en Budgetdoel strategie/communicatie.
Een beschrijving van de schalen en de bijbehorende
Cronbach’s Alpha (onderlinge consistentie) is terug te
vinden in de tabel in appendix 1.
5

410

MA B

Empirische resultaten
5.1 Beschrijving van de resultaten
Alle respondenten gaven aan dat hun organisatie
gebruik maakt van budgetten. In tabel 1 staat een
overzicht van de budgetsystemen die gebruikt worden
door de organisaties. Hieruit blijkt dat 57,7 procent
gebruik maakt van rolling forecasts. Dit komt overeen
met de verwachtingen die Ekholm en Wallin (2000)
uitten na hun onderzoek waarin onderzocht werd
hoe het budgetsysteem er in de toekomst uit zal zien.
 De positieve houding van de respondenten in hun
onderzoek ten opzichte van rolling forecasts laat hen
de uitspraak doen dat rolling forecasts een instrument voor de toekomst is. Bij 51,7 procent van de
bedrijven die rolling forecasts gebruiken, werd er
hierbij 52 weken vooruit gekeken. 37,9 procent had
een kortere horizon, variërend van 12 tot 40 weken,
en bij 3 bedrijven wordt er nog verder vooruit gekeken
(resp. 78, 104 en 156 weken). In 43,3 procent van de
gevallen wordt de forecast iedere 4 weken aangepast,
en in 33,3 procent iedere 12 à 13 weken. De overige 4
bedrijven pasten hun rolling forecast respectievelijk
iedere 1, 2, 16 en 26 weken aan. Van de bedrijven die
rolling forecasts gebruiken naast jaarlijkse budgetten

geeft 38,5 procent aan deze jaarlijkse budgetten nooit
aan te passen aan de rolling forecasts. Slechts 3,8
procent van de bedrijven zegt dit juist altijd te doen.
De rest van de organisaties zit hier tussenin, zij passen
hun jaarlijkse budgetten aan indien zij dit nodig
vinden. Niet één organisatie gaf aan gebruik te maken
van rolling budgetten. In het onderzoek van Hansen
en Van der Stede is dit percentage 23 procent voor
een steekproef van 57 bedrijven.
Tabel 1 Budgetsystemen in gebruik
Budgetsysteem

% bedrijven dat dit systeem gebruikt

Activity Based Budgeting

15,4%

Rolling Forecasts

57,7%

Beyond Budgeting

0%

Rolling budgetten

0%

Zero Based Budgeting

11,5%

Flexibele budgetten

3,8%

Alle deelnemers geven aan dat hun organisatie
gebruikmaakt van budgetten. Om na te gaan welke
andere bekende management accounting technieken
gebruikt werden, is een vraag gesteld waarin deelnemers werd gevraagd aan te geven of een bepaalde
techniek al dan niet werd gebruikt. De resultaten
staan vermeld in Tabel 2.
 Tabel 2 Gebruik van andere management accounting
technieken
Management accounting techniek

