text: AUTOMATISERING EN ANALYTISCHE KONTROLE
  door K.P.B. Allard
  
  „Auditors should not be satisfied with
  auditing around computers, but
  should take advantage of computers
  to do a better job of auditing”.
  Gregory M. Boni
  Algemeen
  
  Bij de uitoefening van zijn hoofdfunktie, derhalve de kontrolefunktie, ziet de
  accountant zich geplaatst voor het doen van een verantwoorde keuze van
  kontrolemethoden. Deze kunnen, eventueel in kombinatie met elkaar, maar
  dan steeds zo dat ze een logisch geheel vormen, worden gebruikt al naar
  gelang zijn inzicht in, en zijn beoordeling van de gegeven situatie.
  Alhoewel de kontrole-principes ongewijzigd blijven, zullen de technieken
  welke de accountant ter beschikking staan sterk evolueren. Dit in het bijzon­
  der naarmate op het gebied van de automatisering de apparatuur en program­
  matuur ' ) een verdere ontwikkeling doormaken. De bestaande tendens om
  de kontrole meer analytisch te doen plaatsvinden, waarbij de bedrijfspublikatie als startpunt wordt genomen, vindt nieuwe steun in de benutting
  door de accountant van automatiesystemen.
  Hierbij kunnen de volgende fasen in de kontrole worden onderscheiden:
  1 beoordeling van de opzet en werking van de organisatie met de hierin
  verweven interne kontrole;
  2 cijferbeoordeling met aansluitende analytische kontrole:
  a. groepering en selektie van het voor de analyse benodigde cijfer­
  materiaal;
  b. de analyse zelf;
  c. de hieruit resulterende detailkontrole.
  Deze wijze van benadering van de accountantskontrole kan zowel voor de
  kontrole van handsystemen, als voor de kontrole van geavanceerde elektro­
  nische informatieverwerkende systemen worden gehanteerd.
   Het is te verwachten, dat de interne accountant meer nog dan de externe
  accountant, gebruik zal gaan maken van de mogelijkheden welke de automa­
  tisering biedt; evenwel wordt hier op het mogelijke onderscheid ten aanzien
  van toepassingen, hetzij door de externe accountant, hetzij door de interne
  accountant, niet nader ingegaan, omdat voor beide groepen accountants de
  mogelijkheden in wezen van gelijke aard zijn en slechts een gradueel verschil
  inhouden12).
  1) Gezien als het geheel van instrukties, welke aan de computer worden toegevoegd met de taak
  zorg te dragen, dat de juiste maatregelen worden genomen bij een afwisselend patroon van omstandig­
  heden.
  2) Zie ook F.C.Louwers: ,,De interne accountant in internationaal perspektief’. Verslag 51e Accountantsdag 1968.
  m ab blz. 295
  
  Belangrijke kenmerken van geautomatiseerde informatieverwerking zijn,
  gezien vanuit het standpunt van de accountant:
  - de integratietendens met uitschakeling van funkties en van tussenliggende
  kontroles
  - de inkrimping van de dokumentenstroom welke te verwachten is bij
  on-line toepassingen
  - vele vanouds vertrouwde kontrolemogelijkheden spelen een sterk ver­
  minderde rol, of verliezen al hun betekenis
  - het probleem van kontrole-effektiviteit en efficiëntie krijgt hernieuwde
  aandacht
  - het ontstaan van nieuwe kontroletechnieken.
  Automatisering en de beoordeling van de opzet en werking van de organisatie met de
  hierin verweven interne kontrole
  
