title: Het controleproces
text: Accountantscontrole
  Risicobeheer
  Organisatie en
  Structurering
  
  reld. Automobilisten zijn verplicht zich te verzeke­
  ren. Sommige automobilisten wil niemand verze­
  keren. Niet zozeer omdat zij niet integer zouden
  zijn maar wel wegens vermeende o f gebleken
  beperkingen aan hun kwaliteiten als bestuurders.
  Voor hen is een bijzondere verzekeringsmaat­
  schappij opgericht: Terminus.
  Het
  controleproces
  J. ten Wolde
  
  De behoefte aan een accountantskantoor Termi­
  nus is nog niet ontstaan. Zijn er nu zo weinig mala­
  fide ondernemers (of ondernemers die op andere
  wijze een risico kunnen vormen voor hun accoun­
  tant), o f zijn er toch nog onverstandige accoun­
  tants?
  Men kan niet altijd voorkomen dat men malafide
  ondernemers als cliënt krijgt. De accountant
  bepaalt niet de opvolging in de directies van de
  ondernemingen waarvan hij de jaarrekeningen
  controleert. De accountant kan ook niet voorko­
  men dat aandelen in vennootschappen overgaan
  in handen van suspecte lieden. En sommige
  ondernemers zijn zo slim dat hun accountant niet
  merkt dat ze malafide zijn. Bovendien is het zo dat
  een aantal ondernemers zich niet altijd houdt aan
  de controleplicht; dat lijkt me voor een malafide
  ondernemer ook geen onoverkomelijk probleem.
  Toch kan ik niet nalaten nog eens te benadrukken
  dat een zorgvuldig uitgevoerde risico-analyse bij
  de acceptatie en prolongatie van opdrachten
  vooreen accountant van groot belang is.
  1 Inleiding
  Het controleproces: menige accountant heeft er
  de mond vol van. Betreft het hier modieuze turbo­
  taal of is er iets wezenlijks gaande in het accountantsberoep? Vijf jaar geleden kende de Neder­
  landse accountant nog nauwelijks het woord
  ’controleproces’ laat staan de betekenis ervan.
  Momenteel is elke grote accountantsmaatschap
  de bezitter van zo’n proces of is men bezig er een
  te ontwikkelen. Soms ook krijgt men er een aan­
  geboden van hun ’big eight brother’.
   Dit artikel behandelt het ontstaan, de voor- en
  nadelen, de vergelijkbaarheid en de ’meetbaar­
  heid’ van het controleproces.
  2 Wat is een proces?
  ’Proces’ kan in algemene zin worden gedefinieerd
  als: werking in haar voortgang beschouwend,
  ontwikkelingsgang, verloop (Van Dale, 10de druk
  1976).
  Veel eigentijdse organisaties worden tegenwoor­
  dig gekenmerkt door een hoge mate van com­
  plexheid. Hierdoor ontstaat grote behoefte aan
  ondersteunende middelen ter beheersing van
  deze organisaties en ter verhoging van de doel­
  matigheid daarvan. Die middelen zijn bijvoor­
  beeld: strategie, interne organisatie (planning en
  budgettering, organisatiestructuur en dergelijke)
  en procesbeheersing. Bij procesbeheersing kan
  gedacht worden aan besturingsprocessen, uit­
  voeringsprocessen en aan informatieprocessen.
  Deze laatste wordt heden ten dage ondersteund
  door een zeer krachtig hulpmiddel: de computer.
  J. ten Wolde, registeraccountant, is lid van de maatschap
  KPMG Klynveld Kraayenhof & Co, accountants.
  juli/augustus 1989
  
  265
  
  MAB
  
  Bij uitvoeringsprocessen kan men denken aan
  inkoopprocessen, fabricageprocessen en con­
  troleprocessen.
  Een procesmatige aanpak dwingt tot rangschik­
  king en bevordert een rationele, planmatige aan­
  pak van problemen. Met andere woorden: het
  dwingt tot denken, alvorens te doen. Er wordt
  gehandeld volgens een vast patroon, dat een effi­
  ciënte en effectieve benadering van een pro­
  bleem in sterke mate bevordert.
  Bovendien geldt dat door procesmatig te denken
  en te handelen:
  - de samenhangen tussen de verschillende
  opeenvolgende stappen van een handeling
  duidelijk worden;
  - er standaardisatie van handelen ontstaat: in
  soortgelijke situaties wordt soortgelijk gehan­
  deld.
  Bij dienstverlenende processen heeft dit tot
  gevolg dat de kwaliteit van de dienstverlening in
  mindere mate gaat variëren met de kwaliteit van
  de individuele uitvoerder.
  De keerzijde van deze voordelen is: minder ruimte
  voor individuele invulling en soms te ver doorge­
  voerde standaardisatie. Het vinden van een opti­
  mum is derhalve een belangrijke opgave bij het
  ontwikkelen van een procesmatige aanpak.
   3 Van ’proces van de accountantscontrole’
  naar ’controleproces’
  Het proces (in algemene zin gedefinieerd) van de
  accountantscontrole bestaat sinds de eerste
  accountant zijn eerste controle uitvoerde.
  Dit proces verloopt globaal als volgt:
  • waarnemen,
  • vergelijken met een norm,
  • concluderen,
  • rapporteren.
  De controlewerkzaamheden van de accountant
  kunnen procesmatig (waarbij handelingen vol­
  gens een vaste systematiek worden gerang­
  schikt) worden beschouwd en vastgelegd. Het is
  zelfs aanbevelenswaardig omdat de accountant
  voor een complexe opgave staat en hij zo doel­
  matig en efficiënt mogelijk, met een hoge mate
  
