title: ACCOUNTANT EN „MANAGEMENT SERVICES”
text: A C C O U N TA N T E N „M AN AGEM EN T SER V IC ES”
  door ]. M. Vecht
  In de buitenlandse vakbladen wordt de laatste tijd regelmatig gediscussieerd over
  de vraag of het op het terrein van de accountant ligt om „management services”
  te verrichten. Het kan nuttig zijn om aan de hand van enkele recente artikelen
  van buitenlandse collega’s over deze materie een indruk te geven van de denk­
  beelden die daarover aan het ontstaan zijn.
  Daartoe zullen hier een tweetal artikelen uit de buitenlandse vakpers worden
  besproken. Het betreft met name de - ook in de NIvA-uitgave „U it het buiten­
  land” afgedrukte - artikelen van Robert M. Trueblood („Journal of Accoun­
  tancy” , July 1961) en James ]. MacDonell („The Canadian Chartered Accoun­
  tant” , July 1961).J)
  Voor Trueblood staat voorop, dat het verrichten van „management services”
  iets is, dat uit de functie van de accountant voortspruit: „The same expertness
  which is necessary to sound audit performance may also be logically applied by
  the C.P.A. to management Consulting activities” . Voorts heeft hij het over „the
  clear connection between the knowledge required to perform a professional audit
  and the knowledge useful in management Consulting activities”.
  Een dergelijk uitgangspunt, aan het begin van zijn artikel geformuleerd, houdt
  eigenlijk reeds een antwoord in op de vraag of de accountant zich op het gebied
  van „management Consulting” dient te begeven. MacDonell blijkt accountancy
  en „management Consulting” minder met elkaar verweven te achten, al lopen
  vele van zijn opvattingen parallel met die van Trueblood.
   Beide schrijvers definiëren het begrip „management services” niet. Ze noemen
  alleen een aantal gebieden op die samen te vatten zijn onder de gemeenschappe­
  lijke noemer „management” . Zo blijken bij Trueblood onder „management ser­
  vices” onderwerpen te vallen als adviezen betreffende „the finance area” , „assistance to the finance officer or the Treasurer” - waarbij de accountant adviseert
  over credietpolitiek, investeringsproblemen en kasbeheer - alsmede de relaties met
  de aandeelhouders, adviezen over systemen en procedures betreffende administra­
  tie en financiering - waaronder het ontwikkelen van „cost Systems” , het mechani­
  seren van de administratie en het instellen van interne verslaggeving worden be­
  grepen - alsmede adviezen over controlesystemen en de „somewhat loosely defi­
  ned areas of electronic data processing and the management Sciences”.
  MacDonell refereert aan een negental categorieën, waarin de American Mana­
  gement Association zijn leden indeelt, om een beeld te geven van wat onder
  „management services” thuishoort. Daarnaast geeft hij een opsomming van de
  vele onderwerpen, welke in de praktijk van de grote organisatiebureaus (in
  Canada) voorkomen.
  De volgende worden daarbij genoemd:
  „Organizational analysis and planning; personnel recruitment; wage and salary
  1) „Uit het buitenland” van 11 en 18 october 1961 (No. 41 en 42) resp. van 17 en 24 januari
  1962 (No. 3 en 4).
  Bij het weergeven van de gedachten van beide auteurs is niet gestreefd naar een letterlijke
  vertaling in het Nederlands. Voor zover voor bepaalde begrippen geen Nederlandse equivalenten
  bestonden en een omschrijving aan de puntigheid afbreuk zou doen, bleef de Engelse terminologie
  gehandhaafd.
   m a b blz. 54
  
  administration; supervisory training programs; job evaluation; economic fore­
  casting; market analysis and research; management controls; management re­
  porting systems; financial analysis; budgetary control; distribution cost analy­
  sis and control; manufacturing cost controls; work measurement; wage incentive
  plans; plant layout; materials handling; production planning and scheduling;
  purchasing and procurement procedures; inventory planning and control; office
  systems and procedures; records management; mechanized and electronic data
  processing; operations research.”