  Het opnemen van interne kontrolemaatregelen in het informatie-systeem be­
  hoort tot de taak van degene onder wiens verantwoordelijkheid het desbe­
  treffende systeem-ontwerp en programma funktioneert.
   De accountant zal evenwel zijn wensen t.a.v. de interne kontrole in een zo
  vroeg mogelijk stadium kenbaar moeten maken 3). Daarbij zal hij zich mede
  laten leiden door het kostenaspekt van afweging van eventuele schade welke
  zou kunnen voortvloeien uit beslissingen door het management op grond van
  verstrekte informatie met tolerantiegraad, tegenover de extra offers welke
  nodig kunnen zijn met het oog op de meest gewenste graad van nauwkeurig­
  heid, kontroleerbaarheid en tijdigheid.
  Een zekere gradatie is hierbij mogelijk, al naar gelang de soort informatie,
  te weten een hoge norm ten aanzien van systemen welke materiële invloed
  hebben op de financiële positie en resultaten en minder hoge normen voor
  zover de aard der informatie een zekere tolerantie verdraagt.
  Allereerst is nodig een beoordeling van het geheei van informatie-verwerking binnen de desbetreffende organisatie, de onderlinge samenhang van de
  sub-systemen en de inpassing in de hierop afgestemde organisatie van het
  betrokken bedrijf. Volgend daarop zal de accountant nagaan op welke wijze
  de automatiesystemen in hun algemeenheid tot stand komen, waarbij de
  organisatie van systeem-analyse, systeem-ontwerp en programmering nader
  wordt bestudeerd4 5). Vervolgens wordt nagegaan welke programma’s spe­
  cifieke betekenis hebben voor de kontrole en derhalve aan een diepergaand
  onderzoek moeten worden onderworpen ^). Hierbij zal de accountant steun
  
  3) Veelal zal sprake zijn van een team, welke is belast met het systeemontwerp van bestuurlijke
  informatieverwerking, in welk team administratieve funktionarissen zijn opgenomen. Zie b.v. P. Vergroesen: Openbare les 24 oktober 1968.
  4) Voor een uitvoerige behandeling hiervan zie „Automatisering en controle” , rapport van de com­
  missie van het N.I.V.R.A. ter bestudering van controle vraagstukken, verschenen in „De Accountant”,
  januari 1970.
   5) Bij het onderzoek van het netwerk van interne kontrolemaatregelen zal de accountant soort­
  gelijke technieken kunnen aanwenden als de systeem analist, zoals stroomdiagrammen en beslissingstabellen, zij het van een eenvoudiger struktuur en minder gedetailleerd, omdat een en ander geheel
  toegespitst kan worden op de interne kontrole zelf. Verwezen wordt naar R.M. Skinner en R.J.
  Anderson: „Analytical auditing” 1966.
  m a b blz. 296
  
  kunnen vinden in interne kontrole vragenlijsten, ter vermijding van een aan­
  zienlijk tijdverlies h).
  De interne kontrole maatregelen, welke hierbij worden onderzocht kunnen
  als volgt worden onderscheiden:
  1 Organisatorische kontroles, de sluitende verbanden tussen de specifieke
  projekten onderling, de plaats van de computer in de organisatie, funktiescheiding, veiligheidsmaatregelen voor computerarchieven, maatregelen
  met het oog op de kwetsbaarheid van de opgcstelde apparatuur, autori­
  satie van aan te brengen veranderingen, goede dokumentatie ).
  2 Door de fabrikant ingebouwde kontroles:
  a. hardware kontroles, zoals redundant character check’');
  b. software kontroles, waaronder genoemd kunnen worden, maatregelen
  ter vermijding van de mogelijkheid, dat het ene programma het andere
  schade toebrengt, o.m. door gebruikmaking van labels; voorts bij multi­
  programmering dat in het kernengeheugen een bepaald programma te­
  recht zou komen in het gebied van een ander programma.
  In principe betreft dit een éénmalige beoordeling bij aankoop van de
  apparatuur.
  3 Geprogrammeerde kontroles, welke voor het specifieke systeem zijn ont­
  worpen om deze volgens de gewenste graad van nauwkeurigheid te laten
  funktioneren. Hieronder zijn te noemen kontrole-getallen, redelijkheidskontroles, check op logische boekingskombinaties” ).
  Voor de minder essentiële programma’s kan worden volstaan met het glo­
  baler nagaan van het voorgelegde systeemontwerp.
   Nadat is vastgesteld, dat de vereiste interne kontrole maatregelen in de orga­
  nisatie en in het informatiesysteem zijn ingebouwd, zal vervolgens kontrole
  op het juist funktioneren hiervan moeten plaatsvinden en zal de stap naar de
  realiteit worden gezet, hetgeen, eventueel in kombinatie met elkaar zou kun­
  nen plaatsvinden door:
  1 Gebruikmaking van de resultaten van de testprogramma’s van de pro­
  grammeur of van de gebruiker. Alhoewel hierdoor snel een indruk wordt
  verkregen van de goede werkzaamheid van het betrokken programma,
  biedt dit geen waarborg tegen frauduleuze opzet' °).
  2 Beoordeling van statistieken, welke de frekwentie aangeven waarin de
  fouten-mogelijkheden zijn opgetreden, daarbij attent zijnde op sterke
  fluktuaties.
  6) Zie hiervoor ook „Revision der elektronischen Daten Verarbeitung”, kommentierte Revisions
  fragebogen mit optimalen Solldarstellungen, Zeitschrift Interne Revision 3a/b Sonderheft 1969.
  7) Een doeltreffend ingerichte dokumentatie is voor de accountant van primair belang. Zie hiervoor
  J.W. van Bclkum en A.J. van ’t Klooster: „Administratieve automatisering en kontrole” (april 1964)
  pp. 149-130.
  8) Verwezen wordt naar Gordon B. Davis „Auditing & EDP” H IV, 1968, issue American Institute
  of C.P.A.
  9) Voor bespreking van „audittrail” als mogelijkheid tot kontrole, zie A.B. Frielink: „Een methode
  voor analyse van de werking van kontrolemaatregelen bij automatische informatieverwerking”. MAB,
  febr. 1967, pp. 50-35.
  10) Zie EDP Analyzer, June 1967 p. 9.
  m a b blz. 291
  
