title: Accountantscontrole Organisatie en structurering Moderne controle-aanpak
text: MAB
  
  Vervolgens ontstaat automatisch het werkpro­
  gramma. Het afgedrukte werkprogramma bevat
  de volledige tekst van de gegevensgerichte con­
  trolemaatregelen (op het scherm is de verkorte
  tekst weergegeven). Deze tekst is overigens
  zodanig aan te passen (via tekstverwerking) dat
  een gedegen werkinstructie voor assistenten ont­
  staat.
  4 Slot
  De accountantscontrole bij Moret & Limperg
  zoals gekenmerkt in de inleiding geeft ruimte aan
  de accountant, ’professional judgement’, inzake
  bepaling van materialiteitsnormen, risico-analyse
  en de keuze van de uit te voeren controlemaatre­
  gelen. Met name voor dit laatste punt is een
  belangrijk hulpmiddel ontwikkeld: ML7BOS. In
  ontwikkeling zijn geautomatiseerde toepassin­
  gen ten behoeve van de analyse van de gege­
  vensverwerkende processen en de interne con­
  trole omgeving.
  1 MLVBOS is een onderdeel van de ML/CHIP-programmatuur.
  CHIP staat voor Controle Hulp In Praktijk. De ML7CHIPprogrammatuur is speciaal ontwikkeld voor ondersteuning van de
  controlepraktijk. De programmatuur is ontwikkeld voor de Apple
  Macintosh.
   Accountantscontrole
  Organisatie en
  structurering
  
  Moderne
  controle-aanpak
  UNICON en COCON: uit de
  gereedschapskist van de
  Nederlandse Accountants
  Maatschap de Tombe
  Drs. J. P. J. Krom
  
  1 Inleiding
  Het vak accountantscontrole wordt onder andere
  in de opleiding nog maar al te vaak als een saai en
  droog leerstuk aangeduid. Deze twijfelachtige
  reputatie stoelt echter op losse gronden. De tech­
  niek van de accountantscontrole vormt op zich
  immers geen leerstuk, aangezien het zich slechts
  richt op de keuze van de meest geschikte wijze
  om een doel dat men zich vooraf heeft gesteld
  langs een zo efficiënt en doelmatig mogelijke weg
  te bereiken. Zeker in het huidige dynamische
  tijdsgewricht is elke bestaande techniek welhaast
  permanent voor verbetering vatbaar. Het is bij de
  verbetering van deze technieken dat de voort­
  brengselen van de moderne wetenschap nauwe­
  lijks meer kunnen worden gemist. Het op een
  praktische wijze inbrengen van deze voort­
  brengselen in de dagelijkse beroepsuitoefening
  vormt voor het menselijk vernuft een voortdu­
  rende uitdaging. Op deze uitdaging durven
  ingaan zal dan ook door geen accountant die zijn
  vak serieus neemt als saai en/of droog worden
  ervaren.
  Mede gelet op de omvang en de complexiteit van
  de hedendaagse administratieve systemen kan
  de accountant niet langer zonder controletech-
  
  Drs. J. P. J. Krom, registeraccountant, is hoofd van het
  Bureau Beroepsvraagstukken van de Nederlandse
  Accountants Maatschap de Tombe.
  462
  
  novem ber 1989
  
  MAB
  
  nieken die in voldoende mate wetenschappelijk
  zijn onderbouwd.
   Daar komt nog bij dat iedere controle-opdracht
  uniek is en de accountant voor de vraag stelt
  welke werkzaamheden door hem moeten worden
  verricht teneinde tot het oordeel te kunnen komen
  dat de jaarrekening binnen zekere toleranties juist
  is en dat het beeld van deze jaarrekening derhalve
  niet verstoord is door fouten of onregelmatighe­
  den. Het vaststellen van de juistheid van de jaar­
  rekening is de kern van de functie van de accoun­
  tant. Hoe de accountant dit moet doen vindt hij bij
  NAM de Tombe in het Uniform Controleproces
  (UNICON). Bij de uitvoering van UNICON kan de
  accountant doeltreffende hulp worden geboden
  door de inschakeling van het Computer Onder­
  steunend Controleproces (COCON).
  2 Doel
  UNICON is een volgens een vast patroon opgezet
  werkschema dat tot doel heeft:
  - het optimaliseren van de effectiviteit en van de
  efficiency van de controlewerkzaamheden;
  - het uitbreiden van de adviesmogelijkheden
  inzake de administratieve organisatie, de
  interne controle en de informatievoorziening;
  - het uniformeren van de controledocumentatie.
  3 Werkmethode
  UNICON is een op risico-analyse gebaseerde
  controlebenadering. In een nauwkeurige analyse
  van het administratieve systeem wordt expliciet
  nagegaan waar eventueel onjuistheden in de jaar­
  rekening kunnen voorkomen. De controle zelf
  richt zich met name op de gevonden risicoge­
  bieden.
  In deze benadering staan centraal:
  - een procesmatige aanpak,
  - de uniformiteit,
  - de dossiervorming.
  Voor iedere controle-opdracht wordt een uni­
  form, doch exclusief op de desbetreffende
  opdracht
  toegesneden
  controleprogramma
  samengesteld en uitgevoerd.
   novem ber 1989
  
