Toepassing van (big) data-analyse in de MKB-jaarrekeningcontrole in een relatief eenvoudige omgeving
THEMA

Toepassing van (big) data-analyse
in de MKB-jaarrekeningcontrole in
een relatief eenvoudige omgeving
Wilbert Snoei en Niels van Nieuw Amerongen
SAMENVATTING Ook de MKB-accountant kan bij de accountantscontrole van kleinere,
minder complexe controleomgevingen gebruik maken van (big) data-analyse. De (relatieve) kleinschaligheid van een onderneming hoeft geen verhindering te zijn om dataanalyse toe te passen. Het is belangrijk om bij de toepassing van (big) data-analyse creatief op zoek te gaan naar geschikte benchmarks en alternatieve informatiebronnen en
een (zoveel mogelijk) directe link naar relevante beweringen in de jaarrekening te construeren. De controlebenadering die hierop het beste aansluit, is de Business Risk Auditcontrolebenadering (BRA). Deze benadering staat daarom centraal in deze bijdrage over
de toepassing van data-analyse. De MKB-accountant beoordeelt in dat kader via een
geïntegreerde controleaanpak het verdienmodel dat de ondernemingsleiding hanteert,
de kwaliteit van de interne beheersing, en de beschikbaarheid van passende benchmarks. Een professioneel-kritische instelling van de accountant is onontbeerlijk om de
betrouwbaarheid van de data toereikend te beoordelen en te documenteren.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Gebruikmaking van (big) data-analyse in de controlepraktijk is voor een belangrijk deel nog onontgonnen terrein. Het meer gebruik
maken van (big) data-analyse start met het hebben van een goed begrip van de activiteiten en het (de) verdienmodel(len) van de te controleren onderneming en de
analyse van beschikbare informatiebronnen. Dit artikel heeft als doel bij te dragen
aan het wegnemen van de koudwatervrees van de MKB-accountant om (big) dataanalyse te kunnen toepassen en de meerwaarde daarvan in te zien. Het haakt sterk
aan bij de vereiste professioneel-kritische instelling van de accountant om bij de
controle rekening te houden met de mogelijkheid dat sprake is van een afwijking
van materieel belang in de financiële overzichten. Daarmee is het onderwerp ook
relevant voor het thema frauderisico’s en het vinden van een geschikte controlemix.
 1 Inleiding
Over data wordt veel geschreven. Het terrein van de
(big) data-analyse biedt voldoende stof tot nadenken,
bijvoorbeeld over de vraag welke invloed het gebruik

van big data heeft op de efficiency en effectiviteit van
de controleopdracht. Want dat is de focus van het nu
voorliggende artikel: de toepassing van (big) data-analyse bij een accountantscontrole van een niet-complexe
controleomgeving. In de definitie van Big Data van
Gartner komen vaak de termen Volume, Velocity, Variety en Veracity terug als aspecten waarin Big Data
zich onderscheidt van ‘Small Data’. In dit artikel spreken we in het algemeen over ‘data’, waar in sommige
gevallen ook ‘big data’ gelezen kan worden, afhankelijk van de eigenschappen van de datamassa. Wij focussen ons in dit artikel op de vraag of de accountant effectief gebruik kan maken van data-analyse op basis
van beschikbare data binnen en buiten de onderneming. Recent onderzoek in het Verenigd Koninkrijk
wijst uit dat 73% van de externe accountants bij nonBig 4-kantoren geen gebruik maakt van Generalized
Audit Software om onder andere data-analyses uit te
kunnen voeren (Ahmi & Kent, 2012). Uit onderzoek
van Bierstaker, Janvrin en Lowe (2014) blijkt dat onvoldoende beleving van de meerwaarde van het gebruik
van Audit Software hiervoor een belangrijke reden is.
In de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NVCOS) wordt als zodanig niet gesproken
over data-analyse. Wel wordt summier aandacht besteed aan wat in de HRA-begrippenlijst wordt genoemd
‘Auditsoftwaretoepassingen’, zijnde “Geautomatiseerde controlewerkzaamheden waarbij gebruik wordt gemaakt van de computer”. De NVCOS lijkt wat gedateerd in haar uitingen over elektronische data (zie
bijvoorbeeld Standaard 300.A91).
 In dit artikel wordt ingegaan op welke wijze data-analyse in de MKB-controlepraktijk effectief kan worden
ingezet. Dit artikel is als volgt opgebouwd. In paragraaf
2 nemen we ons vertrekpunt in de Business Risk Auditing-controlebenadering, omdat deze controlebenadering aansluit op wat met (big) data-analyse in de
controlepraktijk kan worden bereikt. Na deze bredere
inkadering van ons onderwerp gaan we in paragraaf 3

89E JAARGANG OKTOBER

377

THEMA

nader in op de inpassing van data-analyse in het domein van de cijferanalyse (in het Engels: analytical review). In paragraaf 4 sluiten we tenslotte af met een
praktijkvoorbeeld van toepassing van data-analyse in
een kleinschalige, niet-complexe controleomgeving.
Tevens behandelen we in die paragraaf enkele aspecten die relevant zijn bij de praktische uitvoering van
data-analyse.
 2 Business risk auditing als vertrekpunt voor
(big) data-analyse
2.1 Inhoud van business risk auditing
Doelstellingen van de controle en van de accountant
Data-analyse wordt door de accountant ingezet als één
van de controlemiddelen bij het verzamelen van controlebewijs. Daarom zetten we dit artikel in eerste instantie breed in. Data-analyse heeft een functie in het
bereiken van de doelstellingen van de controle: bij te
dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde gebruikers in de financiële overzichten stellen (Standaard
200.3). Op basis van de agency-theorie wordt verondersteld dat sprake is van informatieasymmetrie tussen
agent en principaal. Door de toegenomen beschikbaarheid van data wordt de informatieasymmetrie weliswaar verkleind, maar de principaal heeft nog steeds
niet de beschikking over objectief waarneembare betrouwbare interne informatie van de entiteit. De accountant heeft juist wel de mogelijkheid om extern en
intern beschikbare informatie van de entiteit aan elkaar te koppelen. In beginsel zou de accountant dus
steeds beter in staat moeten zijn om bij te dragen aan
het vertrouwen dat gebruikers stellen in door hem gecontroleerde financiële overzichten. Data-analyse heeft
ook een functie in de doelstellingen van de accountant,
waarvan de eerste in Standaard 200.11 relevant is in
het kader van dit artikel: het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten
vrij zijn van een afwijking van materieel belang, ten gevolge van (bewuste) fraude of (onbewuste) fouten. Dit
wordt verkregen indien de accountant voldoende en
geschikte controle-informatie heeft verzameld die het
controlerisico tot een aanvaardbaar niveau terugbrengt
(Standaard 200.5). Een belangrijke vraag die in dit artikel verder wordt uitgewerkt, is of het toepassen van
data-analyse bijdraagt aan het verkrijgen van de gewenste zekerheid.
 De BRA-controlebenadering
Op basis van het voorgaande wordt reeds duidelijk
dat sprake is van samenhang tussen risico-inschattingen enerzijds en het uitvoeren van een mix van werkzaamheden anderzijds. Vanwege deze samenhang nemen wij ons vertrekpunt bij een modernere

