ENIGE OPMERKINGEN OVER MOGELIJKHEDEN EN WENSELIJK­ HEDEN VAN EEN VERBIZONDERING IN DE UITOEFENING VAN HET ACCOUNTANTSBEROEP
ENIGE OPMERKINGEN OVER MOGELIJKHEDEN EN WENSELIJK­
HEDEN VAN EEN VERBIZONDERING IN DE UITOEFENING VAN
HET ACCOUNTANTSBEROEP
door Prof. D r. H . ]. v. d. Schroeff
Z oals voor de verbizondering van alle gebieden der m aatschappelijke
voortbrenging specialisatie en differentiatie kunnen w orden onderschei­
den, zo kan dit ook voor de w erkzaam heden van de accountant. Biedt het
gebruik van de zojuist genoemde term en met betrekking tot de vormen
van verbizondering van de goederenproductie weinig of geen moeilijk­
heden, de ervaring leert, dat de toepassing dezer term en op andere sec­
toren der m aatschappelijke arbeidsverdeling veelvuldig tot verw arring
leidt, doordat specialisatie en differentiatie w orden verwisseld, dan w el
als specialisatie w ordt beschouwd, hetgeen in w ezen een differentiatie is.
W aar ■
— gelijk mij m eerdere malen is gebleken -— ook de discussies in
de kringen der accountants niet van deze m isverstanden zijn vrij gebleven,
moge de lezer het mij toestaan, dat ik aan de behandeling van mijn eigen­
lijke onderw erp een enkel woord laat voorafgaan ter aflijning van beide
richtingen van verbizondering. Specialisatie en differentiatie toch leiden
tot zozeer verschillende verschijningsvorm en in de m aatschappelijke
arbeidsverdeling, zowel naar hun gedragingen, als n aar de gevolgen,
w aarn aar hun economische doelm atigheid moet w orden beoordeeld, dat
het noodzakelijk is om de genoemde richtingen van verbizondering w el
te onderkennen.
 Z oals algemeen bekend mag w orden verondersteld, kan ten aanzien
van de verbizondering in de m aatschappelijke voortbrenging w orden
onderscheiden tussen de verbizondering, gericht op de productie van de
onderscheidene goederen geschikt ter bevrediging van de verschillende
soorten van behoeften en die, welke zich richt op de verschillende bew er­
kingen, welke het goed achtereenvolgens in de productie ondergaat, alvo­
rens voor de behoeftebevrediging geschikt te zijn. De eerste richting van
verbizondering kent de economische w etenschap onder de naam van
specialisatie, de tweede onder die van differentiatie. D e specialisatie kan
w orden aangegeven als een verbizondering naar productsoorten, de dif­
ferentiatie als een verdeling van de productie naar de stadia van bew er­
king van het product. In de schematische voorstelling van de structuur
van de m aatschappelijke arbeidsverdeling kan de specialisatie w orden
aangegeven als de horizontale verdeling van de productie over de ver­
schillende naast elkander staande bedrijfskolommen, de differentiatie als
de verticale verbizondering in de onderscheidene bedrijfstakken, die van
een bedrijfskolom deel uitmaken.
 Dit beeld van de structuur der goederenproductie is ook toepasselijk
op de verbizondering van de dienstverlening in het m aatschappelijk ver­
keer, w aartoe het accountantsberoep behoort. O ok ten aanzien van het
accountantsberoep kan men zich twee richtingen van verbizondering den­
ken. Bij de vraag naar de wenselijkheid van een specialisatie in het
accountantsberoep kan men in de eerste plaats denken aan de vraag of
er voordeel in schuilt, dat de beroepsuitoefening op de gespecialiseerde
categorieën van bedrijven w ordt verbizonderd, w aarm ede bedoeld is, dat
de openbare accountants zich bij hun arbeid geheel zullen richten op be­
paalde soorten bedrijven, zulks met het oog op de grotere kennis van het
bedrijf, w aartoe de specialisatie zal leiden. Als voorbeelden van een

