Ajutor de stat – Belgia – Ajutor de stat SA. 53985 (2019/NN) – Scutirea aplicabilă profitului excedentar acordată întreprinderii Dow Corning – Invitație de a prezenta observații în temeiul articolului 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii EuropeneText cu relevanță pentru SEE.
(81) Aangezien de ruling DC Europe toestaat een deel van haar geboekte winst vrij te stellen van belasting, voorafgaand en unilateraal, zonder ooit te hebben beoordeeld of de vrijgestelde winst ook in de winst van een verbonden buitenlandse tegenpartij is opgenomen, stelt de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 door de omstreden maatregelen onjuist is toegepast. Als gevolg hiervan is de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van DC Europe om tot haar jaarlijkse belastbare winst te komen, gedaan zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving. (b)   De vrijgestelde “overwinst” komt niet voort uit niet-zakelijke transacties tussen DC Europe en buitenlandse verbonden tegenpartijen (82) Onverminderd de voorlopige conclusie in het voorgaande punt, die op zich volstaat om vast te stellen dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van DC Europe, is de Commissie ook tot de voorlopige conclusie gekomen dat de uit hoofde van de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen DC Europe en buitenlandse verbonden tegenpartijen, zoals door die bepaling wordt vereist. (83) Zoals uitgelegd in punt (9) wordt in de ruling eerst een beschrijving gegeven van de beprijzing (die momenteel wordt gevalideerd in het kader van een afzonderlijke Belgische fiscale rulingprocedure) van intragroepstransacties tussen DC Europe en de volwaardige productie-entiteiten van de Groep. Die verrekenprijsanalyse, die is gebaseerd op de TNMM, heeft tot gevolg dat aan DC Europe een vergoeding voor haar distributiefuncties wordt toegekend die tot uitdrukking komt in een operationele marge van [2,5-3] %. Het resultaat van die analyse — die niet het voorwerp van dit besluit is — is dat voor DC Europe een zakelijke vergoeding wordt vastgesteld. Het logische gevolg van de toepassing van de TNMM in die analyse op DC Europe is dat haar “zakelijke” vergoeding in het kader van bestaande intragroepstransacties reeds is vastgesteld (194), rekening houdend met alle relevante factoren. Die vergoeding wordt ook opgenomen in de jaarrekening van DC Europe als het verschil tussen haar omzet (inkomsten uit de verkoop van producten van de Groep), COGS (intragroepsaankoopprijs van de producten van de productie-entiteiten) en haar eigen operationele uitgaven, en vormt de basis voor haar geboekte winst. (84) Dit gevolg is logisch, op basis van de achterliggende gedachte van de toepassing van de TNMM op zich.  Bij de TNMM is de winst die aan DC Europa kan worden toegerekend voor haar distributieactiviteiten, die worden uitgeoefend ten behoeve van de volwaardige productie-entiteiten (“ondernemers”) van de Groep, het resultaat van de prijs van transacties die DC Europe met die entiteiten verricht (195). DC Europe wordt in het kader van die transacties gezien en behandeld als een “distributeur” die een operationele marge van [2,5-3] % verdient, welke moet worden gevalideerd in het kader van een afzonderlijke Belgische fiscale rulingprocedure (196). Aangezien voor de beprijzing van de intragroepstransacties van DC Europe met de productie-entiteiten is gekozen voor de TNMM, en aangezien de ruling die methode niet in twijfel trekt, is de winst die DC Europe met die transacties boekt, zakelijke winst, en wordt deze als zodanig in haar jaarrekening opgenomen. (85) Niettemin luidt de redenering in de ruling dat, vanwege het door de groep geïntroduceerde model van centrale facturerende entiteit, DC Europe als centrale facturerende entiteit extra winst (“surplus de bénéfices”) zal genereren uit synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen (197). Voorts wordt geredeneerd dat de Belgische interpretatie van het zakelijkheidsbeginsel, in de zin van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92, refereert aan de vaststelling van een passend vergoedingsniveau van een Belgische entiteit rekening houdend met het feit dat zij een op zichzelf staande entiteit is (“stand-alone entity”). In artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 is bepaald dat de internationale transacties tussen verbonden ondernemingen in overeenstemming moeten zijn met het zakelijkheidsbeginsel en dat de Belgische fiscus onder bepaalde omstandigheden neerwaartse aanpassingen van de boekhoudkundige winst van een Belgische entiteit mag verrichten als die winst niet in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel. Voorts mag, zoals aangegeven in het administratieve commentaar en zoals bevestigd door het Ministerie van Financiën, extra winst in de jaarrekening van een Belgische entiteit om fiscale redenen eenzijdig worden aangepast teneinde die winst in overeenstemming te brengen met het zakelijkheidsbeginsel (198). De ruling voert aan dat die neerwaartse aanpassing moet worden bepaald als het verschil tussen: i) de boekhoudkundige winst die DC Europe, als distributeur in de Groep, verwacht te behalen op grond van de toepassing van het beleid inzake verrekenprijzen van de Groep en de in punt (83) beschreven TNMM; en ii) de winst die zij zou mogen verwachten te behalen zonder deel uit te maken van een groter geheel (199).  