Meldingsplicht voor accountants
Fraude
Strafwet
Verantwoordelijkheid
van de accountant

Drs. J. A. van Manen

M eldingsplicht voor accountants

1 Inleiding
Eén van de belangrijkste functies van de accountant is het controleren van
jaarrekeningen van huishoudingen. Deze controle geschiedt ten behoeve
van toezichthoudende organen van deze huishoudingen (bijvoorbeeld de
raad van commissarissen) en ten behoeve van diverse andere gebruikers
van de informatie welke de jaarrekening bevat, zoals aandeelhouders, ban­
kiers, werknemers, de overheid e.d. (het maatschappelijk verkeer).
Er kan van worden uitgegaan dat accountants bij de uitvoering van hun
daaruit voortvloeiende taak op gepleegde onrechtmatigheden kunnen stui­
ten. In dit verband kan onder meer worden gedacht aan het onttrekken
van waarden door functionarissen ten eigen bate (fraude), het uitdelen van
steekpenningen en het overtreden van belasting- en milieuwetten (over­
heidsvoorschriften).
De hiermee samenhangende problematiek heeft de accountantsstand, zij
het met afwisselende intensiteit, reeds vele jaren bezig gehouden. De dis­
cussie ging tot voor kort voornamelijk over de vraag wat de verantwoorde­
lijkheid is van de accountant ten aanzien van het voorkomen respectievelijk
signaleren van fraude.
Hierbij werd dan in de eerste plaats gedacht aan onrechtmatigheden waarbij
het belang van de huishouding rechtstreeks geschaad wordt: met name door
onttrekking van aan de huishouding behorende waarden door functionaris­
sen in dienst van de huishouding.
Aan het meer algemene probleem van het melden van onrechtmatigheden
is in eerste instantie weinig aandacht geschonken. De heersende opvattin­
gen zijn de volgende:
- melden aan de overheid mag niet in verband met de geheimhoudings­
plicht (de accountant is geen opsporingsambtenaar);
- melden aan management resp. de raad van commissarissen moet.
 Nu in Nederland sinds enige jaren de aandacht voor fraude en andere
onrechtmatigheden gepleegd door hoge functionarissen van ondernemingen
is toegenomen, is de eventuele rol van de accountant daarbij ter discussie
gekomen. Daarbij wordt de accountants wel verweten dat zij door hoogge­
plaatste functionarissen gepleegde onrechtmatigheden gedogen: zij zien dat
dit soort handelingen gepleegd wordt en doen er schijnbaar niets aan.
Sommigen gaan zelfs zover te stellen dat daardoor de accountantsverklaring
11-410

voor het maatschappelijk verkeer vrijwel geen waarde heeft. Dit laatste is
naar mijn oordeel een ernstige misvatting, al is het alleen maar omdat de
zin van de accountantscontrole in een andere richting moet worden gezocht
en maar in zeer beperkte mate bepaald wordt door de mogelijke signalering
van onrechtmatigheden. Een goedkeurende verklaring van een accountant
betekent niet dat bij de betreffende huishouding geen onrechtmatigheden
zijn gepleegd. Wel mag worden verondersteld dat voor zover deze onrecht­
matigheden consequenties hebben respectievelijk kunnen hebben voor één
of meerdere posten in de jaarrekening hiermee bij het beoordelen van die
jaarrekening rekening is gehouden.
 Maar wat in het kader van dit artikel veel belangrijker is: de lezer van de
accountantsverklaring en de daarbij behorende jaarrekening mag er van
uitgaan dat de accountant door hem geconstateerde onrechtmatigheden,
gepleegd door of namens de leiding, heeft gemeld aan de raad van commis­
sarissen. En hierin ligt nu de problematiek van de relatie tussen de, zijn
taak op de juiste wijze uitvoerende accountant, en het maatschappelijk
verkeer. De tot geheimhouding verplichte accountant rekent het melden
van onrechtmatigheden aan de overheid niet tot zijn taak. Voor een zinvol
opereren waar het onrechtmatigheden op directieniveau betreft is hij af­
hankelijk van de raad van commissarissen. Als deze instantie naar aanlei­
ding van signaleringen door de accountant geen adequate maatregelen
neemt, blijven deze signaleringen zonder effect en daarmede het opereren
van de accountants voor zover het de onrechtmatigheden op directieniveau
betreft.