m ab

blz. 282

specialisatie in het accountantsberoep zouden kunnen w orden genoemd
bankaccountants, accountants gespecialiseerd op het levensverzekeringsen schadeverzekeringsbedrijf, accountants voor verschillende categorieën
van industriële bedrijven, accountants, verbizonderd op het hotel- en
restaurantbedrijf, w aarvan h et laatste voorbeeld door de discussies in
accountantskringen grote bekendheid heeft gekregen.
 Kan men de specialisatie zien als een horizontale verdeling van het
arbeidsterrein, de differentiatie leidt tot een verticale verdeling. D e dif­
ferentiatie is een verbizondering op de twee functies, welke in het beroep
geïntregeerd zijn, t.w. de controlerende en de adviserende functie. D e
vraag n aar de wenselijkheid van een differentiatie in het accountants­
beroep houdt in na te gaan of en in hoeverre een verbizondering in de
beroepsuitoefening, waarbij de adviserende functie van de controlerende
functie w ordt losgem aakt, doelmatig moet w orden geacht voor de ver­
lening van de diensten aan het m aatschappelijk verkeer. Bij een zodanige
verbizondering zullen naast elkander ontstaan de raadgevende accountant
en de controlerende accountant, die ieder in een eigen functie hun diensten
aan de m aatschappij bewijzen. *)
Binnen de hierboven beschreven differentiatie is wederom een specia­
lisatie denkbaar, nu niet bij wijze van een verbizondering op de gespecia­
liseerde categorieën van bedrijven, m aar op de onderscheiden gespeciali­
seerde gebieden, w aarop de accountant zijn adviezen kan uitbrengen.
V erbizonderingen als die op het terrein van de interne organisatie (en
daarbinnen wederom op de verschillende deelgebieden, als b.v. de inkoopen verkooporganisatie), op dat van de financiering of van het kostprijs­
vraagstuk kunnen als voorbeelden van een zodanige specialisatie w orden
aangegeven.
 W a n n eer ik mij met dit opstel tot taak heb gesteld om de mogelijkheden
en wenselijkheden van een verbizondering in accountantsberoep onder het
oog te zien, dan heb ik met het voorgaande de mogelijkheden reeds
genoemd. W ij komen thans voor de belangrijke vraag te staan in hoe­
verre deze mogelijkheden van verbizondering wenselijk moeten w orden
geoordeeld in de zin, dat zij geacht kunnen w orden bij te dragen tot de
verbetering van de organisatie van het beroep en daarm ede van de ver­
vulling van de functie van de accountant in het m aatschappelijk verkeer.
 De vraag naar de wenselijkheid van specialisatie op de categorieën van
bedrijven w erd enige jaren geleden in een ledenbijeenkomst van het
N ederlandsch Instituut voor A ccountants aan de orde gesteld, waarbij
een referaat van de hand van de heer /. P. de H aan ter inleiding van de
discussies diende. D e op deze studiebijeenkom st gevoerde gedachtewisse­
ling leidde tot een afwijzing; de vraag of deze specialisatie van de accountantsarbeid tot een betere uitoefening van het beroep zou leiden, w erd
door inleider en de verschillende sprekers ontkennend beantw oord. En
terecht. Z o n d er de argum enten, die in deze discussies naar voren w orden
gebracht, hier te releveren, moge w orden gezegd, dat de nadelen van
deze specialisatie de voordelen verre overtreffen en in het stadium van
ontwikkeling, w aarin zich het accountantsberoep op dit moment bevindt,
geldt deze uitspraak naar mijn oordeel nog onverzwakt. V oor degenen,
1 )
Alhoewel men in de scheiding van beide functies ook een vorm van specialisatie
zou kunnen onderkennen, n.1. voorzover de adviserende functie zich los van de
controlerende functie heeft ontwikkeld, leggen wij bij de strekking van het hierna volgende
betoog de nadruk op het karakter van de differentiatie.
 m a b blz. 283

die zich vertrouw d voelen met het leerstuk in de bedrijfseconomie van de
verbizondering van de voortbrenging zou ik ter adstructie van mijn mening
in deze kunnen wijzen op de conclusie, w aartoe de analyse in dit leerstuk
voert, dat in eenzelfde categorie van economische activiteit de specialisatie
steeds een stap terug is op de weg van de differentiatie, hetgeen voor het
accountantsberoep betekent, dat de specialisatie afbreuk doet aan de voor­
delen van de differentiatie, w aarin het zelfstandige beroep zijn ontstaans­
grond en zijn bestaansrecht vindt. M aa r zelfs zonder op de uitkomsten
van genoemd leerstuk terug te vallen kan een bedenking n a a r voren
w orden gebracht, die tot afwijzing van de specialisatie moet leiden.
E en belangrijk bezw aar van de hierboven bedoelde specialisatie is
gelegen in het feit, dat het beroepsgeheim er door in ernstig gevaar komt.
D it bezw aar doet zich in het bizonder gelden bij het sam engaan •— gelijk
dit algem een het geval is ■
— van controlerende en adviserende functie.
D oor zijn contact met een reeks van bedrijven, die alle tot eenzelfde
categorie van bedrijvigheid behoren, zal de gespecialiseerde accountant
op den duur een groot aantal bedrijfsgeheim en leren kennen, w aaronder
die geheimen, w aarop de voorsprongsprem ie van het bedrijf is gebaseerd.
 H et behoeft nauwelijks te w orden gezegd, dat deze voorsprongsprem ie
onder alle om standigheden door de geheim houdingsplicht moet w orden
bescherm d; nimmer mag de accountant (of enig ander deskundige) de
premie n aar een ander bedrijf overbrengen. D e nakoming van de geheim­
houdingsplicht —- een van de fundam enten van het accountantsberoep ■
—■
is echter bij deze gespecialiseerde beroepsuitoefening niet langer ten volle
gew aarborgd. N iet om dat aan de goede trouw van de accountant behoeft
te w orden getwijfeld, m aar om dat in het aangegeven geval de geheim­
houdingsplicht in objectieve zin tot een onmogelijkheid w ordt. Z elfs bij
de grootste consciëntie in zijn beroepsuitoefening bestaat het gevaar, dat
de accountant „features” van het ene bedrijf naar het andere overbrengt
en zodoende de geheim houdingsplicht schendt. Z ou men daartegenover
de eis willen stellen, dat de accountant van zijn door de specialisatie
verw orven kennis geen gebruik mag maken, dan zou daarm ede de ratio
voor de specialisatie komen te vervallen. W e lk e andere bezw aren nog
zijn aan te voeren, reeds door op dit ene bezw aar te wijzen, is de bedrijfsgewijze specialisatie veroordeeld. M et deze wijze van verbizondering
zou een van de w ortels van het accountantsberoep w orden aangetast.
V e rre van tot verbetering te leiden in de organisatie van het beroep zou
een dergelijke specialisatie schade toebrengen aan de economisch doel­
treffende en doelmatige vervulling van de functie van de accountant in
het m aatschappelijk verkeer en ik neem aan mij niet te vergissen, indien
ik zeg, dat er heden ten dage geen openbaar accountants gevonden zullen
w orden, die specialisatie in de zin, die hierboven aan w erd toegekend,
zouden willen voorstaan.
 M et deze korte opm erkingen moge ik het vraagstuk van de specialisatie
op de categorieën van bedrijven als afgedaan beschouwen. Ik zie er geen
levend vraagstuk in, M ochten anderen in deze een ander oordeel hebben,
ik zal belangstellend zijn om dit te vernemen.
T en opzichte van de beroepsuitoefening, w aarin controlerende en advi­
serende functie sam engaan en sam enhangen, is een verbizondering op de
adviserende functie een differentiatie. H et vraagstuk, dat deze verbizon­
dering oproept, mag w aarlijk een levende beroepsvraag w orden genoemd.
Ik heb het gevoel niet teveel te zeggen, indien ik beweer, dat de vraag
n aar de doelm atigheid van deze differentiatie met de mogelijkheid van