Om die laatste winst te kunnen bepalen, past de ruling de TNMM een tweede keer toe, opnieuw met DC Europe als de geteste partij en zonder aan te geven welke andere verbonden transactie moet worden beprijsd, noch welke andere verbonden partij de meest complexe partij bij die transactie zou zijn. Het is dit bovengenoemde verschil dat de omstreden maatregelen vrijstellen van belasting als “overwinst”. (86) Anders dan door de ruling wordt aangevoerd, biedt artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 geen rechtsgrondslag om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst van belasting vrij te stellen als die hoger is dan een fictief winstbedrag dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen. Die bepaling codificeert het zakelijkheidsbeginsel in de Belgische belastingwetgeving. Anders dan wat de ruling lijkt aan te voeren, wil dat beginsel niet garanderen dat vennootschappen die tot een multinationale groep behoren, dezelfde winst of winstmarge behalen als op zichzelf staande entiteiten die geacht worden betrokken te zijn bij vergelijkbare activiteiten in soortgelijke omstandigheden. De essentie van het zakelijkheidsbeginsel is ervoor te zorgen dat wanneer voorwaarden worden vastgesteld of opgelegd tussen twee verbonden ondernemingen in hun intragroepstransacties (d. w. z. “verbonden transacties”) die verschillen van die welke voor vergelijkbare transacties en in vergelijkbare omstandigheden zouden worden vastgesteld tussen onafhankelijke ondernemingen (d. w. z. in “vergelijkbare vrijemarkttransacties”), een aanpassing van de prijs van intragroepstransacties wordt verricht om rekening te houden met winst die niet is behaald vanwege die voorwaarden. Verbonden transacties zijn dus zowel het onderwerp van, en hun aanwezigheid is een voorwaarde voor, de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel (200). Dit betekent dat als er geen verbonden transactie is die moet worden beprijsd, er ook geen aanpassing van winst kan plaatsvinden op grond van het zakelijkheidsbeginsel (201). (87) Dat uitgangspunt ligt ook ten grondslag aan artikel 185, paragraaf 2, WIB 92, dat volgens de Belgische wetgever het model volgt van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Die bepaling heeft betrekking op een passende aanpassing van winst met betrekking tot de grensoverschrijdende onderlinge relaties van twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen. Dat kan alleen worden begrepen als een verwijzing naar een transactie tussen die twee vennootschappen.  Een andere voorwaarde voor de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is bijgevolg dat de aanpassing in de jaarrekening van de belastingplichtige betrekking moet hebben op niet-zakelijke winst die voortkomt uit een verbonden transactie die aantoonbaar onjuist is beprijsd (202). De omstreden maatregelen passen die bepaling echter toe om de belastbare grondslag van DC Europe te verminderen, ook al zijn er geen intragroepstransacties die moeten worden beprijsd of die worden beprijsd. (88) De ruling voert aan dat de vastgestelde synergieën leiden tot de conclusie dat de centrale facturerende entiteit functies uitoefent die beperkter zijn dan die van een distributeur (de kwalificatie die aan DC Europe is gegeven in het kader van het beleid inzake verrekenprijzen van de Groep) (203). In de ruling wordt vermeld dat de functies van DC Europe als een op zichzelf staande entiteit dichter bij die van een verkoopondersteuningsentiteit liggen. De Commissie merkt op dat de ruling daardoor het in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen neergelegde concept van een functionele analyse onjuist toepast. De functionele analyse, aldus de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010, “seeks to identify and compare the economically significant activities and responsibilities undertaken, assets used and risks assumed by the parties to the transactions” [“is erop gericht de economisch belangrijke activiteiten en verantwoordelijkheden, de gebruikte activa en de gedragen risico’s van de partijen bij de transactie vast te stellen en te vergelijken” (vertaling Commissie)] (204). De ruling tracht op geen enkel moment vast te stellen hoe de