GEBRUIK MAKEN VAN VERKLARINGEN VAN ANDERE ACCOUNTANTS, RECENTE ONTWIKKELINGEN IN DE VERENIGDE STATEN EN NEDERLAND
*) Dit artikel werd geschreven in november 1971. GEBRUIK MAKEN VAN VERKLARINGEN VAN ANDERE 
ACCOUNTANTS, RECENTE ONTWIKKELINGEN IN DE 
VERENIGDE STATEN EN NEDERLAND door G. van Kooten*) In juli 1971 publiceerde the Committee on Auditing Procedure van het 
American Institute of Certified Public Accountants statement nr. 45, getiteld 
„Using the work and reports of other auditors”. H t d l
dit t t
t i
l t
di
ll
i d g
p
Het doel van dit statement is regels te geven voor die gevallen waarin de 
concernaccountant voor zijn verklaring bij de verantwoording gebruik maakt 
van verklaringen van andere, onafhankelijke, accountants. Het dient ter ver­
vanging van het gedeelte van het bekende statement nr. 33 waarin deze 
materie is geregeld, te weten de paragrafen 32 tot en met 36 van hoofdstuk 
10.D
l di h
f h f b
kki
d
i
i De eerste regel die het statement geeft heeft betrekking op de situatie 
waarbij andere accountants hun verklaring hebben afgegeven bij relatief be­
langrijke componenten van het concern. De concernaccountant dient zich in 
dit geval af te vragen of hij wel als concernaccountant kan optreden. Bij de 
beoordeling van deze vraag dient hij in aanmerking te nemen het relatieve 
belang van het gedeelte van de controle dat hijzelf verricht in verhouding tot 
die gedeelten, verricht door anderen, zijn kennis van de verantwoording als 
geheel, en het belang van de door hem gecontroleerde onderdelen ten opzich­
te van het concern als geheel. Als de concernaccountant tot de conclusie 
komt dat hij als zodanig kan fungeren staat hij voor de keuze al dan niet in 
zijn verklaring mededeling te doen van de controle door één of meer andere 
accountants. Indien de concernaccountant besluit de verantwoordelijkheid te 
aanvaarden voor het werk van de andere accountant voorzover dat werk 
betrekking heeft op het geven van een verklaring door de concernaccountant 
bij de concernverantwoording, dient geen melding te worden gemaakt van de 
controle door de andere accountant. Wenst hij deze verantwoordelijkheid 
niet te aanvaarden, dan dient hij in zijn verklaring mededeling te doen van de 
controle door de andere accountant, daarmee duidelijk de „gedeelde” ver­
antwoordelijkheid tussen hem en de andere accountant voor de verklaring bij 
de verantwoordingsstukken aangevende. Hoe ook de beslissing van de con­
cernaccountant luidt, de andere accountant behoudt zijn verantwoordelijk­
heid voor de uitvoering van zijn eigen werk en voor zijn eigen verklaring. Wel vermelding van verklaring van andere accountant
D
t t k
b l it
i De concernaccountant kan besluiten om in zijn verklaring mededeling te 
doen van de controle door de andere accountant indien hij het werk van die 
accountant niet of onvoldoende heeft kunnen beoordelen. Ook kan de con­
cernaccountant daartoe besluiten indien het aandeel, gecontroleerd door de 
andere accountant, relatief belangrijk is. Al d
b l i i
ij
kl i
d d li
d g j
Als de concernaccountant besluit in zijn verklaring mededeling te doen 
van de controle door de andere accountant, dan dient hij duidelijk, zowel in 
de scope- als in de opinionparagraph, het gedeeld zijn van de verantwoorde­
lijkheid voor het gedeelte dat hij zelf controleerde en het gedeelte gecontro­
leerd door de andere accountant aan te geven. De omvang van het gedeelte, 
