De beoordelingsopdracht
~

T -

ACCOUNTANCY,

ALGEMEEN

De beoordelingsopdracht
Onbekend maakt onbemind

ACCOUNTANTSCONTROLE

Drs. F.J. Schuurman

1

Inleiding

Op basis van het in 1988 door de Werkgroep
Herziening Verklaringenstelsel uitgebrachte
rapport ‘Speurwerk naar Keurmerk’ en de Richt­
lijnen van de International Federation of Accoun­
tants (IFAC) inzake de aan de controle verwante
opdrachten is in september 1989 door het bestuur
van het NIVRA een aantal voorstellen aan haar
leden voorgelegd. Deze voorstellen hadden naast
de herziening van het verklaringenstelsel onder
meer betrekking op de introductie van de beoorde­
lingsopdracht.
In de literatuur is destijds forse kritiek geuit op
zowel de beoordelingsopdracht als nieuwe vorm
van dienstverlening als op de ontwerprichtlijn
voor het uitvoeren van beoordelingsopdrachten.
Ondanks deze kritiek1is binnen het accountantsberoep nauwelijks discussie ontstaan omtrent de
behoefte aan en de wenselijkheid van de beoorde­
lingsopdracht. Blijkbaar was alle aandacht gericht
op de herziening van het verklaringenstelsel en is
op de ledenvergadering van het NIVRA in decem­
ber 1990 ‘en passant’ ingestemd met de slechts op
enkele onderdelen aangepaste ontwerprichtlijn
inzake beoordelingsopdrachten. Dit beeld wordt
ruim vier jaar na de introductie van de beoorde­
lingsopdracht bevestigd door de beperkte toepas­
sing van deze opdracht in de praktijk.
Als oorzaken van de beperkte toepassing van
de beoordelingsopdracht kunnen worden genoemd
de terughoudendheid van accountants als gevolg
van onduidelijkheden ten aanzien van de uitvoe­
ring van deze opdracht en de onbekendheid van de
beoordelingsopdracht bij het maatschappelijk
verkeer. In dit artikel zal nader worden ingegaan

JUNI 1995

E]A B

op de onduidelijkheden die onderkend kunnen
worden bij de uitvoering van een beoordelings­
opdracht met als doel het identificeren van de
problemen die een bredere acceptatie en toepas­
sing van deze opdracht in de praktijk in de weg
staan.
 2

Introductie van de beoordelingsopdracht

Alvorens nader in te gaan op de problemen ten
aanzien van de uitvoering van een beoordelingsop­
dracht is het interessant stil te staan bij de vraag
waarom de introductie van deze opdracht in
Nederland zo lang op zich heeft laten wachten. In
de Verenigde Staten zijn door het American
Institute for Certified Public Accountants
(AICPA) immers al in december 1978 richtlijnen
uitgevaardigd met betrekking tot ‘review’opdrachten. Deze richtlijnen zijn vastgelegd in
Statement on Standards for Accounting and
Review Services (SSARS) No. 1: ‘Compilation
and Review of Financial Statements’.
Aan de introductie van SSARS 1 is een
uitgebreide discussie voorafgegaan die zich in
hoofdzaak richtte op de verwarring die zou kunnen
ontstaan bij gebruikers over de betekenis en
reikwijdte van een mededeling bij een beperkt
onderzoek. Deze verwarring zou volgens de
tegenstanders van de ‘review’-opdracht kunnen
leiden tot een verhoogde aansprakelijkheid. Het
‘Accounting and Review Services Committee’ van

Drs. F. J. Schuurman RA studeerde bedrijfseconomie en
accountancy aan de Erasmus Universiteit Rotterdam.
Hij is werkzaam bij Moret Ernst & Young Accountants.
377

het AICPA was daarentegen van oordeel dat hier
sprake was van een onderschatting van het onderscheidings- en interpretatie vermogen van gebrui­
kers. Van een verhoogde aansprakelijkheid kon
geen sprake zijn als duidelijk is dat de accountant
aan specifieke vaktechnische eisen heeft voldaan
en uit zijn mededeling blijkt welke werkzaamhe­
den hij heeft uitgevoerd.
 Ook in ons land heeft zich destijds een discus­
sie ontwikkeld tussen voor- en tegenstanders van
‘beperkte controle-opdrachten voor niet-controleplichtige bedrijfshuishoudingen'. In deze discussie
werd duidelijk dat het accountantsberoep voor het
dilemma stond van een keuze tussen enerzijds het
uitbreiden van de dienstverlening door het aanbie­
den van beperkte controle-opdrachten en ander­
zijds het vermeende gevaar van aantasting van de
certificerende functie en verwarring bij het
maatschappelijk verkeer door het aanvaarden van
beperkingen in het accountantsonderzoek. Het
Nederlandse accountantsberoep heeft destijds
duidelijk gekozen vooreen stringente en ondub­
belzinnige regeling van de certificerende functie,
die niet mag worden aangetast door beperkingen
in het accountantsonderzoek.
De accountant ontleent zijn functie aan het
vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer stelt
in zijn functioneren. Als onafhankelijk deskundige
geeft hij een oordeel omtrent door derden afgeleg­
de verantwoordingen. Hiermee voorziet hij in een
behoefte aan zekerheid die het maatschappelijk
verkeer heeft met betrekking tot de betrouwbaar­
heid van de informatie. Door de jaren heen is in
het maatschappelijk verkeer een norm ontstaan ten
aanzien van de controle-opdracht, waardoor een
nadere omschrijving van het doel van het onder­
zoek en de strekking van de verklaring niet nodig
is. Bij de beoordelingsopdracht is het probleem
gelegen in de vraag of het verschil tussen de
controle-opdracht en de beoordelingsopdracht. dat
met name is gelegen in de verstrekte mate van
zekerheid, naar derden toe voldoende duidelijk
kan worden gemaakt. Alleen dan kan zich in het
maatschappelijk verkeer een norm voor de beoor­
delingsopdracht ontwikkelen die aansluit bij de
door de accountant geboden beperkte mate van
zekerheid.
 Ondanks het feit dat de situatie in de Verenig­
de Staten niet zonder meer kan worden vergeleken