  3 ' Gebruikmaking van een eigen gekontroleerde kopie van het programma,
  waarbij de accountant vanaf het ontwerpen van het projekt als mede­
  gebruiker van het programma heeft deelgenomen aan de totstandkoming,
  en zich op de hoogte blijft houden van alle veranderingen, (zie schema I).
  Schema 1
  
  Het bezwaar van deze methode is, dat de ontwikkelfase veel tijd vergt
  van de accountant, terwijl de gebruiksfase kostbare computertijd zal
  eisen' 1).
   4 Aanvullend gebruik van eigen, kom pakte, testprogramma’s (zie schema
  Ila), naast het testen van het kliëntenprogramma door gefingeerde test­
  input- gegevens (zie schema lib), ten aanzien van voor de accountant zeer
  essentiële programma’s.
  Schema Ila
  
  Schema IIb
  
  werkelijke
  input
  
  werkelijke
  input
  
  gefingeerde
  input
  
  kliënten
  programma
  
  testprogramma
  accountant
  
  kliënten
  programma
  
  werkelijke
  output
  
  gestileerde
  output
  
  gerichte
  output
  
  konfrontatie
  
  vooraf bepaalde
  output
  
  konfrontatie
  
  11) Hieraan kan nog het bezwaar van mogelijke vermenging van advies- en kontrolefunktie worden
  toegevoegd.
  m ab blz. 298
  
  Hier moeten eveneens enkele kanttekeningen worden geplaatst:
  de zekerheid ontbreekt, dat het geteste programma inderdaad gedurende
  de gehele gebruiksperiode als zodanig werd aangewend. Om hieraan tege­
  moet te komen, zal het wenselijk zijn, het programma op onverwachte
  momenten te kontroleren, hetgeen veelal in overleg met de leiding zal
  moeten plaatsvinden
  - in het algemeen dient men uitermate voorzichtig te zijn met het in­
  brengen van volledige testprogramma’s, niet alleen omdat deze kostbare
  computertijd vereisen en moeilijk zijn samen te stellen, maar evenzeer
  omdat er waarborgen aanwezig moeten zijn, dat aktuele informatie niet
  beschadigd kan worden. Dit kan o.a. worden bereikt door gebruikmaking
  van kopiebestanden of van minder aktuele informatie (oudere generatie
  bestanden)
  - de mogelijkheid tot gebruikmaking van testprogramma’s zal bij
  on-line toepassingen en de meer gei'ntegreerde systemen geringer blijken
  te zijn1 2).
  -
  
