Soft controls bij de rijksoverheid
A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Soft controls bij de rijksoverheid
De oorzaken van rechtmatigheidsfouten onderzocht

Hein-Jan Vink en Muel Kaptein
SAMENVATTING Sinds de boekhoudschandalen begin deze

RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK De resultaten van dit

eeuw is de aandacht voor het falen of ontbreken van soft

onderzoek zijn relevant voor auditors die rechtmatig-

controls als oorzaak van onjuistheden in de ﬁnanciële

heidsfouten opsporen, controllers die deze fouten

verantwoording toegenomen. Tegelijkertijd is er nog weinig

proberen te voorkomen en lijnmanagers die verant-

bekend over wat soft controls zijn, hoe zij zich manifesteren

woording moeten aﬂeggen over de werking van de inter-

binnen organisaties en op welke wijze zij te operationaliseren en

ne beheersingsmaatregelen.
te meten zijn. Dit artikel verkent het belang van soft controls in
relatie tot de meer traditionele hard controls. Voor dertig
geconstateerde rechtmatigheidsfouten in de jaarverslagen 2006
van de rijksoverheid zijn betrokken auditors geïnterviewd. Bij
geen van de fouten is de oorzaak gelegen in het falen van louter
hard controls, terwijl bij 17% van de fouten het louter ontbreken
van soft controls de oorzaak is. In 80% van de fouten is echter de
oorzaak gelegen in het falen van zowel soft als hard controls.
Soft controls blijken vooral belangrijk te zijn bij het tegengaan
van oneigenlijke druk van de politiek en de ambtelijke leiding.
Drs. Hein-Jan Vink RA is als projectleider werkzaam bij de
Algemene Rekenkamer. Daarnaast is hij promovendus aan de
Rotterdam School of Management van de Erasmus Universiteit,
op het gebied van soft controls.
 Prof. Dr. Muel Kaptein is hoogleraar Bedrijfskunde, in het
bijzonder op het gebied van Bedrijfsethiek en
Integriteitmanagement, aan de Rotterdam School of
Management van de Erasmus Universiteit. Hij is daarnaast
als organisatieadviseur en auditor op het gebied van hard- en
soft-controls werkzaam bij KPMG Forensic & Integrity.
256

MA B

1

Inleiding
In 2007 kwam de minister van ontwikkelingssamenwerking Bert Koenders onder vuur te liggen
over de onderhandse gunning van de organisatie van
het evenement Schokland. De opdracht betrof circa
€ 750.000,-, terwijl voor overheidsopdrachten groter
dan € 137.000,- openbare aanbesteding verplicht is.
Auditors van de (rijks)overheid spreken dan van een
onrechtmatigheid. De onderhandse gunning van
Koenders is geen uitzondering. Alleen al over 2006 is
er 677 miljoen euro aan onrechtmatigheden en onzekerheden aangetroffen in de jaarrekeningen van het
rijk (Algemene Rekenkamer, 2007).
Traditioneel wordt de oorzaak van dergelijke fouten
in verband gebracht met het falen van interne
beheersmaatregelen (Hylas en Ashton, 1982; Leitch
en Chen, 2003; Loebecke, Eining en Willingham,
1989). Door het ontbreken van procedures, functiescheiding, registratie en controle ontstaat de kans op
onrechtmatigheid. Sinds de boekhoudschandalen van
begin deze eeuw is de aandacht toegenomen voor de
‘zachte kant’ van organisaties als verklarende factor
voor onrechtmatig gedrag binnen organisaties. Een
recent artikel van Mouthaan (2007) laat aan de hand
van uiteenlopende empirische onderzoeken zien dat
de oorzaak van de boekhoudschandalen niet louter
‘een slechte formele corporate governance’ was, maar
juist ook de meer informele corporate governance.
Tegelijkertijd constateert Mouthaan dat er momen-