activiteiten, verantwoordelijkheden, activa en risico's van DC Europe daadwerkelijk verschillen van die welke hebben geleid tot haar kwalificatie als distributeur in het kader van het beleid inzake verrekenprijzen van de Groep, die werden gevalideerd in het kader van een afzonderlijke Belgische fiscale rulingprocedure. De ruling is veeleer gebaseerd op de veronderstelling dat synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen van invloed zijn op het functionele profiel van een entiteit, zonder de daadwerkelijke activiteiten, verantwoordelijkheden en risico's van die entiteit in aanmerking te nemen. Uit de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen kan niet worden afgeleid dat de vermeende aanwezigheid van synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen impliceert dat activa, functies en risico’s die worden vastgesteld en toegewezen op grond van een functionele analyse, buiten beschouwing kunnen worden gelaten. (89) Voorts lijkt de ruling tegenstrijdige verklaringen met betrekking tot de daadwerkelijke functies van DC Europe te bevatten.  Zo wordt verklaard dat de distributieactiviteiten van het Xiametersegment van de Groep zullen worden gecentraliseerd op het niveau van DC Europe; dat DC Europe de activiteiten die verband houden met de verkoop van Xiameterproducten in Europa op zich zal nemen (205); en dat DC Europe, in beperkte mate en in coördinatie met de productie-entiteiten, de door de distributie-entiteiten gedragen voorraad- en kredietrisico’s op zich zal nemen (206). De ruling lijkt bovendien toe te lichten dat DC Europe de aankoop van producten van productie-entiteiten van de Groep, alsook de verkoop in het segment waarvoor het verantwoordelijk is, daadwerkelijk in haar jaarrekening zal opnemen (207). Niettemin kan het functionele profiel van DC Europe volgens de ruling als dat van een verkoopondersteuningsentiteit worden beschouwd (208), wat eerdere verklaringen lijkt tegen de spreken. (90) De ruling voert voorts aan dat het deel van de “overwinst” die zij van belasting vrijstelt, zijn oorsprong vindt in immateriële activa die aan DC Europe gratis beschikbaar worden gesteld uit hoofde van haar lidmaatschap van de Groep (209). De correcte manier om winst verkregen uit immateriële activa volgens het zakelijkheidsbeginsel te benaderen, bestaat uit i) het identificeren, onderbouwen en juist afbakenen van dergelijke immateriële activa; ii) het uitvoeren van een gedetailleerde analyse van de kenmerken en vergelijkbaarheidsfactoren aangaande de betrokken verbonden transacties (210), en iii) het aanpassen van de prijzen voor die verbonden transacties, zodat de voorwaarden daarvan overeenkomen met die in zakelijke transacties (211). Geen van deze stappen is gevolgd in de ruling. De ruling identificeert geen concrete immateriële activa die worden overgedragen, noch de voor die overdracht verantwoordelijke verbonden groepsvennootschap(pen). De transacties of regelingen die die overdracht mogelijk maken, en de wijze waarop die transacties onder zakelijke voorwaarden zouden moeten worden vergoed, worden door de ruling evenmin geïdentificeerd of afgebakend. (91) Met betrekking tot het argument in de ruling dat de door de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” zijn oorsprong vindt in synergieën, schaalvoordelen en andere elementen die verband houden met het lidmaatschap van een internationale groep, merkt de Commissie in de eerste plaats op dat synergieën en schaalvoordelen geen transacties zijn noch immateriële activa (212). In specifieke omstandigheden kunnen synergie-effecten van de groep een vergelijkbaarheidsfactor zijn die aanleiding kan geven tot een aanpassing op grond van het zakelijkheidsbeginsel. Een dergelijke aanpassing kan aanvaardbaar zijn mits de synergievoordelen correct zijn vastgesteld en gekwantificeerd.  De correcte manier om uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst volgens het zakelijkheidsbeginsel te verwerken, is als volgt: i) verifiëren of die synergetische effecten bestaan (213); ii) de vennootschappen van de groep vaststellen die doelbewuste gezamenlijke acties hebben ondernomen die aan de creatie van de winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen hebben bijgedragen; iii) de relatieve bijdrage van elk van die vennootschappen van de groep kwantificeren en de verbonden transacties tussen die ondernemingen vaststellen, en iv) de prijzen van die verbonden transacties aanpassen zodat de toename van de winst van elke vennootschap van de groep een weerspiegeling is van de bijdrage van die vennootschap van de groep aan de totale synergievoordelen (214). (92) Geen van deze stappen is gevolgd in de ruling. De rulings nemen eenvoudigweg aan dat die effecten of voordelen zullen ontstaan als gevolg van de geplande bedrijfsreorganisatie zonder