  Computerprogramma's als hulpmiddel voor analytische kontrole
  
  Na vaststelling van de theoretische aanwezigheid van een voor de accountant
  aanvaardbaar systeem van interne kontrole, respektievelijk van de verbete­
  ringen welke moeten worden aangebracht, zullen de werkelijke uitkomsten
  moeten worden gekontroleerd, teneinde de gewenste zekerheid om trent de
  presentatie te verkrijgen en tevens inzicht in mogelijke fraude, inefficiency
  en juistheid van gebruikte normen. Hoe diep deze analyse zal gaan, hangt af
  van de resultaten van de fasegewijze beoordeling van de waargenomen cijfers.
   Het zal hierbij noodzakelijk zijn, dat het voorhanden zijnde cijfermateriaal
  toegankelijk wordt gemaakt voor deze beoordeling, hetgeen veelal een tijd­
  rovende aangelegenheid vormt. Hier dient het nut van computerprogramma’s
  als hulpmiddel voor analytische kontrole zich aan. De potentiële toepassings­
  mogelijkheden van de automatisering ten behoeve van de accountantskontrole zijn gericht op minimalisering van de massa-arbeid van de accoun­
  tant, op het leggen van logische verbanden en op het attenderen van nader te
  analyseren bijzonderheden. Voorts kan door middel van computerprogram­
  ma’s de techniek van de mathematische steekproef op doelmatiger wijze
  bruikbaar worden gemaakt voor de accountantskontrole1 ').
  Computerprogramma’s als hulpmiddel voor de accountant kunnen vanuit
  verschillende gezichtspunten worden onderscheiden nl. naar de struktuur, de
  aard en de doelstelling.
  1 Naar de struktuur:
  a. toevoegingen aan het kliënten-programma.
  Hierbij brengt de accountant zijn wensen - als toevoeging aan de wensen
  van andere gebruikers - naar voren om trent de output welke hij voor zijn
  12) Overigens zal bij geïntegreerde systemen het moeilijker zijn aan de hoge eisen van interne
  kontrole te voldoen, terwijl ook het verkrijgen van inzicht in deze systemen meer problemen zal
  dproepen. Zie ook Wayne S. Boutell: „Auditing with the computer” (1965) p.94.
  13) Zie ook literatuurstudie in Canadian Chartered Accountant, Special Issue, 1967, p. 29.
  m ab blz. 299
  
  kontrole nodig heeft. De accountant treedt hier op als medegebruiker
  van het programma van de kliënt, in welk programma ook de accoun­
  tantseisen t.a.v. de output zijn opgenomen, teneinde deze beter geschikt
  te doen zijn voor zijn kontrole (zie schema III).
  Schema 111
  
  gebruiker
  
  gebruiker
  
  gebruiker
  
  accountant
  gebruiker
  
  b. speciale accountantsprogramma’s
  Hiervan is de accountant de alleengebruiker; dit zal dan ook een afzon­
  derlijk programma en een afzonderlijke run ten behoeve van de accoun­
  tant inhouden 14 ), zoals in schema IV is weergegeven.
   Schema IV
  werkelijke
  input
  
  werkelijke
  input
  
  kliënten
  programma
  
  accountants
  programma
  
  1
  
  1
  
  werkelijke
  outpu
  
  accountants
  output
  
  Totalen afstemming
  
  14) Men dient zie i hierbij wel van de moeilijk ïeid van afwegin
  gram ma's bewust te blijven. Ook en juist bij computerarbeid zal de verhouding tussen kosten manuur
  t.o.v. kosten machineuur gaan in de richting van relatieve en mogelijker-wijze absolute daling van de
  kosten van liet machine-uur.
  m a b blz. 300
  