378

89E JAARGANG OKTOBER

controlebenadering (de business risk audit, verder:
BRA-controlebenadering). Dit vertrekpunt is mede
ingegeven doordat de BRA-controlebenadering mede
als uitgangspunt heeft dat entiteiten steeds meer internationale transacties aangaan, de wereld steeds
complexer wordt, verdienmodellen van de controlecliënt aan verandering onderhevig zijn, controleclienten steeds meer beschikken over geïntegreerde geautomatiseerde systemen, en data veel meer dan
voorheen publiek beschikbaar zijn.
De BRA-controlebenadering heeft als basisuitgangspunt het Audit Risk Model. In dit denkmodel wordt
ervan uitgegaan dat het audit risk kan worden beperkt
als gevolg van een verminderd inherent risico, interne
controlerisico, cijferanalyserisico en steekproefrisico.
Voor een nadere uitwerking van het Audit Risk Model
verwijzen wij naar Kloosterman (2004). Voor een nadere uitwerking van de toepassing van deelelementen
van de BRA-controlebenadering in een MKB context
verwijzen wij naar Van Buuren et al. (2014). Uit Bell et
al. (1997) volgt dat aan dit risicoanalysemodel in de
kern twee elementen zijn toegevoegd: (1) cliënt-specifieke bedrijfsrisico’s, en (2) interne beheersingsmaatregelen op organisatieniveau, waaronder de zogenaamde monitoring controls. De kern van deze
controlebenadering is uiteindelijk in 2003 geïncorporeerd in de internationale controlestandaarden 315 en
330. De uitwerking van deze benadering is dat de controlerend accountant zijn kennis verder verdiept over
de klantomgeving, de strategie en de doelstellingen om
een gedegen risicoanalyse uit te voeren (Knechel et al.,
2010).
 Bell et al. (2005) geven een aanvulling op de BRA-controlebenadering, waarin meer aandacht wordt besteed
aan de verzameling van het controlebewijs: triangulation of evidence. Dit is een methode waarin bewijsmateriaal vanuit verschillende bronnen wordt geanalyseerd,
namelijk vanuit:
• Entity Business States (EBS);
• Management Information Intermediaries (MII); en
1
• Management Business Representations (MBR).
In Figuur 1 wordt de samenhang tussen deze invalshoeken schematisch in kaart gebracht.
Omdat er uit verschillende bronnen bewijsmateriaal
wordt verzameld ter onderbouwing van de risico-inschatting, is er in toenemende mate sprake van indirect bewijs in een zichzelf herhalend proces: in een iteratief controleproces worden voortdurend nieuwe
risico’s onderkend waarop wordt ingespeeld met passende controlewerkzaamheden. In paragraaf 3 bespreken we in meer detail op welke wijze data-analyse inzetbaar is als controlemiddel.
2.2 Business risk auditing en informatiebronnen2
De omvang van digitale data is de laatste jaren fors toegenomen. De accountant heeft hierdoor meer mogelijkheden om data vanuit verschillende bronnen te analyseren, waardoor het controlebewijs aan
overtuigingskracht wint.
Onderzoek van Curtis en Turley (2007) en Messier et
al. (2013) geeft aan dat analytical review (samen met de
beoordeling van de interne beheersing van bedrijfsrisico’s) van groot belang is in de BRA-controlebenadering om de bedrijfsactiviteiten te evalueren en onjuistheden van materieel belang te kunnen ontdekken.
 Enerzijds is sprake van cliënt-omgevingen waarbij de
entiteit zelf een gedegen risicoanalyse maakt en interne beheersingsmaatregelen implementeert (in een
MKB-setting is dit vaak niet geformaliseerd). Anderzijds kan de accountant hierbij aansluiten, door in interactie met de cliënt een begrip te krijgen hoe zijn
business in elkaar steekt, welke economische verwevenheden er zijn, en hoe zijn verdienmodel zich verhoudt
ten opzichte van concurrenten. Er is echter ook een ander belangrijk aspect in de BRA-controlebenadering
dat de aandacht verdient: het onderwerp managementfraude. De accountant moet zich onafhankelijk van de
cliënt een oordeel vormen over de financiële overzichten. En dat is waar de toegevoegde waarde van het hanteren van verschillende informatiebronnen tot uitdrukking komt: de accountant legt zowel een
connectie tussen meerdere informatiebronnen binnen
de entiteit, als ook verbanden met informatiebronnen
van buiten de entiteit. Hierdoor is de accountant be-

ter in staat om de validiteit van beweringen van het management te toetsen. Wanneer het controlebewijs vanuit meerdere informatiebronnen niet eenzelfde
richting op wijst, dan doet de accountant nader onderzoek. Bij de aanvullende werkzaamheden zal de accountant rekening houden met de mogelijkheid van
managementfraude.
 2.3 Heeft data-analyse zelfstandig toegevoegde waarde voor de
MKB accountant?
Kleinere entiteiten hebben vaak niet de organisatieomvang voor een separate afdeling controlling of interne
accountantsdienst, waarmee een of zelfs twee van de
drie ‘lines of defense’ in het risicomanagement van een
cliënt ontbreken (FERMA/ECIIA, 2010). Kleinere entiteiten hebben doorgaans ook geen geformaliseerde
risicomanagementsystemen. De controlerend accountant kan in een dergelijke omgeving zijn bijdrage leveren aan de verbetering van het risicomanagement in de
entiteit door het verstrekken van een management letter met adviezen voortkomend uit zijn controlebevindingen. Als voortvloeisel uit de management letter kan
de accountant aanvullende werkzaamheden verrichten voor de MKB-controlecliënt. De accountant kan
bijvoorbeeld aanvullende data-analyses gedurende het
jaar uitvoeren om specifieke risico’s of afwijkingen in
kaart te brengen. De accountant moet wel alert blijven
op handhaving van zijn onafhankelijkheid. Anderzijds
kan het verlenen van non-audit services op het gebied van
data-analyses leiden tot een effectievere en efficiëntere
controle van de jaarrekening vanwege knowledge spillover effects (Simunic, 1984). De MKB-accountant ondervindt minder hinder van budgetbeperkingen bij ge-