m a b blz. 284

een daarbinnen doorgevoerde specialisatie op de verschillende deelgebie­
den van de accountantsw erkzaam heid voor het heden en voor de naaste
toekomst tot een van de meest belangrijke vraagstukken behoort en zal
behoren van de organisatie van het beroep. D at de betekenis van dit
beroepsvraagstuk in vakkringen duidelijk w ordt ingezien, blijkt reeds uit
de instelling van een Commissie voor de Beroepsontwikkeling door het
Bestuur van het N ederlandsch Instituut van A ccountants, welke com­
missie zich in hoofdzaak zal bezig hebben te houden met het onderzoek
n aar de wenselijkheid van de vervulling van de adviserende functie van
de openbaar accountant (in het bizonder op het gebied van de bedrijfs­
economische adviezen) in sam enhang met de controlerende functie.
 D e sam enhang tussen beide functies — adviserende en controlerende —
heeft bestaan vanaf de tijd van de opkom st van het beroep. In de eerste
tijd toen het zw aartepunt van de arbeid nog lag op het terrein van de
boekhouding hield de taak van de accountant mede in het geven van
adviezen om trent de inrichting van de boekhouding en de werkwijze,
welke daarin moet w orden toegepast. M et de evolutie van het accountantsberoep kreeg de adviserende taak naarm ate de accountant zich meer
en meer tot bedrijfseconomisch deskundige ontplooide, een belangrijke
verruiming. H et ligt voor de hand, dat sterker dan in zijn functie van
vertrouw ensm an (als controlerend orgaan) van het m aatschappelijk ver­
keer, die ontwikkeling en verruiming zich heeft voorgedaan in de functie
van de accountant als controlerend en adviserend orgaan van de bedrijfs­
leiding. In die functie toch behoort het tot de taak van de accountant de
leiding van het bedrijf van voorlichting te dienen ten aanzien van de
vraagstukken van de bedrijfsvoering, om trent de organisatie en de finan­
ciering van het bedrijf, t.a.v. de doelm atigheid van de gem aakte kosten
en van de vraaqstukken, die met betrekking tot de kostprijs rijzen en over
zo talrijke vraagpunten meer voor het overarote deel liggende op het
gebied van de toegepaste bedrijfseconomie. H ebben adviserende functie
en taak ten dele een eigen ontwikkeling doorgem aakt, niet uit het oog
maq w orden verloren, dat die ontwikkeling voor een an d er deel is gegaan
via de controle-arbeid. A an de controlerende arbeid, inzonderheid indien
deze geschiedt ten behoeve van de leiding van het bedrijf, is steeds een
adviserende taak verbonden, om dat van de accountant, die bij zijn controle
kennis neemt van de verschijnselen en handelingen in het bedrijf, w ordt
verwacht, d at hij zijn oordeel en advies zal uitbrengen op de gebieden,
w aarop hij deskundig is. Duidelijk is ook de adviserende taak bij de
..investigations” . w aar de accountant zijn oordeel en advies als terzake
kundige in het hem voorgelegde geval w ordt gevraagd.
 Zijn adviserende en controlerende functie met elkander gegroeid en ,
zoals het accountantsberoep tot op heden over het algem een ongediffe­
rentieerd w ordt uitgeoefend voor een deel met elkander vergroeid, noch­
tans blijft de vraag open of en in hoeverre ten aanzien van de adviserende
functie van de openbaar accountant bij de gaandew eg steeds groter w or­
dende uitbouw van deze functie een differentiatie in het accountants­
beroep wenselijk is terw ille van de doelm atige vervulling van de advi­
serende functie en van de controlerende functie ieder op zichzelf. D e
vraag is precair en moeilijk. H et is geenszins mijn voornemen om met dit
artikel vooruit te lopen op de conclusies, w aartoe de commissie, w aarvan
ik boven melding maakte, t.z.t. zal komen door hier het antw oord •—>
bevestigend of ontkennend, al n aar dit zou moeten uitvallen —- voor de
lezers neer te schrijven. D e bedoeling w aarm ede ik dit opstel schrijf is