  MacDonell noemt deze opsomming „a somewhat formidable list” , hetgeen men
  wel een „understatement” mag noemen. Hij merkt verder op, dat een aantal
  organisatiebureaus alsmede organisatieafdelingen van grote accountantskantoren
  momenteel ieder van de opgesomde terreinen bestrijken, „and more” !
  Wanneer we nu het artikel van MacDonell wat verder volgen, dan blijkt dat
  door hem een viertal oorzaken wordt opgenoemd, die de spectaculaire uitbrei­
  ding van het adviesvlak, of zo men wil de adviesfunctie, op het gebied van „mana­
  gement” ten gevolge hebben gehad. Achtereenvolgens zouden het de groei van
  handel en industrie, de toenemende kwaliteit van de diensten op het „management-vlak” , de respectabiliteit van „management consulting” en de samenge­
  steldheid van het zakenapparaat zijn die verantwoordelijk genoemd moeten wor­
  den voor deze „phenomenal expansion” . De laatste oorzaak vindt MacDonell
  afgezaagd, maar niettemin waar. Persoonlijk zou ik geneigd zijn alleen de laatste
  en de eerste oorzaak, samengevat dus de enorme groei die het economisch leven
  te zien gegeven heeft en de daarmee en daardoor ontstane complexiteit van de
  verschijnselen op economisch gebied als bepalend voor de stijgende belangstelling
  voor „management consulting” willen zien. Het lijkt me wat praematuur over
  de kwaliteitsverbetering, laat staan de „mantle of respectability which manage­
  ment consulting has slowly and somewhat painfully acquired” als verwekkers
  van de grote belangstelling voor dit soort adviezen te bestempelen.
   Uit het artikel van MacDonell blijkt, dat de accountants een belangrijke, mis­
  schien zelfs leidende rol in de ontwikkeling van „management consulting” in
  Canada hebben gespeeld. Er zijn chartered accountants die aan het hoofd van
  organisatiebureaus staan en er zijn slechts weinige van deze bureaus die niet een
  aantal accountants in hun staf hebben opgenomen. Ook binnen de accountants­
  kantoren bestaan „management consulting departments” , die op dezelfde wijze
  opereren als de bestaande organisatiebureaus.
  Gezien het feit dat (evenals trouwens bij ons) de helft van de gekwalificeerde
  accountants in het bedrijfsleven of in overheidsdienst werkzaam is, is het opmer­
  kelijk dat de accountants zo’n vooraanstaande plaats op organisatiegebied in­
  nemen, zegt de auteur. Hij stelt daar weer tegenover dat ongetwijfeld het eigen
  belang (self-preservation) als stuwende kracht daarbij moet worden gezien.
  Opvallend vind ik de ietwat uitvoerige uitweiding over de betekenis die de
  „management services” voor de cliënt hebben. De schrijver zegt dat de accoun­
  tants zich langzamerhand er van bewust worden dat de cliënt meer verlangt dan
  „a routine audit” . In het uitvoerende vlak wil men constructieve aanwijzingen
  die tot betere leiding en uitvoering kunnen bijdragen. De leiding ziet de jaarlijkse
  controle vaak als „legally prescribed protective measure to add credibility to the
  financial statements which it presents to the shareholders” . En dan vervolgt Mac­
  Donell:
  
  m a b biz. 55
  
  „This rather minimal appreciation by management of the annual audit tends to
  alter in direct ratio to the „added values” that can be built into it.”
  Naast de positieve factoren die bijdragen en bijgedragen hebben tot het stimu­
  leren van door accountants - direct of indirect - verleende diensten op organisa­
  tiegebied zijn er ook factoren, die remmend werken. MacDonell noemt een viertal
  van die „beperkingen”.
   Zo is het moeilijk om geschikte mensen te vinden; ze zijn schaars en duur.