Figuur 1 Triangulation. Afkomstig uit Bell et al., 2005, p. 4
Management
Information
Intermediaries (MII)

Entity Business
States (EBS)
Suppliers

Customers

Internal Control
(Including Internal
Control Over
Financial
Automated
Processes
Reporting)

Audited
Entity
Alliance
Partners

Regulators

Competitors

Capital
Markets

Management Business
Representations (MBR)

Applicable
Reporting
Framework

Manual
Processes

General
Purpose F/S
Journals &
Ledgers
MD&A

89E JAARGANG OKTOBER

379

THEMA

bruikmaking van data-analyse na het verkrijgen van
een afzonderlijke non-audit opdracht.
 We gaan in dit artikel niet in op de kostenkant van de
inzet van data-analyse voor de MKB-accountant, maar
het moge bekend zijn dat kosten van softwaretools,
training van medewerkers, leereffect op opdrachten en
dergelijke niet gering zijn. In de praktijk blijkt een bepaalde omvang van de auditpraktijk van een accountantskantoor of specifieke focus op brede uitvoering
van data-analyse nodig om deze investeringen te kunnen dekken. Voor de MKB-accountant als adviseur
biedt data-analyse dus op zijn minst mogelijkheden
voor toepassing. Maar kan de MKB-accountant ook
efficiënt gebruik maken van (big) data-analyse bij de
controle van een MKB-onderneming? Ook als sprake
is van een kleine onderneming met relatief weinig
transacties? Naar onze mening is dit mogelijk, als aan
bepaalde randvoorwaarden is voldaan. Eén van die
randvoorwaarden is dat de transacties van de controlecliënt transacties zijn waarvoor (a) een externe of interne benchmark beschikbaar is, en (b) deze benchmark gebaseerd is op (big) data. Zo illustreren
Erickson et al. (2000) dat de accountant een beperkt
aantal transacties van een bedrijf, actief in de projectontwikkeling, goed kan evalueren, als hij daarbij regionale prijsontwikkelingen in dat marktsegment in de
data-analyse integreert. Om de mogelijkheden verder
te verkennen gaan wij in de volgende paragraaf nader
in op het concept data-analyse vanuit het perspectief
van analytical review en detailcontroles.
Het uitvoeren van cijferanalyses heeft derhalve een belangrijke functie bij de risico-inschatting van de accountant. Deze cijferanalyses zijn gericht op verschillende niveaus:
• het niveau van financiële overzichten als geheel; en
• het niveau van beweringen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen.
 Dit verschil in niveau illustreert dat het holistische perspectief van de BRA een voor de accountant behulpzaam kader biedt. De accountant is op zoek naar elementen in de jaarrekening die een verhoogd risico of
aandachtsgebied zijn. Als sprake is van opmerkelijke
patronen in de (concept)cijfers kan data-analyse helpen die patronen aan het licht te brengen. Reeds in
deze fase kan de accountant zowel financiële als nietfinanciële informatie gebruiken. Het vinden van onverwachte patronen of correlaties tussen bepaalde informatie-elementen vormt als zodanig nog geen
controlebewijs (Mayer-Schönberger & Cukier, 2013).
In deze fase van de controle is de data-analyse daarop
ook niet gericht, wel op het vaststellen welke onverwachte patronen om nadere werkzaamheden vragen.
Pas dan speelt ook de vraag naar causaliteit een belangrijke rol. De zogenaamde business intelligence-toepassingen kunnen in de fase van risico-inschatting zeer
behulpzaam zijn, omdat zij beschikken over een grote
ontdekkracht. Met behulp van visualisatie en het zogenaamde exploreren van de data kunnen correlaties
(of juist het ontbreken daarvan) zichtbaar worden die
anders onopgemerkt bleven.
3 Data-analyse

Gegevensgerichte cijferanalyses gelden samen met detailcontroles als gegevensgerichte controlemaatregelen om afwijkingen op het niveau van beweringen te
detecteren. Volgens Standaard 330 kan het gebruik van
auditsoftwaretoepassingen bij de gegevensgerichte
controlewerkzaamheden behulpzaam zijn, om zo een
grotere omvang van data te kunnen controleren en in
te spelen op het risico van afwijking van materieel belang als gevolg van fraude.
 In deze paragraaf bespreken we het concept data-analyse in het raamwerk van analytical review en detailcontroles. Analytical review is in de wetenschappelijke literatuur de verzamelnaam voor cijferanalyses die gebruikt
worden voor de risicoanalyse conform Standaard 315
en de gegevensgerichte cijferanalyses conform Standaard 520 (Messier et al., 2013). In dit artikel zullen we
verder de term cijferanalyse gebruiken. Bij controle van
een jaarrekening is in de kern sprake van inzet van data-analyse met twee doeleinden: (1) data-analyse als input voor risico-inschattingen, en (2) data-analyse als gegevensgerichte controleactiviteit. De mogelijkheden van
data-analyse betreffende het monitoren van de effectieve werking van controls blijven buiten het kader van ons
artikel. De geïnteresseerde lezer verwijzen we naar Van
der Aalst en Koopmans (2015) in dit themanummer.
380