j uni

2 0 0 8

teel onvoldoende inzicht is in de criteria waaraan de
informele organisatie dient te voldoen. Daaronder
vallen ook de interne informele of zachte beheersmaatregelen.
 Het typerende van soft controls is ons inziens niet
gelegen in de soort invloed die de beheersmaatregel heeft, maar in de aard van de maatregel. In
beginsel kan iedere maatregel invloed uitoefenen op
het bewustzijn, de overtuiging of de persoonlijkheid
van betrokkenen. Daarnaast is een dergelijke definitie
ook onwerkbaar omdat het aannemelijk is dat
beheersmaatregelen een verschillende uitwerking
hebben op verschillende personen. Het onderscheid
tussen hard en soft controls kan volgens ons evenmin
worden gemaakt op de karakteristiek technisch versus
sociaal systeem. Het uitvoeren van formeel vastgestelde beheersmaatregelen door medewerkers, de
werking van hard controls, zou in dat geval worden
gerekend tot de soft controls. Hard controls beperken
zich derhalve niet tot hetgeen op papier staat.
Evenmin zijn soft controls per definitie ontastbaar.
De betrokkenheid van de leiding kan door middel
van informele schriftelijke uitingen, zoals via krabbels in de kantlijn van documenten, tastbaar worden
gemaakt.
In dit artikel wordt nagegaan wat mogelijke criteria
zijn voor deze informele of zachte beheersmaatregelen. We zullen deze beheersmaatregelen definiëren
als soft controls ter onderscheiding van de traditionele, formele hard controls. Vervolgens zullen we,
aan de hand van empirisch onderzoek, nagaan wat
het belang van soft controls is in relatie tot hard
controls. Hiervoor zijn dertig rechtmatigheidsfouten
uit de jaarverslagen 2006 van de rijksoverheid onderzocht op de mate waarin hard controls en/of soft
controls als oorzaak zijn aan te merken. Ondanks de
beperkingen van de onderzoeksmethodologie, werpt
dit onderzoek licht op het belang van soft controls.
Eveneens werpt dit onderzoek licht op de dynamische
relatie tussen hard en soft controls. Het gehanteerde
model is zowel relevant voor auditors die fouten
willen opsporen, voor controllers die fouten willen
voorkomen als voor lijnmanagers die verantwoording
dienen af te leggen over de werking van de interne
beheersingsmaatregelen.
 2

Onderscheidend is ons inziens dat soft controls informele beheersmaatregelen zijn, terwijl hard controls
formele maatregelen zijn. Een expliciete gedragscode
is een hard control, omdat het een formeel document
betreft. De impliciete gedragscode, de gedragsnormen
die volgens betrokkenen echt gelden, is dan echter
een soft control. Soft controls zijn de gedeelde percepties en ervaringen inzake de cultuur en het klimaat
binnen de organisatie. Hard controls zijn de expliciet
vastgestelde en vastgelegde maatregelen binnen de
organisatie, inclusief de uitvoering daarvan. Kortom,
soft controls definiëren wij als de informele beheersmaatregelen binnen een organisatie die van invloed
zijn op het gedrag van betrokkenen.1

Een deﬁnitie van soft controls
Controls zijn beheersmaatregelen met het oog op het
beïnvloeden van gedrag (Anthony, 1965). Er is in dit
verband een onderscheid te maken in hard controls
en soft controls. Roth (1997) heeft, voorzover kan
worden nagegaan, het onderscheid tussen soft en
hard controls geïntroduceerd. Soft controls zijn
volgens Roth ontastbaar. Hard controls zijn daarentegen voor hem tastbaar. De Heus en Stremmelaar
(2000) maken eveneens een onderscheid tussen hard
en soft controls. Hard en soft controls verschillen
naar de invloed die zij hebben. Volgens hen gaan soft
controls dieper en beïnvloeden zij de overtuiging of
zelfs de persoonlijkheid van mensen, terwijl hard
controls meer zijn gericht op het gedrag en de vaardigheden. Van den Nieuwelaar (2007) baseert zijn
definitie ook op de invloed van de maatregel.
Kenmerkend voor soft controls is volgens hem dat zij
invloed uitoefenen op het individuele of collectieve
bewustzijn van management en medewerkers.
Leijtens (2001) rekent de opzet en het bestaan van
maatregelen, het zogenaamde technische systeem van
organisaties (het dode deel, het organisatieontwerp),
tot de hard controls. Het zogenaamde sociale systeem
(de menselijke factor, het levende deel van de organisatie) rekent hij tot de soft controls.
 juni

2008

3

Een model voor soft controls
Voor het bepalen van de mate van aanwezigheid van
soft controls kan gebruik worden gemaakt van het door
Kaptein ontwikkelde organisatiekwaliteitenmodel.
Kaptein (1998) heeft destijds 150 praktijkcases van
onethisch gedrag geanalyseerd op de factoren binnen
de organisatie die dergelijk gedrag mogelijk maakten
(zie ook Kaptein, Rozekrans en De Groot, 2005). Het
model is vervolgens uitvoerig getest (Kaptein, 2008).
Het model is een uitbreiding van de eerder door
Cressey (1953) ontwikkelde fraudedriehoek van druk,
rationalisatie en mogelijkheid. De zeven factoren die
als soft controls zijn te beschouwen, luiden – toegepast
op (on)rechtmatig handelen - als volgt:

MAB

257

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
1 Helderheid. Is voor bestuurders en medewerkers

voldoende duidelijk wanneer er sprake is van
(on)rechtmatig handelen? Een handboek met de
regels en richtlijnen is een belangrijk instrument om
helderheid te verschaffen (hard control), maar het
gaat erom of bestuurders en medewerkers voldoende
helderheid ervaren over wat rechtmatig en onrechtmatig handelen in hun praktijk is. Een handboek dat
niet wordt gebruikt of multi-interpretabele informatie
bevat verschaft uiteindelijk niet de benodigde helderheid. Tegelijkertijd kan een handboek afwezig zijn,
terwijl het voor betrokkenen toch duidelijk is wat er
van hen wordt verwacht.
2 Voorbeeldgedrag. Geven de rolmodellen in de organisatie het goede voorbeeld met betrekking tot
(on)rechtmatig gedrag? Als de organisatie wel duidelijk heeft gemaakt welk gedrag wordt verwacht, maar
als de leiding als rolmodel voor medewerkers gedrag
vertoont dat daar haaks op staat, dan worden er
inconsistente gedragsnormen gecommuniceerd.
Rolmodellen zijn immers een belangrijke bron van
gewenst en ongewenst gedrag.
 3 Uitvoerbaarheid. Ervaren bestuurders en medewerkers voldoende ruimte om rechtmatig te handelen?
Bestuurders en medewerkers moeten door de organisatie in staat worden gesteld om in overeenstemming
met de gestelde gedragsnormen te kunnen handelen:
beschikken zij bijvoorbeeld over voldoende tijd,
middelen en kennis? Zonder ruimte tot verantwoord
gedrag, kunnen zij ook niet verantwoordelijk worden
gehouden.
4 Betrokkenheid. Zijn bestuurders en medewerkers
voldoende gemotiveerd om rechtmatig te handelen?
De mate waarin bestuurders en medewerkers zich
verbonden voelen met het vigerende beleid is van
invloed op hun gedrag. Betrokkenheid vergroot naleving, betrokkenloosheid vergroot non-compliant
gedrag.
5 Transparantie. Hebben bestuurders en medewerkers
voldoende zicht op elkaars onrechtmatig gedrag
indien dit zich voordoet? Gepercipieerde transparantie werpt haar spreekwoordelijke schaduw vooruit.
De ervaren detectiekans is van invloed op (on)rechtmatig gedrag.
6 Bespreekbaarheid. Zijn dilemma’s voor bestuurders en
medewerkers voldoende bespreekbaar en zijn betrokkenen ook aanspreekbaar op hun gedrag? Juist omdat
er zich binnen een organisatie grijze gebieden voordoen, dienen bestuurders en medewerkers dilemma’s
te kunnen bespreken. Eveneens is het wenselijk dat
personen op vermeend onrechtmatig gedrag worden
aangesproken.
7 Handhaving. Worden overtreders bestraft, mensen

258

MA B

gewaardeerd op gewenst gedrag en wordt er geleerd
van fouten en overtredingen? De organisatie moet
bereid zijn om onrechtmatig handelen te bestraffen.
Sancties beïnvloeden het gedrag en zorgen ook voor
de bevestiging van de norm. Eveneens is het van
belang dat de organisatie leert, zodat de kans op
herhaling van onrechtmatig gedrag vermindert.
 4

Onderzoeksaanpak

In onderhavig onderzoek is gekeken naar de rechtmatigheidsfouten zoals die zich binnen de rijksoverheid hebben voorgedaan. Aansluiting is gezocht bij
een gangbare onderzoeksaanpak zoals deze vanaf
omstreeks 1980 wordt verricht in met name de
Verenigde Staten. In deze onderzoeken, zoals van
Hylas en Ashton (1982) en Kinney en Martin (1994),
worden de karakteristieken van geconstateerde fouten
vastgesteld door enquêtes af te nemen onder accountants die betrokken waren bij het opsporen en vaststellen van verslaggevingsfouten. Voor dit onderzoek
zijn de auditors bevraagd die rechtmatigheidsfouten
hebben geconstateerd tijdens hun controle van de
jaarverslagen 2006 van de rijksoverheid.2 Er is sprake
van een rechtmatigheidsfout als een uitgave niet in
overeenstemming is met de begrotingswetten of
andere wettelijke regelingen. Het oordeel ‘onzeker’
wordt gegeven wanneer de Algemene Rekenkamer
niet kan vaststellen of de uitgave rechtmatig is. Als in
dit artikel over ‘fouten’ wordt gesproken, worden,
tenzij anders aangegeven, zowel rechtmatigheidsfouten als onzekerheden bedoeld.
Alle beleids- en niet-beleidsartikelen waarvan in
verslagjaar 2006 belangrijke, volgens de definitie van
de Algemene Rekenkamer, fouten zijn aangetroffen
zijn in dit onderzoek betrokken. De Algemene
Rekenkamer spreekt van belangrijke fouten als de
artikeltolerantie is overschreden. Deze fouten worden
gerapporteerd aan de Tweede Kamer. Op het niveau
van de artikelen onderscheidt de Algemene Rekenkamer drie kwantitatieve tolerantiegrenzen, te weten:
• bij artikelen met een realisatiebedrag kleiner dan
50 miljoen euro mag de som van de fouten en onzekerheden niet groter zijn dan 10% van het artikelbedrag;
• bij artikelen met een realisatiebedrag van 50 miljoen
euro tot 500 miljoen euro mag de som van de fouten
en onzekerheden niet groter zijn dan 5 miljoen euro;
en
• bij artikelen met een realisatiebedrag van 500 miljoen
euro of meer mag de som van fouten en onzekerheden niet groter zijn dan 1% van het artikelbedrag.
 j uni

