title: INTERNE CONTROLE EN DE TECHNIEK DER ACCOUNTANTSCONTROLE
text: IN T E R N E C O N T R O L E E N D E T E C H N IE K D E R
  ACCOUNTANTSCONTROLE
  door Prof. Dr. A . M e y
  H e t oude probleem in nieuw e versie.
  Indien de redactie de bundel herdrukken niet zou hebben uitgegeven,
  w are het mij bijkans ontschoten gew eest, dat ik bijna 30 jaar geleden een
  opstel onder gelijke titel publiceerde over een toen toch niet bepaald nieuw
  onderw erp. U it de tijd van mijn studie voor het N .A .V .-exam en herinner
  ik mij een referaat op een accountantsdag van 1907 van S. H oofiën over dit
  onderw erp. De belangstelling is soms even geluwd. Zij heeft na Lim perg’s
  rede op het C ongres van 1926 de karakteristieke oriëntering gekregen op
  de m aatschappelijke functie van de accountant in het vrije beroep, later
  n ader uitgew erkt in een aantal artikelen in dit tijdschrift. A ls aanhanger
  van deze opvatting heb ik -— in R eder’s voetspoor — van die functie uit
  getracht een grondslag te leggen voor een theoretische analyse van de
  techniek van controle der jaarrekening.
  D e m eningsuitingen van de jongste tijd hebben het probleem in nieuwe
  versie n aa r voren gebracht. O p de verschillen tussen hen, die destijds aan
  de interne controle grotere betekenis toekenden voor de accountantscon­
  trole dan d.z.z. aanvaardbaar w erd geacht en hen, die d at thans doen, wil ik
  niet ingaan. Ik acht deze in het huidige mom ent der discussie voorhands
  m inder belangrijk, liever wil ik mijn w oord voegen bij d at w at collega van
  R ietschoten vorig ja a r heeft laten horen.
   E r is zoveel veranderd sinds Limperg zijn fundam entele theorie van de
  m aatschappelijke functie ontw ikkelde (1929) en sedert ik mijn poging tot
  het form uleren van een norm atieve theorie der controletechniek deed. A ldus
  de opvatting van Tem pelaar.
  Ik moet erkennen, d at er veel veranderd is sedert 1936. O m echter die
  veranderingen te kunnen relateren aan ons vraagstuk, is de vage m ede­
  deling van veel verandering, op zichzelf suggestief, volstrekt onvoldoen­
  de, als uitgangspunt voor de verstrekkende wijziging ener opvatting.
   W a t is er veranderd ter zake van de fundam enten d er probleemstelling?
  Is de accountant niet meer de vertrouw ensm an van het m aatschappelijk
  verkeer in de zin van Lim perg’s referaat? Ik acht, dat hiervan geen bewijs te
  leveren is. W a t er veranderd is? In een recent boek als dat van onze F ranse
  collega B ertrand Fain, kan men o.m. de neerslag van Lim perg’s m ening
  vinden als hij de accountant ,,m andataire des actionnaires” noemt. D it zou
  in 1926 niet zo geschreven zijn. Collega F ain zal nog even verder moeten
  gaan om ons stan dpunt te benaderen, w an t tot het verkeer in questie behoort
  de beveiliging door het onafhankelijk zelfstandig oordeel van de accoun­
  tan t van aller belangen in dat verkeer. En juist in dit zonder aanzien van
  persoon en persoonsbelang onafhankelijk en deskundig oordelen ligt een
  der meest specifieke betekenissen van des accountants functie. H e t is niet
  enkel een verzelfstandiging en een afsplitsing van de controlefunctie als het
  critisch element van de bew indvoering, het is meer. H et geeft in de kundig­
  heid, de onafhankelijkheid en zelfstandigheid van zijn oordeel over de
  w eergave van de bestuursdaden in de verslaglegging een zekerheid aan de
  belanghebbende, die vanuit het bestuursorgaan zelve ■
  — gebonden in de
  wil en de inzichten van de leider •—• nooit ontstaan kan.
  D aarin is niets veranderd; zelfs niet sedert Shakespeare, vanuit de nood
  van w antrouw en en verdacht-zijn, één zijner dram atische figuren — een
  