Is de accountant van zijn verantwoordelijkheden ontheven als het gaat om
door de raad van commissarissen gedoogde onrechtmatigheden welke niet
van invloed kunnen zijn op het beeld van de jaarrekening? Het antwoord
hierop is ja. Zij het dat hierbij wel een kanttekening kan worden geplaatst.
De accountant kan namelijk de opdracht teruggeven. Uiteraard zal hij met
dit middel uiterst zorgvuldig moeten optreden. Immers, als hij zich terug­
trekt zullen zijn collega’s huiverig zijn de opdracht te aanvaarden (ten
gevolge van het bij de gedrags- en beroepsregels verplichte collegiaal overleg
is de reden van de accountantswisseling bij een eventuele nieuwe accountant
bekend). En indien een wisseling van accountant plaatsvindt gaat dat
gepaard met extra accountantskosten: de nieuwe accountant en zijn staf
moeten zich inwerken. Derhalve kan gesteld worden dat de accountant,
door zich terug te trekken, de onderneming dupeert. Daarom is terughou­
dendheid bij het defungeren geboden.
 Dit pressiemiddel hoeft echter niet zonder meer te worden afgewezen en
dient in ernstige gevallen te worden gebruikt. Het is gewenst dat directie
en commissarissen van een huishouding weten dat de accountant dit pres­
siemiddel heeft en dit eventueel zal gebruiken. Het verdient aanbeveling
dat de accountant de cliënt hierop bij het aanvaarden van een opdracht
wijst.
Het is niet bekend in welke mate dit pressiemiddel (het teruggeven van de
opdracht) wordt toegepast. Naar ik vermoed niet op grote schaal. Meting
van het gebruik is, gezien de geheimhoudingsproblematiek, niet mogelijk.
11-411

Wel zijn gegevens bekend over accountantswisselingen bij de ter beurze
genoteerde vennootschappen. Het aantal wisselingen dat plaatsvindt is zeer
beperkt en hiervoor zijn meestal andere redenen aan te wijzen. Het blijft
echter mogelijk dat commissarissen in voorkomende gevallen zijn gezwicht
voor de argumenten en de dreiging van de accountant.
Hoewel de accountant van de verantwoordelijkheid is ontslagen in geval
van commissarissen die onregelmatigheden tolereren, wordt de bestaande
situatie toch dikwijls als problematisch ervaren. Accountants constateren
onrechtmatigheden en hebben geen andere mogelijkheid dan zich terug te
trekken in ernstige gevallen, terwijl het maatschappelijk verkeer kennelijk
verwachtingen in een andere richting koestert. Een mogelijke wijziging van
het bestel zou de accountantsstand ogenschijnlijk uit dit dilemma bevrijden.
De accountants zouden als onderdeel van hun taak krijgen het melden van
onregelmatigheden aan de overheid; dan zou een meldingsplicht in het
leven kunnen worden geroepen.
2 M aatschappelijke opvattingen
Zowel in de Verenigde Staten als in Groot-Brittannië is in de afgelopen
jaren zowel door accountants als door anderen, waaronder parlementsleden,
uitgebreid aandacht besteed aan de verantwoordelijkheid van accountants
voor diverse vormen van wetsovertreding.
 In dit kader verdient een in 1986 ingediend wetsvoorstel van de Ameri­
kaanse congresleden Wyden, Dingel e.a. de aandacht. Dit wetsontwerp (the
financial fraud detection and disclosure act) heeft met name betrekking op
de ter beurze genoteerde fondsen.
In het wetsontwerp wordt de verantwoordelijkheid van het bestuur van de
onderneming vastgesteld ten aanzien van eventuele wetsovertredingen en
ten aanzien van het in het stelsel van interne controle vervatte systeem van
detectie van wetsovertredingen, inclusief rapportage van het bestuur daar­
omtrent.