378

met de Nederlandse situatie, kan uit de interpreta­
ties door gebruikers van de ‘review engagement'
geconcludeerd worden dat het ontstaan van een
norm voor deze opdracht geruime tijd in beslag
heeft genomen. Het blijkt dat vele jaren na de
introductie van SS ARS I in 1978 nog steeds
(vanuit accountantsoogpunt bezien) ‘misinterpre­
taties' plaatsvinden2, hetgeen onder meer tot
uitdrukking komt in aansprakelijkstellingen van
accountants door gebruikers.
Pas in 1988 is in deze situatie enige duidelijk­
heid gekomen, waarvan het volgende citaat uit het
International Accounting Bulletin van april 1988
getuigt: ‘The recognition by New York State's
highest court that a financial 'review' carries less
obligations than an audit, and that accountants
should not be liable for a third party’s interpreta­
tion of the reviewed financial statements lias come
as a relief to US accountancy firms’. Het is niet te
hopen dat wij in Nederland ook pas tien jaar na
introductie uitsluitsel krijgen omtrent de aanspra­
kelijkheid van accountants bij beoordelingsopdrachten.
3

Het begrip ‘beperkte mate van
zekerheid’

Bij de introductie van de beoordelingsopdracht
is aangegeven dat deze opdracht toepasbaar wordt
geacht in situaties waar een onafhankelijk en
deskundig oordeel gewenst is over de getrouwheid
van een verantwoording en waarbij geen behoefte
bestaat aan de hoge mate van zekerheid die
voortvloeit uit een controle-opdracht. De beoorde­
lingsopdracht is dan ook gedefinieerd als een
onderzoek van een accountant met betrekking tot
een verantwoording dat erop is gericht om aan de
gebruiker van de beoordelingsverklaring een
beperkte mate van zekerheid te verschaffen
omtrent de getrouwheid van de verantwoording,
welke mate van zekerheid evenwel lager is dan bij
een controle-opdracht.
 Het verschil tussen de controle-opdracht en
beoordelingsopdracht is gelegen in de mate van
zekerheid van het oordeel. De controle-opdracht
mondt uit in een verklaring die een hoge mate van
zekerheid verschaft aan de gebruikers. De beoor­
delingsopdracht leidt tot een verklaring die een
beperkte mate van zekerheid biedt, als gevolg van
een beperking in de uit te voeren werkzaamheden.
In de richtlijnen van het N1VRA wordt het ver-

JUNI 1995

[fflAB

schil in zekerheid niet nader aangeduid of ge­
kwantificeerd. Onduidelijk is derhalve welk
zekerheidsniveau de beoordelingsopdracht dient te
verstrekken.
Deze onduidelijkheid heeft grote gevolgen voor
de uitvoering van een beoordelingsopdracht in de
praktijk. Het vereiste niveau van beperkte mate
van zekerheid heeft immers een directe relatie met
de omvang en diepgang van de uit te voeren
werkzaamheden. Het bepalen van de omvang en
diepgang van deze werkzaamheden vereist profes­
sional judgment van de accountant, waarbij hij
zich onder meer laat leiden door hetgeen hierom­
trent in de richtlijnen is opgenomen. Juist op dit
punt bieden de richtlijnen echter geen aankno­
pingspunt, waardoor de kans bestaat dat in de
praktijk de beoordelingsopdracht uiteenlopende
niveaus van zekerheid zal bieden. Gebleken is dat
de meningen van accountants omtrent het vereiste
niveau van beperkte mate van zekerheid zeer
uiteenlopen1, hetgeen de duidelijkheid naar het
maatschappelijk verkeer niet ten goede komt en
bovendien de kans op aansprakelijkstelling
vergroot. Het is daarom van belang nader in te
gaan op het begrip beperkte mate van zekerheid.
Aanknopings- en referentiepunt hierbij is de
controle-opdracht. Voor deze opdracht is immers
een norm ontstaan in het maatschappelijk verkeer.
 Wannper wij het verschil in zekerheidsniveau
tussen de controle-opdracht en de beoordelingsop­
dracht nader willen omschrijven, zullen wij eerst
kort stil moeten staan bij hetgeen onder zekerheid
wordt verstaan. Hiervoor maken wij gebruik van
het risico-analysemodel, waarin het accountantscontrolerisico centraal staat. Dit risico kan worden
gedefinieerd als de kans, die de zorgvuldig arbei­
dende accountant loopt om ten onrechte een
goedkeurende verklaring te geven bij een jaarreke­
ning die materiële fouten en/of omissies bevat. Bij
algemene controle-opdrachten wordt alleen een
zeer beperkt accountantscontrolerisico aanvaard­
baar geacht. In relatie tot de beoordelingsopdracht
rijst nu de volgende vraag: ‘Welk risiconiveau c.q.
welke mate van zekerheid is vereist voor de
beoordelingsopdracht, gegeven de verwachtingen
in het maatschappelijk verkeer?’
4