  mab
  
  blz. 98
  
  slaaf tegenover zijn m eester in de klassieke oudheid — om de hulp van de
  „exactest au d ito r” laat roepen.
   Ik acht evenmin, d at er iets veranderd is in de logica, d at hij, van wie een
  arbeid verw acht w ordt, in welke een onafhankelijk zelfstandig oordeel
  gegeven m oeten w orden, een techniek van w erken moet volgen, w elke de
  mogelijkheid van zelfstandig en onafhankelijk oordeel insluit en aangepast
  is aan w at dat oordeel moet inhouden. H et w erkplan zal geen w erk mogen
  om vatten, d at tot die oordeelvorm ing niet vereist is. G een w erk mag w orden
  w eggelaten dat daartoe nodig is. O ver die begrenzing van w at wel en w at
  niet vereist is, liep het probleem destijds en loopt het thans.
  T och zie ik wel veranderingen op ons vakgebied. V a n R ietschoten heeft
  d at naar voren gebracht in zijn opstel van juni 1954. Ik moge een bepaald
  deel uit zijn gedachtengang in bijzondere belichting plaatsen, teneinde de
  aansluiting aan de mijne tot uitdrukking te brengen.
  E r zijn hier drie punten op te merken.
   1°. D e bedrijf shuishoudkunde heeft juist door haar norm atief karakter
  een grotere betekenis gekregen voor het bedrijfsbeleid
  D it is mede geschied door de in het kader h arer leerstellingen en tech­
  nieken ontwikkelde mogelijkheid om voor het bedrijfsbeleid norm atieve
  cijfers op te stellen in organische verdeling over de verbijzonderde functies,
  zowel in de directe uitvoering van het produktieplan als in de verbijzonde­
  ring over de organen der bew indvoering. Die norm atieve cijfers zijn echter
  voor een deel karakteristiek en als zodanig gebonden aan om standigheden,
  verhoudingen. Zij vereisen toleranties en mogelijke overschrijdingen zijn
  bestaanbaar. V o o r een ander deel zijn ze approxim aties van de meest aa n ­
  nemelijke waarschijnlijkheid; ondanks onafw ijsbare onvolm aaktheid betere
  instrum enten voor de beleidsvorming dan de gissingen der intuïtie.
  D e juistheid der norm en is zowel voor de interne controle als voor de
  public-accountant van doorslaggevende betekenis. De interne controle als
  orgaan van het bedrijfsbestuur kan - gegeven de door de leiding aangegeven
  verdeling van verantw oordelijkheid - de norm en hanteren als een gegeven
  voor welker juistheid een of andere instantie aangesproken kan w orden.
  D it geldt voor de public-accountant evenzeer ondanks zijn technische on­
  deskundigheid.
   Ik schreef t.z. in het m aartnr van 1942, om trent de accountantscontrole:
  ,,Z o n d er kw antitatieve normen voor m aterialenverlies, voor misluk­
  king, voor slechten uitval en dergelijken zouden er onbeoordeelbare
  hiaten in zijn controle blijven, welke onder daartoe geëigende voor­
  w aarden veel ongerechtigd konden verbergen. M et die norm en kan
  d at niet meer. Z ijn greep op het bedrijfsleven sluit daardoor aan bij de
  technische controle op de bedrijfszuinigheid en moge hij als leek op
  technisch gebied de norm en, zooals ze in het bedrijf in kwestie gelden,
  al moeten aanvaarden, hij is voldoende statisticus om te beoordelen
  of de frequentie en de am plitude van de voorkom ende verschillen
  zoodanig is, d a t die zonder twijfel aan de betrouw baarheid der norm en
  kunnen w orden aanvaard, dan wel een aanwijzing daarin gevonden
  w ordt van iets, d at op een „lek” zou kunnen w ijzen.”
  Buiten accountantscontrole blijven dus alleen de zuiver-technische ele­
  m enten. D e statistische bew erking kan echter door hem w orden nagegaan.
  D e standaard, eenm aal vastgesteld, dient als „m ultiplier” in de kosten­
  bewaking; zowel in de adm inistratieve organisatie als in de accountants­
  controle. D e toegestane kosten per categorie w orden als totaal per periode
  gevonden, gehanteerd in de kostenbew aking per afdeling per m aand en
  aldus door de accountant gecontroleerd. D e technische controle - uitgevoerd
  
  m ab
  
  blz. 99
  
  door de technici der efficiëntiebew aking, vergelijkende kosten en offers analyseert de verschillen, verklaart die zo mogelijk aan de hand van statis­
  tische correlatie en vindt causale verklaring binnen de grenzen der toegestane deviatie. D e accountant kan de uitkom sten dier technische con­
  trole op hun aanvaardbaarheid beoordelen.
   Ik meen d at collega van R ietschoten en ik terzake dezelfde opvatting
  hebben.
  D e bedrijfsleiding heeft met norm en en budgettering gekregen een „door.
  gecalculeerd” bestuursorgaan, dat de m ogelijkheden geeft om verantw oor­
  delijkheden - in de vereiste diepte en breedte - te delegeren, overeenkomstig
  de aard en het belang van neven- en onder-schikkende verbizondering van
  functies, zonder in kw aliteit van besturen te verliezen. Eigenlijk w ordt door
  die nieuwe technieken het besturen van bedrijven met belangrijke afm etin­
  gen eerst mogelijk. U it vroegere publicaties blijkt, dat ik, bij een daarbij
  aangepaste interne controle-organisatie, meen, dat met een minimum aan
  zelfstandige actie kan w orden volstaan. M en vergelijke prae-advies N .I.
  v.A. 1930 t.z.v. verband budget en boekhouding, de betekenis van het tech­
  nisch kw antitatieve moment etc. in de 25-jaargangen, de norm atieve theo­
  rie in het referaat 1936 of het artikel uit 1942.
  D oor de studie van de organisatieleer der administratie m et haar steeds
  verfijnde m ogelijkheden van verbetering zonder werkverm eerdering, is ook
  de techniek van de verslaglegging verbeterd.
  O m tren t gedelegeerde bestuursdaden der lagere organen kan een ge­
  specificeerde - oorzaken van afwijking verklarende - verslaglegging over
  uitvoering van gedelegeerde taken in de bestuurspyram ide w orden op­
  gestuw d. D e techniek der verslaglegging van bestuursdaden kan zodanig
  geconstrueerd worden, d at - zonder dat een kritiek verbaal w ordt uitge­
  sproken -, die blijkt uit de w eergave van cijfers, getallen, relaties, statis­
  tische correlatie (als uiting van verband met causale factoren, enz.). De
  bew indvoering, w elker taak steeds kritiek op eigen beleid en op anderer - in
  eigen beleid gesubordineerde - taakuitvoering inhield, krijgt thans een
  bijkans autom atisch w erkend instrum ent om die kritiek uit te oefenen.
   D aardoor groeit uit het elem ent der kritiek - voorheen onderontw ikkeld - de
  correctieve bew indvoering. D it correctief element ondervangt voor een
  groot deel de bezw aren van de onzekerheden in de anticipatieve beslissin­
  gen.
  O rganisatie en system atisering der verslaglegging kunnen echter alleen
  goed werken, indien de betrekkelijke voorschriften w orden nageleefd, de
  technische en principiële juistheid der verslaglegging vaststaat, geen over­
  schrijding van bevoegdheden plaats grijpt en, noch bedoeld noch onbedoeld,
  onjuiste handelingen plaats grijpen, welke gecam oufleerd in de v eran t­
  w oording w orden gebracht. M et collega van Rietschoten ben ik eens, dat
  controle op het naleven van de verdeling van bevoegdheden en de naleving
  der betreffende instructies taak is der interne controle. Die behoeft t.d. niet
  volledig te verifiëren, mits opgelet w ordt welke functionaris adviseert,
  beslissingen neemt, etc. D e interne controle kan deze controle in volledig­
  heid uitoefenen dan wel steekproefsgewijze. H et beste n.m.m. door a/romen, m.a.w. de belangrijkste gevallen volledig nagaan en andere naar
  rato en g raad van belangrijkheid door tests. Ik heb dit ook vroeger zo ge­
  steld tegenover D r. Sternheim.
  D e public accountant kan zich er m.i. toe beperken te zien dat het interne
  controle-orgaan hieraan op de juiste wijze aandacht geeft en de meest doel­
  m atige m ethode toepast.
   mab
  