m a b blz. 285

om enkele facetten van dit vraagstuk naar voren te brengen en op deze
wijze de poort te openen voor een gedachtenwisseling in dit blad over dit
zozeer belangrijke vraagstuk.
 Indien wij onze aandacht richten op een volkomen differentiatie — wij
hebben steeds het oog op de openbaar accountant — dan heeft men te
denken aan een scheiding in de beroepsuitoefening van de adviserende
en de controlerende functie, waarbij als nieuwe figuur de raadgevend
accountant optreedt. N iet veel w oorden zullen nodig zijn om de taak van
deze nieuwe figuur te schetsen; de naam van raadgevend accountant
geeft reeds een eerste aanduiding van zijn taak. A ls adm inistratief-expert
enerzijds en n aar zijn scholing en ervaring bedrijfseconom isch deskundige
anderzijds zullen zijn adviezen liggen op adm inistratief en op bedrijfs­
economisch gebied. Ik ga voorbij aan de adm inistratieve vraagstukken,
w aarvoor men zijn advies zou willen inroepen, om dat naar mijn oordeel
hier het probleem van de differentiatie niet ligt. Indien het alleen zou
gaan om de com ptabele vraagstukken, w are het antw oord op de gestelde
vraag spoedig te geven en in mijn gedachten in die richting, dat de
functie van de com ptabele voorlichting zozeer vereenzelvigd is met de
taak en functie van de openbaar accountant, dat geen ratio bestaat tot
het stellen van de vraag naar de wenselijkheid ener differentiatie. Die
ratio komt reeds n aa r voren, indien men het zw aartepunt legt op het
adm inistratief-organisatorische element, waarbij van de raadgever bizondere deskundigheid w ordt geëist van alle voorkom ende adm inistratie- en
organisatie-technieken en van technische hulpm iddelen, bij welke laatste
te denken valt aan de hulpm iddelen van de gem echaniseerde adm ini­
stratie. Hoewel hierbij de vraaq n aa r de doelm atigheid van een verbizondering van belang moet w orden geacht, hoop ik, dat de lezer mij als
bedrijfseconoom zal willen toestaan, dat ik mijn aandacht richt naar de
bedrijfseconom ische adviezen, die van de raadgevende accountant zullen
w orden gevraagd. H et veld is hier wel zeer ruim. N ochtans ligt hier een
natuurlijke beperking, die niet over het hoofd mag w orden gezien. W il
de raadgevende accountant de naam van accountant kunnen blijven d ra­
gen, dan zal zijn arbeidsveld dat ,,des accountants” moeten zijn, hetgeen
betekent, dat dit in overeenstem m ing moet zijn met zijn deskundigheid
uit hoofde van zijn scholing voor het beroep.  Liggen er op het overige terrein van de interne organisatie talrijke vraag ­
stukken, w aarvoor de accountant de aangew ezen deskundige is, n aar mijn

m a b blz. 286

oordeel kan niet gezegd w orden, dat dit gehele veld tot het domein van
de accountant behoort. Z o n d er twijfel geldt dit wel voor vraagstukken als
>de structuur van de arbeidsverdeling, de organisatie van de leiding en de
controle, de inkoop- en verkooporganisatie, beoordeling van de voorraadvorming, planning, budgettering, om enige te noemen. V o o r andere vraag­
stukken als m arktanalyse, m athem atisch-statistische analyse is wellicht in
de naaste toekom st een taak voor de accountant w eggelegd. E r zijn echter
onderdelen van de interne organisatie, w aarvan men kan zeggen, dat zij
niet meer „des accountants” zijn — gelijk arbeidsanalyse, tijd- en
bew egingsstudies, w erkm ethodeverbetering in de technische uitvoering,
routing, ruim teindeling -— en w aarvan het doelmatig is om deze aan
anderen ter bew erking over te laten. H et is in deze mijn gevestigde
mening, die ik bij wijze van een raad aan de beroepsgenoten moge voor­
leggen, dat de accountant goed zal doen om zich bij de afbakening van
zijn w erkterrein op 'het gebied van de adviserende functie beperking op
te leggen. D e accountant trede niet op het gebied, dat niet meer het zijne is.
Om de wenselijkheid van een differentiatie te kunnen beoordelen, zal
m oeten w orden nagegaan in hoeverre de adviserende functie beter door
de raadgevend accountant kan w orden vervuld dan door de algemeen
accountant, d.i. de beroepsgenoot, bij w ien adviserende en controlerende
taak sam engaan. V oor- en nadelen aan een al of niet gespecialiseerde
differentiatie verbonden zullen daarvoor in het licht moeten w orden
gesteld.
 A ls voordeel, dat elke verbizondering van verrichtingen met zich
brengt, zal kunnen w orden gewezen op de verbizondering van kennis,
welke zal leiden tot grotere deskundigheid. D e raadgevend accountant
zal door studie en ervaring bizondere deskundigheid verw erven op de
gebieden, w aarop hij zich heeft gespecialiseerd. Z o het tot een verbizon­
dering in de beroepsuitoefening zou komen, zal dit n aar mijn mening niet
zonder invloed kunnen blijven op de opleiding voor het beroep, zoals
deze door het N ederlandsch Instituut van A ccountants w ordt georgani­
seerd. Ben ik op dit moment reeds van mening dat de bedrijfseconomische
vorming bij de accountantsopleiding geleidelijk op een hoger plan zal
moeten w orden gebracht, het staat n aar mijn oordeel buiten twijfel, dat
bij een verbizondering in de beroepsuitoefening de eisen voor dit deel
van de studie belangrijk zullen moeten w orden opgevoerd. E n zo al de
m eerdere kennis niet in de opleiding zou w orden bijgebracht ■
— gesteld
derhalve, dat de opleiding blijft zoals zij thans geregeld is ■
—- zal het vol­
strekt noodzakelijk zijn, dat de raadgevend accountant bij zijn beroeps­
uitoefening een bizondere studie m aakt van het door hem gekozen onder­
deel. V a n de raadgevend accountant gespecialiseerd op het gebied van de
organisatie mag w orden verw acht, dat hij een w aarlijk diepgaande studie
heeft gem aakt van hetgeen de bedrijfseconomie in binnen- en buitenland
om trent de interne organisatie van het bedrijf leert en dat hij zich vol­
komen vertrouw d heeft gem aakt met de practische toepassingen, welke
op h et door hem gekozen arbeidsveld bestaan. E en concentratie van aan­
dacht mag w elhaast noodzakelijk heten. H et terrein van de bedrijfs­
economie en dat van h aar practische toepassingen is zo groot, dat het
geheel niet of nauwelijks meer te beheersen is, zo talrijk zijn de geschrif­
ten, die •— alleen reeds op het gebied van de interne organisatie ■
—
geregeld in het buitenland verschijnen, dat geconcentreerde aandacht en
studie volstrekt nodig is om „bij” te blijven. N iet alleen de bizondere
studie zal tot grotere deskundigheid leiden, doch tevens de ervaring, die