  266
  
  van betrouwbaarheid en nauwkeurigheid, een
  oordeel moet geven over een financiële verant­
  woording. Hij heeft daarbij te maken met een
  veelheid van informatie en beslissingen.
  Deze complexiteit, gevoegd bij een aantal ontwik­
  kelingen die nader zijn omschreven in deel 8 van
  dit artikel, heeft ertoe geleid dat in de jaren zeven­
  tig de researchmedewerkers bij enkele grotere
  accountantsfirma’s het proces van de accoun­
  tantscontrole diepgaand hebben geanalyseerd.
  Deze analyses mondden, via een procesmatige
  beschrijving van de controle, uiteindelijk uit in een
  samenstel van voorschriften - een handboek
  controle - ondersteund door formulieren, werk­
  bladen, vragenlijsten e.d. en spoedig daarna ook
  door computerprogramma’s. Er was een belang­
  rijke mijlpaal bereikt: het proces van de accountantscontroleweró een hulpmiddel bij de controle
  dat het controleproces werd genoemd.
  Dit hulpmiddel was zeer veelomvattend. De controlestaf moest door middel van aanvullende trai­
  ningen met dit hulpmiddel vertrouwd worden
  gemaakt. Daarom werd het controleproces intern
  ’verkocht’ als ware het een produkt.
  Maar nog belangrijker is de externe ’verkoop’ van
  het controleproces. Momenteel trachten accoun­
  tantsfirma’s die een controleproces ontwikkeld
  hebben, zich daarmee in de markt te onderschei­
  den van andere firma’s. Het controleproces heeft
  zich ontwikkeld tot een marketinginstrument, met
  een eigen produktnaam.
   4 Controlefilosofie en controleproces
  ’Aan de filosofie (is) het streven eigen - zelfs dan
  wanneer het filosofisch denken zich voorlopig op
  een bepaald en beperkt voorwerp richt - de
  afzonderlijke verschijnselen van het leven in een
  groot, alles omvattend geheel onder te brengen,
  een gemeenschappelijke zin erin te ontdekken en
  onder andere ook de resultaten der wetenschap­
  pen in een synthese tot een omlijnd wereldbeeld,
  een wereldbeschouwing samen te voegen.’ Deze
  omschrijving van filosofie zullen accountants niet
  in gedachte hebben als zij het begrip hanteren in
  relatie tot accountantscontrole. In de context van
  accountantscontrole wordt filosofie beschouwd
  als: een uitgangspunt van denken.
  juli/augustus 1989
  
  MAB
  
  Er bestaan filosofieën van verschillende niveaus
  met betrekking tot één en hetzelfde onderwerp.
  Zo zal men bijvoorbeeld vanuit een bepaalde filo­
  sofie (van hoog niveau) de verschillende gods­
  diensten als gelijksoortig kunnen beschouwen,
  terwijl er op een lager niveau vele en grote ver­
  schillen en uitgangspunten zijn.
  2 mede een andere achtergrond hebben dan
  accountantscontrole, zoals: welke betrouw­
  baarheid dient te worden nagestreefd, hoe
  wordt met het beroepsrisico omgegaan, welke
  kwaliteitseisen worden gesteld, op welke wijze
  wordt aan de adviesfunctie gestalte gegeven,
  hoe worden opdrachten aanvaard enzovoort.
  Een controlefilosofie is een uitgangspunt of
  samenstel van uitgangspunten in denken bij
  accountantscontrole (hoewel niet uitgesloten is
  dat bijvoorbeeld de politie ook controlefilosofieën
  heeft).
   Het is in het algemeen zinvol slechts over contro­
  lefilosofie te spreken daar waar beroepsgenoten
  nog niet allen overtuigd zijn van de juistheid en de
  doelmatigheid daarvan en dus het desbetref­
  fende uitgangspunt nog niet algemeen geldend
  is. Op zeker moment in de accountantsgeschiedenis kon men bijvoorbeeld systeemgerichte controle - het bij de controle gebruikmaken
  van interne controles - een controlefilosofie noe­
  men. Nu alle beroepsgenoten systeemcontrole
  aanvaarden en toepassen zal niemand meer
  behoefte hebben te zeggen dat dat zijn controlefi­
  losofie is. Met betrekking tot het gebruik maken
  van interne controle zal men echter op een lager
  niveau nog wel filosofieën hanteren: kan alleen
  met systeemcontrole volstaan worden of is er
  daarnaast altijd nog een gegevensgerichte con­
  trole noodzakelijk?
  
