title: INTERNE CONTROLE EN DE TECHNIEK DER ACCOUNTANTSCONTROLE
text: D e vraag is of dit ook voor de accountantscontrole een voldoende voor­
  opstelling is.
  In de boekhouding w orden - aldus zien wij het ,,up to the trialbalance”
  voortgezet - de kosten dan overeenkom stig verdeeld en om gerekend van
  uitgaven in het jaar naar uitgaven op het jaar betrekking hebbende.
  D e voorstanders van volledig checken wilden alle bescheiden in de con­
  trole betrekken: kopiefacturen, verbruiksbonnen, etc. D aar dit een te om­
  vangrijk w erk w as voor het geval de adm inistratieve organisatie aan de
  eisen van afdoende interne controle voldeed, w erd door de andere partij
  - en ook in Sternheim ’s boek - het advies gegeven om - onder die conditie steekproeven toe te passen.
  Beide m ethoden - het volledig afchecken en de steekproeven - gingen dus
  eigenlijk van dezelfde vooropstellingen uit, n.1. de volledigheid van de
  adm inistratie. H et ging bij beiden om het controleren van de boekhouding,
  zoals deze als form eel sluitend geheel van ontvangsten en uitgaven w erd
  voorgelegd.
  H et d.z.z. stan dpunt tegenover de volledige doublure is steeds geweest
  en is nog, dat door afchecken van alle posten geen zekerheid verkregen
  w ordt, d at de adm inistratie een sluitend geheel is. D e boekhouding geeft
  als zodanig die zekerheid niet, - ondanks evenwicht en proefbalans, tenzij
  alle posten - ook technisch-kw antitatief - in onderling verband gebracht
  zijn, per transactie en groepen van transacties per periode en er dan geen
  posten overblijven, die niet óf in dat verband passen óf overgebracht zijn
  n aar de volgende periode.
   ma b
  
  blz. 109
  
  D e eenvoudigste voorstelling ligt in de formule van het technisch-kw antitatief verband, D e controle op de hoeveelheden daarbij verkregen brengt
  via de controle op derzelver w aarde tot de controle op de geldomloop; de
  kostenonderbrenging n aar de transacties in dat kw antitatief verband inslui­
  tende in de w aardebew eging 3 ).
  H et volledig afchecken leidt dus niet tot de zekerheid, tenzij ook de verbandscontrole is toegepast. T e n eerste op de hoeveelheden onderling, dan
  op de w aarde van inkoop, verkoop en fabricage.
  O n d er de eerste valt het verband inkoopkosten en inkopen (P artijen
  aangevoerd ). O n d er het tw eede de gehele controle op de efficiëntie.
  De controle op de kw antiteiten kan van het inkoopboek, dat geen hoe­
  veelheden n aar soorten gedetailleerd geeft, geen gebruik maken. F acturen
  en contracten leveren het bewijs van gekochte partijen en dus van hoeveel­
  heden; prijscontrole w orde op zichzelf bezien.
  In de geschetste d.z.z. kritiek op de controle-m ethode door volledige
  doublure ligt de aanvaarding van de steekproeven om de perfectie van de
  interne controle te toetsen. In die kritiek liggen echter tevens de voorw aar­
  den daarvan. D e zekerheid, dat men die perfectie aldus toetsen kan, ligt in
  de om spannende controle van het verband: aanvangsvoorraad der periode,
  inkoop, verkoop, eindvoorraad der periode bij de kritische artikelen en in de
  juistheid der kostenverbijzondering, waarbij geen kosten buiten het ver­
  ban d vallen, tenzij als verliezen te herkennen en als zodanig verantw oord.
   D e zekerheid ligt niet in de volledige verificatie. Bij perfecte interne con­
  trole kan dus met de om spannende controle w orden volstaan; t.a.v. de kos­
  tenverbijzondering in totalen. D aarnevens ligt dan de vraag, of in welke
  m ate en voor welke gevallen een eventueel onderzoek naar de perfectie in
  het naleven der interne controlevoorschriften de public-accountant nog
  aanleiding tot steekproeven geeft.
  O n danks alle verbeteringen, die de A m erikaanse literatuur op allerlei
  detailpunten doet zien, zie ik geen wezenlijke verandering ten aanzien
  van het probleem der steekproevencontrole. O pm erkelijk is daarin de dis­
  sertatie van de statisticus D r. V an ce aan de C alifornia U niversity Berke­
  ley: Scientific M ethod for A uditing; application of statistical sam pling theo­
  ry to auditing procedure.
  D e auteur plaatst de opmerking, dat het hem is opgevallen, d at hij
  slechts één enkele korte beschouwing over dit onderw erp heeft gevonden
  in de A m erikaanse controleleer-literatuur (nl. in 1933). E r is blijkbaar veel
  over steekproeven geschreven zonder aandacht te geven aan de eisen, welke
  dit controle-instrum ent stelt als middel om de karakteristiek van een ver­
  schijnsel door statistische analyse vast te stellen. T e n onzent kan alleen op
  het bekende artikel van Kleerekoper gew ezen w orden, dat nooit door de
  partijgangers der steekproevencontrole bestreden is, noch als onbelangrijk
  of overdreven in zijn eis teruggew ezen is.
   V ance kan - als statisticus - tot uitgangspunt van de vraag n aar toe­
  passing der steekproeven nemen, w a t de accountant hem als probleem
  voorlegt. „G enerally accepted accounting principles, fairly applied on a
  consistent basis” , beheerst de A m erikaanse controlepraktijk en dus ook zijn
  onderzoek. In die probleem stelling is de m assa homogeen, w a n t ’t gaat er
  om in elk der boekingsseries de toepassing der boekhoudregels te zien. D an
  geeft een sluitende proefbalans al een universum.
  V o o r ons, m.i. nog altijd, treedt de vraag of de boekhouding de feiten
  3) Deze formule door Sternheim uit mijn betoog van 1936 getrokken, is niet de uit­
  drukking van een controleplan —- als zodanig — maar een schematische voorstelling van
  de beginselen, die de opbouw van zulk een plan beheersen.
  m ab
  