2 0 0 8

Er zijn dertig casussen (vijftien onzekerheden en
vijftien onrechtmatigheden) geïdentificeerd die door
de geïnterviewden representatief worden geacht voor
de geconstateerde belangrijke fouten. De door ons
ontwikkelde en vooraf geteste vragenlijst bestaat uit
zowel open als gesloten vragen. De open vragen
betreffen onder andere de identificatie (beleidsartikel
en financiële omvang) en de omschrijving van de
fout. De gesloten vragen gaan over de aard van de
fout (onzekerheid of fout, beleidsartikel of niet,
systematisch of incidenteel, wel of geen handelen,
soort uitgave en mogelijke negatieve financiële
gevolgen), externe risicofactoren (druk, ingewikkelde
regelgeving en verandering) en de niet goed functionerende beheersmaatregelen (hard en soft) die een
mogelijke rol hebben gespeeld bij het ontstaan van de
fout. Alle vragen hebben betrekking op één specifieke
fout of groep van fouten. Per casus is steeds mondeling de vragenlijst met de desbetreffende auditor
afgenomen. In totaal zijn er twintig interviews afgenomen.
De dertig casussen vertegenwoordigen een bedrag
van 322 miljoen euro aan fouten. Dit is 64% van het
totaal aan belangrijke fouten en 47% van alle fouten
in verslagjaar 2006. Omdat alle artikelen waar belangrijke fouten zijn aangetroffen in het onderzoek zijn
betrokken, de casussen willekeurig zijn geselecteerd
én in totaal bijna tweederde van het totaal is onderzocht, kunnen de uitkomsten van het onderzoek in
alle redelijkheid representatief worden geacht voor
alle belangrijke fouten in verslagjaar 2006. Het onderzoek is verricht nadat de oordelen van de Algemene
Rekenkamer zijn gerapporteerd aan de Tweede
Kamer. Dit is gedaan om de geïnterviewden de zekerheid te bieden dat hun antwoorden voor dit onderzoek niet van invloed zouden zijn op de oordelen van
de Algemene Rekenkamer. Ook is toegezegd dat de
antwoorden anoniem zouden worden verwerkt en
gerapporteerd.
 5

Tabel 1 Falende hard controls als oorzaak van fouten
Soort hard control

Percentage

1

Verbijzonderde interne controle

76%

2

Risicobeheersing

72%

3

Primaire registratie

52%

4

Procedurebeschrijving

48%

5

Controletechnische functiescheiding

40%

5.1 Belang van hard en soft controls
5.1.1 Hard controls

Tabel 1 geeft voor de dertig rechtmatigheidsfouten
aan in hoeverre één of meer hard controls als oorzaak
worden beschouwd door de betrokken auditors. De
hard controls zijn ontleend aan het COSO Report
(1994), maar wel specifiek gemaakt voor de Nederlandse (rijks)overheid.
In 76% van de casussen wordt ontoereikende verbijzonderde interne controle als oorzaak van de fout
genoemd. Enerzijds is deze score opvallend omdat
interne controle is gedefinieerd als verbijzonderde
controle (buiten het primaire proces en ex post). De
oorzaak van de fout ligt naar alle waarschijnlijkheid
in het primaire proces. Anderzijds is de score begrijpelijk, omdat het tijdig ontdekken van de fout het
management in staat had gesteld om de fout te
herstellen. Wellicht dat de achtergrond van de geïnterviewden, auditors die gericht zijn op het ontdekken
van fouten, ook een rol speelt bij deze bevinding.
Bevindingen