  4 Fasen
  UNICON is onderverdeeld in drie fasen zoals uit
  het schema in de bijlage blijkt. Iedere fase heeft
  zijn eigen doelstelling. De aard van de in iedere
  fase te verrichten werkzaamheden is expliciet op
  het bereiken van de desbetreffende doelstelling
  gericht. De bevindingen van de werkzaamheden
  per fase zijn van belang voor de aard en omvang
  van de in de daarop volgende fase uit te voeren
  werkzaamheden. Deze bevindingen kunnen ook
  tot een zogenaamde terugkoppeling aanleiding
  geven.
  5 Fase I: Planning (zie schema op 464)
  De doelstelling van fase I is het samenstellen van
  een op de desbetreffende opdracht toegesneden
  controleplan en werkprogramma. De inhoud van
  dit controleplan en werkprogramma is in belang­
  rijke mate afhankelijk van de aard van de uitgeoe­
  fende activiteiten van de onderneming, haar
  omvang en het niveau van de administratieve
  organisatie en de daarvan deel uitmakende
  interne controle.
  Uitgaande van de door hem verzamelde kennis
  van de huishouding en de resultaten van een uit­
  gevoerde initiële cijferbeoordeling zal de accoun­
  tant een beschrijving van de administratieve
  organisatie en van de daarvan deel uitmakende
  interne controle samenstellen. Daarenboven zal
  hij een inventarisatie maken van de zogenaamde
  potentiële fouten. Dit zijn alle mogelijke fouten die
  van invloed kunnen zijn op het beeld dat de jaarre­
  kening beoogt te geven van vermogen en resul­
  taat. Vervolgens zal de interne controle worden
  geëvalueerd, hetgeen resulteert in een controle­
  plan en een werkprogramma. De hiervoor
  genoemde risico-analyse speelt daarbij een
  belangrijke rol, omdat de controle zich met name
  zal richten op de geconstateerde risicogebieden.
   Reeds in deze fase zal het mogelijk zijn dat de
  accountant tot de conclusie komt dat de opzet
  van de administratieve organisatie bepaalde
  gebreken vertoont. Het behoort tot zijn taak de
  cliënt hierover te informeren en tenminste een
  begin van een oplossing aan te dragen.
  463
  