  blz. 100
  
  D eze ontwikkeling b rengt de interne controle tot een hogere graad van
  effectiviteit. O n d er interne controle versta ik hier, met van Rietshoten, alle
  controle in het bedrijf ten dienste van de leiding. H et im pliceert dus alle
  autom atisch w erkende, uit de adm inistratie vanzelf ontstaande overeen­
  stemmingen van d ata en cijfers, hetzij in het verband van détailgegevens
  met corresponderende totalen, hetzij onderling in detailcijfers. T evens alle
  constatering van overeenstem m ingen en alle vergelijkingen van d ata en
  cijfers der verslaglegging onderling, als in toetsing aan justificatoire bewijs­
  stukken. Bovendien alle analysen en verklaring van verschillen bij die ver­
  gelijkingen geconstateerd of wel ontstaan bij de vergelijking van norm atieve
  gegeven en werkelijke cijfers, zowel terzake van opbrengsten als de kosten
  betreffende. G eheel overeenkom stig w as mijn definitie in 1936. D e interne
  controle is dus een systeem , of een gesloten geheel van m aatregelen, op­
  gedragen taken en gedelegeerde verantw oordelijkheden, d at de bedrijfs­
  leiding _ op alle niveaus van autoriteit - de zekerheid geeft van juistheid
  in de verslaglegging. D aaruit volgt de plaats van het controle-orgaan in de
  leiding: stafo rg aan van de hoogste leiding. D aarbij zal meer en meer de
  plaats van controleleider nu een vaktechnisch gevormde functionaris (ge­
  diplomeerd accountant) vragen, waarbij bedrijfseconom ische vorm ing en
  kennis der statistische analyse een grote rol zullen spelen. D e gebondenheid
  van deze functionarissen aan uit vakbelang opgestelde beroepsregelen,
  welke onafhankelijk zijn van de wil hunner superieuren in de bedrijfsleiding,
  is mede bepalend voor het karakter van deze functie. A fzonderlijke be­
  spreking daarvan is gew enst.
   H et wezen van de interne controle is daarm ede echter niet veranderd. H et
  is gebleven een w erktuig der beleidsvoering. D it w ezen verandert niet met
  de vorming van de functionaris: wel geeft een gebondenheid aan een code
  van hogere sociale betekenis die functionaris een zekere graad van zelf­
  standigheid, die een ander niet bezitten kan. D egene, die deze controle­
  functie uitoefent is - in het algem een - „instrum ent” in het leidingsorgaan,
  onderw orpen aan wil en inzicht van de hoogste drager van de leidersfunctie.
  D e uitzondering bovengenoem d betreft alleen de gediplom eerde en ge­
  organiseerde accountant, onderw orpen aan betr. reglem enten van arbeid,
  erecodes etc. D e uitzondering w erkt alleen bij botsing van die reglem enten
  en codes met de wil en het inzicht van die bedrijfsleiding.
  3°. D e derde verandering betreft de positie van de public accountant
  Bedrijfsleidingen hebben ervaren, w elke grote waarde het onafhankelijk
  en zelfstandig oordeel van de accountant in het vrije beroep heeft, ook voor
  de uitoefening van hun functie als bedrijfsleiders. Juist het feit, d at door de
  accountant in zijn „m aatschappelijke functie” een onafhankelijk oordeel
  gevormd moet w orden door de uitw erking van een controleplan, d at ge­
  m aakt is buiten het geheel van m aatregelen en controlem iddelen op eniger­
  lei wijze in het adm inistratieve orgaan geïncorporeerd, doet de leiding zien,
  welk belang in dit oordeel ligt voor het leidingsorgaan zelf. De publicaccountant, w iens oordeel in zelfstandigheid gevormd moet w orden, om dat
  zijn verklaring inzake de juistheid der verslaglegging een onafhankelijk
  onderzoek impliceert, legt zijn aldus gevormde kritiek aan de leider voor.
   E n als deze gaat inzien, hoezeer het anticipatieve k arakter der beleids­
  voering het corrigerend element der controle behoeft en van hoeveel w aarde
  daarin is het oordeel over het beleid door iemand, die geen organisch deel
  uitm aakt van het bestuursorgaan, dan zal hij niet afwijzend staan tegenover
  - in onafhankelijkheid van hem - gevormde beoordeling. Hij zal deze appre­
  ciëren en als noodzakelijk correctief op zijn beleid zelfs gaan invoeren. A ldus
  