  Door deze laatste uitgangspunten in het uitvoeringsinstrument in casu het controleproces in te
  bouwen, wordt dit uitvoeringsinstrument een
  hulpmiddel om strategische doelstellingen (profi­
  leren als ’goedkope accountantsfirma’, als
  ’adviesaccountants’ en dergelijke) van de
  accountantsfirma te realiseren.
  ’Proces’ kan in deze context beter worden
  omschreven als ’het volgens een vaste systema­
  tiek ordenen van handelingen’. Schematisch kan
  de totstandkoming van het controleproces als
  volgt worden weergegeven.
   5 Het controleproces als beleidsinstrument
  Nadat het proces van de accountantscontrole is
  geanalyseerd wordt deze analyse omgezet in het
  hulpmiddel ’het controleproces’ als samenstel
  van beschrijvingen, voorschriften, formulieren
  enzovoort (zie deel 10). Bij het uitwerken van het
  controleproces zal een aantal uitgangspunten
  gehanteerd worden die:
  1 uitsluitend een accountantscontrole ach­
  tergrond hebben (controlefilosofieën), zoals de
  benadering van de interne controle (welke
  soorten, hoe en wat vastleggen, toe te kennen
  betrouwbaarheid en dergelijke), op welke
  grondslag de tolerantie bepalen, op welke
  wijze steekproeven opzetten c.q. uitvoeren;
  
  juli/augustus 1989
  
  Het is denkbaar dat bij de opzet van het controle­
  proces het vaktechnisch college haar degen
  moet kruisen met dat van het besturend college:
  de eerste zal primair waken over de vaktechni­
  sche aspecten en de tweede zal wellicht primair
  winstgevende aspecten in het oog houden.
  6 Controleproces en controle-aanpak
  Controle-aanpak kan worden beschouwd als een
  
  267
  
  korte omschrijving van de wijze waarop een spe­
  cifiek controle-object (meestal een jaarrekening)
  wordt gecontroleerd. Een controle-aanpak wordt
  ontwikkeld door het controleproces te laten
  ’inwerken’ op de gegevens van het controleobject en de gegevens van de organisatie die het
  controle-object tot stand heeft gebracht. Een
  controleproces is het vehikel dat de in een
  bepaalde accountantskring geldende filosofie
  vertaalt naar een (specifieke) controle-aanpak. Dit
  kan schematisch als volgt worden weergegeven:
  
  7 Wat zijn de voordelen van een
  controleproces?
  Het ontwerpen van een controleproces en het
  opnemen van dit proces in een handboek met
  controlerichtlijnen hebben/sorteren een aantal
  positieve effecten.
  1 Het controleproces laat het onderlinge ver­
  band zien tussen de verschillende stappen en
  acties en maakt daardoor de controle als het
  ware zichtbaar: alle uitvoerenden krijgen zowel
  inzicht in het gehele proces van de accoun­
  tantscontrole als in het waarom van het onder­
  deel waar men mee bezig is.
   2 Vergroting van het inzicht in de totale controle
  werkt motiverend.
  3 Toepassing van een modern controleproces
  leidt tot verhoging van de efficiency in de con­
  trole (goede training van de uitvoerenden is
  hierbij een voorwaarde).
  268
  