  FASE I
  PLANNING
  
  FASE II
  INTERIMCONTROLE
  
  FASE III
  JAARSTUKKEN
  
  464
  
  novem ber 1989
  
  MAB
  
  De kenmerkende activiteiten van fase I zullen
  bestaan uit:
  a het bereiken van overeenstemming met .de
  opdrachtgevers over de inhoud van de aan de
  accountant verleende opdracht;
  b het verzamelen van gegevens omtrent de aard
  en de structuur van de huishouding;
  c het vaststellen van de controle (onmogelijkhe­
  den, het bepalen van het aan de uitvoering van
  de opdracht verbonden beroepsrisico en het
  voorlopig vaststellen van de in acht te nemen
  materialiteit;
  d het inventariseren van de voornaamste door de
  huishouding uitgeoefende activiteiten, de ter
  beschikking zijnde soorten van bewijsmateri­
  aal, en van de zogenaamde potentiële fouten;
  e het beschrijven van de administratieve organi­
  satie en van de daarin opgenomen maatrege­
  len van interne controle;
  f het verifiëren van het bestaan van het beschre­
  ven systeem van administratieve organisatie;
  g het evalueren van de interne controlemaatre­
  gelen;
  h het samenstellen van een controleplan en van
  een werkprogramma, en het vaststellen van de
  mogelijkheden tot inschakeling van de compu­
  ter bij de uitvoering van de controlewerkzaam­
  heden.
  Op de meest belangrijke van de bovengenoemde
  activiteiten zal hierna kort worden ingegaan.
  Adc
  Een huishouding is slechts controleerbaar indien
  aan ten minste twee van de volgende voorwaar­
  den is voldaan:
  - er dienen voldoende voor controledoeleinden
  geschikte bewijsmiddelen aanwezig te zijn;
  - de leiding dient te beschikken over een goede
  moraliteit.
   De controleerbaarheid dient in principe gedu­
  rende de gehele uitvoering van de opdracht aan
  de controlebevindingen te worden getoetst; deze
  toetsing is derhalve een continue activiteit.
  Op grond van de inmiddels verkregen kennis
  inzake de structuur en de aard van de activiteiten
  van de huishouding maakt de accountant door
  
  novem ber 1989
  
  middel van een risico-analyse een taxatie van het
  aan de uitvoering van de opdracht verbonden
  beroepsrisico. Daarbij wordt een nadere onder­
  verdeling aangebracht tussen:
  - algemene economische en financiële risico’s;
  (is er sprake van een uitgesproken zwakke
  branche, structurele overcapaciteit, overschrij­
  ding voorwaarden voor kredietverlening?, etc.)
  - risico’s voortvloeiende uit de organisatiestruc­
  tuur;
  (is er sprake van veelvuldige mutaties in de
  hoogste leiding, een combinatie van gecentra­
  liseerd management en gedecentraliseerde
  bedrijfsactiviteiten?, etc.)
  - overige risico’s:
  (heeft de directie rechtstreeks belang bij hoge
  winsten, zijn er tegenstrijdige belangen tussen
  commissarissen en directie?, etc.)
  Reeds in deze fase van de controle dienen de eer­
  ste beslissingen met betrekking tot de in acht te
  nemen materialiteit te worden genomen. Voorlo­
  pige beslissingen hierover zijn namelijk onmis­
  baar voor de bepaling van de aard en de omvang
  van de verdere werkzaamheden.
  Een post of samenstel van posten is te beschou­
  wen als materieel indien er een aannemelijke ver­
  wachting bestaat dat het kwantitatieve of kwalita­
  tieve resultaat van de post c.q. posten een
  belangrijke rol speelt in de door de gebruikers van
  de jaarrekening te nemen beslissingen.
  Bedacht dient wel te worden dat het bepalen van
  de materialiteit een doorlopende activiteit is. Dit
  betekent, dat gedurende de verdere uitvoering
  van de controle wijzigingen in de voorlopig
  bepaalde materialiteit kunnen worden aange­
  bracht.
   De in een concrete situatie te hanteren materiali­
  teit berust op de individuele beoordeling van de
  accountant. Ten einde een bepaalde uniformiteit
  in deze beoordeling te verkrijgen is wel een
  interne richtlijn uitgevaardigd.
  Ad d
  Als ’voornaamste activiteiten’ moeten worden
  aangemerkt die activiteiten die in belangrijke
  mate de inhoud van de jaarrekening bepalen. Het
  