De accountant dient conform dit wetsontwerp zijn onderzoek mede te
richten op de evaluatie van dit detectiesysteem en op voorkomende onrecht­
matigheden. Gesignaleerde overtredingen moeten worden gemeld aan het
management (op een hoger niveau dan het niveau waarop de overtreding
is gepleegd).
Voor wat betreft materiële onrechtmatigheden heeft de accountant (con­
form dit wetsvoorstel) de plicht melding te maken aan de autoriteiten als
hem na een periode van maximaal 90 dagen niet is gebleken dat het bestuur
geëigende maatregelen heeft genomen. Tegen dit voorstel is zowel door de
SEC als door de AICPA verzet aangetekend. Verwacht mag worden dat de
maatschappelijke discussie in Amerika over de verantwoordelijkheid van
de accountant zowel voor het opsporen als omtrent het melden van onrecht­
matigheden in de komende jaren nog zal voortduren.
 De Auditing Statement Board (a s b ) van het Amerikaanse instituut heeft
op 14 februari 1987 een aantal ontwerprichtlijnen aan de leden van het
Amerikaanse instituut ter commentaar voorgelegd. De voorstellen betreffen
11-412

onder meer misleiding, fraude en andere wetsovertredingen. In de voor­
stellen die deze onderwerpen betreffen wordt onder meer aangegeven dat
de accountant bij een vermoeden van wetsovertredingen nader onderzoek
moet uitvoeren om zekerheid te verkrijgen omtrent de vraag of inderdaad
sprake is van een wetsovertreding. Ingegaan wordt op de beperkte juridische
deskundigheid van de accountant, de vaak beperkte relatie tussen onrecht­
matigheden en de te controleren jaarrekeningen en op de noodzaak het
audit committee in te lichten. Benadrukt wordt dat wetsovertredingen
bewust buiten het gezichtsveld van de accountant kunnen worden gehou­
den.
Ook in het Verenigd Koninkrijk is een openbare discussie over fraude
gaande. In dit verband zij verwezen naar ‘The Financial Services BilT en
een studie onder leiding van Lord Benson.
In Frankrijk hebben accountants, die optreden als wettelijke controleurs
van de jaarrekening een meldingsplicht aan de ‘Procureur de la République’
waar het ‘faits délictueux’ betreft. Deze verplichting bestond reeds in 1966,
toen in het kader van belangrijke wijzigingen in het Franse vennootschaps­
recht de taken van de als wettelijke controleur werkzame accountants nader
werden geregeld en deze verplichting nogmaals werd bevestigd. Volgens
Den Os wordt aan deze wettelijke bepaling door de Franse accountants niet
strikt de hand gehouden.
Bij een onderzoek in Nederland in opdracht van het Limperg Instituut over
‘Opvattingen over accountants’ is onder meer ingegaan op een gewenste
meldingsplicht aan betrokken autoriteiten.
Daarbij werd ingegaan op de meldingsplicht bij:
- ontduiking sociale verzekeringen/belastingen,
- omkoping,
- het nalaten van milieu-investeringen.
In het kader van het onderzoek zijn directeuren, commissarissen, onder­
nemingsraadsleden, aandeelhouders en bankiers ondervraagd.
 Het bleek dat de meningen van de ondervraagden over meldingsplicht sterk
uiteenlopen. Leden van ondernemingsraden bleken gemiddeld ‘vrij positief
te staan ten opzichte van meldingsplicht. Directeuren van non-profit or­
ganisaties staan in het algemeen ‘enigszins positief tegenover meldings­
plicht betreffende belastingontduiking en omkoping. De ondervraagde com­
missarissen en directeuren van grote ondernemingen zijn het met de
gesuggereerde meldingsplicht nog het meest oneens. Overigens is gebleken
dat ook binnen de onderscheiden groepen de meningen zeer uiteenlopen.
In iedere groep geldt dat ca. 10% minder voorstanders te vinden zijn voor
een meldingsplicht inzake het nalaten van milieu-investeringen dan voor
meldingsplicht inzake ontduiking van sociale verzekeringen/belastingen of
omkoping.