m a b blz. 287

de raadgevend accountant bij de verbizonderde beroepsuitoefening zal
opdoen.
 Ik wil het voordeel dat hier ligt niet verkleinen door de bedenking n a a r
voren te brengen, die door sommigen tegen een verbizondering w ordt
aangevoerd, n.1. het bezw aar van eenzijdigheid. D it bezw aar 'hoort men
bij elke verbizondering, niet alleen bij het accountantsberoep, m aar ook
bij andere beroepen (m edici). D e mogelijkheid is niet uitgesloten — zo
w ordt geredeneeerd ■
— dat doordat de adviseur zich geheel richt op dat
deel van de bedrijfsorganisatie, w aarop hij deskundig is, de raadgevend
accountant de voordelen van de invoering van bepaalde methoden, w erk­
wijzen en hulpm iddelen eenzijdig zal zien met het gevaar, dat hij de
voordelen van de toepassing daarvan zal overschatten. Ik sla dit bezw aar
niet hoog aan. O f hier van een bezw aar sprake zal zijn, zal geheel afh an ­
gen hoe de taak zal w orden verricht. V a n de raadgevend accountant mag
w orden verw acht, dat de vervulling van zijn taak zal geschieden met de
consciëntie, de grondigheid en degelijkheid, die het kenm erk vorm t van
de arbeid der N ederlandse accountants.
 S taat de raadgevend accountant in het voordeel ten aanzien van zijn
kennis op het terrein van zijn specialisatie, vergeleken bij de algem een
accountant, de adviseur staat in het nadeel indien het gaat om de toepas­
sing van die kennis. D e raadgevend accountant moet zijn kennis toepassen
in een bedrijf, dat hij tot op dat moment niet kent. D aarm ede is niet
bedoeld, dat hij de bedrijfstak niet zou kennen, m aar hij is vreem d ten
opzichte van het bizondere bedrijf, dat hem om voorlichting vraagt. D e
adviseur mist het voordeel van de controlerend accountant, die bij zijn
controle dat bedrijf door en door heeft leren kennen. Bovendien is de
aanraking van de adviseur met het bedrijf incidenteel in vergelijking met
het regelmatig en voortdurend contact met het bedrijf van de accountant,
die h et bedrijf controleert. D e laatste is daardoor in de gelegenheid zijn
raadgevend en organisatorisch w erk langzaam op te bouwen. Hij leert
bij zijn controle de onvolkom enheden in de organisatie van het bedrijf
kennen, hij is vertrouw d met de werkwijze en met de krachten van het
bedrijf en kent de behoeften van het bedrijf. D e controlerend accountant
kan bij zijn adviezen daarvan profijt trekken; hij vindt voor zijn advi­
serende taak een steunpunt in de kennis van het bedrijf bij zijn controle
opgedaan.
 H et is naar mijn mening voor geen ontkenning vatbaar, dat de adviseur
hier in het nadeel staat ten opzichte van zijn controlerende collega. N iet
alleen door het reeds gesignaleerde feit, dat hij niet als deze met het
bedrijf vertrouw d is, m aar tevens doordat de adviseur in het merendeel
der gevallen door het gemis aan regelm atig contact en van over lange
tijd voortgezette w aarnem ing de gelegenheid ontbreekt om de werking
van de door hem aanbevolen m aatregelen te beoordelen. D e accountant,
die het bedrijf controleert, heeft bij zijn voortgezette controle de gelegen­
heid om het effect van de door hem gegeven adviezen te beoordelen, een
gelegenheid, die de adviseur in vele gevallen mist. D uidelijk zal het zijn,
dat hier niet alle gevallen over een kam zullen kunnen w orden geschoren.
Bovendien zal, zo ten deze zich dit bezw aar voordoet, dit in het ene
geval veel groter zijn dan in het andere. V eel zal afhangen van de aard
van het advies. M ede is van belang of het een bedrijf betreft, dat door
een collega-accountant w ordt gecontroleerd. In dit geval zal de sam en­
werking van controlerende en raadgevende accountant een deel van de
genoemde bezw aren kunnen wegnem en. D e adviseur heeft thans de