werkzaamheden die normaliter worden uitgevoerd
bij de controle-opdracht komt naar voren dat de
beperkingen van de beoordelingsopdracht vooral
gelegen zijn in het niet toetsen van de werking van
de administratieve organisatie en daarin opgeno­
men maatregelen van interne controle (AO/IC) en
het niet uitvoeren van verificatiewerkzaamheden.
Ten aanzien van de AO/IC volstaat de accoun­
tant bij de beoordelingsopdracht met het kennis
nemen van de gehanteerde procedures en het
vragen van inlichtingen aan de personen die belast
zijn met de financiële verslaggeving. Door het
ontbreken van de toetsing op het feit of de in de
verantwoording opgenomen cijfers daadwerkelijk
aan voldoende interne controle onderhevig zijn
geweest, kan de accountant zich slechts een
globaal oordeel vormen omtrent de betrouwbaar­
heid van het uit het administratieve systeem
resulterende cijfermateriaal. Volstaan wordt met
de vaststelling dat de gehanteerde procedures,
waarvan de accountant kennis heeft genomen,
geen aanleiding geven te veronderstellen dat het
cijfermateriaal niet betrouwbaar is.
 Op basis van deze conclusie worden vervol­
gens cijferbeoordelingen uitgevoerd. Het zijn met
name deze cijferbeoordelingen die eventuele
materiële tekortkomingen in de verantwoording
moeten opsporen. Het is in dit verband van groot
belang te wijzen op het feit dat het gevaar bestaat
dat de uit het administratieve systeem resulterende
cijfers ten onrechte worden aanvaard en gebruikt
voor cijferbeoordelingen. Overigens is hierbij de
vraag relevant of cijferbeoordeling als controle­
middel kan bijdragen in het verkrijgen van een
oordeel omtrent de AO/IC. Gesteld kan worden
dat bepaalde verhoudingscijfers en afwijkingen
kunnen duiden op onvoldoende interne controle.
Daarentegen mag uit ‘normale’ verhoudingscijfers
niet worden afgeleid dat de AO/IC correct werkt.
Zeker wanneer de cijferbeoordeling met onvol­
doende diepgang wordt toegepast, wordt cijferbe­
oordeling tot een gevaarlijk instrument. Het is
onder meer De Heer (1984) geweest die heeft
gewezen op het gevaar van ‘oneigenlijk gebruik’
van cijferbeoordeling: ‘Het ziet er niet zo onwaar­
schijnlijk uit, dus zal het wel goed zijn’.
 Relatie met verrichte werkzaamheden

Uit de vergelijking van de bij een beoordelings­
opdracht uit te voeren werkzaamheden met de

JUNI 1995

GfflAB

Wanneer de accountant de AO/IC heeft
beoordeeld, cijferbeoordeling heeft uitgevoerd en
op basis van de uitkomsten van deze controlemid­

379

delen tot een bevredigend oordeel komt, kan bij de
beoordelingsopdracht een aanvang worden ge­
maakt met afsluiting van de opdracht. Bij de
controle-opdracht worden in deze situatie nog
verificatiewerkzaamheden uitgevoerd, omdat
wordt onderkend dat bepaalde aspecten van de
verantwoording niet door de hiervoor genoemde
controlemiddelen worden gedekt. Bij de beoorde­
lingsopdracht daarentegen blijven deze werkzaam­
heden zoals waarnemingen ter plaatse, recht­
streekse opgaven van derden en detailcontroles
met bewijsstukken achterwege, indien men na
toepassing van cijferbeoordeling tot een bevredi­
gend oordeel is gekomen. De vraag kan worden
gesteld of de accountant hier terecht zijn werk­
zaamheden beperkt. Door het uitvoeren van een
relatief gering aantal verificatiewerkzaamheden
kan immers een stelliger oordeel worden verkre­
gen omtrent de juistheid van significante onderde­
len van de verantwoording4 en daarmee meer
zekerheid over de verantwoording als geheel.
 De afweging of dergelijke werkzaamheden
aanvullend dienen te worden uitgevoerd, is een
kosten/nut afweging. De hogere kosten dienen te
worden afgewogen tegen de verhoogde mate van
zekerheid die wordt bereikt door de uitvoering van
die werkzaamheden. Deze kosten/nut afweging,
die overigens niet alleen van toepassing is bij de
beoordelingsopdracht, is door Frielink en De Heer
(1985) treffend weergegeven: ‘Er is een grens
waarvoorbij de toepassing van additionele contro­
lemiddelen nog zo weinig toevoegt aan de zeker­
heid omtrent de getrouwheid van de verantwoor­
ding dat de daaraan verbonden kosten niet meer
gerechtvaardigd kunnen worden geacht. Men zou
dit als een bijzonder geval van de ‘wet van de