3 Controle
Voor het verdere betoog acht ik het zinvol aan te geven wat ik onder controle
11-413

versta en welk onderscheid binnen het begrip controle kan worden gemaakt.
Controle veronderstelt de aanwezigheid van normen en het streven om het
naleven van deze normen af te dwingen. Bij controle kennen wij de contro­
leur en het gecontroleerde. De controleur heeft een juridisch vastgelegde
relatie met iemand die verantwoordelijkheid draagt voor het gecontroleerde.
Het gecontroleerde kan zijn een produkt, één of meer handelingen, gevoerd
beleid, resp. verschafte informatie omtrent het produkt, een of meer han­
delingen of het gevoerde beleid. De doelstelling van de controle wordt
ontleend aan een wet of een contract. Dit betekent dat de controleur over
middelen beschikt waarmee hij kan trachten af te dwingen dat vaststaande
of door hem gestelde normen worden nageleefd. Het subject in deze is de
controleur. Het object is het gecontroleerde. Belangrijk bij deze begripsbe­
paling is dat niet gesproken wordt over een persoon als gecontroleerde. Wel
is sprake van een persoon die verantwoordelijk is voor het gecontroleerde.
 Onder controle versta ik het onderzoeken van handelingen, zaken of infor­
matie in een juridisch vastgelegde relatie met een voor deze controleobjecten verantwoordelijke persoon of orgaan.
Een commissaris controleert handelingen, een kwaliteitscontroleur in een
fabriek controleert handelingen en/of zaken en een accountant controleert
informatie. In het kader van een accountantscontrole worden wel handelin­
gen en zaken onderzocht, maar dat is met het doel te komen tot een oordeel
over de door middel van de jaarrekening verschafte informatie. Er bestaat
een relatie met de directie die is gebaseerd op de opdracht van de accoun­
tant.
De controle op het handelen van de leiding van een huishouding vindt
plaats door het toezichthoudend orgaan (de raad van commissarissen). Voor
deze controle zal de raad van commissarissen voornamelijk gebruik maken
van informatie over het handelen die haar door of namens de leiding
verschaft wordt. Daarnaast vindt door (semi)overheidsinstanties, zoals de
milieupolitie, de reclame-code-commissie, de Nederlandsche Bank enz.
controle plaats op het handelen van de leiding. Deze instanties moeten zich
voor hun controle veelal mede baseren op informatie die is ontvangen van
de leiding van de organisatie. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat controle
van het handelen veelal gericht zal zijn op meer dan de rechtmatigheid
daarvan. Voor dit betoog kan een verdere ontrafeling van deze controle­
functie achterwege blijven.
 De controle van de informatie (de verantwoording) over het handelen van
de leiding kan door de controlerende instanties worden gedelegeerd aan
professionele informatiecontroleurs: accountants. Met name de raad van
commissarissen heeft hieraan behoefte. Dit omdat controle van de infor­
matie tijdrovend is en om een bijzondere deskundigheid vraagt. Voor de
overheid ligt dit anders. Ten behoeve van de controle op het naleven van
wetten en voorschriften kan de overheid controlediensten onder leiding van
deskundigen instellen. Tevens maakt de overheid voor haar controlerende
taken gebruik van de diensten van de bij de betreffende organisatie funge­
rende accountants. Dit in de eerste plaats door kennis te nemen van de
jaarrekening van de huishouding en de daarbij behorende accountantsver11-414

klaring, maar ook door accountantscontrole voor te schrijven ten aanzien
van specifieke verantwoordingen. Als voorbeelden hiervoor gelden accoun­
tantscontroles die uitmonden in een verklaring bij wiR-aanvragen, subsi­
dieaanvragen, voorraadopgaven (in tijden van verplichte voorraadvorming).
Ook de Nederlandsche Bank, bedrijfsverenigingen, werkgeversorganisaties
en vele andere instellingen maken op deze wijze gebruik van de diensten
van de bij de betreffende huishoudingen functionerende accountants. Het
belangrijkste motief voor de diverse instanties om accountants in te scha­
kelen is dat het controlewerk ten behoeve van deze bijzondere verantwoor­
dingen overlappingen heeft met het controlewerk ten behoeve van de
jaarrekening.