Percentage

Benchmarken van de karakteristieken van het product

42,3%

Benchmarken van het operationele proces

50%

Benchmarken van de managementprocessen

15,4%

Activity Based Costing

36,5%

Activity Based Management

11,5%

Maatstaven voor de teamprestatie

48,1%

Maatstaven voor het gedrag van werknemers

42,3%

Kwalitatieve maatstaven

59,6%

Formele strategische planning

53,8%

Langetermijnplanning

63,5%

Benchmarken van strategische prioriteiten

15,4%

Benchmarken met andere organisaties

44,2%

Balanced Scorecard

48,1%

Niet-ﬁnanciële maatstaven

57,7%

Financiële maatstaven

55,8%

s e pt e m b e r

2 0 0 7

5.2 Testen van de hypotheses
De eerste drie hypotheses zijn getest door middel van
een aantal regressievergelijkingen die de relaties tussen
de turbulentie van de omgeving en de aspecten van
budgetten zullen meten. De controlevariabelegrootte
is gemeten aan de hand van het aantal werknemers.
De resultaten van de significante regressie zijn terug te
vinden in tabel 3, en daarbij is ook per regressie de
significantie en R2 aangegeven. R2 is vergelijkbaar met
gangbaar empirisch accounting onderzoek.
De eerste hypothese betrof Hoe turbulenter de omgeving
is, hoe meer problemen er zijn met budgetten. Deze
hypothese bleek gedeeltelijk te worden ondersteund,
wat in lijn is met Neely e.a. (2001). De regressievergelijking met Budgetproblemen-Tijd als afhankelijke variabele bleek significant. De onafhankelijke variabele
Turbulentie-Concurrentie is hierbij significant (α =
0,01), terwijl de onafhankelijke variabele TurbulentieDynamiek niet significant is. De regressie met
Budgetproblemen-Manipulatie als afhankelijke variabele is ook significant. Wederom is de onafhankelijke
variabele Turbulentie-Concurrentie significant (α =
0,01). Terwijl Turbulentie-Dynamiek niet significant is.
 een significante positieve relatie tussen BudgetnadrukBeloning en Turbulentie-Concurrentie gevonden,
welke impliceert dat er meer nadruk komt te liggen
op budgettaire doelen voor de beloning naarmate de
turbulentie van de omgeving toeneemt en ook als de
organisatie groter wordt. Er zijn overigens al eerder
aanwijzingen in de literatuur te vinden die het omgekeerde verband ondersteunen, zie bijvoorbeeld Ghosh
en Willinger (2006). Het budget blijft dus belangrijk
in een turbulente omgeving.
Tenslotte de vierde hypothese De doelen planning en
communicatie zijn belangrijker in een turbulente omgeving. Om deze hypothese te testen is gebruik gemaakt
van dezelfde methode die Ekholm en Wallin (2000)
gebruikten. Deze methode is de Mann-Whitney test
om te kijken of er een significant verschil is tussen het
gemiddelde van twee groepen, in dit geval een nietturbulente omgeving en een turbulente omgeving. De
groepen zijn hiervoor zowel ingedeeld op basis van de
waarde van Turbulentie-Concurrentie als op basis van
de waarde van Turbulentie-Dynamiek ten opzichte van
de mediaan. Het resultaat voor beide indelingen was
dat er geen verschil is in het gebruik van budgetten
voor het budgetdoel planning, voor het budgetdoel
prestatiemeting en voor het budgetdoel strategie/
communicatie tussen bedrijven die opereren in een
niet turbulente omgeving en bedrijven die opereren in
een turbulente omgeving. De hypothese wordt dus
verworpen. Dit resultaat is niet in lijn met de bevindingen van Hansen en Van der Stede (2004) die wel
ondersteuning vonden voor deze hypothese.
De tweede hypothese Hoe turbulenter de omgeving
wordt, hoe groter de geavanceerdheid van het budgetsysteem is, kon maar beperkt worden ondersteund.
De enige regressie die marginaal significant is (α =
0,109), is gevonden bij Geavanceerdheid budgetKwalitatieve maatstaven. Bij kwalitatieve maatstaven
gaat het dus om maatstaven die in aanvulling op het
budget worden gebruikt. Turbulentie-Dynamiek is
hier significant (α = 0,05).
 De derde hypothese betrof Hoe turbulenter de omgeving is, hoe minder nadruk komt te liggen op het
behalen van budgettaire doelen. Dit gaf een onverwachte uitkomst, aangezien de resultaten aangeven
dat de hypothese moet worden verworpen. Er is zelfs

6

Afsluitende opmerkingen
Voor het juist interpreteren van de resultaten is het
belangrijk deze in het licht te zien van de restricties
van dit onderzoek. Toch kunnen we ons niet aan de
indruk onttrekken dat budgetten belangrijk blijven in

Tabel 3 Regressievergelijkingen ten behoeve van het testen van de hypotheses
Budget-problemen-Tijd

Budget-problemenManipulatie

Geavanceerdheid-Budget Kwalitatieve maatstaven

Budget-nadruk-Beloning

Turbulentie Concurrentie

0,278***
(2,957)

0,339***
(3,845)

0,095**
(2,462)

0,231*
(1,833)

Turbulentie Dynamiek

-0,105
(-0,821)

-0,018
(-0,154)

-0,056
(-1,062)

-0,201
(-1,17)

Grootte

-0,000002
(-0,483)

-0,00000324
(-0,832)

-0,00000103
(-0,605)

0,0000128**
(2,297)

Adjusted R-square

0,103

0,206

0,062

0,117

Signiﬁcantie model

0,042

0,003

0,109

0,030

* signiﬁcant op het α = 0,10 niveau, ** signiﬁcant op het α = 0,05 niveau, *** signiﬁcant op het α = 0,01 niveau, (T-statistics tussen haakjes)