duidelijk vast te stellen in welke mate die reorganisatie de winstgevendheid van de Groep daadwerkelijk zou vergroten (215), welke doelbewuste gezamenlijke acties voor die toename verantwoordelijk zouden zijn en van welke verbonden transacties de prijzen dienovereenkomstig zouden moeten worden aangepast. De ruling aanvaardt in plaats daarvan dat de door DC Europe gegenereerde winst die oorspronkelijk aan haar is toegewezen na zakelijk geprijsde intragroepstransacties, en die in haar jaarrekening is opgenomen, moet worden verminderd om in overeenstemming te worden gebracht met de hypothetische winst die zij zou hebben behaald als zij onafhankelijk van de Groep actief was geweest. (93) Ten slotte merkt de Commissie op dat paragraaf 1. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 niet kan worden aangevoerd als grondslag voor een vrijstelling van “overwinst”, zoals dat in de ruling wordt gedaan (216). In die paragraaf wordt melding gemaakt van de moeilijkheid en het ontbreken van consensus om winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen toe te wijzen aan de afzonderlijke entiteiten van een multinationale groep. Die paragraaf beveelt zeker niet aan dat winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen geen deel uit kan maken van de zakelijke winst van een entiteit van een multinationale groep en daarom van de belastbare grondslag van een vennootschap van de groep moet worden uitgesloten, zonder die winst toe te rekenen aan een andere jurisdictie waar zij moet worden belast. Die paragraaf impliceert dat winst uit synergie-effecten moet worden toegewezen aan de jurisdictie waar die effecten zich voordoen, in het uitzonderlijke geval dat dergelijke synergie-effecten kunnen worden geverifieerd (217).  (94) Bijgevolg, en onverminderd de conclusie in punt (81), concludeert de Commissie voorlopig dat de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van DC Europe om tot haar jaarlijkse belastbare winst te komen, een onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is en derhalve is gedaan zonder rechtsgrondslag in de Belgische belastingwetgeving. (c)   De onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 ten gunste van DC Europe leidt tot discriminatie tussen vergelijkbare ondernemingen (95) Om selectiviteit vast te stellen in gevallen waarin geen beroep wordt gedaan op het in punt (64) bedoelde vermoeden, moet worden aangetoond dat een maatregel één of meer ondernemingen bevoordeelt ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Volgens de rechtspraak hangt de vergelijkbaarheidsanalyse met het oog op het vaststellen van selectiviteit af van de doelstelling van de referentieregeling op grond waarvan de maatregel werd vastgesteld (218). (96) In punt (72) heeft de Commissie voorlopig geconcludeerd dat de referentieregeling waaraan de omstreden maatregelen moeten worden getoetst, het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is. De doelstelling van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, zoals geformuleerd in artikel 185, paragraaf 1, WIB 92, is het belasten van belastingplichtige vennootschappen op hun totale winst. Zoals verder uitgelegd in punt (73), wordt bij de bepaling van de totale belastbare winst van een belastingplichtige vennootschap — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de in de jaarrekening van de belastingplichtige vennootschap opgenomen totale winst genomen. (97) De voorlopige conclusie van de punten (78) tot en met (94) luidt dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van DC Europe, als gevolg waarvan aan die onderneming een vermindering van de belastbare grondslag wordt toegekend waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat. De omstreden maatregelen vormen derhalve een derogatie van de algemene regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een belastingplichtige vennootschap en dus van de inkomstenbelasting die zij verschuldigd is uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting.  Door DC Europe een vermindering van de belastbare grondslag toe te kennen waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat, bevoordelen de omstreden maatregelen die onderneming ten opzichte van alle andere belastingplichtige vennootschappen in België, die hun boekhoudkundige winst niet kunnen verminderen om hun belastbare winst vast te stellen zonder een uitdrukkelijke bepaling in de belastingwetgeving en die derhalve, als uitgangspunt en onverminderd algemene aanpassingen waarin de wetgeving voorziet, worden belast op de totale winst die in hun jaarrekening is opgenomen. 4. 5. 3. 