Waarom nu zoveel aandacht voor het onderscheid tussen de controle van
informatie en die van handelen? Dit is omdat de accountant zich dient te
beperken tot controle van informatie.
 Voor controle van informatie zijn duidelijke voorschriften opgenomen in
het jaarrekeningenrecht, rapporteringsvoorschriften, formulieren en toe­
lichtingen daarop enz. In de opleiding van de accountant wordt in ruime
mate aandacht besteed aan de interpretatie van deze normen. Het toetsen
aan normen inzake handelingen vraagt om een andere deskundigheid dan
die van de accountant. Met name waar het betreft de rechtmatigheid van
het handelen is een geheel andere deskundigheid vereist.
Uitbreiding van de deskundigheid van de accountant in deze zin is gezien
de reeds bestaande deskundigheidseisen een onmogelijkheid.
Bovendien zouden de taken en bevoegdheden die samenhangen met een
controle van het handelen strijdig kunnen zijn met zijn functie als informatiecontroleur.
4 M eldingsplicht
In het onderstaande wordt ingegaan op voor- en nadelen van meldingsplicht
voor accountants belast met de controle van de jaarrekening aan commis­
sarissen, externe instanties, algemene vergadering van aandeelhouders en
ondernemingsraad. Deze houden zich alle bezig met controle van handelin­
gen van de leiding van de huishouding. In het voorgaande is aangegeven
dat controle van handelingen, in tegenstelling tot controle van informatie,
niet tot de deskundigheid van de accountant gerekend moet worden, en dat
accountantscontrole niet is gericht op het opsporen van onrechtmatig han­
delen.
4.1 Ten opzichte van commissarissen
Zoals in het voorgaande is weergegeven mondt een accountantscontrole van
de jaarrekening uit in een verklaring. Dat is in ieder geval wat de buiten­
wacht er van ziet. In de meeste gevallen leidt de accountantscontrole,
behalve tot een verklaring, tot een aantal signaleringen die, hoewel neven­
produkt, voor de directie en commissarissen van de huishouding van grote
waarde zijn. Deze signaleringen kunnen o.m. onrechtmatig handelen betref­
fen, hetzij door de directie, hetzij door ondergeschikten.
 Accountants achten zich verplicht door hen ontdekt onrechtmatig handelen
11-415

van ondergeschikten te melden aan de directie. Voor zover de directie naar
het oordeel van de accountant niet adequaat reageert, geldt een meldings­
plicht naar de raad van commissarissen. Dit laatste geldt ook ingeval van
onrechtmatig handelen door de directie. Over deze meldingsplicht bestaan
naar mijn weten geen misverstanden. Deze meldingsplicht betekent niet
dat alle onrechtmatigheden worden ontdekt, maar wel dat de in het kader
van de opdrachtvervulling ontdekte onrechtmatigheden worden gerappor­
teerd.
In bepaalde gevallen kunnen tussen commissarissen en accountants afspra­
ken worden gemaakt over bijzondere aspecten waar de accountant zich op
kan richten, zoals bijvoorbeeld het betalen van steekpenningen aan amb­
tenaren. Belangrijk is dan wel dat overeenstemming bestaat over datgene
waar de accountant zich extra op richt en over de zekerheid die dergelijke
onderzoekingen kunnen verschaffen. Het is noodzakelijk dat dergelijke
onderzoekingen naar bijzondere aspecten uitmonden in een verslag daar­
over aan de commissarissen.