gecontroleerd door de andere accountant, dient te worden aangegeven, bijv. door aandeel in of percentage van de totale activa, omzet e.d. De naam van 
de andere accountant mag worden vermeld, mits met zijn uitdrukkelijke 
toestemming en op voorwaarde dat zijn verklaring samen met die van de 
concernaccountant wordt gepubliceerd. Indien de concernaccountant mel­
ding maakt van de controle door een andere accountant, dient dat niet te 
worden opgevat als een voorbehoud maar als een aanduiding van de gedeelde 
verantwoordelijkheid tussen de accountants die verschillende gedeelten con­
troleerden van de alle gedeelten omvattende verantwoording. Geen vermelding van verklaring van andere accountant
Indien de concernaccountant zich heeft kunnen Geen vermelding van verklaring van andere accountant
Indien de concernaccountant zich heeft kunnen overtuigen van de onafhan­
kelijkheid en de vakbekwaamheid van de andere accountant en de maatrege­
len neemt die hij nodig acht om zeker te zijn van de aanvaardbaarheid van de 
controle door de andere accountant, zal hij een verklaring bij de concern­
verantwoording kunnen geven zonder vermelding van de controle door de m a b blz. 351 andere accountant; deze vermelding zou bij de lezer misverstand omtrent
mate van verantwoordelijkheid kunnen oproepen. G
lijk l d
t t hi t
b
id ij i di
h t ij andere accountant; deze vermelding zou bij de lezer misverstand omtrent
mate van verantwoordelijkheid kunnen oproepen. G
lijk l d
hi
b
id ij i di
h ij j
p
p
woonlijk zal de concernaccountant hiertoe bereid zijn indien hetzij:
ndere accountant een zg associated or correspondent firm” is en he j
Gewoonlijk zal de concernaccountant hiertoe bereid zijn indien hetzij:
- de andere accountant een z.g. „associated or correspondent firm” is, en het 
werk voor de concernaccountant acceptabel is gezien de beroepsopvat­
tingen en bekwaamheden van de ander;
d
d
t t d
d
t t i
t ld
h t
k j
j
j
- de andere accountant een z.g. Geen vermelding van verklaring van andere accountant
Indien de concernaccountant zich heeft kunnen „associated or correspondent firm” is, en het 
werk voor de concernaccountant acceptabel is gezien de beroepsopvat­
tingen en bekwaamheden van de ander;
d
d
t t d
d
t t i
t ld
h t
k g
;
- de andere accountant door de concernaccountant is aangesteld en het werk 
onder regie van de concernaccountant is verricht;
d
t t i d
ll
d t hij bij d b
i
d g
- de andere accountant door de concernaccountant is aangesteld en het werk 
onder regie van de concernaccountant is verricht;
d
t t i d
ll
d t hij bij d b
i
d g
- de concernaccountant in de gevallen dat hij bij de benoeming van de an­
dere accountant niet betrokken is geweest, die maatregelen kan nemen die 
hem overtuigen van de aanvaardbaarheid van de controle van de ander en 
voorts overtuigd is van de aanvaardbaarheid van de gegevens die opgeno­
men worden in de verantwoording waarbij hij zijn verklaring geeft;
h t d
d
d
t t
t l
d
d l l ti f
b l
ijk g
j j j
g g
- het door de andere accountant gecontroleerde aandeel relatief onbelangrijk 
is. - het door de andere accountant gecontroleerde aandeel relatief onbelangrijk 
is. Maatregelen in beide gevallen
Of de concernaccountant Of de concernaccountant nu melding maakt van de controle door een andere 
accountant of niet, in alle gevallen moet hij zich op de hoogte stellen van de 
reputatie op beroepsgebied en de onafhankelijkheid van de andere accoun­