Figuur 1

380

afnemende meeropbrengst’ kunnen zien’. In figuur
1 is deze relatie tussen uitgevoerde werkzaam­
heden en verkregen zekerheid c.q. risicoreductie
nader uiteengezet.
De door de verrichte werkzaamheden geboden
zekerheid neemt toe van punt A in de richting van
punt C. Het bereikte risico neemt derhalve in
dezelfde richting af. Naarmate meer werkzaam­
heden zijn verricht, voegen additionele werkzaam­
heden minder zekerheid toe. Zo is de toegevoegde
waarde in termen van zekerheid bij aanvang van
de werkzaamheden in punt A veel groter dan
wanneer reeds enige werkzaamheden verricht zijn
en punt B het uitgangspunt vormt.
Deze relatie tussen verrichte werkzaamheden
en geboden zekerheid geldt voor alle controle­
middelen. De samenhang van de verschillende
controlemiddelen bij de efficiënte uitvoering van
een opdracht zorgt voor het feit dat deze relatie
eveneens geldt voor de totale opdracht. De hoogte
van de zekerheid die verkregen wordt bij uitvoe­
ring van een opdracht wordt derhalve bepaald
door de omvang en diepgang van de werkzaam­
heden bij de verschillende controlemiddelen.
 In verhouding tot de controle-opdracht worden
bij de beoordelingsopdracht minder werkzaam­
heden verricht. Dit uit zich enerzijds door het
ontbreken van met name de toetsing van de werking
van de AO/IC en verificatiewerkzaamheden en
anderzijds door minder diepgang van de verrichte
werkzaamheden. Het bereikte risico van de beoor­
delingsopdracht is derhalve hoger dan het risico van
de controle-opdracht. In figuur 2 zijn de bereikte
risico’s voor beide opdrachten weergegeven.
Tevens zijn de gewenste risico’s weergegeven. Het
gewenste risico geeft aan de mate van risico c.q.
Figuur 2

JUNI 1995

[fflAB

zekerheid die door de accountant én het maatschap­
pelijk verkeer aanvaardbaar wordt geacht.
Het is de taak van de accountant bij elke
opdracht zorg te dragen voor een zodanige om­
vang en diepgang van werkzaamheden dat het
bereikte risico gelijk is aan het gewenste risico.
Alleen dan kan sprake zijn van een optimale
hoeveelheid zekerheid bij een efficiënte uitvoering
van de opdracht. De punten D en E geven voor
respectievelijk de controle-opdracht en de beoordelingsopdracht deze optimale hoeveelheid
zekerheid aan.
In figuur 3 wordt de onduidelijkheid omtrent de
hoogte van de beperkte mate van zekerheid tot
uitdrukking gebracht. De drie verschillende
interpretaties van het begrip beperkte mate van
zekerheid leiden elk tot verschillende niveaus van
te verrichten werkzaamheden.
 Figuur 3

gew enst beoordelingsrisico

b ereik t beoordelingsrisico

5

Kans op aansprakelijkstelling

In tegenstelling tot de controle-opdracht kan
ten aanzien van de beoordelingsopdracht gesteld
worden dat duidelijke normen ontbreken voor de
gewenste mate van zekerheid. De beperkte mate
van zekerheid is immers onvoldoende gedefini­
eerd. hetgeen problemen kan opleveren bij het
bepalen van de omvang en diepgang van de
werkzaamheden. Verschillende accountants zullen
komen tot verschillende omvang en diepgang van
de werkzaamheden. De duidelijkheid naar het
maatschappelijk verkeer toe is hiermee niet
gediend, terwijl hierdoor bovendien een grotere
kans bestaat op aansprakelijkstelling en claims.
De rechtmatigheid van deze claims is afhankelijk
van een tweetal factoren:

JU N I 1995

[fflAB

-

de claim is terug te voeren op misverstanden en
verwachti ngskloven;
de claim is een gevolg van een beroepsfout van
de accountant.
Wanneer sprake is van een adequaat werkpro­
gramma, dat is opgesteld in overeenstemming met
door het beroep aanvaardbaar geachte grondsla­
gen en bovendien goed is uitgevoerd, kan de
accountant zich tegen de eerste vorm goed verde­
digen. Bij de tweede vorm dient de beroepsfout te
worden vastgesteld. Uit jurisprudentie valt af te
leiden dat de beroepsfout kan worden omschreven
als de afwijking van datgene wat in het bepaalde
geval een in redelijkheid handelende vakgenoot
zou doen.
 Deze tweede vorm gerelateerd aan de beoorde­
lingsopdracht maakt duidelijk dat het risico van
aansprakelijkheid vooral gelegen is in het niet
uitvoeren of nalaten van bepaalde werkzaamhe­
den. waarbij de vraag gesteld kan worden of een
andere accountant in dat geval niet meer werk­
zaamheden zou hebben uitgevoerd. Het antwoord
op deze vraag hangt samen met de doelstelling van
de beoordelingsopdracht: het verstrekken van een
beperkte mate van zekerheid. Zolang binnen het
accountantsberoep onvoldoende duidelijkheid
bestaat omtrent de mate van zekerheid die met de
beoordelingsopdracht beoogd wordt, kan een
aangeklaagde accountant zich slecht verdedigen.
Een vakgenoot met een andere interpretatie zou
immers meer werkzaamheden verricht hebben.
Bovendien zal altijd door de klager gesteld
worden dat indien de accountant meer werkzaam­
heden verricht zou hebben, hij de onjuistheid c.q.
omissie zou kunnen hebben constateren.
Overigens is het ten aanzien van de eerste
vorm van belang te wijzen op de uitkomsten van
internationaal literatuuronderzoek (Gwilliam,
1987), waaruit blijkt dat rechterlijke instanties
geneigd zijn accountants te beoordelen naar
hogere maatstaven van zorgvuldigheid en deskun­
digheid en veelal meer werkzaamheden verwach­
ten dan de professionele voorschriften aangeven.
Daar het ook bij een beoordelingsopdracht niet is
uitgesloten dat de verantwoording, die de accoun­
tant voorziet van een goedkeurende beoordelingsverklaring, toch een materiële onjuistheid bevat, is
het vanuit het risico van aansprakelijkstelling voor
de accountant van belang te weten of de in de