89E JAARGANG OKTOBER

3.1 Inhoud cijferanalyse

De gegevensgerichte cijferanalyse valt uiteen in vier fasen (Standaard 520.15; conform Messier et al., 2013):
• het ontwikkelen van een verwachting;
• het bepalen van een drempelbedrag voor afwijkingen;
• het vergelijken van de werkelijkheid met de verwachting; en
• het evalueren van de verklaring voor eventuele afwijkingen.
Risico-inschattingen van de accountant dienen het volgende te omvatten (Standaard 315.6):
• het inwinnen van inlichtingen bij het management
en andere personen werkzaam bij de entiteit;
• het uitvoeren van cijferanalyses; en
• waarneming en inspectie.
Volgens Koskivaara (2004) is een belangrijk punt van
de gegevensgerichte cijferanalyse het selecteren van
de juiste analyse: die analyse die het meeste inzicht
geeft in de prestaties van de onderneming om afwijkingen van materieel belang te kunnen detecteren.
 Zij refereert daarbij aan Arens et al. (2003) die aangeeft dat er in de praktijk vijf belangrijke typen cijferanalyses bestaan. Bij het vergelijken van de realiteit ten opzichte van een norm kan bijvoorbeeld
worden uitgegaan van (1) vergelijkbare informatie
uit een vorige verslagperiode, (2) budgetten of prognoses of (3) gelijksoortige branche-informatie, (4)
een verwacht verband dat de accountant heeft opgebouwd tussen elementen van de financiële informatie (bijvoorbeeld brutomarge) of (5) de combinatie
van financiële en niet-financiële informatie (bijvoorbeeld loonkosten per medewerker). Essentie van deze
werkwijze is dat de accountant een verwachting opbouwt op basis van betrouwbare informatie. Vervolgens vergelijkt de accountant de werkelijkheid met
de opgebouwde verwachting en worden afwijkingen
groter dan het drempelbedrag verklaard (Koonce,
1993). Een reden wordt in dat kader niet valide bevonden totdat er bewijsmateriaal is gevonden dat
het tegendeel weerspreekt. Dit punt illustreert reeds
dat de accountant bij het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses enerzijds een open vizier moet
hebben (rekening houden met verschillende hypothesen die een verband kunnen verklaren), maar anderzijds ook gerichte cijferanalyse moet doen om elk
van de mogelijke hypothesen te onderbouwen of te
verwerpen. Dit is voor veel accountants een lastig
punt, omdat hierbij budgetdruk al snel gevoeld
wordt, en accountants geneigd zijn een efficiëntere
(maar niet op voorhand effectievere) manier van bewijsverzameling te hanteren: het inwinnen van inlichtingen bij het management of het hoofd financiële administratie. Zij kennen immers hun bedrijf
en de business waarin ze werkzaam zijn het beste.
Dit vertroebelt mogelijk de professioneel-kritische
instelling van de MKB-accountant.
 3.2 Toepassing data-analyse in de praktijk
Gegevens verzamelen
Het risico is niet denkbeeldig dat de MKB-accountant
met het integreren van big data bij data-analyse verdwaalt in de enorme gegevensberg. Het is om die reden dat Marr (2015) aanbeveelt om de dataverzameling te starten met het beschrijven van een gerichte
strategie. Deze strategie omvat het vaststellen van de
doelstelling die wordt beoogd met het uitvoeren van
de data-analyse, wat vooral bij de uitvoering van data-analyse als gegevensgerichte cijferanalyse van belang is3. Om dit concreet te maken, vertaalt de MKBaccountant bij een gegevensgerichte cijferanalyse de
geformuleerde hypothesen naar concrete doelstellingen. Per doelstelling (en dus per analysetaak) verkent
de accountant welke informatiebronnen voorhanden
zijn, en in welk format deze data beschikbaar zijn (cijfers, tekst, beeld, geluid, et cetera).
Data-analyse kan worden beschouwd als een gedigitaliseerde vorm van cijferanalyse of detailcontrole. In plaats
van hardcopyoverzichten die het management van de
gecontroleerde entiteit oplevert, worden data aangeleverd op basis waarvan cijferanalyse en detailcontrole
plaatsvindt. De meest gebruikte vorm van data-uitwisseling met de controlerend accountant in het MKB is
die van een auditfile, waarin de financiële gegevens van
de entiteit zijn opgenomen (Bottemanne, 2015). Ook
exports uit kassasystemen, voorraadsystemen, bankmutaties en dergelijke blijken in de praktijk goed analyseerbaar. Er is echter een trend zichtbaar dat deze
‘handmatige’ vorm van data-uitwisseling wordt vervangen door een Open Database Connectie (ODBC)
of Object Linking and Embedding Database (OLE DB)
met de entiteit, waarmee specifieke queries kunnen
worden uitgewisseld tussen de entiteit en de accountant, op basis waarvan aanvullende data-analyses worden uitgevoerd.
 Financiële data
De uitwisseling van financiële data blijkt in de praktijk een goede start om cijferanalyse als input voor risicoanalyse uit te voeren. In het MKB vult dit zelfs regelmatig de beperkte interne informatievoorziening
van de entiteit aan. Accountantskantoren staan daarin voor de uitdaging om het proces van cliënt-specifieke data naar een standaard dataformaat gestructureerd
vorm te geven. Op deze wijze wordt voorkomen dat
veel tijd en energie gestoken moet worden in het alleen
al verkrijgen van de financiële data en het presenteren
daarvan op geaggregeerd (bruikbaar) niveau. Stimulerende ontwikkelingen hierin zijn eXtensible Business
Reporting Language (XBRL), Standard Business Reporting (SBR) en Referentie Grootboek Schema (RGS).
De hieraan ontleende taxonomie kan gebruikt worden
om tot een generieke rapportage te komen, ongeacht
van welke entiteit de financiële data worden ontvangen. In de praktijk wordt de rapportgenerator van de
jaarrekening ook regelmatig gebruikt als informatiebron om van cliënt-specifieke data naar een standaard
dataformaat te komen met behulp van een gecodeerde saldibalans.
De opzet van een initiële cijferanalyse heeft vaak de
vorm van een trendanalyse; de verkregen kennis van
zowel de entiteit als haar omgeving op hoog geaggregeerd niveau dient als norm waartegen de werkelijkheid in de data-analyse wordt afgezet.4 De vergelijkbare data van de entiteit over voorgaande perioden als
norm afgezet tegen de huidige periode zijn vaak een
bron van kennis voor de accountant5. Ontwikkelingen
in seizoenspatronen, margeontwikkelingen, nieuwe of
vervallen omzetstromen, relatieve uitschieters in kosten: het zijn relatief simpele voorbeelden van kennis
die de accountant op kan doen in de planningsfase.
 89E JAARGANG OKTOBER