  4 Een controleproces waarin een systematische
  risico-analyse is ingebouwd zal de aandacht
  gestructureerd richten op relevante zaken.
  5 Een goed beschreven controleproces verdiept
  bij de uitvoerenden de kennis van en het inzicht
  in de leer van de accountantscontrole.
  6 Een controleproces levert meetpunten op voor
  de beoordeling door derden en voor de voort­
  gangscontrole.
  7 Een procesmatige benadering bevordert de
  uniformering op tal van gebieden, waardoor:
  a de eenduidigheid van controlerapportage
  zal worden bevorderd;
  b de samenwerking en roulatie, zowel binnen
  een controle als tussen de verschillende
  kantoren, worden vereenvoudigd;
  c soms vergroting van het toepassingsgebied
  bereikt kan worden; dit verhoogt de econo­
  mische haalbaarheid van verdergaande au­
  tomatisering van belangrijke controle-onderdelen, zoals het vastleggen van de admi­
  nistratieve organisatie en interne controle­
  systemen, het opstellen van controlepro­
  gramma’s, het vervaardigen van een dos­
  sier, het toepassen van steekproeftech­
  nieken enzovoort;
  d de kwaliteit van opleidingsmodules kan wor­
  den verbeterd doordat grotere samenhang
  kan worden bereikt;
  e door middel van eenheid van begrippen de
  communicatie zal worden bevorderd.
  Tenslotte bevorderen uniformiteit en een gestruc­
  tureerd controleproces de kwaliteitsbeheersing.
  Verwacht mag worden dat de standaarddeviatie,
  dat wil zeggen de spreiding in de kwaliteit van de
  dienstverlening, kleiner wordt.
  Als daarenboven in het controleproces een kwali­
  teitsnorm wordt verlangd die hoger is dan het gel­
  dende gemiddelde zal dit gemiddelde uiteraard
  de neiging hebben te stijgen.
   Als de (nieuwe) kwaliteitsnorm te ver van de
  bestaande ligt dan zal er geen neiging tot stijgen
  zijn: de nieuwe norm wordt als onhaalbaar in haar
  geheel afgewezen. Men dient dan zelf attent te
  zijn dat in de praktijk de bestaande norm niet
  wordt verlaagd.
  juli/augustus 1989
  
  MAB
  
  spreiding van de kwaliteit
  zonder
  controleproces
  
  met
  controleproces
  
  kwaliteitsgemiddelde
  
  kwaliteitsgemiddelde
  
  8 Ontstaansoorzaken van het controleproces
  Mede naar aanleiding van de in het voorgaande
  deel beschreven voordelen zal de vraag rijzen
  waarom het fenomeen controleproces - het hulp­
  middel - nog maar zo kort in de belangstelling
  staat.
  Als wij terug gaan in de tijd vinden we als het oud­
  ste element van een procesmatige aanpak en als
  eerste belangrijke stap vooruit op het pad van
  gestructureerd werken: de standaarddossierindeling. De eerste cursus over dit onderwerp was
  in feite de eerste ’controleproces-cursus’. Nadien
  heeft een en ander zich, met de VS als trendset­
  ter, onder invloed van een aantal factoren verder
  ontwikkeld.
  Een aantal maatschappelijke factoren heeft een
  rol gespeeld bij de ontwikkeling van het controle­
  proces. Hiervoor zijn twee redenen te geven:
  - een accountantskantoor is een onderdeel van
  het bedrijfsleven en staat dus aan dezelfde
  trends bloot als haar cliënten;
  - een accountant is een dienstverlener en zal uit
  hoofde van zijn streven naar een optimale taak­
  vervulling aan de wensen van de afnemers
  tegemoet willen komen.
  Als maatschappelijke factoren kunnen worden
  genoemd:
  1 Internationalisatie van het bedrijfsleven
  Denk hierbij aan de groei van het aantal mondiale
  ondernemingen en ontwikkelingen met betrek­
  king tot Europa 1992.
   juli/augustus 1989
  
  kwaliteits­
  norm
  
  laag
  
  kwaliteitsgemiddelde
  
  hoog
  
  Een zelfde tendens is waarneembaar bij de
  enkele grote accountantsmaatschappen. De
  maatschap die zich werkelijk ’mondiaal’
  opstelt, dat wil zeggen niet ’vanuit een bepaald
  land denkt’, zal waarschijnlijk ook een mondi­
  aal controleproces hebben:
  • de inbreng bij de totstandkoming zal vanuit
  vele landen geschieden;
  • het controleproces is overal ter wereld van
  toepassing.
  2 Voortschrijdende technologie en
  automatisering
  Technologie en automatisering komt men bijna
  op elk gebied van het economische leven tegen.
  De toegang tot enorme hoeveelheden informatie
  en de mogelijkheden om met informatie ’te spe­
  len’ nemen sterk toe. Er zijn omvangrijke investe­
  ringen noodzakelijk zowel in human Capital, om
  de apparatuur te kunnen bedienen en controle­
  ren, als in money Capital (hard- en software). Door
  de opkomst van de automatisering groeide ener­
  zijds het ’procesmatig denken’, anderzijds namen
  de mogelijkheden toe de computer in te schake­
  len bij de processen.
  In een modern controleproces vindt men vele
  geautomatiseerde toepassingen, met name op
  het gebied van ’data manipulatie’. Vooral bij de
  grote accountantsmaatschappen nemen de
  investeringen sterk toe. De uurtarieven stijgen
  dienovereenkomstig: de accountant beweegt
  zich enigszins van het arbeidsintensieve naar
  het kapitaalintensieve terrein.
  269
  