tant.D
t
t hij
t
l
d t hij
k d k
ij
d Daarnaast moet hij maatregelen nemen opdat hij verzekerd kan zijn van de 
coördinatie van zijn werkzaamheden en die van de andere accountant om te 
komen tot een deugdelijke herbeoordeling van vraagstukken die van belang 
zijn voor de consolidatie of combinatie van de verantwoordingsstukken. m ab blz. 358 Inlichtingen omtrent de beroepsreputatie kunnen verkregen worden bij 
het American Institute of Certified Public Accountants of, in het geval van 
een buitenlandse accountant, bij diens beroepsorganisatie; voorts bij colle­
ga’s, bankiers, e.d. M k
d
d
l
kl
d hij
fh k lijk i g ,
,
Men kan de andere accountant laten verklaren dat hij onafhankelijk is naar 
de maatstaven van het A.I.C.P.A. en, eventueel, die van de S.E.C
D
i ti
t d
d
t t k
t
t ld
d
d t g ,
,
Men kan de andere accountant laten verklaren dat hij onafhankelijk is naar 
de maatstaven van het A.I.C.P.A. Maatregelen in beide gevallen
Of de concernaccountant en, eventueel, die van de S.E.C
D
i ti
t d
d
t t k
t
t ld
d
d t Door communicatie met de andere accountant kan vastgesteld worden dat 
deze
d h
t i d t d d
h
t l
d t kk Door communicatie met de andere accountant kan vastgesteld worden dat 
deze
d h
t i d t d d
h
t l
d t kk - ervan op de hoogte is dat de door hem gecontroleerde stukken opgenomen 
worden in de verantwoording waarbij de concernaccountant een verklaring 
afgeeft, waarvoor de concernaccountant gebruik maakt van zijn verklaring 
en daarvan eventueel mededeling zal doen;
b k d i
t
ti
i i l
ll
t d i th U it d - bekend is met „accounting principles generally accepted in the United 
States” en met „generally accepted auditing standards promulgated by the 
American Institute of Certified Public Accountants” en dat hij zich daar 
bij zijn controle en rapportering aan zal houden;
b k d i
t d
h ift
i
k i t di
i ht
bij d j j
pp
g
- bekend is met de voorschriften inzake in te dienen overzichten bij de 
S.E.C. e.d., voorzover nodig;
t d t
d
k l
d
i
t ld
k
l li i
i g
- weet dat een onderzoek zal worden ingesteld naar zaken als eliminering van 
intercompany-transacties en, eventueel, naar uniformiteit van admini­
streren. Indien de resultaten van vorenstaande maatregelen leiden tot de conclusie 
dat de concernaccountant op generlei wijze gebruik kan maken van de werk­
zaamheden van de andere accountant, dient hij in zijn verklaring bij de 
concernverantwoording een dienovereenkomstig voorbehoud te maken c.q. zich van een oordeel te onthouden. De redenen daarvoor dienen te worden 
vermeld, en het belang van het gedeelte van de verantwoording waarvoor zijn 
voorbehoud geldt dient te worden aangegeven. Indien de resultaten van vorenstaande maatregelen leiden tot de conclusie 
dat de concernaccountant op generlei wijze gebruik kan maken van de werk­
zaamheden van de andere accountant, dient hij in zijn verklaring bij de 
concernverantwoording een dienovereenkomstig voorbehoud te maken c.q. zich van een oordeel te onthouden. De redenen daarvoor dienen te worden 
vermeld, en het belang van het gedeelte van de verantwoording waarvoor zijn 
voorbehoud geldt dient te worden aangegeven. Situatie binnen Nederland
Vergelijken wij het vore Vergelijken wij het vorenstaande met de desbetreffende in Nederland gelden­
de regelen, dan blijkt als eerste verschil dat in de Verenigde Staten de moge­
lijkheid bestaat gebruik te maken van verklaringen van andere accountants, 