s eptember

20 0 7

MAB

411

MANAGEMENT ACCOUNTING
een turbulente omgeving en dat rolling forecasts een
belangrijke ondersteunende rol spelen. We moeten
met betrekking tot de restricties van het onderzoek
ten eerste constateren dat er een gebrek is aan sterke
theoretische constructen voor het formuleren van de
hypotheses door een gebrek aan wetenschappelijk
onderzoek op het gebied van budgetsystemen in de
veranderde omgeving. Dit kan verklaren waarom een
aantal hypotheses maar gedeeltelijk of niet ondersteund werden. Bijna overal waar de hypothese niet
of gedeeltelijk ondersteund werd, was hiervoor wel
een verklaring te vinden. Verder onderzoek op dit
gebied is onzes inziens nodig. Ten tweede is er gebruik
gemaakt van een schriftelijke vragenlijst en hoewel de
onderzoekers voor vragen aanwezig bleven, is nooit
na te gaan of een respondent een vraag goed begrepen
heeft. Ook kan men zich afvragen of een enquête een
goede methode is om zoiets complex te meten als het
budgetsysteem, wat zeer afhankelijk is van organisatorische omstandigheden. Ten derde is een aantal
vragen in de vragenlijst door de onderzoekers zelf
ontworpen en niet ontleend aan de internationale
literatuur. Hoewel alle variabelen methodisch goed
zijn geanalyseerd door gebruik te maken van factoranalyse en Cronbach’s Alpha, kan men mogelijk toch
vraagtekens zetten bij de validiteit van deze vragen.
 Ten vierde is gebruik gemaakt van een kleine en nietwillekeurige steekproef onder deelnemers aan
dezelfde opleiding die daardoor dezelfde opvattingen
over bepaalde zaken kunnen hebben.
over hoe budgetsystemen er tegenwoordig uitzien en
hoe zij verbeterd kunnen worden. ■
Literatuur
Anthony, R.N., en V. Govindarajan (2001), Management Control Systems;
tenth edition, McGraw-Hill International Editions.
Bunce, P., R. Fraser, en L. Woodcock (1995), Advanced budgeting: a
journey to advanced management systems, Management Accounting
Research, vol. 6, no. 3, pp. 253-265.
Chenhall, R. H., en K. Langﬁeld-Smith (1998), The relationship between
strategic priorities, management techniques and management
accounting: an empirical investigation using a systems approach,
Accounting, Organizations and Society, vol. 23, pp. 243-264.
Chong, V.K. (1996), Management Accounting Systems, task uncertainty
and managerial performance: a research note, Accounting, Organizations
and Society, vol. 21, pp. 415-421.
Cooper, R. en R.S. Kaplan (1999), The Design of Cost Management Systems,
second edition, Prentice Hall, Upper Saddle River.
Ekholm, B., en J. Wallin (2000), Is the annual budget really dead? The
European Accounting Review, vol. 9, no. 4, pp. 519-539.
Ghosh, D., en G.L. Willinger (2006), Environmental uncertainty, organizational
slack, control systems and ﬁrm performance, School of Accounting, Price
College of Business, University of Oklahoma.
Gordon, L.A., en V.K. Narayanan (1984), Management accounting systems,
perceived environmental uncertainty and organization structure: an
empirical investigation, Accounting Organizations and Society, vol. 9, pp.
33-47.
Govindarajan, V. (1984), Appropriateness of accounting in performance
evaluation: Empirical examination of environmental uncertainty as an
intervening variable, Accounting, Organizations and Society, vol. 9, pp.
125-35.
 Veel onderzoek is reeds gedaan naar onderwerpen
zoals budgetparticipatie en traditionele problemen
met budgetten. Dit onderzoek laat echter zien dat de
turbulentie van de omgeving waarin men opereert
samenhangt met de problemen met budgetten. Het is
derhalve relevant onderzoek te doen naar budgetten
in relatie tot de veranderingen in de omgeving. Ook
de nieuwe problemen met budgetten die zijn ontstaan
naar aanleiding van deze veranderingen verdienen
uitgebreider onderzoek, aangezien wetenschappelijk
onderzoek hier zo goed als ontbreekt. Hoewel er in
dit onderzoek geen verschil tussen een turbulente en
een niet-turbulente omgeving in het gebruik van
budgetten voor bepaalde doelen werd gevonden, geeft
eerder onderzoek hier wel verschillen aan en is het
dus interessant om in toekomstig onderzoek hier
verder op in te gaan. Het is hoe dan ook interessant
de empirische resultaten van dit onderzoek te vertalen
naar “veldonderzoek” bij bedrijven, verschillende
casestudies en persoonlijke situaties. Aangezien
budgetten blijkbaar erg belangrijk zijn en blijven is
het verbazingwekkend dat er nog zo weinig bekend is