  m ab
  
  blz. 101
  
  o n tstaat een nieuwe functie voor de public accountant. D eze functie is niet
  te verw arren met w at ik genoemd heb te zijn een facultatief aanwezige
  interne controleur (referaat 1936). In het laatste geval vervult de accoun­
  tan t een functie, w elke of uit de aard of om vang van het bedrijf, of uit niet
  voldoende uitgew erkte adm inistratieve organisatie, niet vervuld is of vervuld
  kan w orden. Hij moet dan ook, w aar mogelijk, streven n aar verbetering van
  de adm inistratieve organisatie en system atische en regelm atige interne
  controle. D aarin ligt voor vele der betrekkelijke zaken door dagelijkse
  regelm aat van functionering een beter controlem iddel dan door zijn facul­
  tatieve vervulling verkregen kan w orden. D e functie van adviseur en criticus
  in het hoogste leidingsorgaan is van gans ander karakter; praktisch liggen
  echter de drie genoemde functies (de functie van adviseur en criticus in het
  hoogste orgaan, de facultatief interne controleur en de vertrouw ensm an
  van het m aatschappelijk verkeer) gecombineerd in het functieprofiel van
  de taak van de public accountant.
   H et is de ,,m aatschappelijke functie” met haar specifieke (niet bij andere
  functieverbijzondering in de m aatschappij optredende) zelfstandigheid,
  welke de bovenbesproken bijzondere behoefte en de genoem de nieuwe
  functie heeft doen ontstaan. D e topleider heeft behoefte aan het oordeel van
  de criticus, die in geen enkel opzicht met zijn (topleiders) mening of voor­
  oordeel behoeft te rekenen. De bedrijfsleiding moet zeker zijn, uit hoofde
  van des criticus’ positie in het m aatschappelijk verkeer, dat deze hem nooit
  de spiegel van zijn (des leiders) mening voor het gezicht zal houden. E r
  moet zijn een beoordelaar, die - men vergeve mij het beeld - als een niet
  verdringbare consciëntie fungeert. D eze functie kan men classificeren onder
  het begrip verzelfstandiging van de verbijzonderde controlefunctie. D at ik
  deze functie beschouw als verbijzondering der controlefunctie in de bew indvoering houdt niet in, d at ook het ontstaan van de functie van „ver­
  trouw ensm an” in het m aatschappelijk verkeer door mij geheel en al verklaar­
  b aar w ordt geacht uit zodanige verbijzondering. U it de verbijzondering
  van het controle-elem ent - originair opgesloten in de bew indvoeringstaak
  van de persoon van de leider - kan eerst binnen het bedrijf en daarna in
  verzelfstandiging een m aatschappelijke functie ontstaan. D e noodzaak van
  onafhankelijkheid in oordeelvorm ing - en dus in arbeidstechniek - en in de
  verklaring kom t n.m.m. beter n aar voren, indien men bedenkt, dat deze
  verzelfstandiging van de controlefunctie in het m aatschappelijk verkeer
  ontm oet heeft de behoefte aan de onafhankelijke deskundige-beoordelaar
  van een gevoerd bew ind (welke de 17de eeuwse dram aturg Shakespeare
  tot zijn vorengeciteerde exclam atie gebracht h a d ). D e onafhankelijkheid,
  welke hierin spreekt, staat niet buiten het probleem, d a t wij hier bespreken.
   N atuurlijk kan de interne accountant, in dienst bij het bedrijfsbestuur
  - als controleur of adviseur - even zo onafhankelijk zijn en nooit zijn chef
  de spiegel van diens m ening voor ogen houden. Ik zou mijn verleden ver­
  loochenen, w anneer ik dit niet stelde. A lles liever dan iets anders doen dan
  de eigen - door doelm atig onderzoek gevonden - m ening weergeven. E chter
  daarbij ligt de zekerheid voor de leider, die de objectiviteit van het deskundig
  oordeel behoeft, niet ten volle in de functie, m aar in de persoonlijkheid. Bij
  dit laatste m aakt het echter w eer groot verschil of het de persoonlijkheid
  alleen is - niet meer dan bedrijfsfunctionaris - of d a t die persoonlijkheid ook
  deel uitm aakt van een georganiseerde groep, die regels van standseer en
  rechtspraak stelt en daardoor een incidentele of organische karakterzw akte
  van de persoonlijkheid w egneem t of die reduceert. D e gebondenheid in de
  beroepsopvatting schept ook voor de interne accountant een groot stuk van
  de vereiste objectiviteit. N iettem in blijft er een onderscheid van autoriteit
  
  ma b
  
  blz. 102
  
  tussen de public accountant in de als derde „verandering" besproken func­
  tie en de collega in de functie van interne accountant. D e interne accoun­
  tant, hij moge nog zo onafhankelijk zijn, nog zo de beroepseer handhaven
  in de houding tegenover de bedrijfsleider, hij staat onder deze. Hij w ordt
  - ook na tegengesteld advies - gebonden in de beleidsvorm ing w aartoe deze
  besluit. Hij heeft ook het negeren van zijn - uit de controle gebleken kritiek te aanvaarden; zij het onder terugwijzing van elke verantw oordelijk­
  heid. Hij kan d at en mag d at to t op een belangrijke hoogte zonder in h an d ­
  having van beroepseer tekort te komen of tegen vaktechnische eisen van
  arbeidsverrichting te zondigen.
   N iet aldus de public accountant. Hij is en blijft onafhankelijk beoordelaar,
  w erkende in het belang van de leiding zonder aan h aar slechts in de gering­
  ste m ate onderw orpen te zijn. H e t is geen gradueel m aar een principieel en
  fundam enteel verschil in de functie, dat hier spreekt.
  D it alles is echter zeker niet specifiek aan het ,,na de oorlog” verbonden.
  D e verbijzondering van de controlefunctie w erd reeds in Lim perg's college­
  dictaten der dertiger jaren genoemd en in zijn bekend M .A .B .-opstel in
  breder kring gepubliceerd. D e verbetering van het b estuursapparaat was
  toen ook gaande. B udgettering op basis van standaardkosten w erd om­
  streeks 1930 bij Philips en andere bedrijven ingevoerd, gelijktijdig w erd ook
  bij P .T .T . - onder D r. Ir. Damm e - een streven in deze richting ingezet.
  D atzelfde geschiedde ook bij andere O verheidsbedrijven. De functie van
  de public accountant als onafhankelijk criticus is mij van vóór 1930 zowel
  uit de jaren van mijn eigen praktijk als uit mijn praktijk bij één der grote
  kantoren bekend. H et vraagstuk van de verhouding externe accountant
  (N .I.v.A .-lid) - interne accountant (N .I.v.A .-lid) hanteerde ik ook in mijn
  opstel over de norm atieve theorie.
  Toegegeven is, dat dit verschijnsel sedertdien wel een verder perspectief
  en ook een bredere uitstraling gekregen heeft. D e verm eerdering van het
  aantal gevallen doet echter geen verandering in het bijzondere geval ont­
  staan, evenmin als de verdieping in de werking.
   D e perfecte interne controle, in het tweede punt genoemd, doet de nood­
  zaak van zelfstandige actie niet teniet. In de opstelling van mijn theorie in
  1936 w as reeds van die perfectie uitgegaan. W a t echter verstaat men onder
  perfectie? M et verbetering en verbeteringsm ogelijkheid van perfectie moge
  de omvang der zelfstandige actie afnem en; zij kan daardoor niet teniet
  w orden gedaan. D e onder één genoemde vergrote m ogelijkheden van an a­
  lyse brengen in 1936 aangeraden controlem ogelijkheden tot meer algemene
  toepassing. Zij kunnen dus de zelfstandige actie in breedte doen afnemen,
  zonder h aar aan betekenis te doen verliezen. H et derde punt versterkt de
  noodzaak aan zelfstandige actie.
  D e opvatting Tempelaar, D iephuis c.s. om trent de m ogelijkheid beperking
  der controle.
  N em en wij op gezag van T em pelaar aan, d at het aantal gevallen, w aarin
  de directie op de enkele w erking van het interne controle-apparaat de zeker­
  heid heeft van de juistheid der overgelegde cijfers en bedrijfsrapporten en
  van het opgestelde jaarverslag, dan hebben wij nog niet gesteld, dat daaruit
  ook de zekerheid volgt voor diegenen, die in de uitkom sten uit anderen
  hoofde dan als bew indvoerder geïnteresseerd zijn.
   H et probleem door Limperg gesteld, w as niet de verantw oordelijkheid
  van interne hoge com ptabele functionarissen, m aar die van de public ac­
  countant. H et argum ent der verbeterde interne controle - als inform atie-
  