m a b blz. 288

mogelijkheid om zich te laten voorlichten door zijn controlerende collega.
 De controleur zal het zijn plicht moeten rekenen om de taak van zijn
raadgevende collega te verlichten door hem de inlichtingen om trent het
bedrijf te verstrekken, welke deze voor de vervulling van deze taak
behoeft. D aartegenover staat, dat de adviseur zich n aar de controleur
zal hebben te voegen door van voorlichting en advies te dienen op de
punten, w aarom trent dit door de laatste w ordt gevraagd. N odig is coör­
dinatie van de w erkzaam heden van beide functionarissen. W il de sam en­
werking ten voordele strekken van de vervulling van adviserende en van
controlerende functie, dan zal deze gebaseerd moeten zijn op het inzicht,
d at de controleur een blijvende functie in het bedrijf vervult, w aaraan de
adviseur met inachtneming van de eisen, welke de hem verstrekte opdracht
stelt en van de verantwoordelijkheid, die daaruit voor hem voortvloeit,
zich zal hebben aan te passen door in sam enwerking en in overleg met
de controlerende accountant zijn arbeid te verrichten.
 Z o het bedrijf geen accountantscontrole heeft, staat de raadgevende
accountant voor de moeilijkheid, dat hij geen zekerheid heeft van de
volledigheid en de betrouw baarheid van de gegevens, die voor zijn onder­
zoek nodig zijn. H et m aken van een voorbehoud, dat de cijfers niet
gecontroleerd zijn — zij het dat zulks noodzakelijk is met het oog op de
verantw oordelijkheid —• is geen oplossing voor deze moeilijkheid, om dat
daarm ede het gevaar niet is weggenomen, dat onjuiste conclusies w orden
getrokken door onvolledigheden en onjuistheden in het materiaal, of dat
op andere wijze het advies en te nem en m aatregelen daardoor w orden
beinvloed. O ok in dit opzicht wijst de scheiding van beide raadgevende
en controlerende functies, op een nadeel. Tem eer om dat de voorberei­
dende arbeid voor het uitbrengen van een advies niet alleen neerkom t
op controle, m aar mede op verzam elingsarbeid. Als regel kunnen geen
n aar accountantsgezichtspunt verantw oorde adviezen w orden uitgebracht,
indien het voorbereidende verzam elings- en controlew erk niet n aar beho­
ren is verricht V oor het overgrote deel der bedrijfseconomische adviezen
is een voorafgaande verzam eling van betrouw baar cijferm ateriaal aan de
adm inistratie ontleend, vereist. O ok hier blijkt wederom, hoe het sam en­
gaan van controlerende en adviserende functie van de accountant geens­
zins een toevallige is, m aar als een logische, op rationele gronden berus­
tende combinatie moeten w orden aangem erkt.
 Z ijn in het voorgaande, afgezien van het voordeel van grotere verbizonderde kennis, slechts nadelen van de differentiatie n aar voren
gekomen vergeleken bij de ongedifferentieerde beroepsuitoefening, de
conclusie zou te haastig zijn. indien men reeds tot een afwijzing van de
differentiatie zou willen besluiten. E r valt nog op een punt te wijzen, dat
voor deze conclusie van grote betekenis is en dat in mijn ogen de vraag
naar de wenselijkheid van een differentiatie tot een w aar probleem maakt.
 O ndanks de verbondenheid van controlerende en adviserende functie,
w aarop ik in de hiervoor gegeven beschouwingen wees, kan tussen beide
een collisie optreden, die een kracht inhoudt tot het uiteendrijven van
beide functies. Om dit in te zien heeft men te bedenken, dat de o ntstaans­
grond van het accountantsberoep gelegen is in de behoefte aan een buiten
het bedrijf staand controle-orgaan. D e uitoefening van de controle door
functionarissen, die deel uitm aken van de uitvoerende bevelvoering van
het bedrijf, bergt verschillende bezw aren in zich, die met de intrede van
de accountant w orden weggenomen. E en dezer bezw aren is gelegen in
de om standigheid, dat deze functionarissen met de verslaglegging hunner