  Voorts is het, in tegenstelling tot de werkzaamheden die betrekking hebben op
  de accountantscontrole, practisch onmogelijk om met enige nauwkeurigheid te
  bepalen hoe de „bezetting” van de organisatieafdeling in een bepaald tijdvak
  zal zijn, welke omvang met andere woorden, de werkzaamheden zullen aanne­
  men. De bezwaren die dit met zich meebrengt zijn duidelijk.
  In de derde plaats zou het, althans in Canada, remmend werken dat men het
  „management consulting” -werk associeert, naar de schrijver meent met enige
  reden, met reizen op grote schaal. Op de duur wordt dit voor de employé’s, vooral
  als ze getrouwd zijn en een gezin hebben, een te groot ongerief.
  En ten vierde noemt MacDonell het feit, dat accountants, ook als ze op organi­
  satiegebied werkzaam zijn, zich moeten houden aan de regel dat geen reclame
  mag worden gemaakt en niet naar opdrachten mag worden gehengeld. MacDonell
  voegt hieraan toe: „other than from existing clients” , maar hij bedoelt hier ver­
  moedelijk mee, dat men bij zijn bestaande clientenkring, waar nodig, het organisatiewerk zal kunnen stimuleren, iets wat buiten die kring „reclame” kan lijken
  te zijn - en dat soms onverheeld is.
  MacDonell wijst er ook nog op, zonder dat hij dit een „rem” noemt, dat in
  Canada en de Verenigde Staten - en hij had daar nog wel een aantal landen aan
  toe kunnen voegen - iedereen zich „management-consultant” mag noemen en
  praktijk kan gaan uitoefenen. Hij verwacht daarbij iets van overheidsingrijpen,
  maar ziet toch wel duidelijk, vooral gezien de gedifferentieerdheid van de materie
  die onder „management services” valt, de moeilijkheid van realisatie.
   Blijkens zijn artikel zijn in Canada momenteel de „Rules of Professional
  Conduct” zodanig uitgebreid, dat chartered accountants alleen of in samenwer­
  king met collega’s of niet-collega’s de adviespraktijk in een aparte, daartoe speciaal
  opgerichte firma kunnen onderbrengen, mits deze een zodanige naam krijgt dat
  die niet verward kan worden met de naam van het accountantskantoor resp. de
  accountantskantoren waaruit de toegetreden firmanten-organisatieconsulenten
  stammen. De geassocieerden in de nieuwe firma zullen zich moeten schikken naar
  de beroepsvoorschriften, de reeds genoemde „Rules of Professional Conduct”.
  Ik neem aan, al blijkt het niet duidelijk uit MacDonell’s artikel, dat de accountantsleden van de nieuwe „organisatie-maatschap” tevens geassocieerd blijven met
  de accountants-maatschap.
  De schrijver betoogt verder dat deze regeling een belangrijke bescherming is
  voor het publiek.
  Als voordelen van het oprichten van aparte „organisatiebureaus” door accoun­
  tantskantoren ziet MacDonell de mogelijkheid om zich in het openbaar als
  „management consultant” aan te dienen, voorts de gelegenheid om ook niet­
  accountants in de leiding op te nemen en tenslotte, dat men twee gebieden,
  accountancy en „management Consulting” , „which, although superficially similar,
  are in fact quite different . . . ” van elkaar kan scheiden, behalve in de top. Hier
  
  m a b blz. 56
  
  staat MacDonell wel scherp tegenover Trueblood, die immers beide gebieden in
  elkaar ziet overlopen.
  MacDonell besluit zijn artikel met te wijzen op het belang van „management
  Consulting” voor het accountantsberoep. Hij wijst er terecht op dat de resultaten­
  rekening niet de enige maatstaf is waaraan men het bedrijf kan toetsen. De kwa­
  liteit van de leiding en de betrekkingen tussen leiding enerzijds en afnemers,
  leveranciers, employé’s, aandeelhouders en het grote publiek anderzijds zijn voor
  een duurzaam financieel succes van de onderneming van het allergrootste belang.