  465
  
  MAB
  
  begrip ’voornaamste activiteiten’ mag overigens
  niet worden verward met het begrip ’kritische
  posten’ zoals dat elders in UNICON wordt
  gebruikt. Voorbeelden van genoemde activiteiten
  zijn inkopen, verkopen, betalingen, produktie etc.
  Deze activiteiten geven rechtstreeks aanleiding
  tot zogenaamde ’mutatiestromen’ binnen het
  administratieve systeem (bijvoorbeeld facture­
  ring, salarisbetalingen, crediteurenbetalingen,
  kostprijsadministratie).
  Een grondige inventarisatie van deze activiteiten
  en van de maatregelen van interne controle die
  daarop betrekking hebben is van belang voor het
  samenstellen van het controleplan. De accoun­
  tant gaat daartoe na welke activiteiten normaliter
  hun weerslag vinden in het bestaande systeem
  van de administratieve organisatie (bijvoorbeeld
  normale inkopen en verkopen) en aan welke
  maatregelen van interne controle zij daarbij zijn
  onderworpen. Voor zover bepaalde activiteiten
  niet aan dergelijke maatregelen onderworpen
  zijn, gaat de accountant na welk ander bewijsma­
  teriaal hieromtrent beschikbaar is (bijvoorbeeld
  inventarisatie, bevestiging door derden).
  Een belangrijk onderdeel van UNICON betreft het
  vaststellen van de potentiële fouten in de verwer­
  king van informatie.
   Om die reden is UNICON speciaal gericht op het
  per mutatiestroom in fase I inventariseren van de
  potentiële fouten en vervolgens in fase II op het
  controleren op het wel of niet voorkomen van
  deze potentiële fouten. Aan het einde van fase II
  vindt een evaluatie plaats die uitmondt in het
  inschatten van de kans op fouten in de jaarreke­
  ning. Daartoe worden de potentiële fouten geru­
  briceerd naar de in de jaarrekening voorkomende
  posten waarop zij invloed kunnen uitoefenen. Op
  grond van de controle-uitkomsten van fase II kan
  de tot dan toe opgebouwde betrouwbaarheid van
  de posten in de jaarrekening worden bepaald of,
  anders gezegd, kan de kans op fouten in de jaar­
  rekening worden ingeschat.
  De genoemde rubricering van potentiële fouten
  naar posten in de jaarrekening wordt uitgevoerd
  met behulp van model-matrices waarin de meest
  voorkomende potentiële fouten zijn opgenomen.
  466
  
  In deze matrices is tevens aangegeven of de
  potentiële fout leidt tot een te hoge, dan wel een
  te lage presentatie van de desbetreffende post in
  de jaarrekening.
  Ad e
  In de beschrijving van het stelsel van administra­
  tieve organisatie en interne controle zal met name
  tot uitdrukking komen op welke wijze potentiële
  fouten worden voorkomen, dan wel ontdekt en
  gecorrigeerd. Tevens moet uit de beschrijving
  blijken welke soorten bewijsmateriaal er voor de
  diverse transacties ter beschikking staan. Het
  stelsel van administratieve organisatie wordt ver­
  volgens per mutatiestroom op zogenaamde
  ’flow-charts’ vastgelegd.
   Adg
  Aan het slot van fase I vindt een evaluatie plaats
  van de interne controle, waarbij wordt nagegaan
  of door het systeem van interne controle alle
  mogelijke potentiële fouten worden afgedekt. De
  te trekken conclusie hangt niet af van het aantal
  maatregelen van interne controle dat per poten­
  tiële fout is geïdentificeerd, maar wordt in hoge
  mate bepaald door de aard van de getroffen
  maatregelen. In ieder geval dient vastgesteld te
  worden dat de onvervangbare maatregelen van
  interne controle aanwezig zijn. Dit zijn die maatre­
  gelen van interne controle die zich niet lenen voor
  facultatieve controles achteraf door de accoun­
  tant. Met name dient daarbij te worden gedacht
  aan de interne controlemaatregelen, zoals func­
  tiebeschrijvingen en dergelijke, gericht op het
  zeker stellen van de volledigheid van de verant­
  woorde mutaties.
  De genoemde conclusie wordt per potentiële fout
  op een evaluatieformulier vastgelegd waarbij
  wordt aangegeven of de mate waarin door de
  accountant op de interne controle kan worden
  gesteund hoog, matig of laag moet worden ge­
  acht.
  Het totaal van de aldus vastgelegde deel-conclusies levert de basis voor de evaluatie van het sys­
  teem van interne controle als geheel en de mate
  waarin daarop voor de accountantscontrole kan
  worden gesteund.
  novem ber 1989
  