2. Tweede subsidiaire vaststelling van selectiviteit: de vrijstelling van “overwinst” is niet beschikbaar voor alle belastingplichtige vennootschappen (98) Onverminderd de voorlopige conclusies in punt (66) en in het vorige punt, is de Commissie ook van oordeel, in een meer subsidiaire redenering, dat de omstreden maatregelen DC Europe selectief begunstigen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst van belasting vrij te stellen als die hoger is dan een fictief winstbedrag dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, hetgeen de Commissie in punt (86) heeft betwist. (99) Dat komt doordat de omstreden maatregelen, door DC Europe toe te staan een deel van haar geboekte winst van belasting vrij te stellen omdat die winst zou kunnen worden toegeschreven aan synergieën of schaalvoordelen, die onderneming bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtige vennootschappen in België die geen recht hebben op een dergelijke neerwaartse aanpassing hoewel zij ook wat door België als “overwinst” wordt beschouwd kunnen genereren. (100) Om te beginnen is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen DC Europe selectief bevoordelen ten opzichte van Belgische belastingplichtige vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep die geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen of hebben kunnen verkrijgen (219). Die ondernemingen, die ook winst kunnen genereren uit synergieën, schaalvoordelen en andere groepsvoordelen, worden standaard belast op die winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (101) Ten tweede is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen DC Europe selectief begunstigen ten opzichte van entiteiten die behoren tot een binnenlandse ondernemingengroep.  Dergelijke entiteiten kunnen ook winst genereren uit synergieën, schaalvoordelen en andere groepsvoordelen, maar komen niet in aanmerking voor het verkrijgen van een ruling inzake “overwinst”, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (102) Ten derde is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen DC Europe selectief begunstigen ten opzichte van op zichzelf staande entiteiten. Die entiteiten worden, als uitgangspunt, belast op hun in hun jaarrekening opgenomen winst, wat bovendien een winst is die is gebaseerd op transacties conform marktprijzen. Daarentegen verlagen de omstreden maatregelen de belastbare winst van DC Europe tot onder het niveau van de zakelijke winst die in haar jaarrekening is opgenomen, zoals uitgelegd in punt (84). Bovendien kunnen op zichzelf staande entiteiten vergelijkbare voordelen verkrijgen door activiteiten hetzij intern hetzij met andere op zichzelf staande entiteiten te bundelen om betere prijzen of voorwaarden op de markt te bereiken, waardoor synergie-effecten en kostenbesparingen worden bereikt, onder meer in het gebruik van immateriële activa, die vergelijkbaar zijn met die welke door een multinationale groep worden verkregen. Deze vennootschappen kunnen echter geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (103) In het licht van het voorgaande concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen DC Europe selectief bevoordelen ten opzichte van elk van de drie bovengenoemde vergelijkbare ondernemingen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst van belasting vrij te stellen als die hoger is dan een fictief winstbedrag dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, hetgeen de Commissie betwist. 4. 5. 4. Objectieve rechtvaardiging (104) Een maatregel die een uitzondering op de toepassing van een algemene regel creëert, kan gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit.  In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifieke referentieregeling die buiten die regeling zijn gelegen, en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan de regeling zelf (220). Ook moet zijn gewaarborgd dat de maatregel evenredig is en niet verder gaat dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt (221). (105) De Commissie stelt zich voorlopig op het standpunt dat het niet mogelijk is om een onjuiste toepassing van de wet objectief te rechtvaardigen, aangezien een dergelijke onjuiste toepassing nooit rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling kan voortvloeien. Aangezien de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van DC Europe, waardoor die onderneming een belastingvermindering wordt toegekend zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving, is de Commissie voorlopig van oordeel dat de selectiviteit waartoe die maatregelen prima facie leiden, niet objectief kan worden gerechtvaardigd. (106) Onverminderd die voorlopige conclusie aanvaardt de Commissie in dit stadium evenmin het argument van België dat de omstreden maatregelen gerechtvaardigd zijn door de doelstelling dubbele belasting te voorkomen. Met dubbele belasting worden situaties bedoeld waarin dezelfde inkomsten tweemaal worden belast ten aanzien van dezelfde belastingplichtige (ook wel juridische dubbele belasting