   En het is juist met de betrekking tot de relaties van de leiding met derden, dat de
  „management consultant” vaak om advies en hulp wordt gevraagd. Om succes
  te hebben zal de accountant die zich met „management consultancy” bezighoudt
  dan ook over een groter arsenaal van kennis moeten beschikken dan alleen de
  gebieden van „accountancy and financial analysis” . De schrijver acht het nodig
  zich „the perspective of management” te verschaffen, whatever that will be!
  Het artikel van Trueblood, waarover in de aanvang van dit opstel reeds het
  een en ander werd medegedeeld, stelt een aantal problemen aan de orde die volgens
  hem onderzocht moeten worden. Ze betreffen met name de omvang die „manage­
  ment services” binnen het accountantsberoep moeten gaan aannemen en de vraag­
  stukken van deskundigheid, onafhankelijkheid en beroepsethiek, die zich daarbij
  zullen gaan voordoen.
  In de uitwerking van deze probleemstelling maakt Trueblood een vergelijking
  met de tweesprong, waarop de „controller” zich momenteel zou bevinden. Het
  zal namelijk een keus worden tussen twee alternatieven: uitbreiding van het
  arbeidsveld - voor de accountant: met organisatiewerkzaamheden - of het over­
  laten van een steeds bredere strook van werkzaamheden aan anderen die daarvoor
  dan de verantwoordelijkheid zullen overnemen.
  Trueblood benadert het probleem ook nog nog langs een andere kant: de ac­
  countant heeft in het verleden altijd het bijstaan van de leiding met adviezen voor
  ogen gehad. Evenals in het verleden zal hij dit moeten blijven doen.
   Trueblood stelt dan vervolgens, dat de „management service function” al die
  adviesactiviteiten omvat waarin de accountant op grond van zijn kennis van
  administratie en controle deskundig is. Die deskundigheid van de accountant is
  overigens bij Trueblood buiten kijf: „the C.P.A. is an expert in accounting,
  financial processes, and the traditional systems and procedures for information
  and control that underlie them. The only question about the C.P.A.’s competence
  in the management service function relates to the expansion of his knowledge
  and competence in the newer and more refined measurement methods which are
  being used, and which will be increasingly used, by business.”
  Trueblood beschrijft dan de verhouding tussen de kennis van de accountant en de
  kennis nodig voor de zich uitbreidende gebieden die mede betrekking hebben op
  het advieswerk op „management” -vlakken. Niet elke accountant behoeft z.i.
  deskundige op allerlei kennisgebieden, die bij de ontwikkeling van informatie­
  systemen betrokken zijn, te worden. Hij moet echter open blijven staan voor en
  begrip hebben voor en van „the new bodies of knowledge”.
  Evenals MacDonell wijst Trueblood er op dat de accountant de steun van andere
  experts nodig zal hebben, zij het dat deze steun minder moet worden dan hij
  momenteel is. De accountant als „management service practitioner” zal voor het
  
  m a b blz. 57
  
  werk van de experts waarop hij steunt eveneens verantwoordelijk moeten zijn.
   In de paragraaf gewijd aan de onafhankelijkheid van de accountant wijst
  Trueblood er op dat „independence” - in de zin van „objectiviteit” - een geestes­
  gesteldheid is die op accountants- en advieswerk beide betrekking heeft, in de
  ruimste zin genomen. Uiteraard komt hier dan ook de reeds vroeger in de Neder­
  landse literatuur door Prof. van der Schroeff aan de orde gestelde „collisie”
  tussen controle- en adviesfunctie van de accountant om de hoek kijken: „Can
  the C.P.A. make management service recommendations and later audit the results
  of his recommendations?” Trueblood komt tot een bevestigend antwoord op deze
  vraag en wel op de volgende gronden:
  1. Het controlewerk verschaft de accountant een schat van gegevens op gebieden
  die van belang zijn voor de cliënt; deze kennis zal dus mede voor het advies­
  werk moeten worden gebruikt ten behoeve van de cliënt;
  2. De accountant, die advieswerkzaamheden verricht, is verplicht van te voren
  vast te stellen dat de resultaten van het advieswerk niet collideren met de
  controle: „The C.P.A. . . . has as responsibility to determine in advance that
  his consultation and advice will produce results falling within limits accepta­
  ble to him as an auditor.”