  blz. 110
  
  w eergeeft op de voorgrond. Ik zeg niet, d at de Angelsaksische praktijk en
  theorie dit ontkent, m aar de probleem stelling ligt anders. D at is hetzelfde
  postulaat, d at ik boven heb aangetast in de beschouwing over ,,U p tot the
  trial-balance” . H et probleem voor hen is gelegen in de juiste toepassing
  van boekhoudregels en niet zoals voor ons, in de controle op de verslag­
  legging van de volledige bedrijfsgestie.
  Z o n d er om spannende controle kan men geen steekproevencontrole gaan
  toepassen; teneinde te komen tot de verklaring dat de verslaglegging w at
  omvang van transacties, kosten, opbrengst en resultaat zowel als w at over­
  d racht n aar volgend dienstjaar aangaat, de feiten op juiste en objectieve
  wijze w eergeeft. De om spannende controle heeft daarbij dezelfde inhoud
  als die, welke besproken w erd t.z. van de volledige doublure.
   Z o n d er de om spannende controle in eigen actie te hebben verricht - naar
  het geringst onder gegeven condities toelaatbare minimum - w eet men niet,
  of de massa, w aaruit men de samples trekt, wel - voor het betreffende
  onderzoek - als universum mag gelden. M en w eet niet of er geen elem en­
  ten zijn, die ten dele ontbreken, anderdeels aanwezig zijn. E r zou te­
  voren moeten vaststaan, voor men de steekproef (statistische analyse)
  toepast, dat - voorzover controleerbaar - geen verminking van het uni­
  versum heeft plaats gehad. T em pelaar neemt dit aan op m.i. onvoldoende
  grond. D iephuis wijst het af op grond van het feit, dat een verkleining van
  het universum in al zijn geledingen niet ontdekt kan worden.
  D iephuis stelt ten onrechte het geval van verkleining in alle geledingen
  gelijk met partiële verminking van enkele delen. O verigens meen ik, d at
  alle elem enten van de statistische analyse als foutgrensbepaling in acht
  genom en moeten w orden bij toepassing steekproeven als instrum ent van
  controle.
  D e gediplom eerde accountant als leider van de interne controle-afdeling
  en de controle-techniek.
  In het punt der interne controle heb ik het daarbij optreden van de interne
  accountant als afzonderlijk probleem gesteld. Immers w aar die is, kan de
  public accountant niet als facultatief interne controleur optreden. H et is een
  grote onjuistheid om geen principieel verschil te zien tussen die interne
  accountant - gebonden in de beroepsreglem entering, beroepsopvatting en
  standsrechtspraak der georganiseerde vakgenoten - en een willekeurige
  chef van een interne controle met boekhoudkundige kennis. H et is niet een
  gradueel verschil in kennis; zelfs dom ineert hier niet het principiële soort­
  verschil en de vereiste kennis. H et gaat hier om de vaktechnische binding.
   Die bepaalt de w aarde van de functionaris terzake van zijn onafhankelijk­
  heid in het vakvraagstuk. E chter hij blijft functionaris in het bestuurs­
  orgaan. D e hoogste leider kan hem bevelen en tot de grens van het moreel
  ontoelaatbare, heeft hij, ook bij vakkundig m eningsverschil te gehoorzam en
  onder afwijzing van verantw oordelijkheid. O ver die grens heen heeft hij de
  portefeuillekwestie te stellen. V ra ag nu niet w aar die grens ligt. Die kan ik
  voor U niet stellen. Ik heb hem voor mijzelf zeer goed gew eten en ook
  geweten, d at die een andere w as dan die, w aarin de public-accountant de
  opdracht - in aanvang of voortzetting - w eigert.
   V an u it zijn hoge plaats - als aan de leiding gesubordineerde topfunctio­
  naris van het leidingsorgaan - moet hij tegenover de op gelijke wijze aan die
  leiding onderw orpen hoge functionarissen, volkomen zelfstandigheid be­
  trachten. H et verschil met de hoogste functie van de public-accountant
  ligt voor de interne accountant dus alleen in zijn gesubordineerdheid aan
  dat hoogste leidingsorgaan (éénhoofdig of collegiaal). D e interne accoun­
  tan t heeft - in de uitvoering der techniek - eenzelfde probleem als de public-
  