  MAB
  
  3 Toenemend belang van en toepassing van
  strategisch en planmatig denken
  Strategische beleidsvorming, planning, budget­
  ten, uitzonderingsrapportering: beleids- en uitvoeringsinstrumenten die meer en meer worden
  toegepast in het bedrijfsleven.
  Vroeger werd met ’planning’ slechts het begro­
  ten van assistenturen bedoeld. Nu wordt zij bij
  de accountantscontrole (maar ook bij de be­
  sturing van de maatschap!) steeds belangrijker
  en neemt dan ook een groter percentage van
  de uren en het controlebudget in beslag. Zoals
  eerder opgemerkt, is het controleproces een
  belangrijk sturings- en beheersingsinstrument,
  niet alleen vanuit een vaktechnisch oogpunt.
   4 Klantgericht denken
  In het bedrijfsleven wordt ’klantgericht denken’ in
  toenemende mate een doelstelling en een marke­
  tinginstrument. Management en personeel moe­
  ten in staat zijn signalen uit de markt op te vangen
  en om te zetten in daden.
  Een modern controleproces haakt op deze
  ontwikkeling in en probeert procesmatig de
  aandacht te vestigen op mogelijke signalen
  van de cliënt.
  5 Streven naar kwaliteit
  Streven naar kwaliteit: volgens velen is deze ont­
  wikkeling afkomstig uit Japan. Anno 1989 is deze
  kwaliteitsdrang niet meer weg te denken uit onze
  ondernemingsomgeving, uit de produktspecificaties en de reclame. Het streven naar kwaliteit
  doet de vraag naar sturings- en controle-instrumenten groeien.
  In een controleproces vindt men tal van op
  kwaliteit gerichte stappen. Bovendien is het
  controleproces een machtig kwaliteitssturingselement en een kwaliteitstoetsingselement.
  6 Streven naar produktspecificatie
  Bij produkten die door de afnemer moeilijk op
  kwaliteit te beoordelen zijn en/of met soortgelijke
  produkten te vergelijken zijn, ontstaat zowel aan
  de aanbodzijde als de vraagzijde een wens tot
  produktspecificatie. De aanbodzijde zal zich met
  de specificatie willen onderscheiden van de con­
  current, de vraagzijde heeft uit hoofde van verge­
  
  270
  
  lijkbaarheid en kwaliteitstoets behoefte aan een
  specificatie.
   Het accountantsprodukt ’de verklaring’ is nau­
  welijks onderling te vergelijken, laat staan dat
  de cliënt in staat is de kwaliteit in relatie tot de
  prijs te beoordelen. De cliënt oordeelt veelal
  aan de hand van andere aspecten: standing
  van het kantoor (onder andere af te leiden uit
  de cliëntenkring) en de persoonlijkheid van de
  dienstverlener. De behoefte aan produktspecificaties - zoals een handboek controle - bij
  accountants is derhalve evident. De accoun­
  tant verbindt zich niet alleen tot het leveren van
  een bepaald eindprodukt - de verklaring maar ook tot het leveren van een bepaalde
  inspanning. Deze inspanning is nader
  omschreven in de specificatie. Ook de be­
  roepsorganisatie speelt op deze ontwikkeling
  in onder andere door het ontwikkelen van controlestandaarden.
  Voorts hebben de volgende omstandigheden een
  stimulerende rol gespeeld bij de ontwikkeling van
  het controleproces.
  a De groei in de verlooppercentages van de controlestaf heeft de procesmatige aanpak in hoge
  mate gestimuleerd. In de UK en VS belopen de
  percentages momenteel 25 a 30 procent!,
  waardoor op opdrachten soms van het ene op
  het andere jaar een compleet nieuwe ploeg
  moet worden ingezet.
  b De groei in de arbeidskosten deed het belang
  van arbeidsbesparingen toenemen, hetgeen
  bereikt kan worden door vergroting van unifor­
  miteit en door procesmatig handelen,
  c Door de groeiende omvang van de accoun­
  tantskantoren ontstond er een voldoende
  breed draagvlak om ’research and develop­
  ment’ te financieren; het controleproces in haar
  huidige status is mede daardoor ontstaan. De
  kleinere accountantskantoren met een minder
  breed draagvlak profiteren, zij het met vertra­
  ging, uiteraard van deze ontwikkelingen door
  middel van de door de grote kantoren ver­
  zorgde publikaties, controlehandboeken en
  dergelijke.
   d De groei van de mate waarin accountants bloot
  staan aan schadeclaims doet de vraag naar
  