zonder nadere kwalificatie, mits werkzaam in vrij beroep en ook overigens 
onafhankelijk. I N d l d d
d
i b i
l i l i
d j
In Nederland daarentegen mag de concernaccountant in beginsel uitsluitend 
gebruik maken van verklaringen van andere registeraccountants (art. 4, lid 1, 
Regelen Beroepsuitoefening Registeraccountants). Op deze hoofdregel is één 
uitzondering gemaakt, t.w. voor het geval dat de door de concernaccountant 
te geven verklaring ten dele betrekking heeft op een in het buitenland ver­
richt onderzoek. In dat geval mag, indien bij de keuze van de buitenlandse 
accountant de nodige zorgvuldigheid is betracht, gebruik worden gemaakt 
van een verklaring van een buitenlandse collega (art. 4, lid 2 R.B.R.). Lijk
ijd d A
ik
h ift
dit
t
t i
( l g
g (
)
Lijken enerzijds de Amerikaanse voorschriften op dit punt wat ruimer, (al 
zal binnen de Verenigde Staten in de praktijk wel degelijk aan de kwalifica­
ties van de betrokken collega aandacht worden geschonken), anderzijds dient 
bedacht te worden dat binnen Nederland niet de eis van onafhankelijkheid 
van de andere accountant wordt gesteld. Op grond van het feit dat het werk 
van de Nederlandse interne accountant, anders dan buiten onze grenzen, 
veelal uitmondt in een verklaring bij de verantwoording t.b.v. de bedrijfslei­
ding, kan de concernaccountant onder zekere voorwaarden gebruik maken 
van de verklaring van de interne accountant. Een tweede, belangrijker, ver­
schil betreft de verplichting voor de registeraccountant dusdanige maatrege­
len te nemen dat de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de verklaring bij 
de verantwoording als geheel kan worden gedragen (art. 5 R.B.R.). Aan de 
vermelding van de controle door een andere registeraccountant in de verkla­
ring van de concernaccountant bestaat in dat geval geen behoefte; dat zou 
slechts verwarrend werken. V
ldi
d
t l
d
t t i
ht
li ht Vermelding van de controle van een andere accountant is echter verplicht 
gesteld indien gebruik wordt gemaakt van een verklaring van een buitenland­
se accountant m.b.t. een in het buitenland verricht onderzoek (art. 4, lid 2 
R.B.R.). Aanvullende maatregelen indien verklaring van andere accountant niet wordt vermeld
Al d
t t b l it
d d li
t d
d
t l Aanvullende maatregelen indien verklaring van andere accountant niet wordt vermeld
Al d
t t b l it
d d li
t d
d
t l Als de concernaccountant besluit geen mededeling te doen van de controle 
door de andere accountant kan hij het nog nodig vinden één of meer van de 
volgende maatregelen te nemen:
\ d
d
t t b
k
d
it
d
t l
d
lt g
g
c\ de andere accountant bezoeken en de uitgevoerde controle en de resulta­
ten ervan bespreken;
b h t
t l
d
d
t t b
d l p
het controleprogramma van de andere accountant beoordelen;
de controledossiers van de andere accountant beoordelen inch p
b. het controleprogramma van de andere accountant beoordelen;
c de controledossiers van de andere accountant beoordelen inch c. de controledossiers van de andere accountant beoordelen, inch het oor­
deel over de interne controle en de conclusies m.b.t. andere belangrijke 
aspecten van het onderzoek. Onder bepaalde omstandigheden kan de concernaccountant het noodzakelijk 
achten deel te nemen aan besprekingen inzake de verantwoording met be­
stuursleden van de door de andere accountant gecontroleerde dochteronder­
neming en/of een aanvullend onderzoek te doen op de gehele verantwoor­