  3. De „management service consultant” zal en mag zich niet in een positie plaat­
  sen waarin hij aan het beleid deelneemt: „. .. in the position of substituting his
  judgement for that of management.” Het blijft tot de verantwoordelijkheid
  van de leiding behoren om de aanbevelingen of adviezen van de „consultant”
  over te nemen of te verwerpen.
   Door de schrijver wordt er dan op gewezen, dat alle accountants bij de accoun­
  tantscontrole voorstellen moeten doen om waar nodig de interne controle en de
  informatieverwerking en -verstrekking te verbeteren. Hij noemt dit „preventive
  accounting” en meent dat het bedrijfsleven dit ziet als „the constructive aspect
  of auditing” . Met betrekking tot dergelijke adviezen heeft men in het verleden,
  evenmin als met betrekking tot het fiscale advieswerk, ooit het probleem van de
  „collisie” gesteld, zegt hij. Waarom dan met betrekking tot „management services”
  wel dergelijke bezwaren geuit? Bedrijfsleiding, aandeelhouders en het zakenleven
  verwachten dergelijke adviezen.
  Trueblood besluit zijn opmerkingen over de onafhankelijkheid van de accoun­
  tant met er op te wijzen dat het advieswerk van de accountant, evenals zijn
  controlewerkzaamheden, open staan voor kritiek van de collega-accountants:
  ,,. . . if the individual C.P.A. is willing to undergo the critical appraisal of his
  work by others, then it is difficult to raise serious questions of independence about
  the propriety of a combined auditing and management service activity.”
  Over de beroepsethiek heeft Trueblood, op één uitzondering na, weinig nieuwe
  gezichtspunten. De uitzondering betreft zijn voorstel om de resultaten van het
  „research” -werk - op „management services” -terrein, uiteraard - op snelle en
  afdoende wijze bekend te maken, zowel aan collega’s, als aan opleidingsinstituten
  en aan het grote publiek. Een en ander dient te geschieden zonder dat dit op
  enigerlei wijze in botsing komt met de beroepsethiek.
   Aan het slot van zijn artikel wijst Trueblood nog op het verschil en de overeen­
  komst die de gehele „management services” -prob!ematiek met zich meebrengt
  voor kleine en grote accountantskantoren. Beide krijgen met de problematiek te
  
  m a b blz. 58
  
  maken, het kleine kantoor misschien wat later. Het kleine kantoor zal meer moeite
  hebben om een staf van deskundigen op te leiden, maar Trueblood doet de sug­
  gestie aan de hand om het accountantsberoep als zodanig een „referral service
  for small practitioners” te laten ontwikkelen.
  In het voorafgaande werd een samenvatting gegeven van wat beide auteurs
  naar voren brachten met betrekking tot „management consulting” . Het geven van
  commentaar op het te berde gebrachte werd daarbij zoveel mogelijk vermeden.
  Het is echter bijna vanzelfsprekend, dat zowel de behandelde materie als de
  wijze van behandeling om enkele kanttekeningen vragen. Om met het laatste te
  beginnen: het is opvallend dat beide schrijvers geen poging doen het door hen
  behandelde object te definiëren. Beiden trachten door min of meer uitgebreide
  opsommingen een indruk te geven van wat tot het terrein van de „management
  consultant” behoort; beiden suggereren ook dat die „management consultant”
  in het algemeen - dus behalve daar, waar het om technische arbeid van specifieke
  aard gaat - een accountant kan of moet zijn.
  Het ontbreken van een definitie van „management services” is des te bezwaarlijker, omdat uit de gegeven opsommingen blijkt, dat een zó groot terrein wordt
  afgepaald dat mede „des accountants” zou zijn, dat het de vraag is of de accoun­
  tant daarvoor wel voldoende is geëquippeerd.