  MAB
  
  6 Fase II: Interimcontrole (zie schema)
  Als resultaat van de in fase I uitgevoerde evaluatie
  van het systeem van interne controle zal de in
  deze fase uit te voeren zogenaamde interimcon­
  trole organisatie- dan wel gegevensgericht van
  aard zijn.
   Bij de organisatiegerichte aanpak zal de werking
  van de administratieve organisatie intensief wor­
  den getoetst. Voorwaarde voor het toepassen
  van deze controlemethode is, dat de accountant
  bij de evaluatie van de interne controle tot de con­
  clusie is gekomen, dat op deze interne controle in
  hoge mate kan worden gesteund. Doorgaans zal
  deze controlemethode worden toegepast bij de
  grotere ondernemingen. Bedacht dient namelijk
  te worden dat de mogelijkheden tot het uitoefe­
  nen van een sterke interne controle bij grote
  ondernemingen veelal groter zijn dan bij de kleine
  ondernemingen het geval is.
  Bij de kleine onderneming daarentegen zal het
  oogtoezicht van de ondernemingsleiding in be­
  langrijke mate aanwezig zijn. Aldaar zal de con­
  trole dikwijls gegevensgericht zijn. Dit zal onder
  meer tot uitdrukking komen in de omvang van
  onder andere detailcontroles met bescheiden.
  Overigens wordt opgemerkt dat dikwijls tot een
  combinatie van beide methoden zal worden
  besloten. Bij beide methoden zullen de werk­
  zaamheden in belangrijke mate gericht zijn op de
  controle op het wel of niet voorkomen van de in
  fase I geïnventariseerde potentiële fouten.
   In deze fase zal voorts een uitvoerige cijferbeoordeling plaatshebben. De uitkomsten hiervan kun­
  nen mede richting geven aan de aard en omvang
  van de organisatie- dan wel gegevensgerichte
  controles. Of de werkzaamheden in fase II nu in
  hoofdzaak organisatie- dan wel gegevensgericht
  zijn, de doelstelling van de in deze fase uitgeoe­
  fende werkzaamheden blijft dezelfde, namelijk
  het inschatten van de kans op materiële fouten in
  de jaarrekening. Hierbij zullen zowel de omvang,
  de richting en de frequentie waarin deze fouten
  kunnen voorkomen in de overweging worden
  betrokken. Deze schatting zal voor iedere poten­
  tiële fout worden gemaakt en vertaald in termen
  
  novem ber 1989
  
  als ’onbekend’, ’hoog’, ’matig’ of ’laag’. Dit
  inschatten is een belangrijk onderdeel van deze
  fase van het controleproces, daar het als uit­
  gangspunt dient voor de bepaling van de aard en
  omvang van de in fase III uit te voeren controle­
  werkzaamheden.
  Het zogenaamde Controle Evaluatie Model (CEM)
  dient daarbij als hulpmiddel voor de accountant
  om de uitkomsten van de onderscheiden werk­
  zaamheden te kwantificeren.
  Ten behoeve van deze kwantificering is gekozen
  voor een puntenwaarderingssysteem waarbij in
  een schaal van 0-100 een score van 100 punten
  bereikt dient te worden. Deze 100 punten vormen
  als het ware de kwantificering van de deugdelijke
  grondslag voor de verklaring bij de jaarrekening.
  Deze score is opgebouwd uit de resultaten van de
  in de fasen II en III uitgevoerde werkzaamheden.
   In het algemeen geldt dat naarmate een grotere
  bijdrage tot het oordeel over de jaarrekening is
  verkregen uit de werkzaamheden gericht op de
  beoordeling van de organisatie en de cijferbeoordeling (inclusief de omspannende verbandcontroles), de bijdrage van de uitkomsten van de
  nadere verificatiewerkzaamheden tot het totale
  oordeel afneemt. Dit betekent onder andere dat,
  voorzover bij deze laatstgenoemde controle
  steekproeven worden toegepast, er grotere varia­
  tiemogelijkheden bestaan met betrekking tot de
  betrouwbaarheid van de uitspraken en dienten­
  gevolge tot de omvang van de toegepaste steek­
  proeven.
  In dit verband zij nog opgemerkt dat op dit
  moment een herziene steekproefmodule wordt
  voorbereid dietezijnertijd in UNICON wordt inge­
  bouwd. Deze steekproefmethode is gebaseerd
  op de zogenaamde Bayesiaanse wiskunde waar­
  door het mogelijk wordt om de in het verleden
  verkregen testresultaten te laten meewegen bij de
  bepaling van de omvang van een nieuwe steek­
  proef.
  7 Fase III: controle jaarstukken (zie schema)
  De omvang van de in deze fase uit te voeren werk­
  zaamheden is afhankelijk van de uitkomsten van
  de aan het eind van fase II uitgevoerde schatting
  