ding of een deel ervan. m ab blz. 359 m ab blz. 359 m ab blz. 359 De vaststelling van de omvang van de te nemen aanvullende maatregelen 
berust bij de concernaccountant alleen, uit hoofde van zijn aanvaarding van 
verantwoordelijkheid voor de verklaring bij de verantwoording; zij moeten 
niet beschouwd worden als noodzakelijk in verband met de kwaliteit van het 
werk van de andere accountant. In het statement wordt voorts aandacht besteed aan een aantal voor dit 
opstel niet belangrijke zaken. Situatie binnen Nederland
Vergelijken wij het vore A
i
h t d
l
lijk
d
h d
i dit
l di Aangezien het door velen voor onmogelijk werd gehouden in dit geval die 
maatregelen te kunnen nemen die het dragen van de ongedeelde verantwoor­
delijkheid mogelijk zouden maken, kreeg deze vermelding het karakter van 
een algemeen, niet kwantificeerbaar, voorbehoud, of tenminste van een m ab blz. 360 aanduiding van een deels afgeleide verantwoordelijkheid voor de verklaring 
bij de verantwoording als geheel. De N.I.v.R.A.-Commissie Buitenlandse Beroepsaangelegenheden adviseert in 
haar in december 1969 gepubliceerd rapport1 ) genoemde vermelding niet 
meer verplicht te stellen; naar de mening van de commissie kan de concern- 
accountant ook in gevallen waarbij een deelcontrole door een buitenlandse 
accountant is verricht op grond van te nemen maatregelen de ongedeelde 
verantwoordelijkheid voor zijn verklaring bij de verantwoording als geheel 
dragen. De zienswijze van de commissie heeft kritiek ontmoet. Uiterlinden2 ) 
is van mening dat wegens de mogelijkheid van misverstanden als gevolg van 
verschillen in opleiding, gewoonte, taal, plaatselijke wetgeving, beroepsrege­
len en tuchtrecht, het gebrek aan eigen regie over de desbetreffende werk­
zaamheden en het probleem van grote geografische afstanden, de concern- 
accountant onmogelijk tot meer kan worden verplicht dan een afgeleid oor­
deel ter zake van deze deelbelangen. Volgens hem is de oplossing eerder deze, 
dat het vraagstuk zoveel mogelijk wordt geëlimineerd door de controle in het 
buitenland toe te vertrouwen aan de concernaccountant, die dan in zijn 
organisatie buitenlandse collega’s dient te kunnen opnemen. Daarom bepleit 
hij het opheffen van het verbod van associatie met buitenlanders, (art. 22 
R.B.R.). Welke zijn de maatregelen die de concernaccountant moet nemen, opdat hij 
de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de verklaring bij de verantwoording 
als geheel kan aanvaarden? In principe moet hij in alle gevallen waarin hij 
gebruik maakt van een verklaring van een andere accountant volgens artikel 5 
lid 1 R.B.R. een aanvullend onderzoek verrichten, dat een deugdelijke grond­
slag voor zijn eigen verklaring legt. Het aanvullend onderzoek kan echter 
achterwege blijven, indien de verklaring schriftelijk is gegeven, door een 
accountant, werkzaam in de openbare accountantspraktijk, en de overbodig­
heid van dat aanvullend onderzoek is gebleken (art. 5, lid 2 R.B.R.). Bij h t
b ik
k
kl i
i t
t t di t g
(
)
Bij het gebruik maken van een verklaring van een interne accountant dient 
de concernaccountant dus altijd een aanvullend onderzoek te verrichten. 1) De Accountant, december 1969.
2) J. Uiterlinden: Gebruik maken van verklaringen van andere accountants te verantwoorden? 
M.A.B. september 1970. )
,
2) J. Uiterlinden: Gebruik maken van verklaringen van andere accountants te verantwoorden? 