  mab
  
  blz. 103
  
  ap p araat - p ast dus logisch niet in het betoog, d at naar volledige overbodig­
  heid van detailcontrole moet leiden. In het vervolg der bovengenoem de
  tirad e lezen w e - als voorbeeld gesteld - d at T em pelaar in de perfect-georganiseerde ondernem ing de detailcontrole van de inkooptransacties ach­
  terw ege wil laten en volstaan wil met beoordeling der prijsverschillen­
  rekening *).
  D e posten op die rekening bestaan echter uit een verm enigvuldigtal - het
  kw antum - en een verm enigvuldiger - de prijs. W a t betekent een beoordelen
  van het rekenkundig produkt als men alleen n aar de juistheid van de ver­
  m enigvuldiger zou kijken. D e vaststelling van de om vang der kw antitatieve
  goederenbew eging heeft bovendien grotere betekenis dan alleen de boeking
  van de prijsverschillen. H et gehele circuit van goederen en geld in de ver­
  antw oording w o rdt er door bepaald, daarm ede w ordt ook één der steun­
  punten van de debiteuren- en crediteurenom loop verkregen. D aarin ligt de
  reden, d at door mijn m edestanders en mij de controle op de kw antitatieve
  bew eging der goederen als de ruggegraat van de adm inistratieve v eran t­
  w oording en dus van de controle (intern als extern) w ordt beschouwd.
   Laat de accountant los om dit in zelfstandige actie te verrichten, dan heeft
  hij geen grondslag om de adm inistratieve juistheid v ast te stellen van alle
  verdere handelingen:
  a. met de instrum enten van verband der technische coëfficiënten
  b. door middel van het onderling verband in kosten van aanvoer en gekocht
  kwantum der produktiefaktoren, kosten van afzet en verkoopkwantum ,
  norm envergelijking, analyse en beoordeling van verschillen, boekhoudtechnische overeenstem m ing *2).
  Hij mist dan de grondslagen voor zekerheid in de statistische correlatie,
  in de verbandscontrole, in de afloopcontrole, etc. A l die handelingen passen
  in één geheel.
  L aat men die controle van het kw antum achterw ege, dan hangt het
  gehele controlesysteem in de lucht. D it houdt echter niet in, dat men alle
  debetposten in de m agazijnadm inistratie in detail moet controleren.
   D iephuis trach t zich hieruit te redden door te wijzen op de mogelijkheid
  van het ontbreken van een belangrijke inkooppost in de adm inistratieve
  verantw oording: derhalve zou de zelfstandige actie in de inkoopcontrole
  w aardeloos zijn. Z o gesteld is het argum ent niet juist. H et geval, w aarin
  die controle de omissie niet kan ontdekken is dat, w aarin het gehele be­
  irekkelijke circuit van handelingen, in aanvoer- en assurantiekosten, in de
  produktie, in de opeenvolging der bew erking, in de voorraadadm inistratie,
  in de verkoop van het bew erkte, ontbreekt. D e verantw oorde - vermink­
  te - kringloop is in zulk een geval toch één geheel. E chter het is er één,
  welke niet het geheel van de plaats gehad hebbende verantw oordt. E igen­
  aardig is, dat zulk een volledig „w egbikken” van een stuk in de kringloop
  zekere sam enspanning in een perfect w erkend intern controlesysteem be­
  hoeft, zonder die voorwaarde kan h e t ,.w egbikken" niet volkom en zijn. A an
  de andere kant doet verm eerdering van de schakels der interne controle het
  gevaar van sam enspanning verm inderen. Z o er in het circuit van het ont­
  brekende een hiaat is, zit de betrekkelijke post wel in het adm inistratieve
  systeem. D aarvan uitgaande kan het onderzoek der adm inistratie het gehele
  gebrek ontdekken. Is er geen hiaat, dan kan het onderzoek met het meest
  volstrekt sluitende gebruik van alle controle-instrum enten dit niet aan het
  !) Op de inhoud van dat onderzoek kom ik in 't vervolg der beschouwing terug.
  2) De gewoonte om boekhoudtechnische overeenstemming „correlatie” te noemen acht
  ik verkeerd, daar zij misverstand schept. Het is ook geen systematische RELATIE, maar
  een doelbewust aangebrachte overeenstemming.
   mab
  