381

richtlijn voor beoordelingsopdrachten vermelde te
verrichten werkzaamheden gezien moeten worden
als een minimum- of maximumpositie.
Bij een beoordelingsopdracht doet de accoun­
tant een uitspraak of hem iets is gebleken op grond
waarvan hij zou moeten concluderen dat de
verantwoording, waarop hij zijn beoordeling richt,
niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen.
 Opvallend is de relatie tussen de verrichte werk­
zaamheden en het oordeel van de accountant. Hoe
minder werkzaamheden worden uitgevoerd, des te
groter is de kans dat de accountant tot de conclusie
komt dat hem niet is gebleken dat de verantwoor­
ding niet juist is. In de richtlijn voor beoordelings­
opdrachten is dit ondervangen dooreen minimumprogramma voor te schrijven.
In aansluiting op dit minimumprogramma
wordt in de richtlijn ruimte gelaten voor het
professional judgment van de accountant: 'de
accountant stelt, afhankelijk van de specifieke
situatie vast, welke beoordelingsprocedures
behoudens de hiervoor genoemde werkzaamheden
in de gegeven situatie moeten worden toegepast’.
 Wanneer de uitkomsten van het minimumprogram­
ma en deze ‘specifieke’ beoordelingsprocedures
de accountant aanleiding geven te twijfelen aan de
volledigheid of juistheid van de verstrekte infor­
matie, dient hij aanvullende werkzaamheden te
verrichten. Indien de verantwoording, waarbij de
accountant een goedkeurende beoordelingsverklaring heeft afgegeven, achteraf toch een materiële
onjuistheid blijkt te bevatten, kunnen op grond van
de richtlijn problemen ontstaan voor de accoun­
tant. Deze problemen kunnen als volgt worden
verwoord:
- zijn door de accountant de juiste ‘specifieke’
beoordelingsprocedures uitgevoerd en had hij
door het uitvoeren van aanvullende werkzaam­
heden de onjuistheid kunnen ontdekken?
- zijn alle procedures met voldoende diepgang
uitgevoerd en kon op basis van de uitkomsten
geconcludeerd worden dat de ‘beperkte mate
van zekerheid’ geboden werd?
Deze problemen zijn terug te voeren op de
reeds hiervoor besproken problematiek van de
relatie tussen verrichte werkzaamheden en het
vereiste niveau van de beperkte mate van zeker­
heid. De accountant zal moeten bewijzen dat de
omvang van de verrichte werkzaamheden en de

382

diepgang hiervan voldoende zijn om te komen tot
het niveau van beperkte zekerheid, terwijl derden
zullen aanvoeren dat de accountant door het
verrichten van meer werkzaamheden of meer
diepgang in de uitvoering tot een andere conclusie
zou zijn gekomen. Dit betekent dat de noodzaak
om zich achteraf te rechtvaardigen met zich
meebrengt dat de accountant zal trachten de
richtlijn als een maximumpositie te interpreteren,
terwijl gebruikers zullen wijzen op de minimumpositie. Gezien de bewoordingen van de richtlijn
is het nog maar de vraag of de burgerlijke rechter
bereid is de onduidelijke relatie tussen de te
verrichten werkzaamheden en het niveau van
beperkte mate van zekerheid te interpreteren op de
wijze zoals dit bij de totstandkoming van de
richtlijn voor beoordelingsopdrachten is beoogd.
 6

De beoordelingsverklaring

Een belangrijk element in de discussie omtrent
de onduidelijkheid van de beoordelingsopdracht
wordt gevormd door de verklaring van de accoun­
tant die bij deze opdracht wordt afgegeven. Bij het
opstellen van de nieuwe gedrags- en beroepsregels
in het najaar van 1994 zijn na overleg tussen het
NIVRA en NOVAA nieuwe bewoordingen voor
deze verklaring vastgesteld. Deze tekst is echter
dermate bekritiseerd door de leden van beide
beroepsorganisaties, dat het NOVAA heeft
besloten bewoordingen voor de beoordelingsver­
klaring op te stellen die nauw aansluiten bij de
IFAC-richtlijnen. terwijl het NIVRA haar leden
heeft geadviseerd in afwachting van nieuwe
voorstellen de tekst van het ‘oude’ beoordelings­
rapport te hanteren. Voorwaar een situatie die de
duidelijkheid naar het maatschappelijk verkeer
allerminst ten goede komt.
Aangezien verwacht mag worden dat het
NIVRA, na bestudering van de commentaren van
haar leden, evenals het NOVAA zal besluiten
voor de bewoordingen van de beoordelingsverkla­
ring aansluiting te zoeken bij de IFAC-richtlijnen,
zijn onderstaand de bewoordingen voor de goed­
keurende verklaring bij een beoordelingsopdracht
weergegeven zoals deze thans door het NOVAA
worden voorgeschreven.
JU N I 1995