  juli/augustus 1989
  
  *
  
  MAB
  
  een gedetailleerd omschreven aanpak ont­
  staan: wat wanneer doen, wat vastleggen in
  het dossier, wat en hoe communiceren met de
  cliënt enzovoort.
  e De sterker wordende prijsconcurrentie doet
  het verlangen naar een efficiënte controle toe­
  nemen. Een procesmatige aanpak waarin
  ideeën voor kostenbesparingen zijn uitgewerkt
  is dan uiteraard welkom.
  Het zal duidelijk zijn dat enkele van bovenge­
  noemde factoren tegen elkaar inwerken: een
  hogere kwaliteit inclusief een beter dossier versus
  een goedkopere controle. De accountant balan­
  ceert boven de afgrond: van het op korte termijn
  zeker een opdracht verliezen/niet verkrijgen of het
  op langere termijn wellicht op de hals halen van
  narigheid als gevolg van een te beperkte controle-inspanning. Het controleproces kan in deze
  evenwichtsgevoelige situatie veel nut afwerpen
  als balanceerstok.
  9 Hoe manifesteert het controleproces zich?
  Het controleproces kan zich op de volgende wij­
  zen aan de controlestaf ’tonen’:
  A Een handboek controle waarin het controle­
  proces al of niet in detail wordt beschreven,
  waarin het maatschapsbeleid met betrekking tot
  de controle kan zijn vertaald alsmede de daaraan
  ten grondslag liggende uitgangspunten.
  B Handboeken die het voornoemde handboek
  controle ondersteunen
  met gedetaileerde
  beschrijvingen, praktische richtlijnen en derge­
  lijke (denk bijvoorbeeld aan interne controle en
  steekproeven).
   Bij de opzet van handboeken is het van belang
  dat:
  • de stijl duidelijk en prettig leesbaar is;
  • het handboek een praktisch formaat heeft,
  waardoor de controlestaf het bij de hand heeft
  als het nodig is (de nieuwste ontwikkeling is dat
  de staf de literatuur beschikbaar heeft via de
  microcomputer);
  • een bepaalde diepgang wordt gekozen: zal
  men bij de stap ’bereken tolerantie’ slechts
  
  juli/augustus 1989
  
  enkele overwegingen en percentages geven of
  geeft men exact aan hoe de toleranties bere­
  kend dienen te worden;
  • wordt gekozen voor een generieke (algemeen
  conceptuele) of een specifieke aanpak. Met
  andere woorden: tot welk niveau wordt het
  proces gestructureerd. Het voordeel van de
  generieke methode is dat zij ’universeel’ toe­
  pasbaar is, gemakkelijker te onthouden is
  waardoor het als een eenvoudig hulpmiddel
  kan dienen. Het nadeel is dat de gebruiker een
  vertaalslag moet maken naar de specifieke
  situatie. Het voordeel van deze vertaalslag is
  overigens dat dit de uitvoerder stimuleert tot
  nadenken. Voorbeeld: vraagt men zich stelsel­
  matig af of transacties volledig zijn verant­
  woord of stelt men per afzonderlijk controleonderdeel vragen met betrekking tot de volle­
  digheid. In dit laatste herkent men de interne
  controlevragenlijsten. (Is vastgesteld dat alle
  orderbonnen doorlopend genummerd opge­
  nomen zijn in de administratie? Zijn er hashtotals? enzovoort.)
  • het te behandelen terrein wordt afgebakend.
  Dient het handboek het ’voor- en/of naterrein’
  (respectievelijk opdrachtaanvaarding, kwaliteitsmaatregelen, samenwerking met andere
  accountants, schrijven van adviesbrieven) te
  behandelen?
  C Formulieren. Een belangrijk onderdeel bij een
  controleproces vormen de formulieren. Het con­
  troleproces manifesteert zich in de dagelijkse
  praktijk aan de controlestaf voornamelijk door
  middel van de formulieren. Zijn de formulieren
  onhandig, dan is het controleproces niet goed.
   Het ontwerpen van gebruikersvriendelijke, duide­
  lijke en efficiënte formulieren is geen eenvoudige
  zaak en wordt in de praktijk in het algemeen
  onderschat. Het is ook zeer belangrijk dat formu­
  lieren in de praktijk worden getest. De ontwerpers
  kunnen onmogelijk alle praktijksituaties voorzien
  die van invloed kunnen zijn op het formulier.
  D Vastleggingstechnieken en -methodieken:
  (dossierorganisatie, hoe en wat vastleggen van
  processen en interne controlehandelingen) die
  worden gehanteerd bij de controle.
  271
  