Risicobeheersing en verbijzonderde interne controle
worden aanzienlijk vaker belangrijk gevonden dan de
overige hard controls. Dit kan worden verklaard door
de concreetheid van deze overige hard controls, te
weten primaire registratie, procedurebeschrijving en
functiescheiding. Primaire registratie heeft van de
concrete maatregelen een relatief hoge score, omdat
het falen van deze hard control in verband wordt
gebracht met ontdekte onzekerheden.
De bevindingen worden hier als volgt gepresenteerd.
In paragraaf 5.1 wordt de oorzaak van rechtmatigheidsfouten in verband gebracht met het falen van
respectievelijk hard en soft controls. In paragraaf 5.2
wordt de onderlinge relatie tussen soft en hard
controls behandeld en in paragraaf 5.3 wordt tenslotte
aandacht besteed aan de relatie tussen uiteenlopende
risico’s en de noodzakelijk geachte beheersmaatregelen.
 Controletechnische functiescheiding blijkt het minst
vaak als oorzaak van ontstane fouten gezien te
worden, namelijk in 40% van de casussen. Dit is
waarschijnlijk te verklaren door de veelal toereikende
opzet van de controletechnische functiescheiding. Op
een andere vraag gaven namelijk alle respondenten
aan dat bij alle fouten meerdere mensen waren
betrokken, hetgeen duidt op de mogelijke aanwezigheid van functiescheiding.
juni

2008

MAB

259

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E

Tabel 2 Falende soft controls als oorzaak van fouten
Soort soft control

Percentage

1

Helderheid

64%

2

Transparantie

50%

3

Uitvoerbaarheid

40%

4

Handhaving

34%

5

Betrokkenheid

24%

6

Voorbeeldgedrag

14%

7

Bespreekbaarheid

14%

5.1.2 Soft controls

Tabel 2 geeft voor de dertig rechtmatigheidsfouten
aan in hoeverre één of meerdere van de zeven soft
controls als oorzaak worden beschouwd door de
betrokken auditors.
Een gebrek aan helderheid bij betrokkenen is in 64%
van de casussen (mede)oorzaak van de geconstateerde fout. Dit sluit aan op de bevinding dat ingewikkelde regelgeving in 40% van de casussen wordt
gerelateerd aan de ontstane fouten. Een van de geïnterviewden gaf in dit verband aan dat er een ‘verwachtingskloof ’ is, tussen wat gecontroleerden en auditors
als onrechtmatig aanmerken. Een gebrek aan transparantie doet zich vooral voor bij fouten die geen
negatieve financiële gevolgen hebben voor het rijk.
 Een tekortschietende uitvoerbaarheid wordt veelal
veroorzaakt door tijdgebrek. Veelal wordt de fout
veroorzaakt door het achterwege laten van een handeling. Bij 34% van de casussen heeft het ontbroken aan
handhaving waarbij de fout dikwijls een systematisch
karakter had met relatief vaak negatieve financiële
gevolgen voor het rijk. In 24% van de casussen is
onvoldoende betrokkenheid een belangrijke falende
soft control. Een tekortschietend voorbeeldgedrag en
bespreekbaarheid wordt in slechts 14% van de rechtmatigheidsfouten als belangrijke verklarende factor
beschouwd door de auditors. Kennelijk is naar
inschatting van de auditors de onrechtmatigheid niet
voorafgegaan door een (soort)gelijke onrechtmatigheid van de directe leiding.
geconstateerde fouten. Om rechtmatigheidsfouten te
voorkomen en op te sporen verwachten geïnterviewden dus meer van soft controls dan van hard
controls.
5.2 De relatie tussen hard en soft controls
Tabel 3 Het belang van hard en soft controls
Hard controls

Soft controls

Meer controls

52%

88%

Beter werkende controls

84%

88%

Uit de open vragen blijkt dat de verklaring voor het
falen van hard controls moet worden gezocht in afwezigheid van of gebreken in de soft controls. Met name
betrokkenheid wordt in dit verband vaak genoemd. Het
falen van hard controls wordt door geïnterviewden niet
verklaard door het ontwerp (opzet en bestaan) van de
formele regels. Er zijn dus indicaties dat soft controls de
werking van de hard controls beïnvloeden.
 Figuur 1 geeft een overzicht van het aantal falende hard
controls (0 tot en met 5) en het aantal soft controls (0
tot en met 7) per case. In slechts één casus is geen
enkele hard en soft control als oorzaak van een fout
aangemerkt. Deze casus betreft een principieel verschil
van inzicht tussen de auditors en de gecontroleerden
over wanneer er sprake is van onrechtmatigheid. Er
zijn vijf casussen waarbij louter soft controls belangrijk
worden geacht als verklaring voor de fout (in het
figuur: hard control = 0). In vier van deze vijf casussen
worden ontoereikende middelen (met name tijd)
genoemd als verklaring. Er zijn geen casussen waarbij
alleen hard controls in verband worden gebracht met
de onderzochte fouten (in het figuur soft contol = 0).
Er zijn 24 casussen (80% van alle casussen) waarbij
door de geïnterviewden tenminste één hard en één soft
Figuur 1 Aantal casussen per soort control (n = 30)
soft controls
7