M.A.B. september 1970. Situatie binnen Nederland
Vergelijken wij het vore Dit 
aanvullend onderzoek verschilt functioneel en inhoudelijk met het aanvul­
lend onderzoek bij een verklaring van een in de openbare accountantsprak­
tijk werkzame accountant. De behandeling van dit onderwerp valt echter 
buiten het kader van dit opstel; in het navolgende is dan ook steeds gedacht 
aan de verklaringen van in de openbare accountantspraktijk werkzame 
accountants. D R
l
B
i
f i
R i
ij De Regelen Beroepsuitoefening Registeraccountants geven geen aanwij­
zingen omtrent te nemen maatregelen die de overbodigheid van het aanvul­
lend onderzoek moeten doen blijken. De toelichting op art. 5 R.B.R. stelt in 
dit verband slechts dat de concernaccountant bij de beoordeling van de 
overbodigheid van een aanvullend onderzoek rekening dient te houden „met m a b blz. 361 alle hem bekende feiten en omstandigheden”. Blijkens min of meer recente 
publikaties3) wordt het aanvullend onderzoek geacht overbodig te zijn in­
dien de andere accountant dusdanige controlemaatregelen heeft toegepast 
dat de relevante feiten te zijner kennis moeten zijn gekomen, indien hij de 
geconstateerde feiten juist heeft beoordeeld en indien zij een juiste neerslag 
hebben gevonden in de verantwoording van het deelbelang. O
d t t k
t t
di t d
t t h t
t l g
g
g
Om dat te kunnen constateren dient de concernaccountant het controle­
programma, de controledossiers en het rapport van de andere accountant en 
de verslaglegging door de bedrijfsleiding van het deelbelang te beoordelen. D
bij d
b
d li
t
l
d k lijk blijk d g gg g
j
g
g
De omvang van een bij deze beoordeling eventueel noodzakelijk blijkend 
aanvullend onderzoek wordt uiteraard door de concernaccountant bepaald. Ui h
d
blijk
d d
i
d
ld d Uit het voorgaande moge blijken dat de registeraccountant naar de geldende 
reglementen met aanmerkelijk zwaardere eisen te maken heeft dan zijn 
Amerikaanse collega, althans met regelen die hem minder keus laten. De 
N.I.v.R.A.-Commissie Herziening Beroepsregelen stelt in haar bulletin nr. 5, 
gepubliceerd in N.I.v.R.A.-berichten nr. 5 van januari 1971, voor, de regelen 
in Nederland ter zake te wijzigen en te doen aansluiten bij het in de Verenig­
de Staten geldende gebruik. 3) J. Uiterlinden: Stramien blz. 121 e.v.
N.I.v.R.A.-Commissie Buitenlandse Beroepsaangelegenheden, De Accountant, december 1969, blz.
167. Situatie binnen Nederland
Vergelijken wij het vore V l
h
lijkt h t i t i
l d
l
t i
h t
b ik
k g
g
Volgens haar lijkt het niet zinvol de reglementering van het gebruik maken 
van verklaringen van andere accountants te beperken tot enerzijds verkla­
ringen van registeraccountants, en anderzijds verklaringen van buitenlandse 
accountants omtrent buitenlandse deelonderzoeken. Ook ter zake van een 
binnen Nederland verricht onderzoek zou, onder zekere voorwaarden, ge­
bruik gemaakt moeten kunnen worden van verklaringen van buitenlandse 
accountants. Daarnaast stelt zij voor de concernaccountant in de gevallen dat 
hij gebruik maakt van een verklaring van een andere accountant zelf te laten 
beoordelen of het wenselijk is in zijn verklaring tot uitdrukking te brengen 
dat zijn oordeel ten dele afgeleid tot stand is gekomen; het verdient dan 
aanbeveling daarbij een indicatie te geven van de omvang van het deel van de 
verantwoording waarop het afgeleide oordeel betrekking heeft. Ook in de 
visie van de C.H.B. echter zal de concernaccountant in alle gevallen een 
aanvullend onderzoek dienen te verrichten, tenzij de verklaring schriftelijk is 
gegeven door een accountant, werkzaam in de accountantspraktijk, en de 
overbodigheid van het aanvullende onderzoek is gebleken. m a b blz. 362