  ma b
  
  blz. 111
  
  accountant. Hij heeft ook te streven n aa r een vervolm aking van de autom atisch-w erkende interne controles; overeenstem m ing, verband, system atisch
  causale relaties etc. Hij heeft ook te scheiden controle op de naleving van
  voorschriften en controle op accuratesse. Hij heeft ook te zorgen, d at indien hij de laatste thuis bren g t onder de uitvoerende organen om snelheid
  te bevorderen - hij daarin de voorschriften geeft, de eenheid van conceptie
  schept en de accuratesse-controle onder de (door zijn afdeling te behan­
  delen) controle op voorschriftnaleving brengt. V o o r hem gelden ook de
  vraagstukken van steekproeven of detailcontrole met het vraagstuk van
  om spanning van het universum, de frequentie, de willekeurigheid, positieve
  en negatieve controle, totalen- en verbandscontrole. E n bovenal ook het
  vraagstuk van h et sluitend geheel van alle te hanteren controle-instrum enten tot bereiken van de grootst mogelijke zekerheid van juistheid. O ok voor
  hem geldt het axiom atisch voorbehoud.
   Z ulks is voor mij geen nieuwe stelling. Ik heb, om dat dit zo lag, in toen­
  malige eigen ervaring in mijn referaat van 1936 gesteld, dat de verhouding
  tussen intern-accountant en public-accountant (in de functie van vertrou­
  w ensm an van het verkeer) alleen rationeel gecreëerd kan w orden bij an a­
  logie tussen senior-partner van het grote public auditors-kantoor en zijn
  m edew erker. D it echter met een toevoeging, vanw ege de gesubordineerdheid van de interne functionaris aan het hoogste leidingsorgaan. Die leemte
  op te lossen vereist voor de public-accountant bepaalde w erkzaam heden.
  Zij vereist ook, d at in de instructie van de interne functionaris de leiding
  hem opd raag t aan de public accountant alle inlichtingen te geven, welke
  diens taakuitvoering vereisen; ongeacht of die door die public-accountant
  gevraagd w orden of n aar het oordeel van de interne functionaris door hem
  niet gemist kunnen worden.
  E en opdracht van de leiding om iets te wijzigen, vereist wijziging van de
  instructie, w elke echter niet kan geschieden zonder kennisgeving aan de
  public-accountant, om dat die instructie met het door hem goedgekeurde
  w erkplan van de interne collega een fundam enteel docum ent is voor diens
  controleprogram m a.
  * *
  *
  
  R esum erende zie ik wel een verscherping in de problem en, een uitbreiding
  in de breedte van hun betekenis, m aar ik zie geen zodanige veranderingen
  in de laatste decennia, d at daaruit met grond en reden in de gew enste
  theoretische scherpte de noodzaak van een verandering der techniek kan
  w orden aangetoond.
   Steekproeven door de accountant, mits onder vereiste condities en op de
  juiste wijze toegepast, zijn nooit bestreden. Zij zijn aanvaard als organisch
  deel van de zelfstandige actie, die in de juiste orchestrering van alle controle­
  instrum enten ligt. D a t w erd ook voorheen door Limperg, door Reder, door
  mij bedoeld en w erd in juni jl. door van R ietschoten nogm aals in brede en
  diepe w etenschappelijke analyse aangetoond.
  Ik zie geen goed gegronde reden om in de controletechniek te streven
  n aar een meer of m inder „vrije v ertaling” van de w erkm ethode in de huidige
  A m erikaanse literatuur w eergegeven; evenmin als ik drie en vier decennia
  geleden geloofde in de noodzaak zich in onze N ederlandse praktijk te
  oriënteren op de toenm alige Engelse literatuur. Ik zie in het streven n aar de
  oriëntering op de A m erikaanse opvatting geen progressie. Integendeel. Ik
  zie het eerder als een reactie. D itm aal uitgaande van een jongere generatie.
  Ik erken echter het nut van zulk een reactie. Zij leidt tot verdiepte reken­
  schap en tot het vernieuw en van de argum enten in de studie der problemen.
  m ab
  
  blz. 112.
  