2

6

5.1.3 Hard en soft controls

De respondenten is eveneens gevraagd naar wat
volgens hen de belangrijkste groep van beheersmaatregelen is ter voorkoming van de geconstateerde fout.
 Hierbij is naar het belang gevraagd van ‘meer hard
controls’, ‘beter werkende hard controls’, ‘meer
soft controls’ en ‘beter werkende soft controls’. Uit
tabel 3 blijkt dat de geïnterviewden in 88% van de
casussen vinden dat zowel meer als beter werkende
soft controls belangrijk zijn bij de oplossing van de

260

MA B

1

5

3

4

3

3

4

1
2

1

1

1
3

2

1

2

0

1
0

3

2
hard controls

1

2

3

4

5

j uni

6

2 0 0 8

control als oorzaak worden beschouwd voor de
ontstane fout. Deze bevinding suggereert dat fouten
alleen kunnen worden voorkomen als zowel hard
controls als soft controls toereikend zijn. Omdat er
geen casussen zijn aangetroffen waar alleen hard
controls als belangrijk worden beschouwd en wel
casussen waar alleen soft controls als belangrijk worden
beschouwd, wijzen de bevindingen verder in de
richting van de noodzaak van soft controls voor de
werking van hard controls.
en drie soft controls, te weten: ‘helderheid’ (0,37),
‘uitvoerbaarheid’ (0,44) en ‘bespreekbaarheid’ (0,40).
Fouten ontstaan door ingewikkelde wetgeving zijn
gerelateerd aan de falende hard controls ‘verbijzonderde interne controle’ (0,40) en ‘functiescheiding’
(0,38) en de falende soft control ‘uitvoerbaarheid’
(0,38). Bij fouten door druk van de ambtelijke of politieke leiding zijn alleen de soft controls ‘bespreekbaarheid’ (0,39) en ‘betrokkenheid’ (0,39) significant
gecorreleerd. Geen van de hard controls is hier significant gebleken.
 Uit een verdere statistische analyse blijkt dat de correlatie tussen alle hard controls significant is (correlaties variëren tussen de 0,42 en 0,65; p < 0,05). Dit
betekent dat falende hard controls zich geregeld
gelijktijdig voordoen. De soft controls ‘voorbeeldgedrag’ en ‘handhaving’ zijn significant gecorreleerd
met de hard control ‘controletechnische functiescheiding’ (correlaties van 0,40 en 0,39; p < 0,05). Dit betekent dat de goede werking van functiescheiding
samenhangt met voldoende voorbeeldgedrag en
handhaving. De soft controls ‘handhaving’, ‘zichtbaarheid’ en ‘voorbeeldgedrag’ zijn onderling significant
gecorreleerd (correlaties tussen de 0,38 en 0,48; p <
0,05). Voor deze soft controls geldt dat zij bij verschillende soorten fouten in vergelijkbare mate van belang
worden geacht door de betrokken auditors.
5.3 Verschillende controls bij verschillende risico’s en
fouten
Risicofactoren worden gedefinieerd als externe
invloeden die de kans op onrechtmatig handelen
vergroten. Extern wordt in dit verband gedefinieerd
als van buiten de organisatie-eenheid waar de fout is
ontstaan. De ambtelijke topleiding en de politieke
leiding worden in dit verband als externe factoren
beschouwd. Ingewikkelde wetgeving is de risicofactor
die het meest wordt genoemd. In 40% van de casussen
wordt deze belangrijk geacht voor het ontstaan van
de fout. Organisatieveranderingen, zoals reorganisaties, personele wijzigingen en een nieuw ICT-systeem,
worden in 23% van de casussen genoemd als oorzaak
van de fout. Druk van de ambtelijke topleiding en de
politiek worden beiden in 13% van de casussen als
een verklaring genoemd voor het ontstaan van de
desbetreffende fouten.
Er blijken significante relaties te zijn (p < 0,05) tussen
deze externe risico’s en falende hard en soft controls.
 Fouten die door geïnterviewden in verband worden
gebracht met organisatieveranderingen hangen
samen met drie hard controls, te weten: ‘procedures’
(0,37), ‘registraties’ (0,43) en ‘risicobeheersing’ (0,41);