 Het zal duidelijk zijn dat waar de meldingsplicht van de accountants aan
commissarissen actueel wordt voor alle partijen een pijnlijke situatie kan
ontstaan. Het gaat dan vaak over handelingen die de verhouding tussen
directie en commissarissen resp. directie en accountant ernstig kunnen
verstoren. Omdat de accountant zich meestal niet primair richt op bepaalde
onrechtmatigheden blijft er een element van toeval in dit soort signalerin­
gen. Omdat een volledige signalering van onrechtmatigheden niet gereali­
seerd kan worden en omdat de accountant niet bij uitstek deskundig is op
het gebied van normen van het handelen kan worden gesteld dat sprake is
van een zekere variatie in de kans op signalering. Belangrijk hierbij is dat
voor de commissarissen het belang van de onderneming op de eerste plaats
komt. De accountant mag daarom aannemen dat hij de belangen van de
onderneming niet schaadt als hij voldoet aan zijn meldingsplicht aan com­
missarissen. Hetzelfde geldt als hij voldoet aan zijn meldingsplicht aan de
directie. Daar waar de accountant twijfels heeft over het wel of niet recht­
matig zijn van handelingen hoeft hij niet vast te stellen of iets door de
beugel kan. Die taak ligt bij de raad van commissarissen resp. de directie.
Belangrijk is wel dat de accountant regelmatig contact heeft met directie
en commissarissen en over (eventueel vermeende) onrechtmatigheden naast
andere onderwerpen van gedachten kan wisselen.
 4.2 Ten opzichte van overheidsinstanties
De hiervoor besproken variatie in de kans op signalering door de accountant
en de beperkte deskundigheid van de accountant ten aanzien van de normen
voor (onrechtmatig) handelen kunnen in de relatie met overheidsinstanties
onoverkomelijke problemen geven. Bij de controle van de jaarrekening richt
de accountant zich niet primair op onrechtmatigheden. Wel zal hij zijn
controle zo inrichten dat onrechtmatigheden die sporen in de administratie
nalaten en het beeld van de jaarrekening kunnen verstoren door hem
worden ontdekt. Dat betekent echter niet dat hij alle gepleegde onrecht­
matigheden zal vinden. Er zijn onrechtmatigheden die geen sporen nalaten
en er zijn ernstige onrechtmatigheden denkbaar die niet leiden tot een
11-416

mogelijke verstoring van het beeld van de jaarrekening. Voor de controle
van de jaarrekening kan de accountant kiezen uit meerdere controlemid­
delen. Deze keuze wordt bepaald door de omstandigheden bij de betreffende
huishouding zoals type onderneming, wijze van administreren en structuur
van de interne controle. Dit betekent dat met name onrechtmatigheden die
geen betekenis hebben voor het beeld van de jaarrekening bij de ene
huishouding een aanmerkelijk grotere kans op ontdekking hebben dan bij
de andere. Daarbij komt dat de mate van deskundigheid ten aanzien van
onrechtmatigheden per accountant kan variëren. De deskundigheid van de
accountant ligt op de eerste plaats op het terrein van de informatiever­
strekking. Daarnaast is wel een bepaalde deskundigheid ten aanzien van
(mogelijk onrechtmatig) handelen aanwezig maar zijn kennis van normen
dienaangaande gaat in het algemeen niet zover als zijn kennis ten aanzien
van normen voor informatieverschaffing. De keuze inzake melden ligt bij
een meldingsplicht ten opzichte van externe instanties veel gevoeliger dan
bij die ten opzichte van commissarissen.
 Signalering heeft bijna altijd schade ten gevolge voor de betreffende huis­
houding, al is het alleen maar vanwege de hierdoor ontstane proceskosten
e.d.
De kans op signalering is afhankelijk van de mate waarin de accountant
bepaalde controlemiddelen toepast en van de mate van deskundigheid van
de betreffende accountant. De mate waarin de accountant bepaalde contro­
lemiddelen toepast kan per onderneming verschillen onder meer afhanke­
lijk van de administratieve organisatie van die ondernemingen. De kennis
waar het normen voor handelen betreft kan per persoon variëren. Een
meldingsplicht aan overheidsinstanties leidt om bovengenoemde redenen
tot een onwerkbare situatie zowel voor de betreffende accountants als voor
de directies van de betreffende ondernemingen. Daarom moet een dergelijke
meldingsplicht worden afgewezen.