412

MA B

Hansen, S.C., D.T. Otley, en W.A. Van der Stede (2003), Practice
developments in Budgeting: An overview and research perspective,
Journal of Management Accounting Research, vol. 15, pp. 95-116.
Hansen, S.C., en W.A. Van der Stede (2004), Multiple facets of budgeting:
an exploratory analysis, Management Accounting Research, vol. 15, pp.
415-439.
Hoque, Z. (2005), Linking environmental uncertainty to non-ﬁnancial
performance measures and performance: a research note, The British
Accounting Review, vol. 37, pp. 471-481.
Kaplan, R.S., en D.P. Norton (1992), The Balanced Scorecard - Measures that
drive performance, Harvard Business Review, vol. 70 no. 1, pp. 71-80.
Laitinen, E.K. (2003), Future-based management accounting: a new
approach with survey evidence, Critical Perspectives on Accounting, vol.
14, pp. 293-323.
 Marginson, D., en S. Ogden (2005), Coping with ambiguity through the
budget: the positive effects of budgetary targets on managers’budgeting
behaviours, Accounting, Organisations and Society, vol. 30, pp. 435-456.
Merchant, K.A., en W.A. Van der Stede (2003), Management Control
Systems, Prentice Hall, Upper Saddle River.
Mia, L., en B. Clarke (1998), Market competition, management accounting
systems and business unit performance, Management Accounting
Research, vol. 10, pp. 137-158.
s e pt e m b e r

2 0 0 7

Neely, A., M.R. Sutcliff, en H.R. Heyns (2001), Driving value through

Stede, W.A. Van der (2000), The relationship between two consequences

strategic planning and budgeting, Accenture, New York, NY.
of budgetary controls: budgetary slack creation and managerial short-

Nixon, W.A.J., en J. Burns (2005), Management control in the 21st century,

term orientation, Accounting, Organizations and Society, vol. 25, pp.
Management Accounting Research, vol. 16, pp. 260-268.
Parker, N.J., en L. Kyj (2006), Vertical information sharing in the budgeting

609-622.
Wallander, J. (1999), Budgeting – An unnecessary evil, Scandinavian

process, Accounting, Organizations and Society, vol. 31, pp. 27-45.
Simons, R. (2000), Performance Measurement & Control Systems for

Journal of Management, vol. 15, pp. 405-421.
Yazdifar, H. (2003), Management Accounting in the twenty-ﬁrst-century

Implementing Strategy, Prentice Hall, Upper Saddle River

ﬁrm: a strategic view, Strategic Change, vol. 12, pp. 109-113.
 Appendix 1 Factoranalyse en Cronbach’s Alpha

Schaal

Items

Factorlading

Cronbach’s Alpha

Turbulentie-Concurrentie

Concurrentie
Activiteiten van concurrenten

0,872
0,807

0,688

Turbulentie-Dynamiek

Conjunctuur
Activiteiten van leveranciers Vraag en smaak klanten

0,864
0,511
0,603

0,508

Problemen-Rigiditeit

Korte termijn
Star
Top-down
Strategie

0,596
0,629
0,761
0,665

0,647

Problemen-Tijd

Doorlooptijd
Inspanning

0,86
0,758

0,760

Problemen-Manipulatie

Slack
Manipulatie

0,588
0,803

0,710

Geavanceerdheid-Benchmarking

Benchmarken
- van management processen
- met andere organisaties

0,882
0,734

GeavanceerdheidKwalitatieve maatstaven

Maatstaven voor teamprestatie
Maatstaven voor het gedrag van werknemers
Kwalitatieve maatstaven
Niet-ﬁnanciële maatstaven

0,616
0,765
0,818
0,499

0,639

GeavanceerdheidMA-systemen

Benchmarken van het operationele proces
Activity-based costing

0,684
0,81

0,537

GeavanceerdheidRolling Forecast

Rolling Forecast

n.v.t.
n.v.t.
Geavanceerdheid-Balanced Scorecard

Balanced Scorecard

n.v.t.
n.v.t.
Budgetnadruk-Beloning

Beoordeling op basis van het behalen van budgettaire doelen
Promotie hangt af van het behalen van budgettaire doelen
Bonus hangt af van het behalen van budgettaire doelen

0,870
0,749
0,858

0,786

Budgetnadruk-Afwijking

Uitleg van afwijkingen van het budget belangrijk
Prestatie tijdens budgetperiode afhankelijk van de mate waarin
men op koers ligt voor het budget

0,896
0,883

0,761

Budgetnadruk-Reactie

Budgetten belemmeren het reageren op nieuwe,
onvoorziene ontwikkelingen

0,942

n.v.t.
Budgetdoel Operationele Planning

Operationele planning

n.v.t.
n.v.t.
Budgetdoel Prestatiemeting

Prestatiemeting

n.v.t.
n.v.t.
Budgetdoel Communicatie/Strategie

Communicatie
Strategie

0,766
0,859

0,657

s eptember

20 0 7

0,715

MAB

413.