   Overigens zijn er wel pogingen gedaan door anderen, om „management
  services” te definiëren. Als voorbeeld moge ik wijzen op de door James E. Redfield
  gegeven definities van „management services” , te weten:
  „Management services by certified public accountants may be defined as
  those services which are designed primarily to facilitate management de­
  cisions; to assist management with respect to operational deficiencies; to
  assist management in identifying, surveying, or solving problems; or to
  assist management in the development, implementation, or employment of
  improved accounting or management techniques and procedures.”
  en:
  „Management services by certified public accountants may be defined as
  those services which are designed primarily to furnish advice or assistance
  to management through a professional relationship with respect to planning,
  organizing, or controlling any phase of business activity.” 2)
  Beide definities leggen het accent op het bijstaan van de leiding, waarbij aan­
  genomen moet worden dat het hier om de „topleiding” zal gaan en niet om de
  leiding op lagere niveaus in het bedrijf.
  Het is dan de vraag (die noch in de artikelen van Trueblood en MacDonell,
  noch in de definities van Redfield een beantwoording vindt), of het alleen gaat
  om adviezen aan de topleiding met betrekking tot onder de verantwoordelijkheid
  van die leiding vallende problemen, of mede om de uitwerking van die adviezen,
  indien deze door de leiding worden geaccepteerd. Moet de accountant als
  „management consultant” zich beperken tot het advies, een fabrieksplanning in
  te stellen, of zal hij, indien de topleiding aan dit advies gehoor geeft ook met een
  uitgewerkte fabrieksplanning op tafel moeten komen?
  2) James E. Redfield, „A study of Management Services by Certified Public Accountants” ,
  Bureau of Business Research, Univ. of Texas, 1961, p. 24.
   m a b blz. 59
  
  Het hele vraagstuk draait, meen ik, om de vraag, of de accountant de geëigende
  figuur is om de leiding met betrekking tot organisatieproblemen te adviseren.
  D at vraagstuk is eigenlijk in de Nederlandse literatuur al meermalen aangesneden
  en als zodanig niet zo nieuw als de publicaties over „management Consulting”
  ons willen doen geloven. De adviesfunctie van de accountant, door Van der
  Schroeff, Besançon en Zandstra in verschillende publicaties aan de orde gesteld
  - om maar enkele van de prominente Nederlandse schrijvers te noemen - is reeds
  van verschillende zijden benaderd.
  Het is niet de bedoeling in dit artikel over deze en andere Nederlandse publi­
  caties iets te zeggen. Veeleer gaat het er om, vast te stellen of in de recente buiten­
  landse literatuur - waarvan de hier besproken artikelen ongetwijfeld representa­
  tieve specimen zijn - nieuwe gezichtspunten naar voren zijn gekomen, dan wel
  vroeger behandelde aspecten zijn verwaarloosd.
  Zonder te streven naar volledigheid en met terzijdestelling van alle bezwaren,
  die tegen de wijze, waarop door de auteurs deze materie is behandeld, kunnen
  worden geopperd, meen ik te moeten opmerken dat nieuwe aspecten door de
  schrijvers nauwelijks worden aangeroerd, indien men afziet van een aantal feite­
  lijkheden over de praktijk in Canada en de Verenigde Staten.
  Het is mogelijk, dat ook in Nederland datgene, dat door beide - en vele andere schrijvers „management Consulting” wordt genoemd, grote opgang zal gaan
  maken. Als men de artikelen van Trueblood en MacDonell leest zou men zelfs
  zeggen: het ligt voor de hand. Het zou te wensen zijn dat op grond van deze en
  dergelijke artikelen in onze Nederlandse literatuur de vraagstukken die met
  „management Consulting activities” samenhangen, grondig uit de doeken worden
  gedaan. De bespreking van de artikelen van MacDonell en Trueblood wilde daar­
  toe een stimulans zijn.
   m a b blz. 60.
  