  blz. 104
  
  licht brengen. D it is een hiaat in de mogelijkheden, dat van oudsher is
  erkend; het „axiom atisch voorbehoud” van het R.v.A.
  Lector D iephuis is dus onjuist te concluderen, d at met de eis van het
  controleren van de „backbone” van het adm inistratieve systeem te groot
  vertrouw en gew ekt w ordt, om dat nooit zekerheid verkregen kan worden,
  d a t niet een geheel circuit van een of meer transacties ontbreekt. Blijkbaar
  w ordt door hem aangenom en, d at de these door mij gesteld bedoelt aan de
  controle van de inkoop als zodanig specifieke betekenis toe te kennen, met
  andere woorden, d at de positieve controle met behulp van inkoopfacturen
  zou w orden toegepast om de volledigheid der ingekom en goederen als zo­
  danig v ast te stellen en met daartoe beperkt doel. V a n R ietschoten heeft
  reeds op de onjuistheid van deze aanval gewezen (M .A .B . 1954 pag. 250).
  H e t controlem iddel in kwestie w ordt gebruikt als een elem ent in een geheel
  van controlem iddelen, dienende om de juistheid der verslaglegging te con­
  troleren. D it controlem iddel is enerzijds gericht op het vaststellen van de
  omvang van de goederenbew eging in technisch-kw antitatieve zin: m.a.w.
   op de omvang van de bedrijvigheid, waarbij - als een geval waarbij de veel­
  heid der problem en n aar voren komt - het fabrieksbedrijf als casus ge­
  nomen w ordt. A nderzijds is het controlemiddel in kwestie gericht op het
  constateren van het w aardeverbruik en op het vaststellen van de betalings­
  verplichting. E en en ander w ordt bereikt door m iddel van de controle op
  aankoopprijzen, waarbij m arktnoteringen, prijscouranten, offerten een rol
  spelen. D oor de constatering van juist verantw oorde inkoopbedragen w ordt
  de ingangzijde - w orden de bedragen - der goederenbew eging in de controle
  betrokken. V e rd er speelt dan de registratie der w aardeveranderingen der
  bezittingen een rol. O m tot uitgangszijde te komen heeft men in de fabriek
  nodig de controle op het verband tussen verbruik van grondstoffen, m ate­
  rialen en w erkeenheden van mensen en m achines en de beoordeling van het
  calculatiesysteem . O n d e r dit laatste valt de controle op de statistische be­
  w erking van technische w aarnem ingen tot norm en en de beoordeling van
  de analyse der verbruiksverschillen door middel van de technische interne
  controle.
   D at de mogelijkheid blijft bestaan, dat een volledig gesloten geheel van
  handelingen - v anaf de inkooporder van de grondstof tot en met de afzet
  en de ontvangst der verkoopsomm en - buiten de boekhouding gelaten w ordt,
  is als steeds erkend. O n d er leiding van een bew indvoerder zelf is - als boven
  opgem erkt - een daartoe strekkende onttrekking aan de adm inistratie
  mogelijk. D aarop is sedert 1907 in het Reglem ent van A rbeid gewezen. H et
  onderzoek van de adm inistratie kan een leem te als bovengenoem de niet aan
  het licht brengen. M ag men daarom afzien van de controle op de kw anti­
  teiten der goederenbew eging? D a t zou betekenen het openen van een
  grotere mogelijkheid om posten aan de verantw oording te onttrekken; n.1.
  ook zulke welke het technisch-kw antitatief verband wèl op enigerlei wijze
  storen of het onttrekken van geld of goederen onder de efficiëntieverschillen
  camoufleren.
   O ok zullen verschillen in de technische structuur van een produktieproces
  veroorzaken, dat het - voor de fabriek m et m assa-serieproduktie - gegven
  schema niet overal toepasbaar is. Bij bedrijven, welke niet de goederen­
  stroom doorstuw en - zoals banken en assurantiebedrijven - ligt het gehele
  probleem anders. Bij „enkelfabricage” verschilt de opbouw van een zo slui­
  tend mogelijk controleplan van dat w elk bij m assa-serieproduktie aanbe­
  veling verdient. M en mag echter niet stellen, d at men in bedrijven, welke
  aan de voortstuw ing van de goederenstroom deelnem en, de omvang hunner
  bedrijvigheid niet door hoeveelheidscontrole behoeft vast te stellen, om dat
  
  mab
  
  blz. 105
  
  men in bedrijven, w elke aan de voortstuw ing niet deelnam en, daartoe uiter­
  aard niet op dezelfde wijze in staat is. E n d at is het w aartoe D iephuis’
  redenering leidt.
  T em pelaar heeft een en ander beter gesteld, doordat hij niet getracht
  heeft het verwijt terug te spelen van een te groot vertrouw en in het m aat­
  schappelijk verkeer te w ekken. Hij erkent de mogelijkheid, d at bij achter­
  w ege laten van de ,,backbone-controle” het gevaar bestaat, dat - ondanks
  perfecte organisatie - door de leiding invloed kan w orden uitgeoefend op de
  juistheid der verslaglegging.
  Die m ogelijkheid bestaat nu altijd. H et is de waarschijnlijkheid van
  frauduleuze beïnvloeding, die - gelukkig - gering geacht kan worden, dank
  zij het morele gehalte (de zin voor absolute eerlijkheid) van bewindvoerders.
  H elaas toont de ervaring aan, d a t niet gesteld kan w orden, d a t die waar­
  schijnlijkheid volkom en uitgesloten is. Ik kwets niem and, w anneer ik hier
  op de ,,cases” der Engelse literatuur wijs.
   T em pelaar redeneert nu vanuit de conclusie, welke hij w enst te bereiken,
  w anneer hij zegt, d at de accountant vooraf weten kan of d at gevaar al of
  niet bestaat.
  O f de interne organisatie perfect is kan de accountant beoordelen; voor
  elk deel afzonderlijk. Hij kan dit regelm atig toetsen. Inderdaad. E chter
  laten wij elkaar wel verstaan; bij perfecte organisatie moeten alle delen in
  gelijke m ate perfect zijn.
  H e t postulaat door T em pelaar in hetzelfde verband gesteld, d at ,,de
  accountant daarbij in ’t bijzonder m oet letten op de mogelijkheid van be­
  ïnvloeding door leidende functionarissen" (curs. M .), impliceert, d at op­
  lettendheid bij het doen van steekproeven n aar de w erking der interne
  controle, een frauduleuze beïnvloeding van verslaglegging aan het licht
  m oet brengen. D it moeten is essentieel. D at een gelukkige greep en een
  gunstig toeval de frauduleuze beïnvloeding aan het licht kunnen brengen,
  wil ik erkennen. D a t is echter als argum ent zonder betekenis. H et zou
  inhouden, d at men vertrouw t over een zekere macht te beschikken, om de
  keuze der steekproeven te richten op datgene, w a t ontdekt m oet worden.
  A angezien die m acht er niet is, kom t de gehele redenering er op neer, dat het
  vertrouwen van de auditor in de volledigheid van de verantw oording de
  ru ggegraat w ordt van het controlesysteem , d at echter niet op vertrouw en,
  m aar op constatering van getrouw heid en objectiviteit der verslaglegging
  gericht moet zijn.
  D it kan bijna met zoveel w oorden uit T em pelaar’s betoog w orden ge­
  lezen.
   E erst stelt hij de noodzaak van een onderzoek, waarbij de accountant
  vaststelt ,,w elk vertrouw en hij m ag stellen in de organisatie" en w elke hare
  perfectie is. D aarn a stelt hij het onderzoek n aar de m ogelijkheid (lees
  waarschijnlijkheid) van de beïnvloeding van de verslaglegging door func­
  tionarissen. E n op basis van dit - bij hem - gew ekte vertrouw en stelt hij het
  controle-program m a vast al dan niet met toepassing van dat, w at ik de
  „backbone” der controle noem.
  H et gaat dus - het w oordgebruik zou m isverstand kunnen doen ontstaan
  - in T em pelaar’s betoog om het vertrouwen, d at bij de accountant gew ekt is
  in de adm inistratieve juistheid; ook in het ontbreken van de wil van de be­
  drijfsleider tot beïnvloeding van de verslaglegging.
  D at is een ander gew ekt vertrouwen dan w aarover Limperg en ik spreken;
  nl. het vertrouwen, d at de accountant w ekt bij hen die van zijn verklaring
  kennis nemen. Ik stel, d at het vertrouw en, dat de directie niet onrechtm atig­
  lijk het beleid zal beïnvloeden en in de verslaglegging m isleidend zal zijn, een
  