ffijAB

BEOORDELINGSVERKLARING
Ingevolge uw opdracht hebben wij de
jaarrekening 19.. van ... te ... beoordeeld. De
jaarrekening is opgesteld onder uw verant­
woordelijkheid. Onze verantwoordelijkheid is
het op basis van onze beoordeling geven van
een oordeel over de jaarrekening.
Onze werkzaamheden waren gericht op het
beoordelen van de getrouwe weergave in de
jaarrekening van de grootte en samenstelling
van het vermogen op ... 19.. en van het
resultaat over 19.. Voorts richtte deze beoor­
deling zich op de overeenstemming met
algemeen aanvaarde grondslagen voor ver­
slaggeving en met de wettelijke bepalingen
inzake de jaarrekening.
 Onze werkzaamheden bestonden, overeen­
komstig algemeen aanvaarde richtlijnen met
betrekking tot beoordelingsopdrachten, in
hoofdzaak uit het inwinnen van inlichtingen
bij functionarissen van uw onderneming en het
uitvoeren van cijferanalyses met betrekking
tot financiële gegevens. Door de aard en
omvang van onze werkzaamheden kan slechts
een beperkte rpate van zekerheid worden
verkregen. Aan onze werkzaamheden kan
derhalve niet de zekerheid worden ontleend
die wordt verkregen bij uitvoering van een
opdracht tot accountantscontrole.
Bij de door ons verrichte beoordeling is
ons niets gebleken op basis waarvan wij
zouden moeten concluderen dat de bijgaande
jaarrekening niet voldoet aan algemeen
aanvaarde grondslagen voor verslaggeving en
de wettelijke bepalingen inzake de jaarreke­
ning.
Evenals alle andere accountantsmededelingen
dient ook de beoordelingsverklaring een duidelijk
beeld te geven van de uitkomst van de verrichte
werkzaamheden en het daaruit voortvloeiende
oordeel van de accountant omtrent de verantwoor­
ding. Bij de duidelijkheid van de beoordelingsver­
klaring kan echtereen aantal kanttekeningen
worden geplaatst zoals de vermelding van de

JUNI 1995

[ffijAB

verrichte werkzaamheden, het gehanteerde toet­
singskader en het gebruik van de negative assu­
rance.
Een belangrijk verschil tussen de accountants­
verklaring en de beoordelingsverklaring betreft de
vermelding van verrichte werkzaamheden in de
beoordelingsverklaring. Een dergelijke positieve
opsomming van verrichte werkzaamheden komt in
Nederland echter zelden voor in accountantsmede­
delingen. De reden voor het ontbreken van de
verrichte werkzaamheden is dat het accountantsberoep altijd op het standpunt heeft gestaan dat
gebruikers van accountantsmededelingen de
betekenis van deze werkzaamheden niet op juiste
waarde kunnen inschatten. Bovendien bestaat het
gevaar dat de indruk wordt gewekt dat de op­
drachtgever aanwijzingen voor de controle heeft
gegeven. Deze indruk wordt bij de beoordelingsopdracht nog versterkt door de verwijzing in de
beoordelingsverklaring naar de door de opdracht­
gever verstrekte opdracht, waardoor tevens het
gebruik van deze verklaring in het publieke
verkeer wordt bemoeilijkt.
 Aangezien ook bij een beoordelingsopdracht
alleen de accountant bepaalt welke werkzaamhe­
den worden verricht, komen zowel de opsomming
van de verrichte werkzaamheden als de verwijzing
naar de verstrekte opdracht de duidelijkheid niet
ten goede.
Het toetsingskader van de beoordelingsop­
dracht verschilt niet van dat van de controleopdracht. In beide gevallen richt de toetsing van
de jaarrekening zich op het getrouwe beeld van de
jaarrekening en de overeenstemming met alge­
meen aanvaarde grondslagen voor verslaggeving
en de wettelijke bepalingen inzake de jaarreke­
ning. In de beoordelingsverklaring wordt de
bewoording ‘getrouwe weergave’ gehanteerd.
Naar mijn mening zal het maatschappelijk verkeer
deze nieuwe omschrijving niet kunnen onderschei­
den van de in accountantsverklaringen gehanteer­
de term ‘getrouw beeld'. Gezien het feit dat het
toetsingskader voor de beoordelingsopdracht
gelijk is aan dat van de controle-opdracht is er
juist alle reden dezelfde bewoording te hanteren.
De term ‘getrouw beeld’ is derhalve te prefereren
boven de omschrijving ‘getrouwe weergave’.
Opvallend is verder het feit dat in de tekst van de
beoordelingsverklaring weliswaar is opgenomen
dat de werkzaamheden gericht zijn op dit toet­

383

singskader. maar dat in de afsluitende paragraaf,
waarin het oordeel van de accountant tot uitdruk­
king wordt gebracht, dit toetsingskader in het
geheel niet wordt genoemd.
In de oorspronkelijke voorstellen van het
NIVRA inzake de herziening van het verklarin­
genstelsel is voorgesteld de bij de verklaring van
oordeelonthouding veelal gehanteerde negative
assurance te laten vervallen. Dit voorstel stuitte op
veel verzet, hetgeen ertoe geleid heeft dat in de
definitieve voorstellen de mogelijkheid om de
negative assurance toe te voegen is gehandhaafd.
 In aansluiting op internationale richtlijnen is deze
bepaling tevens opgenomen in de beoordelingsverklaring. De negative assurance komt derhalve nu
in twee verschillende verklaringen voor, hetgeen
de communicatie naar het maatschappelijk verkeer
zeker niet ten goede komt. Bovendien is uit
onderzoek van het Limperg Instituut (1987)
gebleken dat aan de in de slotzin van de verklaring
van oordeelonthouding verwoorde negative
assurance te veel gewicht wordt toegekend: ‘een
niet onaanzienlijk gedeelte van het maatschappe­
lijk verkeer concludeert op grond van de slotzin
tot een te grote zekerheid’. Uit vergelijking van de
bewoordingen van de beoordelingsverklaring en
de verklaring van oordeelonthouding kan worden
geconcludeerd dat ook de beoordelingsverklaring
zal leiden tot onbedoelde interpretaties.
Deze conclusie wordt ondersteund door de
resultaten van een recent onderzoek in GrootBrittannië.5 Hierbij is onderzocht in hoeverre
gebruikers verschillen onderkennen tussen de
controle-opdracht en de beoordelingsopdracht op
basis van de bewoordingen van de verklaringen
van beide opdrachten. Uit de resultaten van het
onderzoek blijkt dat de interpretatie van de
gebruikers ten aanzien van de verschillen tussen
de controle-opdracht en de beoordelingsopdracht
niet aansluit bij de visie die hieromtrent in het
accountantsberoep bestaat. Indien het accountantsberoep wenst vast te houden aan de nauwe aan­
sluiting op de IFAC-richtlijnen, is het verkleinen
van deze interpretatieverschillen door aanpassing
van de bewoordingen van de beoordelingsverkla­
ring niet mogelijk en zal intensieve communicatie
richting gebruikers moeten plaatsvinden teneinde
hun verwachtingen meer in lijn te brengen met
hetgeen door het accountantsberoep wordt beoogd.
 384