  MAB
  
  E Computerprogramma’s. Tenslotte een belang­
  rijk element van het controleproces: ondersteu­
  nende computerprogrammatuur. Als de ’computerdichtheid’ in het veld voldoende groot is, is het
  zeer belangrijk dat praktische programma’s
  beschikbaar zijn, zoals de beschikbaarheid op de
  computer van de formulieren, de beschikbaar­
  heid en direct toegankelijkheid van de informatie
  en een programma om het feitelijke controlepro­
  gramma te maken. Daarna komen de meer com­
  plexe programma’s, zoals een programma voor
  het vastleggen en evalueren van het systeem voor
  interne controle, een koppeling van een dergelijk
  systeem met een meer sophisticated programma
  om een controleprogramma te maken enzovoort.
  En dan zijn er uiteraard nog programma’s
  beschikbaar voor dossieropbouw, selecties van
  bijzondere posten, steekproefselecties en steekproefevaluaties enzovoort.
  F Training, cursussen. Wil men een controlepro­
  ces in de praktijk goed laten werken is een uitste­
  kende training een basisvoorwaarde. Een goed
  handboek controle compenseert nauwelijks een
  slechte training.
  G Brochures en dergelijke: belangrijke instru­
  menten voor de externe, maar ook voor de interne
  marketing.
   10 Zijn er verschillende controleprocessen?
  ’Het komt toch allemaal op hetzelfde neer’, ’Oude
  wijn in nieuwe zakken’. Bekende kreten van nietveranderingsgezinden. Er kunnen wel degelijk
  grote verschillen optreden tussen controlepro­
  cessen van de verschillende maatschappen. En
  die zijn er ook, alleen al vanwege de ’ouderdom’
  van de verschillende controleprocessen. Een en
  ander is de laatste jaren duidelijk in beweging
  geweest. Belangrijke elementen als risico-analyse en toleranties blijken nog niet op grote schaal
  gestructureerd te worden toegepast.
  Vergelijkt men verschillende uitgewerkte contro­
  leprocessen dan kan men de volgende, soms
  zeer belangrijke verschillen onderkennen.
  1 Het ene proces weegt inherent risico voorzich­
  tig, het andere proces durft aan een laag inhe­
  272
  
  rent risico een zeer grote ’betrouwbaarheid’
  toe te kennen (weinig controleren als men geen
  fouten verwacht).
  2 Met het beroepsrisico kan op verschillende wij­
  zen in het proces worden omgesprongen:
  vormt zij een onderdeel van het controlerisico
  of niet?
  3 Hoeveel betrouwbaarheid wordt toegekend
  aan een goede, sterke interne controle? Som­
  mige processen kennen daar een zodanige
  maximale waarde aan toe, dat er altijd nog
  gegevensgerichte arbeid noodzakelijk is.
  Andere volstaan met een systeemcontrole.
  4 Met betrekking tot de weging c.q. kwantifice­
  ring van de verschillende risico’s kunnen grote
  verschillen bestaan: worden'voor de verschil­
  lende risico’s deelconclusies getrokken (en zo
  ja hoe gedetailleerd?) of worden totaalconclusies getrokken?
  5 Op het gebied van de toleranties kunnen
  belangrijke verschillen ontstaan. Dit is niet zo
  verwonderlijk, want in het beroep bestaan hier­
  over uiteenlopende (en vage) opvattingen.
  6 Ook op het gebied van steekproeven kunnen
  zich belangrijke verschillen voordoen.
   7 Ten slotte het terrein van de evaluatie van fou­
  ten. Hoe zwaar tellen de ’schattingsfouten’
  mee, welke invloed hebben de fouten van vorig
  jaar, hoe worden steekproeffouten geëvalu­
  eerd (’upper limit’ of ’most likely’), hoe wordt de
  bij de uitvoering van de controle gehanteerde
  tolerantie meegenomen enzovoort.
  11 Wat zijn de nadelen van een
  controleproces?
  Er zijn twee, mogelijk met elkaar verband hou­
  dende nadelen te noemen.
  Het controleproces zal zodanig van opzet dienen
  te zijn dat zij van toepassing is bij zeer vele soor­
  ten bedrijfshuishoudingen. Het controleproces
  zal daarom tal van algemeen geldende elementen
  bevatten. Bijvoorbeeld: algemene bewoordingen
  van de controledoelstellingen (volledigheid, juist­
  heid en dergelijke), die niet of moeilijk toepasbaar
  zijn op ’bijzondere bedrijfshuishoudingen’ zoals
  ziekenfondsen, administratiekantoren, tussenholdings enzovoort. Bij het ontwerpen van een
  