juni

2008

Er blijkt geen significant verschil te zijn in gebreken
van controls tussen onzekerheden en rechtmatigheidsfouten. Dit is opmerkelijk, omdat onzekerheden
veelal ontstaan door het ontbreken van controleinformatie op basis waarvan het oordeel over de
rechtmatigheid wordt gebaseerd. Bij onrechtmatigheden is de informatie beschikbaar en komt de
auditor tot het oordeel dat er onrechtmatig is gehandeld. Ook voor het onderscheid tussen fouten op
beleidsartikelen en niet-beleidsartikelen (begrotingsregels waar uitgaven worden verantwoord zonder een
direct verband met beleid) is er geen significant
verschil in de verklaring van falende controls. Dit is
eveneens opmerkelijk, omdat het aannemelijk is dat
er verschillen zouden zijn tussen algemene fouten en
specifieke fouten.
Fouten in transactie-uitgaven zijn significant gecorreleerd met de soft control ‘handhaving’ (0,49) en de
hard control ‘risicobeheersing’ (0,41). Subsidie-uitgaven hebben een significant verband met de soft control ‘handhaving’ (0,39). Fouten met een systematisch
karakter - dat wil zeggen fouten die het voorafgaande
jaar ook voorkwamen op hetzelfde beleidsartikel - zijn
significant gecorreleerd met ‘functiescheiding’, ‘risicobeheersing’ en ‘handhaving’ (correlaties tussen 0,41 en
0,52). Bewust gemaakte fouten zijn volgens de geïnterviewden het meest gebaat bij een verbetering van de
soft control ‘bespreekbaarheid’ (0,44).
 6

Conclusies en vervolgonderzoek
Dankzij de boekhoudaffaires is de aandacht voor soft
controls toegenomen. Dit artikel heeft een eerste aanzet
gegeven voor het samenstellen van een relevante set
van soft controls voor het opsporen en voorkomen van
rechtmatigheidsfouten. Het empirisch onderzoek heeft
zich gericht op de jaarverslagen 2006 van de rijksoverheid. Uit de analyses blijkt dat in dit verband de soft
controls ‘helderheid’, ‘transparantie’, ‘uitvoerbaarheid’

MAB

2 61

A C C O U N TA N T S C O N T R O L E
en ‘handhaving’ door auditors met name relevant
worden geacht als verklaring voor geconstateerde
rechtmatigheidsfouten. Dit onderzoek laat niet alleen
het belang van soft controls als zelfstandig werkende
beheersmaatregelen zien, maar eveneens de samenhang tussen soft controls en hard controls.
Literatuur

Soft controls zijn blijkens dit onderzoek relevant voor
het opsporen en voorkomen van fouten. Het is
daarom wenselijk dat controllers en auditors de
aanwezigheid van soft controls betrekken bij de
inrichting en beoordeling van het totale complex aan
beheersmaatregelen. De aanwezigheid van soft
controls kan, identiek aan dit onderzoek, worden
bepaald aan de hand van interviews en/of vragenlijsten. Eveneens kunnen soft controls in kaart worden
gebracht door middel van observaties en workshops.
Van belang is dat controllers en auditors in dit verband
beschikken over de juiste analytische vaardigheden.
Scholing en educatie lijken op dit terrein wenselijk.
Het lijnmanagement van organisaties kan in deze de
bevindingen van controllers en auditors afwachten,
dan wel actief zelf de aanwezigheid van soft controls
binnen de eigen organisatie bepalen. Dit kan zowel
via eigen waarnemingen gebeuren als op systematische wijze via bijvoorbeeld een vragenlijst onder het
personeel. Controllers en auditors kunnen deze
uitkomsten dan vervolgens verifiëren.
COSO (1994), Internal Control – Integrated Framework, Committee of