  2 Naar de aard:
  a. applikatie programma’s.
  Deze programma’s vertonen overeenkomst met de door de kliënt ge­
  bruikte programma’s, evenwel zijn deze accountantsprogramma’s, respec­
  tievelijk additionele programmadelen, meer toegespitst op weergave van
  informatie voor nadere analyse door de accountant' 5).
  b. mathematische programma’s.
  Hierbij wordt zowel gedacht aan het opnemen van mathematische steek­
  proeven met gegeven betrouwbaarheidsgraad en tolerantie grenzen, als
  aan het met behulp van statistische overzichten geschikt maken voor een
  nadere analyse van een grote hoeveelheid gegevens. Het is de taak van de
  accountant om de hierbij gewenste parameters aan te geven.
  c. relatie programma’s.
  Hiertoe kunnen worden gerekend de verbandskontroles en de berekening
  van de ratio’s ten behoeve van de analyse.
  3 Naar de doelstelling:
  a. onderzoek naar het bestaan van de activa en passiva.
  Ter illustratie hiervan enkele voorbeelden:
  i selektie programma van debiteurensaldi ten behoeve van positieve
  saldobevestiging, op grond van:
  - gegeven kondities, zoals bedrag, ouderdom, overschrijding limieten,
  ongebruikelijke kredit-saldi,
  - mathematische steekproef op overblijvende saldi.
   In aansluiting hierop zal met betrekking tot de saldi waarvoor geen
  bevestiging werd ontvangen, door de accountant de afloop worden
  nagegaan'f>);
  ii selektie-programma’s voor voorraadopnamen en ten behoeve van de
  kontrole van inkoop-fakturen en vrachtnota’s;
  iii signalering van kredit-saldi van debiteurenrekeningen en debet-saldi
  vankrediteurenrekeningen met indeling naar grootteklassen;
  iv periodiciteit van mutaties in verband met de vaststelling van de vol­
  ledigheid ervan;
  v vergelijking van mutaties in de tijd met signalering van bijzondere
  afwijkingen;
  vi sortering van informatie naar gewenste gezichtspunten, noodzakelijk
  voor het inzicht van de accountant.
  b. onderzoek van de resultatenrekening.
  Met het oog op de tendens tot verdergaande integratie van deelsystemen,
  kan in de nabije toekomst groot nut worden verwacht van de mogelijk­
  heid tot het verrichten van verbandskontroles en het opvragen van
  ratio’s. Wij staan hier nog slechts aan het begin van de te verwachten
  ontwikkelingen op dit gebied.
  15) Zie Wayne S. Boutell: „Auditing with the computer”, 1965, p. 85.
  16) Zie ook J.M. Vecht: ,,De betekenis van saldobiljetten voor de kontrole van debiteuren”. MAB
  maart 1969, pp. 143-146.
  m a b blz. 301
  
  c. onderzoek naar de toepassing van waarderingsgrondslagen.
  Volstaan wordt met het vermelden van enkele voorbeelden:
  i waardering van debiteuren door afdrukken van achterstandslijsten,
  aangevuld met een mathematische steekproef hierop teneinde de
  juistheid in detail na te gaan;
  ii waardering van voorraden door afdrukken van een klasse-indeling
  naar rato van het goederenverbruik;
  iii steekproeven om trent de rekenkundige juistheid van berekeningen
  betreffende waardering van voorraden en duurzame produktiemiddelen, alsmede van de afschrijvingen.
  Slotopmerkingen
  
  Analytische kontrole zal voor de accountant bij de gekompliceerder wor­
  dende bestuurlijke informatieverwerking en verdergaande automatisering van
  de administratie een grotere plaats gaan innemen, waarbij geautomatiseerde
  informatieverwerking voor hem een belangrijk hulpmiddel kan betekenen.
   Met het oog op de omstandigheid dat een deel van de accountantswerkzaam­
  heden van kliënt tot kliënt een zekere overeenkomst vertoont 1 7), zou het
  gewenst zijn te komen tot standaardprogramma’s 1x). Door deze standaard­
  programma’s met een algemene toepasbaarheid en met de mogelijkheid tot
  inbouwing van additionele programma’s met kondities welke zijn gericht op
  de specifieke kliënt, kunnen belangrijke kostenvoordelen worden verkregen
  ten aanzien van het ontwerpen van programma’s 19). Nu de tijd van oriën­
  tatie voorbij is, mag van de accountant worden verwacht dat hij de bestaande
  kloof tussen geavanceerde informatieverwerkende systemen, waarop admini­
  straties zijn gebouwd en de daarbij toegepaste kontrole weet te overbruggen
  en tegelijkertijd blijft werken aan een met de ontwikkeling evoluerende,
  doelmatige accountantskontrole.
  17) Vergelijk W.Th. Porter: ,,Generalized computer audit programs” . Journal of Accountancy, Jan.
  1969, p. 54.
  18) Zie ook A.J. van ’t Klooster: Voordracht voor het genootschap voor automatisering op 15
  maart 1968.
  19) Een zekere kompatibiliteit der programma’s voor computerkonfiguraties van uiteenlopend fa­
  brikaat is hierbij vereist, hetgeen overigens niet alleen voor accountantsprogramma’s wenselijk zou zijn.
  Zie voorts W. Th. Porter: „Auditing electronic systems”, 1968, p. 37.
  m a b biz. 302.
  