m a b blz. 289

controle aan de opperste bedrijfsleiding mede rekening en verantw oording
afleggen over het door hen gevoerde beleid, doordat de uitvoering, welke
w ordt gecontroleerd door dat beleid is beinvloed. D eze om standigheid
doet — naar zich laat begrijpen —- afbreuk aan de onbevangenheid bij
het uitbrengen van het verslag van de controle. D e verzekering van de
grootst mogelijke objectiviteit bij de controle stelt als voorw aarde, dat het
controle-orgaan geen rechtstreekse bemoeienis heeft met de uitvoering,
en zonder invloed is op de dirigerende leiding en -— w at niet minder
belangrijk is ■
—- geen aandeel heeft in de constituerende leiding.
 Indien men voor ogen houdt, dat de verzekering van de hier genoemde
voorw aarde een van de pijlers is, w aarop de accountantscontrole berust,
komt het sam engaan van adviserende en controlerende functie in een
ander licht te staan. D e adviezen van de accountant toch zullen hun neer­
slag vinden in de beslissingen van het bestuur van het bedrijf ten aanzien
van de uitvoering en zullen al naar aard en strekking van het advies hun
invloed doen gelden op de dirigerende, dan wel de constituerende leiding.
D oordat een collisie tussen adviserende en controlerende functie niet tot
de onm ogelijkheden behoort, w ordt het noodzakelijk om de adviserende
taak aan grenzen te binden. D e adviezen zullen nimmer zover mogen
gaan of zich op een terrein mogen bewegen, dat een collisie ontstaat, die
ten nadele komt van de controlefunctie. A dviezen van zulk een strekking,
waarbij afbreuk w ordt gedaan aan de onbevangeheid van het oordeel
van de accountant-controleur, doordat hij belang krijgt bij een gunstige
voorstelling van het resultaat van zijn advies, zijn veroordeeld als strijdig
met zijn functie. Bij de vervulling van de adviserende functie in sam en­
hang met de controlerende functie heeft de accountant er voor te w aken
om de laatste niet te ondergraven.
 O p grond van het voorgaande houdt het sam engaan van beide functies
een beperking en n aar mijn oordeel een belangrijke beperking in van de
adviserende functie. E r zijn voorbeelden te geven, waarbij voor niemand
twijfel zal bestaan, dat het uitbrengen van het advies zich niet met de
controlefunctie verdraagt. V eel talrijker echter zijn de gevallen, w aarin
dat m inder evident is, m aar w aarin niettemin al evenzeer het gevaar van
verzwakking van de controlefunctie latent aanw ezig is. H et zal duidelijk
zijn. dat naarm ate de bemoeienis van de accountant ten aanzien van de
voorlichting van de bedrijfsleiding groter w ordt, dit gevaar toeneemt. Z ie
ik de ontwikkeling, die het beroep doorm aakt, goed, dan vertoont de
adviserende functie verbonden aan de controlerende functie in de laatste
jaren een geleidelijke groei, die naar mijn mening niet alleen kan w orden
toegeschreven aan het grotere aantal bizondere opdrachten door het
bedrijfsleven aan de accountant verstrekt, m aar mede aan de allengs
sterker gevoelde behoefte aan voorlichting bij de moeilijkheden, w aarvoor
het bedrijf door de huidige economische om standigheden en door de
reeks van daarm ede verband houdende overheidsm aatregelen en regelin­
gen zich in deze tijd gesteld ziet. Deze moeilijkheden hebben, zoals ik de
verhoudingen meen te zien, het contact en de sam enw erking tussen bedrijf
en controlerend accountant in die mate versterkt, dat de accountant de
onm isbare adviseur is gew orden van het bedrijf. D e talrijke inmengingen
van de overheid in het bedrijfsleven doet het bedrijf bij herhaling terug­
vallen op zijn accountant, die zich voor vraagstukken ziet gesteld, w aar­
om trent zijn adviezen diep insnijden in de politiek van het bedrijf. M eer
en meer w orden de accountants betrokken bij belangrijke besluiten, die
de bedrijfsleiding heeft te nemen. Ik bedoel daarm ede geenszins te zeggen.
 m a b blz. 290

dat het aandeel van de accountant het k arakter zou aannem en van een
rechtstreekse bemoeienis met de bestuursbeslissingen of bestuurshande­
lingen. Ik meen daaraan te kunnen voorbijgaan, om dat er mijnerzijds geen
twijfel bestaat, dat een zodanige bemoeienis door iedere accountant zal
w orden veroordeeld. W a n n eer ik boven de woordkeus bezig, dat de
accountant bij de beslissing w ordt betrokken, dan is zulks bedoeld in
dien zin, dat tal van beslissingen alleen zullen w orden genomen na raad­
pleging van de accountant, die door zijn regelm atige controle-arbeid ten
volle met het bedrijf en zijn problem en bekend is. Ik ga er van uit, dat
het advies gegeven zal w orden met alle zorgvuldigheid ten aanzien van
de inachtneming van de daarvoor te stellen grenzen. E n toch, dit alles
vooropgesteld zijnde, zal niet kunnen w orden ontkend, dat een advies —
hoe ook gegeven -— het element van beinvloeding van het bestuursbeleid
in zich draagt. D it geldt niet alleen voor de adviezen, welke in sam enhang
met of als uitvloeisel van de controlerende taak w orden gegeven, m aar al
evenzeer ■
— bijwijlen in nog sterkere m ate -— voor de adviezen, die krach­
tens bizondere opdrachten van de accountant w orden gevraagd en die
al n aar de aard van de opdracht hun neerslag op uitvoering, dirigerende
of constituerende leiding zullen hebben.
 Ik dring er bij de lezer op aan in de bovenstaande regelen geen kritiek
te zien op de beroepsuitoefening der practiserende accountants. Deze
regelen zijn niet geschreven bij wijze van kritiek, m aar ter bezinning op
een belangrijk beroepsprobleem. D e strekking van mijn betoog is om de
sterke vernauw ing aan te geven, die voor de adviserende functie optreedt,
indien deze in sam enhang met de controle w ordt vervuld. M en wijze dit
bezw aar niet te haastig af; het is van fundamentele betekenis. O verigens
zou ik niet gaarne zien, dat dit ad absurdum zou w orden uitgelegd door
de strekking aan mijn w oorden te geven, dat raadgevende en controlerende
functie onder alle om standigheden onverenigbaar zouden zijn. Reeds
wees ik op de rationele gronden van het sam engaan van beide functies.
D at sam engaan echter is aan nauw e grenzen oebonden wil er geen
bezw aar voor de controlerende functie optreden. H et is dat bezwaar, dat
n aar mijn oordeel inhoud geeft aan de vraag n aar de wenselijkheid van
gehele dan wel gedeeltelijke afsplitsing van de adviserende functie. Bij
de beantw oording van die vraag verlieze men n ;et de nadelen uit 't oog,
die een scheiding van adviserende en controlerende functie met zich
b re m t. H oe groot deze nadelen zullen zijn hangt af van de wijze, w aarop
de differentiatie zou w orden doorgevoerd.
 Ik w eersta de verleiding om de verschillende mogelijkheden, die hier
liggen, op dit moment te ontwikkelen. De bedoeling, w aarm ede ik dit
opstel schreef, reikt niet verder dan om de voor- en nadelen aan een
verbizondering van de beroepsuitoefening verbonden, tegenover elkander
in het licht te stellen. T egenover de nadelen van de differentiatie, die ik
in het voorgaande aangaf, staan voordelen ter andere zijde, zowel voor
adviserende als voor controlerende functie. V o o r de adviserende functie
zie ik deze voordelen in een grotere deskundigheid op het bizondere
arbeidsterrein en in de verruiming van het gebied, w aarop de adviserende
taak kan w orden verricht, doordat de beperking, die door het sam engaan
met de controlerende functie w ordt opgelegd, komt te vervallen. V o o r de
controlerende functie brengt de differentiatie het voordeel, dat zij de
meest gunstige voorw aarden schept, w aaronder de functie in het m aat­
schappelijk verkeer kan w orden vervuld. De beoordeling en afweging van
deze voor- en nadelen leg ik de vakgenoten voor. Bij de structuurw ijzi-