  mab
  
  blz. 106
  
  elem ent is, d at in de aanvaardbaarheid van de opdracht een rol speelt. H et
  kan echter geen elem ent in de opbouw van het controleprogram m a zijn.
  W a a r het tegendeel van dat vertrouw en aanwezig is, kan men geen op­
  d racht aanvaarden. D e controle dient, gezien de niet uitgesloten mogelijk­
  heid, dat dit a priori vertrouw en van de accountant niet gerechtvaardigt is,
  met d at a priorivertrouw en geen rekening te houden. D it doende m aakt de
  accountant zichzelf in principe overbodig.
   Bij T em pelaar c.s. is dit vertrouwen een instrum ent van de controle. H et
  bepaalt nl. of de accountant (voorzover dit uitvoerbaar is) in zelfstandige
  actie de om vang der bedrijvigheid zal vaststellen of wel of hij, a priori,
  wel vertrouw t, dat h et te verrichten onderzoek der adm inistratie geen hiaten
  in de volledigheid van de verslaglegging om trent de om vang der bedrijvig­
  heid zal aantonen. Ik w ens dit laatste steeds door de accountant geconsta­
  teerd te zien, voorzover de instrum enten der controletechniek daartoe in
  staat stellen.
  H et verschil in de basis voor de opstelling van het controleplan heeft
  verder consequenties. A lle verder toe te passen controlem iddelen sluiten op
  deze basis aan. D e grondslag van toepassing van alle verdere controle­
  instrum enten is bij T em pelaar in dit bij hem - a priori - gew ekte vertrouw en.
  Bij mij ligt het in die zelfstandige actie.
  W a a r ik dus gesteld heb, dat perfecte interne controle aanleiding is om
  in ’t algem een in het program m a de detailcontrole tot het geringst mogelijke
  terug te brengen, stellen T em pelaar c.s., d at men die geheel achterw ege kan
  laten. D it misschien m et uitzondering van de creditzijde van de kas.
   E r moet nog een m isverstand w eggenom en w orden. Blijkbaar w ordt door
  opponenten aangenom en, d at de these door mij gesteld, zou impliceren, dat
  alle posten, w elke tot de inkoop te rekenen zijn, gecontroleerd moeten
  w orden in de zelfstandige actie. Indien men bedenkt, w aartoe dit dient, dan
  is duidelijk, d at dit nooit bedoeld kan zijn. Die grondstoffen en m aterialen
  in de fabriek, welke de om vang der produktie bepalen, vallen onder mijn
  stelling van zelfstandige actie. Die welke alleen een aanvullende betekenis
  hebben en in system atische relatie staan tot de eerstgenoem de, kunnen bij
  voldoende interne controle op dat verband gecontroleerd w orden. D at ligt
  m.i. ook reeds in R eder’s minimumprogramma opgesloten. H et w ordt sedert
  jaren aldus op de accountancy-cursus onderwezen.
  D e beperking tot die m aatregelen, die belangrijk zijn om de omvang der
  bedrijvigheid uit te drukken, is een vanzelfsprekende bekorting voor hen,
  die de goederenbew eging controleren aan de hand van de voorraadadm ini­
  stratie op het kantoor. Z o u de accountant die dom inerende groep buiten
  controle laten, dan heeft hij niet geconstateerd, d at de voorgelegde adm ini­
  stratie een ,.universum ” is (in de zin der statistiek ). Hij w eet niet (voorzover
  zijn controle-instrum enten strekken) of de als verbruik verantw oorde kw an­
  titeiten overeenstem m en met de verkregen kw antiteiten. Hij w eet niet of
  onder de als kosten verantw oorde posten er geen zijn, die op niet-volledig
  verantw oorde tranacties slaan.
   D e partiële controle (van de dom inerende m aterialen) hier toegepast,
  heb ik boven als „afrom en” genoemd. D it is, het belangrijke geheel contro­
  leren en het onbelangrijke - voor zoveel mogelijk en nodig - in relatie d aar­
  toe nagaan, zo een statistische correlatie aanwezig is. (A dm inistratieve
  overeenstem m ing is geen correlatie. H e t is een in de adm inistratie ge­
  creëerde overeenstem m ing, geen system atische relatie tussen verschijn­
  selen in niet causaal verb an d ). V oorzover het bovengenoem de verband niet
  bestaat bij m inder belangrijke gegevens controlere men een representatief
  deel. D a t is de gew one theorie der „sam pling” in de leerboeken der sta-
  