381

THEMA

Interne financiële data van de entiteit kunnen ook worden afgezet tegen externe data, zoals brancherapportages. Een recent voorbeeld van het laagdrempelig beschikbaar zijn van externe data is de brancherapportage
van het SRA, een netwerkorganisatie van kleine en middelgrote Nederlandse accountantskantoren. Vanuit het
netwerk worden financiële data van entiteiten door accountantskantoren aangeleverd en vervolgens geanonimiseerd per branche teruggegeven, waardoor deze data
als norm voor branchebeoordeling kunnen gelden. Andere voorbeelden van openbaar toegankelijke bronnen
vormen het CBS of brancheverenigingen.
Bij de cijferanalyse als gegevensgerichte controleactiviteit biedt data-analyse in de MKB-praktijk veel kansen om in te zoomen op specifieke verbanden tussen
verschillende databestanden, waarin een duidelijke
norm is te definiëren. De verbandscontrole als specifieke vorm van een gegevensgerichte controle leent zich
ook goed voor data-analyse. Een voorbeeld daarvan is
de controle op de geld-/goederenbeweging. Deze kan
op verschillende aggregatieniveaus worden bepaald:
• een omspannende verbandscontrole voor de populatie als geheel;
• per productcategorie; en
• op vestigingsniveau.
Door het hanteren van verschillende aggregatieniveaus
of perspectieven kan soms ook beter de aansluiting
met andere gecontroleerde grootheden worden gemaakt. Maar een bijkomend punt is dat bij data-analyse op een lager niveau mogelijke verschuivingen (tussen bijvoorbeeld productcategorieën of vestigingen)
worden gedetecteerd. Dit is een voorbeeld waarbij een
vrij directe vorm van controlebewijs wordt verkregen
en de hypothese “verschuivingen tussen populatie x en
y” expliciet wordt getest.
 Het voorbeeld van data-analyse in de vorm van een
geld-/goederenbeweging dient overigens niet geïsoleerd
te worden beschouwd. Data-analyse geldt zelden als zelfstandig controlemiddel voor het testen van bepaalde beweringen. Als de geld-/goederenbeweging wordt gebruikt bij het controleren van de volledigheid van de
opbrengstverantwoording, zal de accountant de totstandkoming van de stromen (binnen de geautomatiseerde gegevensverwerking) zeer kritisch moeten beoordelen: in hoeverre biedt controletechnische
functiescheiding waarborgen voor de betrouwbare totstandkoming van de stromen? Bestaat voldoende zicht
op potentiële verstoringen van de geld-/goederenbeweging? Hoe komt de waardesprong tot stand? Et cetera.
heden, hoewel dat wel de verwachting zou zijn als er
geen afwijking van materieel belang is gebleken (Biggs
et al., 1988; Lin & Fraser, 2000). Stel bijvoorbeeld dat
de accountant een gegevensgerichte cijferanalyse uitvoert. Hij vindt daarbij geen opmerkelijke afwijkingen
op basis van patronen in de data. Betekent dit dan dat
hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft
verkregen dat er geen sprake is van een afwijking van
materieel belang? Hiervan zou sprake kunnen zijn als
gesteund wordt op relevante interne beheersingsmaatregelen, en geen sprake is van een fraude- of significant
risico. Immers, in een dergelijke situatie zal de accountant aan alleen gegevensgerichte cijferanalyse niet voldoende bewijsmateriaal kunnen ontlenen, en verder
moeten gaan met detailcontroles aan de hand van onderliggende documentatie (Standaard 330.21)6.
 Accountants vinden het in de praktijk lastig om te bepalen wanneer ze in cijferanalyse moeten stoppen met
het onderzoeken van een afwijking van hun verwachting, en formuleren en documenteren de verwachtingen vaak summier (Hirst & Koonce, 1996). Een update
van dit onderzoek door Trompeter en Wright (2010)
geeft echter een trend aan dat de controlewerkzaamheden tegenwoordig meer worden bijgestuurd op basis van de uitkomsten van cijferanalyse. Tevens geeft
dit onderzoek aan dat door gebruik van informatietechnologie in de praktijk preciezere verwachtingen
geformuleerd worden en ook meer niet-financiële informatie in cijferanalyse wordt betrokken.
In een meer ideale situatie (zoals beschreven in de vorige alinea) kan een verbandscontrole wel als overtuigend aanvullend controlebewijs gelden. Echter, zoals
we reeds aangaven zijn de meeste praktijksituaties
complexer en voldoen ze niet (geheel) aan dit ideale
beeld. De accountant zal dan op basis van professionele oordeelsvorming moeten bepalen welk risico in
welke mate afdekking behoeft door middel van aanvullende detailcontroles.
Accountants zijn minder effectief in het ontdekken
van een afwijking in de cijferanalyse als zij over minder eenduidige informatie beschikken (Luippold &
Kida, 2012). Eenduidige informatie is gedefinieerd als
voldoende informatie die niet complex is. Verder geven McDaniel en Simmons (2007) aan dat accountants
meer precies hun verwachting kunnen formuleren als
een jaarrekeningpost meer voorspelbaar is en zij meer
beschikken over gedetailleerde (niet geaggregeerde) gegevens. Dit effect is echter niet zichtbaar bij minder
voorspelbare jaarrekeningposten.
 4 Data-analyse in de praktijk
3.3 Gevolgen uitkomsten cijferanalyse
De uitkomsten van cijferanalyse in de praktijk leiden
niet tot het beperken van overige controlewerkzaam-