Algemene Rekenkamer (2007), Rijk verantwoord, www.rekenkamer.
nl/cgibin/as.cgi/0282000/c/start/file=/9282300/modulesf/
hkql4bl5.
 Anthony, R.N. (1965), Planning and control systems, Boston University
Graduate School of Business Administration, revised edition
Harvard Business School, 1988.
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO);
zie: www.coso.org.
Cressey, D.R. (1953), Other people’s money: A study in the social
psychology of embezzlement, New York: Free Press.
Heus, R. S de, en M.T.L. Stremmelaar (2000), Auditing soft controls,
Serie auditing in de praktijk nr. 8, Deventer: Kluwer.
Hopwood, A.G., (1976), Accounting and human behavior, New Yersey:
Prentice-Hall Contempory topics in accounting series.
Hylas, R.E. en R.H. Ashton (1982), Audit detection of ﬁnancial
statement errors, The Accounting Review, vol. 57, no. 4, pp. 751-765.
Kaptein, M (1998), Ethics management: Auditing and developing the ethical
content of organizations, Dordrecht: Kluwer Academic Publishers.
Kaptein, M en J. Wempe (2002), The balanced company: A theory of
corporate integrity, New York: Oxford University Press.
Kaptein, M. en V. Kerklaan, (2003), Controlling the ‘soft controls’,
Management Control & Accounting, vol. 7, no. 6, pp. 8-13.
Kaptein, M., R. Rozekrans en R. de Groot (2005), Integriteitsklimaat
als auditobject, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,
vol. 79, no. 10, pp. 466-474.
 Kaptein, M. (2008), Developing and testing a measure for the ethical
culture of organizations: The corporate ethical virtues model,

Het huidige exploratieve onderzoek vraagt om vervolgonderzoek. In dit onderzoek zijn auditors als informanten over de oorzaken van rechtmatigheidsfouten
gebruikt. Om een nauwkeuriger beeld te verkrijgen van
de oorzaak van rechtmatigheidsfouten is aanvullend
onderzoek nodig bij de direct betrokkenen zoals overtreders, verantwoordelijken en omstanders waarbij de
uitkomsten dan kunnen worden vergeleken met die van
auditors. Er is eveneens onderzoek nodig naar casussen
waarbij geen fouten zijn aangetroffen om zo de uitkomsten te kunnen vergelijken. Bij een omvangrijkere
dataset kunnen ook meer geavanceerde statistische
analyses worden verricht. Naast kwantitatief onderzoek
kan kwalitatief, etnografisch onderzoek een beter beeld
opleveren van de invloed van hard en soft controls op
onrechtmatig gedrag binnen organisaties als wel van de
(dynamische) samenhang tussen hard en soft controls.
Eveneens is het wenselijk dat dergelijk onderzoek niet
beperkt blijft tot de rijksoverheid, maar eveneens wordt
verricht in het bedrijfsleven en in andere landen.
Dergelijk onderzoek zal een verdere bijdrage leveren
aan het beter kunnen opsporen en voorkomen van
rechtmatigheidsfouten in de praktijk. ■

262

MA B

Journal of Organizational Behavior. Nog te verschijnen.
Kinney, W.R. en R.D. Martin (1994), Does auditing reduce bias in
financial reporting? A review of audit-related adjustment studies,
Auditing: A journal of practice & theory, vol. 13, no. 1, pp. 149-156.
Leitch, R.E. en Y. Chen (2003), The effectiveness of expert models
in recognizing error patterns and generating and eliminating
hypotheses while conducting analytical procedures, Auditing:
A journal of practice & theory, vol. 22, no. 2, pp. 147-170.
Loebecke, J.K., M.M. Eining en J.J. Willingham (1989), Auditors’ experience
with material irregularities: frequency, nature and detectability,
Auditing: A journal of practice & theory, vol. 9, no. 1, pp. 1-28.
 Leijtens, H. (2001), De harde werking van soft controls, Controllers
Magazine, no. 11, pp. 42-45.
Merchant, K.E. en W. A. van der Stede (2003), Management control
systems, Essex: Prentice Hall
Mouthaan, E. H. J. (2007), De balans tussen regels en waarden,
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 81, no. 12,
pp. 600-607.
Nieuwelaar, M. van den (2007), Auditing soft controls: Een verrijking
voor moderne bedrijfsvoering binnen de Rijksoverheid, In: Audit bij
de overheid, pp. 225-242, Den Haag: SDU Uitgevers.
j uni

2 0 0 8

Noten
1 Soft-controls zijn in dit opzicht vergelijkbaar met de door Hopwood
(1974) geduide ‘social controls’ en de door Merchant (1985) geduide
‘cultural controls’.
2 Het bevragen van auditors vormt waarschijnlijk een belangrijke beperking van het in dit artikel beschreven onderzoek. Ten eerste zijn auditors opgeleid en getraind in het detecteren van fouten in hard
controls, hetgeen kan leiden tot onevenredig veel aandacht voor hard
controls als oorzaak voor rechtmatigheidsfouten. Ten tweede kunnen
auditors de oorzaak van rechtmatigheidsfouten meestal niet direct
waarnemen, maar veelal pas later en aan de hand van achterliggende
documentatie en observaties. Wij hebben deze tekortkoming
proberen te ondervangen door concrete, niet sturende vragen in de
vragenlijst op te nemen. De term soft controls komt bijvoorbeeld ook
niet voor in de vragenlijst.
juni

2008

MAB

263.