genoemd) of ten aanzien van twee verschillende belastingplichtigen (d. w. z. economische dubbele belasting). De noodzaak om dubbele belasting te vermijden kan een mogelijke rechtvaardiging zijn om af te wijken van de algemene regels inzake vennootschapsbelasting (222). Er zijn echter geen aanwijzingen dat de omstreden maatregelen daadwerkelijk dat doel dienen, dit in tegenstelling tot de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. (107) Ten eerste, zoals uiteengezet in de punten tot (78) en met (81), staan de antwoorden van de minister van Financiën waarop de ruling is gebaseerd, toe dat op een deel van de geboekte winst van DC Europe dat niet in de belastbare grondslag van een verbonden buitenlandse groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, een neerwaartse aanpassing wordt uitgevoerd.  De omstandigheid dat nergens hoeft te worden aangetoond dat dezelfde winst is opgenomen in de belastbare grondslag van beide verbonden vennootschappen (één in het buitenland, één in België), is een belangrijk element waarmee de rulings inzake “overwinst” zich onderscheiden van rulings inzake verrekenprijzen waarbij een correlatieve neerwaartse verrekenprijsaanpassing wordt goedgekeurd overeenkomstig de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. Voor dit laatste type ruling beantwoordt de neerwaartse aanpassing aan een situatie waarin de in België geboekte en van belasting vrijgestelde winst ook in de belastbare winst van een verbonden groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, hetzij omdat die winst door die entiteit in de (aanvullende) belastingaangifte is aangegeven, hetzij omdat — meer waarschijnlijk — een buitenlandse belastingdienst een primaire opwaartse aanpassing heeft uitgevoerd op de belastbare winst van die verbonden buitenlandse entiteit. De ruling verifieert niet, noch acht het nodig om te verifiëren, of de vrijgestelde “overwinst” ook in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap is opgenomen. (108) Ten tweede lijkt de vrijgestelde “overwinst” door de aard ervan nooit te kunnen worden opgenomen in de winst van een andere verbonden groepsvennootschap. Dat komt omdat die winst, zoals uiteengezet in de punten (82) tot en met (94), niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen DC Europe en buitenlandse verbonden tegenpartijen. Die winst maakt deel uit van de winst die deze onderneming daadwerkelijk genereerde, die oorspronkelijk aan haar was toegewezen en die in haar jaarrekening was opgenomen. Die winst kan daarom nooit ook in de jaarrekening van een buitenlandse verbonden tegenpartij zijn opgenomen. Aanvullend is de Commissie voorlopig van oordeel dat die winst nooit (volledig) kan worden opgenomen in de belastbare winst van een dergelijke tegenpartij na een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing in het buitenland, gelet op het ontbreken van een vastgestelde verbonden transactie (223). Daardoor kan zich nooit een situatie van dubbele belasting voordoen met betrekking tot hetgeen België beschouwt als “overwinst”. (109) Bijgevolg kunnen de omstreden maatregelen niet worden geacht een antwoord te bieden op situaties waarin sprake is van daadwerkelijke of zelfs potentiële dubbele belasting. België heeft evenmin een andere rechtvaardiging aangevoerd voor de derogatie waartoe de omstreden maatregelen leiden.  (110) Om deze redenen concludeert de Commissie voorlopig dat de belastingvermindering die door de omstreden maatregelen wordt toegekend, niet rechtstreeks uit de intrinsieke basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit, en niet het resultaat is van inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de doeltreffendheid van die regeling. De discriminatie waartoe die maatregelen leiden, kan derhalve niet objectief worden gerechtvaardigd. 4. 6. Voorlopige conclusies over het bestaan van steun en de begunstigden van die steun (111) Om alle voorgaande redenen concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen aan DC Europe staatssteun verlenen in de vorm van een belastingvrijstelling. (112) Voor de toepassing van de staatssteunregels kunnen meerdere afzonderlijke rechtspersonen worden geacht één economische eenheid te vormen. Die economische eenheid wordt dan beschouwd als de relevante onderneming die de begunstigde van de steunmaatregel is. Het Hof van Justitie heeft dienaangaande eerder het volgende verklaard: “In het kader van het mededingingsrecht moet onder het begrip onderneming worden verstaan een […] economische eenheid, ook al wordt deze economische eenheid gevormd door verscheidene natuurlijke of rechtspersonen. ” (224) Om te bepalen of verscheidene entiteiten een economische eenheid vormen, gaat het Hof van Justitie na of er een zeggenschapsdeelneming of functionele, economische of organische