382

89E JAARGANG OKTOBER

Bij het uitvoeren van cijferanalyse met behulp van data-analyse zijn er naar onze mening drie punten te onderkennen die het karakter van cijferanalyse wijzigen

ten opzichte van het verleden, namelijk het aggregatieniveau, de omvang en betrouwbaarheid en de visualisatie van data. Deze begrippen zullen we in de volgende paragrafen kort behandelen, waarbij we ook nog
ingaan op het aspect fraude (paragraaf 4.2 tot en met
4.5). Hierbij hanteren we in paragraaf 4.1 als eerste een
praktijkvoorbeeld zoals in het kader weergegeven.
4.1 Praktijkvoorbeeld
In kader1 is een praktijkvoorbeeld opgenomen.
4.2 Aggregatie versus disaggregatie van data
Cijferanalyses op gegevens met een hoog aggregatieniveau geven volgens Standaard 315 alleen een globale
indicatie en andere informatie zal dan moeten helpen
bij het duiden van die cijferanalyses. Onderzoek wijst
uit dat geaggregeerde cijferanalyse die de verwachting
bevestigt, door accountants als veel geschiktere controle-informatie wordt beoordeeld dan cijferanalyse
die hun verwachting niet bevestigt (Glover et al., 2005).
In die zin zien we hier hetzelfde ‘halo-effect’ als
O’Donnell en Schultz (2005) hebben waargenomen:
bevestigende controle-informatie op een hoog niveau
van strategische risicoanalyse leidt tot minder sensitiviteit van de accountant voor afwijkende controle-informatie op een lager aggregatieniveau. In de vergelijking van bijvoorbeeld vestigingen binnen een
onderneming komen accountants tot significant meer
accurate en precieze formulering van verwachtingen
bij gedisaggregeerde data dan bij geaggregeerde data
(Allen et al., 1999). Daarbij gaan de accountants de geaggregeerde cijferanalyse pas als zwakker evalueren als
ze die vergelijken met een cijferanalyse met meer precieze en gedisaggregeerde data.
 4.3 Omvang en betrouwbaarheid van data
Uitgevoerde cijferanalyses gelden als controle-informatie in de zin van Standaard 500, of ze nu worden uitgevoerd met behulp van data-analyse of niet. Om het
controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug
te brengen, zal de accountant voldoende en geschikte
controle-informatie moeten verkrijgen. Voldoende is
daarbij een mate van hoeveelheid aan controle-informatie. Geschiktheid is de norm voor de kwaliteit van
de controle-informatie, bestaande uit relevantie en betrouwbaarheid. Relevantie wordt door de accountant
bepaald door na te gaan of de controle-informatie nuttig en bruikbaar is in het vormen van zijn oordeel over
een specifieke controlemaatregel of bewering. Betrouwbaarheid wordt beïnvloed door de bron en aard van
controle-informatie, waarbij ook de omstandigheden
waaronder de desbetreffende controle-informatie is
verkregen van belang kunnen zijn. Wat betreft prestatiemetingen die door de gecontroleerde entiteit gegenereerd zijn, geeft Standaard 500 aan dat de accoun-

Kader 1 Praktijkvoorbeeld
Een significante omzetstroom van Transportonderneming Big Datoet
is het verzorgen van de logistieke stroom van een landelijk opererende
supermarktketen in Nederland. Big Datoet rijdt daarvoor met een wagenpark van 50 vrachtwagens tussen diverse distributiecentra en de supermarktvestigingen. De vrachtwagens zijn uitgerust met een digitaal
tachograafsysteem, waarin de ritten zijn vastgelegd op ritnummer,
evenals het aantal gereden kilometers, snelheden, rijtijden, hoeveelheid
getankte brandstof etc. Dit online systeem wordt gevuld met gegevens
vanuit de planningsafdeling van Big Datoet. Facturatie aan de supermarktketen vindt digitaal plaats. De controlerend accountant wil zekerheid verkrijgen over de juistheid van de brutomarge op deze omzetstroom, bestaande uit de gerealiseerde omzet en bijbehorende directe
kosten. In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van de controle op de volledigheid van de omzet. Tevens wordt in dit voorbeeld een toereikende interne beheersingsomgeving verondersteld (inclusief de beheersing
van IT-beveiligingsaspecten) waardoor de betrouwbaarheid van de gebruikte data gewaarborgd is.
 De accountant extraheert de data uit het financiële en operationele systeem van Big Datoet en analyseert deze met zijn data-analytics software. Voor de financiële data maakt hij gebruik van een generiek datamodel voor al zijn klanten. Namelijk, de allocatiecodes van de
saldibalansrekeningen in zijn rapportagesoftware worden gebruikt om
in een balans- en winst-en-verliesrekening-format te kunnen inzoomen
van jaarrekeningniveau naar de uiteindelijke boeking. Het datamodel
richt hij zodanig in, dat hij dwarsdoorsneden van de data kan maken
in tijd (dagen, weken, maanden, jaren), kasstroomgenererende eenheid
(vrachtwagen) en project (ritnummer).
In de initiële cijferanalyse op de brutomarge analyseert de accountant
de werkelijkheid ten opzichte van de verwachte ontwikkelingen. Hij combineert daartoe financiële data met niet-financiële data, zoals de marge
per periode per vrachtwagen, de omzet per maand ten opzichte van voorgaand jaar per supermarkt, en het brandstofverbruik per vrachtwagen
ten opzichte van de gereden kilometers per vrachtwagen. Ook externe
benchmarks, zoals marktontwikkelingen van omvang en marge en specifieke omzet- en logistieke ontwikkelingen bij de supermarktketen als
afnemer worden in deze review meegenomen. In deze fase van zijn cijferanalyse exploreert de accountant de data en maakt hij steeds de match
tussen wat hij op basis van zijn kennis over Big Datoet verwacht en wat
in de werkelijkheid vanuit de data blijkt. Eventuele afwijkingen ten opzichte van zijn verwachting benoemt hij als potentieel risico, waarvoor
hij (afhankelijk van de omvang van de potentiële afwijking) ter afdekking van dat risico voldoende en geschikt controlebewijs verzamelt.
 Afhankelijk van de uitkomsten van de risicoanalyse en de daarin gebruikte initiële cijferanalyse worden gegevensgerichte cijferanalyses opgezet, waarbij in het bijzonder aan verbandscontroles op basis van de
beschikbare data kan worden gedacht. Zo wordt het brandstofverbruik
per periode per vrachtwagen gelinkt aan de verantwoorde brandstofkosten en worden de gereden kilometers per vrachtwagen gekoppeld
aan de gefactureerde omzet. Vertaald naar (het triangulation model
Bell et al. (2005)):
•

•

•

Entity Business States (EBS): gegevens vanuit de ontvangen digitale
opdrachtbestanden van de supermarktketen, prijsontwikkelingen
beschikbaar in de database van het CBS, databasestand dieselprijzen
gegenereerd door Transport en Logistiek Nederland;
Management Information Intermediaries (MII): per vrachtwagen de
aantallen gereden kilometers, hoeveelheden brandstofverbruik, laaden losplaats voor controle;
Management Business Representations (MBR): per vrachtwagen
de brandstofkosten, andere directe kosten van vrachtwagens en
omzetbedragen.
89E JAARGANG OKTOBER