  juli/augustus 1989
  
  MAB
  
  controleproces ligt hier ook een spanningsveld:
  naarmate men het controleproces specifieker
  maakt, wordt het in die specifieke omstandighe­
  den beter en efficiënter toepasbaar, doch wordt
  de algemene gebruiksmogelijkheid verkleind.
  Bij de grote accountantsmaatschappen zal het
  controleproces veelal zijn afgestemd op de mid­
  delgrote ondernemingen. Het proces is dan dus
  niet toegesneden op grote concerns (problema­
  tiek van vele deelnemingen - groot en klein - ver­
  spreid over de wereld, samenwerking met andere
  accountants, concerntoleranties en dergelijke) en
  kleine huishoudingen. Het controleproces met
  zijn formulieren en zijn dossieropbouw lijkt dan
  moeilijk van toepassing te zijn op kleine onderne­
  mingen omdat de verhoudingen, planning en
  afronding van de controle procentueel een te
  groot deel van het totaal aantal te besteden uren
  in beslag zouden nemen. In de praktijk hoort men
  daarom ook wel de wens om een controleproces
  te ontwerpen voor kleine ondernemingen, waarbij
  gedacht wordt aan het weglaten van stappen en
  formulieren.
   Deze wens is begrijpelijk, maar er aan tegemoet
  komen zou onjuist zijn. Want bij een kleine onder­
  neming zijn fouten relatief even belangrijk, gel­
  den dezelfde controledoelstellingen, enz. Geen
  enkele stap in het controleproces die bij een grote
  of middelgrote onderneming van belang is, kan
  gemist worden bij een kleine onderneming. Het
  tegendeel is eerder waar: het bereiken van een
  laag controlerisico vereist grotere aandacht bij
  kleine ondernemingen dan bij grote en middel­
  grote ondernemingen, vanwege de kleinschalig­
  heid, het beperkte controlebudget, de interne
  controleproblematiek en soms een administratie
  met een lager niveau van inzichtelijkheid en tijdig­
  heid. Om deze reden werden vroeger soms ’door
  de wol geverfde’ assistenten op kleine opdrach­
  ten ingezet en werden de minder ervaren assis­
  tenten bij grotere opdrachten ingeschakeld.
  Bij een goed controleproces, dat wordt uitge­
  voerd door getrainde mensen die ervaring heb­
  ben opgedaan (bij grotere opdrachten) zullen
  enkele van bovengenoemde kanttekeningen nau­
  welijks van toepassing zijn. De eerstgenoemde
  
  juli/augustus 1989
  
  problematiek kan bovendien aan betekenis ver­
  liezen als men een aantal zaken branchegericht
  c.q centraal aanpakt: het controleproces wordt
  centraal aangepast voor de tussenholdings en de
  daarmee verband houdende kosten worden ver­
  deeld over alle cliënten in deze branche. Op deze
  wijze ontstaat een op een bepaalde branché toe­
  gesneden controleproces.
   12 Welk controleproces is het beste?
  Er zal in de toekomst ongetwijfeld onderzoek
  gedaan worden naar de verschillende controle­
  processen. Daarbij zal ook ongetwijfeld de vraag
  rijzen: welk proces is het beste?
  Het beste controleproces (in theorie) is dat
  proces:
  1 dat de zaken fundamenteel benadert en
  opbouwt met scherpe en eenduidige definities;
  2 waarvan de uitvoering en de uitkomsten zich
  achteraf laten beoordelen: de aanwezigheid
  van een audit trail van een audit;
  3 dat zich zodanig manifesteert dat de uitvoer­
  ders het proces goed kunnen bevatten: öf
  rechtstreeks door middel van de formulieren,
  computerprogrammatuur en dergelijke öf indi­
  rect door middel van snelle raadpleging van
  informatief materiaal;
  4 een hoog betrouwbaarheidspercentage be­
  haalt bij de juistheid van haar ’uitspraken’;
  5 dat leidt tot een goedkope ’kale’ controle;
  6 dat stimuleert duidelijk te maken wat onder de
  scope van de jaarrekeningcontrole valt, en
  welke aanvullende diensten nuttig en efficiënt
  (en tegen welke prijs) aangeboden kunnen
  worden.
  Laat het beste proces maar opstaan en laten de
  zwakkeren zich optrekken aan de beteren. Er zal
  zich echter nimmer een duidelijke winnaar mani­
  festeren en wel onder meer om de volgende
  reden: het beste controleproces in de praktijk is
  dat - in opzet goede - proces dat wordt uitge­
  voerd door een zeer gemotiveerde controlestaf
  die van zeer hoge kwaliteit is. Wie is in staat dit
  objectief te beoordelen?
  
  273.
  