banden bestaan (225). (113) In casu maakt DC Europe deel uit van de Groep, die via haar uiteindelijke moedermaatschappij in de VS zeggenschap uitoefent over DC Europe. Bovendien is in de ruling aangegeven dat het de Groep was die besloot een nieuw distributiemodel op te zetten, met DC Europe als centrale facturerende entiteit, als gevolg waarvan die vennootschap een ruling inzake “overwinst” kon krijgen waardoor zij een deel van haar in België geboekte winst van belasting mocht vrijstellen zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat. (114) Ofschoon de Groep georganiseerd is in verschillende rechtspersonen, moeten de vennootschappen die deel uitmaken van die Groep, bijgevolg voorlopig worden beschouwd als één enkele onderneming die van de omstreden maatregelen profiteert (226). Daarom is de Commissie voorlopig van oordeel dat de Dow Corning groep, naast DC Europe, als gevolg van de omstreden maatregelen staatssteun heeft gekregen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. 4. 7.  Onrechtmatigheid van de steun (115) In artikel 108, lid 3, VWEU is bepaald dat de lidstaten vooraf elk voornemen om nieuwe steun te verlenen tijdig bij de Commissie moeten aanmelden, zodat de Commissie kan nagaan of het staatssteun vormt en, zo ja, of het onrechtmatige of verenigbare staatssteun is (de aanmeldingsverplichting) (227). Voorts is bepaald dat aan te melden nieuwe steun niet mag worden uitgevoerd alvorens de Commissie een besluit tot goedkeuring van die steun heeft genomen of wordt geacht dat te hebben genomen (de “standstill”-verplichting) (228). In artikel 1, onder f), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt nieuwe steun die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU tot uitvoering wordt gebracht, als “onrechtmatig” omschreven. (116) Aangezien de Commissie tot de voorlopige conclusie is gekomen dat de omstreden maatregelen tot staatssteun leiden, mag zij ook voorlopig concluderen dat die steun onrechtmatig van aard is, aangezien die maatregelen niet bij de Commissie werden aangemeld voordat ze tot uitvoering werden gebracht. 4. 8. Verenigbaarheid met de interne markt (117) Staatssteun wordt met de interne markt verenigbaar geacht als hij onder een van de in artikel 107, lid 2, VWEU genoemde gronden valt (229), en kan met de interne markt verenigbaar worden geacht als door de Commissie wordt vastgesteld dat hij onder een van de in artikel 107, lid 3, VWEU genoemde gronden valt (230). De lidstaat die de steun toekent, moet aantonen dat de toegekende staatssteun overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, VWEU (231) verenigbaar is met de interne markt. (118) België heeft geen verenigbaarheidsgronden aangevoerd voor de staatssteun die door middel van de omstreden maatregelen aan DC Europe en aan de Groep als geheel is verleend, noch heeft de Commissie verenigbaarheidsgronden kunnen vaststellen. (119) De Commissie merkt met name op dat, aangezien de door de omstreden maatregelen toegekende fiscale behandeling lijkt te leiden tot een vermindering van de lasten die normaal gesproken op de betrokken onderneming drukken in het kader van haar activiteiten, die vermindering derhalve als exploitatiesteun moet worden beschouwd.  Volgens de rechtspraak kan dergelijke steun normaal gesproken niet worden aangemerkt als verenigbaar met de interne markt omdat hij niet dient om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken; evenmin zijn de desbetreffende stimulansen in de tijd beperkt, degressief of evenredig aan hetgeen noodzakelijk is om een oplossing te vinden voor een specifieke economische tekortkoming in de betrokken gebieden (232). 5. CONCLUSIE In het licht van het voorgaande komt de Commissie tot de voorlopige conclusie dat de ruling inzake “overwinst” die door België aan Dow Corning Europe NV/SA is afgegeven en de aanvaarding door België van de jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van die onderneming die op basis van die ruling zijn opgesteld, leidden tot de toekenning van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun aan die onderneming en aan de groep waartoe zij behoort. Handelend volgens de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU, verzoekt de Commissie België derhalve zijn opmerkingen te maken en alle dienstige informatie te verstrekken voor de beoordeling van die maatregelen. Het gaat met name om: — de jaarrekeningen van Dow Corning Europe NV/SA voor de jaren waarin de ruling door die onderneming werd gebruikt om haar belastbare winst te bepalen en de aangiften in de vennootschapsbelasting en de aanslagen in de vennootschapsbelasting van Dow Corning Europe NV/SA over die jaren; — alle informatie waaruit blijkt dat de door de bovengenoemde ruling vrijgestelde “overwinst” is opgenomen in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap; — alle verrekenprijsstudies en andere documenten betreffende of ingediend in verband met de ruling, alsook betreffende de Belgische fiscale rulingprocedure met zaaknummer 2010. 