383

THEMA

tant bij het gebruik daarvan in zijn cijferanalyses zal
moeten nagaan of die informatie voldoende nauwkeurig en gedetailleerd is. Zo bezien maakt het niet uit of
cijferanalyse plaatsvindt op basis van door de entiteit
aangeleverde financiële overzichten of op basis van de
overige ontvangen data. Toch wordt in de MKB-praktijk veel meer het issue van betrouwbaarheid benadrukt
bij het gebruik van data dan bij het gebruik van ontvangen financiële overzichten. Voor de wijze waarop
met deze problematiek kan worden omgegaan in de
controle, het integreren van IT-werkzaamheden in de
controleaanpak, verwijzen wij naar Schellevis en Van
Dijk (2014).
 4.4 Visualisatie van data
In het algemeen gesproken zijn relatieve verhoudingen
beter te analyseren in beelden dan in cijfers. Het visualiseren van data kan daarom van waarde zijn voor accountants om betere analyses te kunnen maken in cijferanalyse (Koskivaara, 2004). Dit geldt niet alleen voor
trendanalyses op basis van financiële of niet-financiële data, maar kan ook gelden voor bijvoorbeeld beheersingsdata binnen entiteiten. Process mining is hiervan
een voorbeeld. Voor een concretere duiding hiervan
verwijzen we naar Van der Aalst en Koopmans (2015)
in dit themanummer.
ses gegeven die het ontdekken van afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude mogelijke maken
(Standaard 240-bijlage 2). Vooral in het MKB, waarin
het risico op doorbreking van de interne beheersing
door het management vaak als frauderisico moet worden aangemerkt, is het gebruik van data-analyse op
zijn plaats.
5 Conclusies
In dit artikel hebben wij mogelijkheden voor de toepassing van (big) data-analyse beschreven voor de
MKB-accountant. De kleinschaligheid van een onderneming hoeft geen verhindering te zijn om data-analyse toe te passen. De theorievorming vanuit business
risk auditing, triangulation en cijferanalyse bieden
hierin goede handvatten in zowel de theoretische uitwerking als de praktische toepassing. De aard van de
onderneming, de kwaliteit van de interne beheersing,
en de beschikbaarheid van passende benchmarks zijn
belangrijke elementen die de toepassingsmogelijkheden van data-analyse bepalen. Een professioneel-kritische instelling van de accountant is onontbeerlijk om
de betrouwbaarheid van de data toereikend te beoordelen en te documenteren en de juiste inzet van dataanalyse als initiële of gegevensgerichte controle vorm
te geven.
 4.5 Frauderisico en data-analyse
Bij ongebruikelijke of onverwachte verbanden die blijken uit cijferanalyses, zal de accountant moeten evalueren of die afwijking het gevolg kan zijn van fraude
(Standaard 240). Ongeacht het ingeschatte frauderisico moet de accountant ook een selectie maken van
journaalboekingen die aan het einde van de verslagperiode zijn aangebracht en overwegen of het nodig is
om boekingen gedurende de verslagperiode te toetsen.
Standaard 240 geeft daarbij aan dat het gebruik van
auditsoftwaretoepassingen het mogelijk maakt om gegevens uitgebreider tot zelfs de gehele populatie te
toetsen. Tevens worden voorbeelden voor cijferanaly-

Drs W.G. Snoei RA is werkzaam bij Visser & Visser en is
tevens als promovendus op het gebied van data en IT verbonden aan Nyenrode Business Universiteit.
Dr C.M. van Nieuw Amerongen RA is partner bij consultancy- en trainingsbureau V&A en associate professor Auditing & Assurance bij Nyenrode Business Universiteit.
De auteurs bedanken Wilco Schellevis en Gideon Folkers
voor hun constructieve feedback op een eerdere versie
van dit artikel.
Noten
EBS (Entity Business States) betreffen: de
strategieën, condities, processen, economische
acties/gebeurtenissen en relaties met andere
entiteiten die te maken hebben met de entiteit en
het economische web waarbinnen zij opereert.
MII (Management Information Intermediairies)
betreffen: communicatiekanalen en gegevensverwerkende processen die van toepassing zijn op
de financiële verslaggeving en het internal control framework, maar ook informatiesystemen,
documentatie (zoals facturen), en personen en
procedures. MBR (Management Business Repre-

384

89E JAARGANG OKTOBER

sentations) betreffen: de beweringen van het
management binnen het grootboek en bijbehorende dagboeken, beweringen gedaan in conference calls met analisten en investeerders, financiële verslaggeving (inclusief toelichting),
interviews, directieverslagen, presentaties en
persberichten. (Ontleend aan Van Buuren en Van
Nieuw Amerongen, 2011).
 De BRA-controlebenadering is een passende benadering binnen de NV COS, in het bijzonder de Standaarden 315 en 330. Hoewel de accountant ruimte heeft voor zijn eigen

professionele oordeel over de gekozen controlemix, vereist Standaard 315.11 onder andere dat
de accountant inzicht verwerft in relevante sectorspecifieke factoren en de strategie en doelstellingen van de entiteit. Ook vereist Standaard
315.6 dat de accountant data-analyses uitvoert
als onderdeel van de risico-inschattingswerkzaamheden. Binnen deze kaders heeft de accountant ruimte voor het cliënt-specifiek maken
van zijn controlewerkzaamheden.
Bij data-analyse als input voor de risicoanalyse (kennis van de huishouding) is het

enerzijds nodig om breed en creatief te denken (dus niet te focussen met een gerichte
strategie), maar anderzijds helpt het hier ook
om een gerichte strategie te formuleren. Deze
strategie van gegevensverzameling kan in die
fase bijvoorbeeld aansluiten bij trends in de
branche en bij de strategie van de onderneming.
Aangezien Van der Aalst en Koopman
(2015) in dit themanummer ingaan op de mogelijkheden van process mining, laten we deze mogelijkheid van data-analyse hier verder buiten
beschouwing.
Voor initiële controleopdrachten geldt als
valkuil voor data-analyse dat de accountant niet
zonder meer kan steunen op de vergelijkende

cijfers, omdat deze niet gecontroleerd zijn.
Standaard 330.A57 noemt specifieke factoren die in ogenschouw genomen moeten worden
bij het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses in de periode na de tussentijdse controle en
voor de balansdatum. Het voert te ver om daarop
in dit kader nader in te gaan. De geïnteresseerde
lezer zij daarnaar verwezen.
Literatuur
■