  m ab
  
  blz. 107
  
  tistiek. T e dezer zake bestaat overeenstem m ing tussen collega van R iet­
  schoten en mij. Z elfstandige actie passé de accountant toe, zich rekenschap
  gevende van het belang der w erkzaam heden in het geheel van het controle­
  plan.
  D iephuis en ook T em pelaar wijzen, bij vereiste volkom enheid der interne
  controle, de hoeveelheidscontrole op de goederenbew eging af. Zij han d ­
  haven echter ,,een onderzoek n aar de w aardeverantwoording, op eenzelfde
  wijze als in het algem een w ordt gepropageerd” . Ik meen hieruit te mogen
  lezen: „zoals w ordt gepropageerd door de aanhangers van de mening Abr.
   M ey c.s.”
  Diephuis en T em pelaar stellen als voorbeeld de analyse van de prijsver­
  schillenrekening. W e lk nut heeft nu - moge ik vragen - dit onderzoek naar
  inkoopprijzen en verkoopprijzen voor de constatering van de juistheid der
  verantw oorde bedrijfsresultaten. N iet aangetoond w ordt w aarom het on­
  derzoek n aar de juistheid der w aardeverantw oording alleen kan leiden tot
  een gegronde beoordeling van het bedrijfsresultaat zonder van de hoeveel­
  heidscontrole uit te gaan. H et resultaat w ordt bepaald door hoeveelheid
  maal w aarde.
  W a t is nu bij T em pelaar, D iephuis c.s. de inhoud van het onderzoek der
  prijsverschillenrekening? W e lk e prijsverschillen zijn bedoeld? Zijn het
  die tussen inkoopprijs respectievelijk vervangingsw aarde en opbrengst?
  Z ijn het die tussen standaardverrekenprijs en aankoopprijs der grond­
  stoffen of die tussen a priori bepaalde en definitief-bereikte aanbiedingsprijs? Indien al die verschillen bedoeld zijn, dan blijft de vraag w aarom men
  de verm enigvuldiger (w inst per transactie) wel controleert en het verm enig­
  vuldigtal (hoeveelheid) op gezag van de leiding - w iens verslaglegging men
  te controleren heeft in de m aatschappelijke verkeersfunctie - als juist aan ­
  neemt. H et bovenonderstelde motief, d at niet in alle gevallen dezelfde weg
  kan volgen en d at van de mogelijkheid van „omissiën, w elke het onderzoek
  van de adm inistratie niet kan aantonen” acht ik niet acceptabel.
   Lector de Jong n aar w iens openbare les verw ezen w ordt, zegt ter zake
  het volgende:
  „Indien bij het industriële bedrijf een perfecte interne controle be­
  staat op de volledigheid van de in de adm inistratie verantw oorde
  verkopen, een produktieadm inistratie w ordt gevoerd op basis van
  standaardkostprijzen, en uit een van de verkoop onafhankelijke in­
  koopafdeling de registratie der inkopen plaats vindt, dan zou een
  detailcontrole op de plaatsgevonden inkopen achterw ege kunnen blij­
  ven en te dien aanzien kunnen w orden volstaan m et beoordeling van
  de prijsverschillenrekening bij inkoop.”
  H ier w orden dus kennelijk zowel de volledigheid van de verantw oorde
  verkopen als de kw antitatieve norm en der produktie zonder enig onderzoek
  geaccepteerd, indien „afdoende interne controle b estaa t”. H oe kan men
  echter de facto van dit bestaan verzekerd zijn? E en constateren d at de
  voorschriften daartoe leiden moeten, is toch zeker niet voldoende? M eent
  men terzake van de volledigheid van de goederenbew eging m et de steek­
  proeven resultaten te kunnen bereiken? O f m eent men d at men de verslag­
  legging kan goedkeuren alleen op gezag van de - door en onder controle
  van de verslagleggende bedrijfsleiding - ter zake van de om vang van de
  goederenbew eging getroffen m aatregelen der interne controle? D an acht ik,
  d at w at het fundam ent van het controleplan aangaat, de in m aatschappe­
  lijke verkeersfunctie handelende vertrouw ensm an zou moeten verwijzen
  n aa r het door hem in de bedrijfsleiding en in hare organisatie gestelde ver­
  trouwen. Ik vraag mij echter af hoe die terugw ijzing n aa r de door de leiding
  
  mab
  
  blz. 108
  
  getroffen controlem aatregelen zou zijn te formuleren, uitgaande van het
  feit, d at het m aatschappelijk verkeer van een buiten het bedrijf staande
  deskundige een verklaring van juistheid der verslaglegging verlangt.
   D e om spannende controle als voorwaarde bij de volledige doublure (detail­
  controle), zo w el als bij een system atisch geheel van steekproeven en be­
  oordelingen.
  H e t betoog van 1936 door mij geleverd, richtte zich tegen Sternheim ’s eis
  van volledige detailcontrole. (D a t die eis niet w erd volgehouden door deze
  auteur staat buiten ons probleem ). Z o w as ook R eder's bekende uiteen­
  zetting en mijn betoog van 1927 (25 jaren M .A .B .).
  Destijds stonden tegenover elkaar de beschouwing van hen, die het plan
  der controle sam enstelden uit een doublure van alle boekingen, - m.a.w. het
  herhalen van het kritische deel van de gehele arbeid van de boekhouding en hen, die h et plan der controle opstelden door een totaliteit van steek­
  proeven op alle handelingen van de adm inistratie. De volledige doublure
  w as de eigenlijke grondslag van het program m a van Dicksee; neergelegd
  in het commando, d at enkele hoofdstukken van zijn boek om spande: „ up
  to the trial-balance”. D atzelfde commando w as gelijk aan de m arsroute van
  de boekhouding. Indien men alle boekingen verifieerde en daarna van de
  proefbalans af n aa r de balans controleerde, w as de verantw oording juist.
  Z ulks stelde dus als uitgangspunt, dat de boekhouding een „universum ”
  zou zijn in de zin, w aarin de statisticus dit w oord gebruikt. A nders gezegd,
  de boekhouding w erd geacht een gesloten verantw oording van:
  alle transacties binnen het jaar begonnen en afgew erkt,
  alle transacties overgebracht van het vorige jaar en binnen het jaar
  afgew erkt of verder n aar volgend overgebracht,
  alle transacties binnen het jaar begonnen en naar volgend jaar ge­
  transponeerd.
  