m a b blz. 291

gingen in de beroepsuitoefening, die n aar mijn stellige overtuiging nog
voor de toekomst te w achten zijn, zal het nodig zijn om zich te beraden
over de doelm atige organisatie van het beroep. D e vraag naar de mate,
w aarin de differentiatie aan de beroepsontwikkeling ten goede zal kun­
nen komen, zal daarbij ongetwijfeld een belangrijke plaats innemen.
 DE FUNCTIE VAN DE BELASTINGDESKUNDIGE IN DE ORGANI­

SATIE VAN HET ACCOUNTANTSKANTOOR

door D rs. A . ]. F. R eyn
H et in dit artikel te behandelen vraagstuk is niet nieuw. Reeds in het
M .A .B . van 1928 behandelde H, R. R eder het probleem of een sam en­
w erking van accountant en belastingconsulent mogelijk te achten is. Z ie
ook de inleidingen voor de ledenvergaderingen door L. de Blaey in 1933
en L. v. Kampen in 1934. Sedertdien zijn er verschillende om standigheden
o ntstaan welke een nadere bestudering van dit vraagstuk rechtvaardigen,
te weten:
1) de sterk verm eerderde behoefte aan voorlichting op belastingtech­
nisch gebied: deze om standigheid was in hoofdzaak een gevolg van het
feit dat binnen betrekkelijk korte tijd een groot aantal nieuwe w etten hun
intrede hebben gedaan, welke bovendien van een dergelijke ingew ikkeld­
heid w aren dat vrijwel niem and zijn belastingbiljetten zonder deskundige
hulp kon invullen.
2) het gewijzigde Reglement van A rbeid van het N .I.v.A ., dat zich ten
aanzien van de functie van de accountant en van de accountantsverkla­
ringen nauw keuriger uitspreekt dan in het oude Reglem ent het geval was,
stelt dit vraagstuk ook in een ander licht.
H et vraagstuk dat thans aan de orde is kan als volgt gesteld w orden:
Is er in de organisatie van het accountantskantoor plaats voor een belas­
tingdeskundige en zo ja welke functie neemt deze dan in die organisatie in?
T eneinde deze vragen te beantw oorden is het noodzakelijk de functie
van de accountant in de m aatschappij, in verband met de theorie van het
gew ekte vertrouw en nog eens nader te analyseren. D eze theorie onder­
scheid het begrip functie in:
1) de algem ene functie
2) de specifieke functie.
 Indien de accountant zich als openbaar accountant vestigt dan is op
dat moment van vestiging de algemene functie gecreëerd, nl. die van ver­
trouw ensm an van het m aatschappelijk verkeer dat niet opdrachtgever is.
D it is de functie welke de accountant op zich genomen heeft en bij alle
arbeid welke hij g aat verrichten moet hij bedenken dat hij die functie van
vertrouw ensm an jegens derden goed vervult.
Indien de zich als openbaar accountant gevestigde functionaris nu
opdrachten krijgt w orden de specifieke functies in het leven geroepen.
D eze specifieke functies komen in een groot aantal variëteiten voor, bv.
opdracht tot algem ene voortgezette controle van de jaarrekeningen, tot
onderzoek van een credietaanvrage, tot vaststelling van de goodwill van
een zaak, tot vaststelling van brandschade e.d. O ok als de accountant de

m a b blz. 292.