4.3 Ten opzichte van de algemene vergadering van aandeelhouders
Het is goed denkbaar dat aandeelhouders geïnformeerd willen worden over
onrechtmatigheden verricht door of onder verantwoordelijkheid van de
directie en commissarissen van een onderneming. Daarom zou een mel­
dingsplicht voor accountants ten opzichte van de algemene vergadering van
aandeelhouders wenselijk kunnen worden geacht. Naar mijn oordeel dient
echter een dergelijke meldingsplicht te worden afgewezen, om dezelfde
reden als bij een meldingsplicht aan externe instanties. Aandeelhouders
hebben in tegenstelling tot commissarissen en de leden van de onderne­
mingsraad geen geheimhoudingsplicht. Melding aan aandeelhouders kan
daarmee onbedoeld het karakter krijgen van melding aan overheidsinstan­
ties.
4.4 Ten opzichte van de ondernemingsraad
Met name door het Tweede Kamerlid H. Kombrink (oud-staatssecretaris
van Financiën) is een rol voor de ondernemingsraad in deze gesuggereerd.
 De positie van de ondernemingsraad in deze is een geheel andere dan die
van de algemene vergadering van aandeelhouders, met name omdat aan de
4-417

leden van deze raad een geheimhoudingsplicht kan worden opgelegd. De
wens van sommige OR-leden om ten behoeve van hun taakvervulling geïn­
formeerd te worden door de accountant over eventuele onrechtmatigheden
is gerechtvaardigd (evenals vergelijkbare wensen van aandeelhouders). Dit
is zeker het geval als de raad van commissarissen tekort schiet bij het nemen
van gepaste maatregelen naar aanleiding van deze onrechtmatigheden. Toch
dienen wij ons af te vragen wat de zin kan zijn van een meldingsplicht aan
de OR. De OR-leden kunnen nl. in tegenstelling tot commissarissen geen
passende maatregelen nemen.
Zij beschikken niet over bevoegdheden zoals ontslag resp. schorsing van
directieleden. Zij worden bij een melding door de accountant opgezadeld
met informatie waar zij vrijwel niets mee kunnen. Zij zijn in feite net zo
machteloos als de accountant.
Overigens is het goed denkbaar en in bijzondere gevallen zelfs te rechtvaar­
digen dat zij na zorgvuldige afweging van alle belangen zullen kiezen voor
schending van hun geheimhoudingsplicht. Schade van de belangen van de
onderneming kan dan wel het gevolg zijn. Overigens is de mogelijkheid van
doorbreking van de geheimhoudingsplicht bij commissarissen ook altijd
aanwezig. Bij commissarissen zal echter gezien hun grotere bevoegdheden
inzake ontslag en schorsing de behoefte aan doorbreking van de geheim­
houdingsplicht minder zijn. Naar mijn oordeel draagt een meldingsplicht
aan de OR niet bij in de oplossing van de geschetste problematiek. Gezien
de complicaties die een dergelijke meldingsplicht zowel voor de OR-leden
als voor de accountant kan geven moet deze dan ook worden afgewezen.
Het gevaar bestaat dat een accountant bij het voldoen aan een meldings­
plicht aan de OR de belangen van de vennootschap indirect zal schaden.
 Daarmee is het element van willekeur dat aan de meldingsplicht eigen is
onaanvaardbaar geworden.
5 Alternatief
Betekent het afwijzen van meldingsplicht nu dat accountants geen enkele
rol kunnen spelen in de voorkoming van onrechtmatig handelen door on­
dernemers? Naar mijn oordeel is dat niet het geval.
Bij de uitvoering van wetten maakt de overheid in ruime mate gebruik van
informatie die door ondernemers moet worden verschaft: belastingaangif­
ten, subsidieaanvragen enz. Deze informatie kan worden gecontroleerd.
Voor zover deze informatie valt binnen het deskundigheidsgebied van ac­
countants kan controle van deze informatie door accountants worden voor­
geschreven. Ten behoeve van de duidelijkheid voor alle betrokkenen en ter
voorkoming van willekeur moet deze informatiecontrole dan wel leiden tot
certificering van informatie bevattende documenten. Het certificaat (de
verklaring) bij deze documenten wordt dan een hoofdprodukt. Voor zover
uit deze documenten blijkt dat bepaalde regels zijn overtreden kan de
betreffende overheidsinstantie desgewenst corrigerend optreden.