7

Conclusies

Er zijn verschillende situaties denkbaar waar
een onafhankelijk en deskundig oordeel gewenst is
over de betrouwbaarheid van informatie zonder
dat behoefte bestaat aan de hoge mate van zeker­
heid die voortvloeit uit een controle-opdracht. In
deze gevallen kan worden volstaan met de uitvoe­
ring van een beoordelingsopdracht waarbij slechts
een beperkte mate van zekerheid wordt verkregen
over de getrouwheid van de verantwoording. De
beoordelingsopdracht is dan ook niet primair
beperkt tot de beoordeling van jaarrekeningen,
maar is tevens toepasbaar bij op jaarrekeningen
gelijkende periodieke verantwoordingen en
overige financiële verantwoordingen. De wijze
waarop echter tot nu toe de beoordelingsopdracht
vorm heeft gekregen in de richtlijnen en door het
accountantsberoep naar buiten is gebracht, heeft
de nodige onduidelijkheid veroorzaakt. Deze
onduidelijkheid treft zowel het accountantsberoep
bij de uitvoering van deze opdracht en het bepalen
van het uitvoeringsniveau van de werkzaamheden,
als het maatschappelijk verkeer bij het onderken­
nen van de strekking en betekenis van deze
opdracht en de beoordelingsverklaring. Dit alles
heeft tot gevolg dat, ondanks de mogelijkheden
van de beoordelingsopdracht, deze opdracht in de
praktijk nog slechts in geringe mate wordt toege­
past.
Bij de totstandkoming van de richtlijnen voor
de beoordelingsopdracht heeft internationale
harmonisatie en aansluiting op de IFAC-richtlijnen voorrang gekregen boven duidelijkheid naar
het maatschappelijk verkeer. Er heeft geen onder­
zoek plaatsgevonden naar de wenselijkheid van de
beoordelingsopdracht en de mogelijke gevolgen
die een dergelijke opdracht met zich meebrengt.
Hier is sprake van een niet onbekend fenomeen:
bij gebrek aan voldoende inzicht in de bij het
maatschappelijk verkeer bestaande verwachtingen,
geeft het accountantsberoep zelf aan wat het
maatschappelijk verkeer zou moeten verwachten.
Hopelijk is hiermee geen nieuwe verwachtingskloof gecreëerd.
 Zolang binnen het accountantsberoep onvol­
doende duidelijkheid bestaat omtrent de mate van
zekerheid die met de beoordelingsopdracht wordt
beoogd, is de omvang en diepgang van de te
verrichten werkzaamheden niet duidelijk en zal de

JU N I 1995

IffijAB

accountant zich moeilijk tegen een eventuele
aansprakelijkstelling kunnen verdedigen. Het is
van belang dat op korte termijn een definiëring
van de vereiste mate van beperkte zekerheid
plaatsvindt, waarbij in zowel kwalitatieve als
kwantitatieve zin de verhouding tussen de begrip­
pen hoge en beperkte mate van zekerheid duidelijk
tot uitdrukking wordt gebracht. Verder zal nader
onderzoek moeten worden verricht naar de relatie
tussen de vereiste mate van zekerheid en de te
verrichten werkzaamheden, teneinde inzicht te
krijgen in de invloed van de beperking van de
controlewerkzaamheden op het zekerheidsniveau
en vice versa.
LITERATUUR

Baas, H., (1990), De beoordelingsopdracht met betrekking tot
jaarrekeningen, De Accountant, november.
Blauwhoff, M .M .B., (1980), De GBR en de uitvoering van
beperkte controle-opdrachten voor niet-controleplichtige
bedrijfshuishoudingen, De Accountant, oktober.
Blokdijk, J.H., (1989), Het stelsel van accountantsverklaringen
herzien?, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfsecono­
mie, oktober.
Brown, T., Hatherly, D. and Innes, J., (1993), The Review
Report: An Empirical Investigation, Accounting and Busi­
ness Research, Vol. 24, No. 93, pp. 11-18.
 Collins, S.H., (1985), Professional Liability: the Situation