  467
  
  MAB
  
  van de kans op materiële fouten in de jaarreke­
  ning.
  Detailcontroles, inventarisaties en cijferbeoordelingen zijn de belangrijkste controlewerkzaamhe­
  den in fase III.
  Bij de detailcontroles wordt onderscheid ge­
  maakt tussen zogenaamde kritische en overige
  posten. Onder kritische posten worden in dit ver­
  band verstaan die posten die vanwege hun
  belang voor het beeld van de jaarrekening inte­
  graal moeten worden gecontroleerd. De overige
  posten kunnen aan de hand van een al dan niet
  wiskundige steekproefmethode worden gecon­
  troleerd. Met name hier zullen de resultaten van
  de inschatting van de kans op fouten in de jaarre­
  kening - zoals uitgevoerd in fase II - mede de
  omvang van de werkzaamheden bepalen.
   De controle op gebeurtenissen na balansdatum
  maakt ook deel uit van fase III. De cijferbeoordelingen omvatten onder meer het berekenen van
  bepaalde voor de desbetreffende onderneming
  relevante ratio’s, die worden getoetst aan de uit­
  komsten van voorgaande perioden en aan de
  relevante prognoses. Waar mogelijk worden
  tevens bedrijfsvergelijkingen uitgevoerd. Deze
  ratio-analyses kunnen, indien gewenst, worden
  uitgevoerd met behulp van daartoe ontwikkelde
  audit-software.
  De evaluatie van het totaal van de controlebevin­
  dingen mondt uit in het antwoord van de accoun­
  tant op de vraag of de gecontroleerde jaarreke­
  ning wel of niet voldoet aan de eraan te stellen
  eisen.
  8 COCON
  Het Computer Ondersteunend Controleproces
  (COCON) adviseert de accountant welke werk­
  zaamheden in een bepaalde situatie kunnen wor­
  den uitgevoerd en stelt de daarvoor benodigde
  werkprogramma’s samen.
  COCON - dat is opgebouwd uit zogenaamde
  ’expert-software’ - haakt in het bijzonder in op
  fase I (’planning’) van UNICON, en wordt aldaar
  niet alleen benut voor de aanmaak van werkpro­
  gramma’s, doch ook voor het maken van flow­
  charts, het definiëren van potentiële fouten, het
  
  468
  
  evalueren van interne controlemaatregelen, de
  keuze van de controlemiddelen en het samenstel­
  len van het controleplan.
  Voor het samenstellen van een werkprogramma
  bevat de kennisbank die in COCON is opgesla­
  gen per transactiecyclus een aantal vragen die de
  gebruiker moet beantwoorden. Op basis van die
  antwoorden stelt COCON variaties in de werkpro­
  gramma’s voor, waardoor deze uiteindelijk
  geheel aan de specifieke situatie van de cliënt zijn
  aangepast. Derhalve levert het systeem maat­
  werk. De werkprogramma’s bevatten een gede­
  tailleerd controle-budget per onderdeel en een
  overall-budget voor de gehele controle.
  Hoewel COCON een omvangrijk en complex con­
  troleproces betreft is het systeem zeer flexibel.
  Specifieke wensen van organisaties over de wijze
  waarop deze een controle willen zien uitgevoerd,
  kunnen eenvoudig in het systeem worden inge­
  past.
   9 Tot slot
  Met nadruk wordt erop gewezen dat UNICON
  weliswaar een (uniform) controleproces voor­
  schrijft doch geen receptenboek is dat in alle
  omstandigheden zonder meer zou moeten wor­
  den toegepast.
  Integendeel, UNICON noodt tot een voortdu­
  rende evaluatie van de uitkomsten van de ver­
  richte controle-arbeid en tot een herbezinning op
  de nog te verrichten werkzaamheden.
  Zowel voor UNICON als COCON geldt bovendien
  dat wat voor elk ’voortbrengsel van de menselijke
  geest’ geldt: het is nooit helemaal af. Praktijkerva­
  ring en nieuwe kennis zorgen voortdurend voor
  aanvullingen. Centraal staat daarbij steeds de
  verhoging van de kwaliteit van de dienstverlening
  door accountants.
  novem ber 1989.
  