Voor de goede orde zij opgemerkt dat ik niet pleit voor het certificeren van
belastingaangiften zoals dat nu in gebruik is.
Een belastingaangifte is de resultante van de registratie en verwerking van
11-418

gegevens door de belastingplichtige en van zijn interpretatie van de belas­
tingwetgeving. De accountant beschikt over de deskundigheid die nodig is
om zich een oordeel te vormen omtrent de juistheid en volledigheid van de
registratie en verwerking van de gegevens. Voor een oordeel omtrent de
toepassing van fiscale wetten ontbreekt hem echter de deskundigheid. Wel
zou kunnen worden gedacht aan het certificeren van bepaalde door de
belastingplichtige te verschaffen informatie omtrent bijvoorbeeld omzet,
verrichte investeringen, uitbetaald loon, aangehouden voorraden en derge­
lijke.
 De overheid en accountants hebben met dergelijke informatiecontrole er­
varing opgedaan. In het kader van de WIR en in het kader van andere
stimulerende maatregelen wordt gebruik gemaakt van accountantsverkla­
ringen. Over deze verklaringen heeft vooraf overleg met accountants plaats­
gevonden. Een dergelijk overleg met accountants (middels het NlvRA) is
noodzakelijk. In dit overleg kan worden onderzocht in hoeverre de accoun­
tant voldoende deskundigheid heeft voor betreffende controlewerkzaam­
heden, wat de kosten zijn van dergelijke controles en of zij kunnen leiden
tot een goedkeurende verklaring bij deze documenten, d.w.z. of werkelijk
sprake is van controleerbaarheid. Een intensieve gedachtenwisseling tussen
wetgevende instanties en accountants over de inhoud en de controleer­
baarheid van informatie die in het kader van wetgeving noodzakelijk is,
lijkt mij wenselijk. Een grotere aandacht van de wetgever voor de vraag in
hoeverre maatregelen door effectieve controle afdwingbaar zijn is daarbij
nodig. Ook moet aandacht worden gegeven aan gevolgen voor de accoun­
tantskosten voor de betreffende huishoudingen.
Literatuur

Bins-Hoefnagels, Drs. I. M. J., Dr. G. C. Molenkamp, Prof. Drs. K. P. G. Wilschut: de milieu­
auditor en de accountant, De Accountant, juni 1986.
Diephuis, Prof. G.: Rede: 8 februari 1974, Openbare accountant en overheid, Rijksuniversiteit
Groningen.
Frielink, Prof. Dr. A. B.: De CBR verklaard, tweede, herziene druk, Stenfert Kroese, 1984.
Krom, Drs. J. P. J.: Internationale aandacht voor fraude - over John Dingel en Lord Benson,
De Accountant, oktober 1986.
Os, Drs. M. den: Buitenlandse beroepsopvattingen, Limperg Instituut, Amsterdam, 1985.
Wal, Prof. Drs. J. D. van der: Rede: 2 december 1975, De draagwijdte van de goedkeurende
verklaring bij de jaarrekening, Rijksuniversiteit Groningen.
Wilschut, Prof. Drs. K. P. G.: Accountantscontrole geen auditing?, De Accountant, mei 1986.
Regelingen betreffende het accountantsberoep, III-1.3 Wettelijke en overige bepalingen voor
de verslaggeving en de controle in Frankrijk, Kluwer.
 Opvattingen over accountants, Limperg Instituut, Amsterdam, 1987.
Neutraal maar niet passief, discussierapport van de Werkgroep Dynamische Functieanalyse,
NlvRA, 1980.
AICPA, Auditing Standards Board, Exposure Draft, proposed statement on auditing stan­
dards, Illegal acts by clients, 14 februari 1987.
Louis Engelman, FIOD: professionals in list en bedrog, Haarlems Dagblad, 15 december 1984.
11-419.