■

■

■

■

■

■

■

■

■

Aalst, W.P.M. van der, & Koopman, A. J.M.
(2015). Process mining & data analytics: de
kunst van algoritmes. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 89(10), dit
themanummer.
 Ahmi, A., & Kent, S. (2012). The utilisation of
generalized audit software (GAS) by external
auditors. Managerial Auditing Journal, 28(2),
88-113.
Allen, R.D., Beasley, M.S., & Branson, B.C.
(1999). Improving analytical procedures: A
case of using disaggregate multilocation data.
Auditing, A Journal of Practice & Theory,
18(2), 128-142.
Arens, A.A., Elder, R.J., & Beasley, M.S.
(2003). Auditing and assurance services: an
integrated approach. Upper Saddle River, NJ:
Prentice Hall.
Bell, T.B., Marrs, F.O., & Solomon, I. (1997).
Auditing organizations through a strategicsystems lens: The KPMG Business Measurement Process. Montvale, NJ: KPMG Peat Marwick LLP.
Bell, T.B., Peecher, M.E., & Solomon, I. (2005).
The 21st century public company audit - Conceptual elements of KPMG’s global audit methodology. Geraadpleegd op www.business.
illinois.edu/kpmg-uiuccases/monograph2.pdf.
Bierstaker, J., Janvrin, D., & Lowe, D.J.
(2014). What factors influence auditors’ use
of computer-assisted audit techniques? Advances in Accounting, 30, 67-74.
Biggs, S.F., Mock, T.A., & Watkins, P.R. (1988).
Auditor’s use of analytical review in audit program design. The Accounting Review, 63(1),
148-161.
Bottemanne, G. (2015). Data-analyse voor de
auditfunctie. Geraadpleegd op www.softwarepakket.nl/cmm/berichten/berichten_raadplegen_detail.php?id=5207&bronw=2.
Buuren, J.P. van, & Nieuw Amerongen, C.M.
van (2011). Business risk auditing in de 21e
eeuw, uniform toepasbaar?! Maandblad voor

■

■

■

■

■

■

■

■

■

■

Accountancy en Bedrijfseconomie, 85(10),
512-520.
Buuren, J.P. van, Koch, C., Nieuw Amerongen,
C.M. van, & Wright, A. (2014). The use of
business risk audit perspectives by non-Big 4
audit firms. Auditing: A Journal of Practice &
Theory, 33(3), 105-128.
Curtis, E., & Turley, S. (2007). The business
risk audit – A longitudinal case study of an
audit engagement. Accounting, Organizations
& Society, 32, 439-461.
Erickson, M., Mayhew, B.W., & Felix, W.L.
(2000). Why do audits fail? Evidence from Lincoln Savings and Loan. Journal of Accounting
Research, 38(1), 165-194.
 FERMA/ECIIA (2010). Guidance on the 8th EU
Company Law Directive. Geraadpleegd op
www.ferma.eu/about/publications/eciia-ferma-guidance/.
Glover, S.M., Prawitt, D.F., & Wilks, T.J. (2005).
Why do auditors over-rely on weak analytical
procedures? The role of outcome and precision. Auditing, A Journal of Practice & Theory,
24, supplement, 197-220.
Hirst, D.E., & Koonce, L. (1996). Audit analytical procedures: A field investigation. Contemporary Accounting Research, 13(2), 457-486.
Kloosterman, H.H.W. (2004). Wat is eigenlijk
risicoanalyse in de accountantscontrole.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 78(12), 570-578.
Knechel, W.R., Salterio, S.E., & Kochetova-Kozloski, N. (2010). The effect of benchmarked
performance measures and strategic analysis
on auditors’ risk assessments and mental
models. Accounting, Organizations & Society,
35, 316-333.
Koonce, L. (1993). A cognitive characterization
of audit analytical review, Auditing, A Journal of
Practice & Theory, 12, supplement, 57-76.
Koskivaara, E. (2004). Artificial neural networks in analytical review procedures. Managerial Auditing Journal, 19(2), 191-223.
■

■

■

■

■

■

■

■

■

■

Lin, K.Z., & Fraser, I.A.M. (2000). An experimental study of auditor analytical review judgments. Journal of Business Finance & Accounting, 27(9-10), 821-857.
Luippold, B.L., & Kida, T.E. (2012). The impact
of initial information ambiguity on the accuracy of analytical review judgments. Auditing, A
Journal of Practice & Theory, 31(2), 113129.
Marr, B. (2015). Big Data. Using smart big
data analytics and metrics to make better
decisions and improve performance. Wiley.
Mayer-Schönberger, V., & Cukier, K. (2013).
De big data revolutie. Hoe de data-explosie al
onze vragen gaat beantwoorden. Maven Publishing.
McDaniel, L.S., & Simmons, L.E. (2007). Auditors’ assessment and incorporation of expectation precision in evidential analytical procedures. Auditing, A Journal of Practice &
Theory, 26(1), 1-18.
Messier, J.W.F., Simon, C.A., & Smith, J.L.
(2013). Two decades of behavioral research
on analytical procedures: What have we learned? Auditing, A Journal of Practice & Theory,
32(1), 139-181.
 O‘Donnell, E., & Schultz Jr., J.J. (2005). The
halo effect in business risk audits: Can strategic risk assessment bias auditor judgment
about accounting details? The Accounting
Review, 80(3), 921-939.
Schellevis, W., & Dijk, V. van (2014). Jaarrekening controle in het mkb: IT audit geïntegreerd
in de controle-aanpak. Geraadpleegd op https://www.nba.nl/Vaktechniek/Vaktechnischethemas/ICTXBRL/IT-Audit/.
Simunic, D.A. (1984). Auditing, consulting,
and auditor independence. Journal of Accounting Research, 22(2), 679-702.
Trompeter, G., & Wright, A. (2010). The world
has changed - Have analytical procedure
practices? Contemporary Accounting Research, 27(2), 669-700.
89E JAARGANG OKTOBER

385.