De in de communicatie met gebruikers essen­
tiële beoordelingsverklaring bevat enkele discuta­
bele elementen, waaronder vermelding van
verrichte werkzaamheden, het niet hanteren van de
term ‘getrouw beeld’, het ontbreken van dit
toetsingskader in de oordeel-paragraaf en het
verwoorden van het oordeel in de vorm van een
negative assurance. Vanuit het oogpunt van
duidelijkheid richting het maatschappelijk verkeer
is naar mijn mening op korte termijn nader overleg
tussen NIVRA en NOVAA noodzakelijk teneinde
te komen tot eenduidige teksten voor de beoordelingsverklaring.6 Alleen eenduidige duidelijke
bewoordingen voor de beoordelingsverklaring
kunnen voorkomen dat er discrepanties ontstaan
tussen de interpretaties van gebruikers en hetgeen
door het accountantsberoep wordt beoogd met de
beoordelingsverklaring.
Aansluitend hierop zal gerichte voorlichting
door zowel beide beroepsorganisaties als accoun­
tants in communicatie met hun cliënten moeten
zorgen voor een verhoogde bekendheid van de
beoordelingsopdracht bij het maatschappelijk
verkeer. Alleen op deze wijze kunnen onduidelijk­
heden worden weggenomen en wordt voorkomen
dat, net als in de Verenigde Staten, pas tien jaar na
introductie van de beoordelingsopdracht enige
duidelijkheid bestaat over deze opdracht.
JUNI 1995

EJA B

Worsens, Journal o f Accountancy, november.
Frielink, A.B. en H.J. de Heer, (1985), Leerboek Accountants­
controle deel 1: Algemene grondslagen, Stenfert Kroese,
Leiden.
Gwilliam, D., (1987), A Survey o f Auditing Research, The
Institute of Chartered Accountants in England and Wales.
Heer, H.J. de, (1984), Enkele aspecten van functie en taak van
de openbare accountant in het kader van de algemene
controle, Hoor en Wederhoor, Amsterdam.
International Accounting Bulletin, (1988), Review liability
eased for US firms, april.
Koning, R. de, (1990), Herziening van het verklaringenstelsel,
De Accountant, april.
Limperg Instituut, (1987), Opvattingen over accountants,
Amsterdam, januari.
Mantle, P., (1985), The Litigation Crises - Causes, Consequen­
ces and Cures, International Accounting Bulletin, april.
 Mooijekind, M .J.Th., (1990), Werkgroep herziening verklarin­
genstelsel op de goede weg... Echter hoe nu verder?, De
Accountant, september.
Vissers, F.M .A., (1994), De vermeende zekerheid van de
beoordelingsopdracht, De Accountant, mei.
Wal, J.D. van der, (1982), Beperking controle-opdrachten, De
Accountant, januari.
385

-

NOTEN

‘Many jurists don't fully comprehend the accountant's
decisions. They think of accounting as so much esoteric
gobbledygook' (Collins, 1985);

-

'The AICPA wants to narrow the gap between what

1 Als voorbeelden van kritiek kunnen worden genoemd:

the public and Congress think auditors do or should do,

-

and what the profession actually does or thinks itself

H. Baas, (1990): 'De beoordelingsopdracht zal leiden
tot een nieuwe verwachtingskloof. Noch de accountant
noch het publiek zitten daarop te wachten’.
-

-

J.H. Blokdijk, (1989): ‘Ik acht het niet gepast register­

'Beoordelingsopdracht, valkuil of vangnet' kwam uit de

accountants te bewegen hun dienstverlening te
beperken'.
discussies naar voren dat er verschillende meningen bestaan
omtrent het zekerheidsniveau van de beoordelingsopdracht.
R. de Koning, (1990): 'Laat men fundamentele

Dit beeld wordt overigens regelmatig in de literatuur bevestigd

controlewerkzaamheden achterwege, dan wordt de

(zie onder andere: Vissers, 1994).
voor de verklaring benodigde zekerheid niet bereikt.
-

capable of doing' (Mantle, 1985).
3 Onder meer tijdens een door mij gevolgde VERA-cursus

4 Als voorbeeld kan de post voorraden bij handels- of

'Nog wel beperkte zekerheid', meent het bestuur,

produktie-ondernemingen worden genoemd. De materiële

maar over de omvang daarvan laat het ons in het

juistheid van de bij deze ondernemingen belangrijke post kan

ongewisse'.
veelal via een gering aantal verificatiewerkzaamheden op vrij

M .J.Th. Mooijekind (1990): 'Het bevreemdt mij dat de

eenvoudige wijze worden vastgesteld.
 registeraccountant in zijn functie van (openbaar)

5 Onderzoek uitgevoerd door Brown, Hatherly en Innes

accountant blijkbaar niet meer bereid zal zijn datgene te

(1993) waarbij gebruik is gemaakt van de in Groot-Brittannië

doen waarvoor hij is opgeleid en wat zijn feitelijke

gehanteerde verklaringen van een controle-opdracht en
beoordelingsopdracht, die evenals de Nederlandse verklaringen

bestaansgrond is, namelijk controleren en niet
beoordelen.'

gebaseerd zijn op de IFAC-richtlijnen.
2

Een aantal citaten mogen hiervan getuigen:

-

'In New Hampshire, a court held that an accountant

1 mei 1995 heeft het NIVRA inmiddels aangekondigd dat

may be liable for damages to third parties for negligent

opnieuw overleg met het NOVAA zal plaatsvinden teneinde te

misrepresentation in an unaudited financial statement
under that state's laws' (Collins, 1985);

bezien of het mogelijk is gelijkluidende teksten voor verklarin­
gen op te stellen.
386

6 Naschrift: in de nieuwsbrief aan haar leden gedateerd

JU N I 1995

E !A B.