489; — een geactualiseerd organigram dat de huidige eigendomsstructuur van de Groep beschrijft. België wordt verzocht deze informatie binnen één maand vanaf de datum van ontvangst van deze brief te verstrekken. De Commissie verzoekt uw autoriteiten onmiddellijk een afschrift van deze brief toe te zenden aan de potentiële ontvanger van de steun. De Commissie wijst België op de schorsende werking van artikel 108, lid 3, VWEU en verwijst naar artikel 16 van Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad, volgens hetwelk elke onrechtmatige steun van de ontvanger kan worden teruggevorderd. De Commissie deelt België mee dat zij de belanghebbenden in kennis zal stellen door de bekendmaking van deze brief en van een samenvatting ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie.  Tevens zal zij de belanghebbenden in de lidstaten van de EVA die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, door de bekendmaking van een mededeling in het EER-Supplement van het Publicatieblad in kennis stellen, alsmede de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA door haar een afschrift van deze brief toe te zenden. Alle bovengenoemde belanghebbenden zal worden verzocht hun opmerkingen te maken binnen één maand vanaf de datum van deze bekendmaking. (1)  Décision de la Commission du 11 janvier 2016 relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA. 37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique (JO L 260 du 27. 9. 2016, p. 61). (2)  Affaire C-337/19 P, Commission/Belgique et Magnetrol International. (3)  Toutes les données proviennent de la décision anticipée telle que définie au considérant (7). (4)  Décision anticipée 2011. 488 du 15 février 2011, adressée à Dow Corning Europe NV/SA. (5)  Décision anticipée, points 8 et 14. (6)  Décision anticipée, points 9, 11, 12 et 14. (7)  Décision anticipée, point 48. (8)  Décision anticipée, point 11. (9)  Décision anticipée, point 16. (10)  Décision anticipée, point 15. (11)  Décision anticipée, point 14. (12)  Décision anticipée, point 9. (13)  Décision anticipée, points 12 et 15. (14)  Décision anticipée, point 26. (15)  Décision anticipée, point 61; la décision anticipée renvoie à la procédure no 2010. 489. (16)  La décision anticipée indique également qu’elle ne se prononce pas sur le caractère de pleine concurrence des livraisons intragroupe entre DC Europe et les entités de production. Ces livraisons intragroupe semblent toutefois être les transactions dont le prix est fixé en appliquant la MTMN, ainsi que cela est démontré dans le tableau de projections financières figurant au point 40, dont il ressort que DC Europe réalise une marge d’exploitation nette égale à [2,5-3] % de ses ventes; Voir la décision anticipée, points 40 et 63.  (17)  Selon la décision anticipée, ces «synergies, économies d’échelle et autres bénéfices» trouvent leur origine (i) dans les éléments apparentés à des actifs incorporels qui sont mis gratuitement à la disposition du Groupe, tels que l’accès aux listes de clients et aux réseaux de distribution existants, à la marque du Groupe, à sa plateforme de commande et à la distribution de produits en silicones auparavant spécialisés, (ii) dans les synergies et économies d’échelle se présentant sous forme d’une connaissance approfondie et centralisée du marché («business intelligence»), la diminution des risques liés aux stocks et des risques de défaut des clients et les économies d’échelle générées par une liste de clients globale et un réseau de distribution intégré, et (iii) dans d’autres éléments, tels qu’une gestion simplifiée des silicones spécialisés du fait de leur requalification en tant que produits standard et une «mobilité accrue» d’une catégorie à une autre. Voir la décision anticipée, points 15, 16, 18 et 49. (18)  Décision anticipée, point 18. (19)  Décision anticipée, points 19 et 47. (20)  Décision anticipée, point 48. (21)  Décision anticipée, point 21. (22)  Décision anticipée, point 22. (23)  Décision anticipée, points 23 à 25 et 32. Voir également la décision anticipée, points 44, 45, 49 à 51 et 60. 1. (24)  Décision anticipée, point 32. (25)  Voir le tableau figurant dans la décision anticipée, point 40. (26)  Décision anticipée, points 46 à 48, 52 à 59 et 60. 2. La décision anticipée utilise initialement le «ratio de Berry» comme indicateur du niveau de bénéfices. La médiane résultant de cette analyse de comparabilité indique un ratio de Berry de [1,20-1,30] (c’est-à-dire que la marge brute de DC Europe devrait être égale à [1,20-1,30] fois ses bénéfices d’exploitation). La décision anticipée semble ensuite appliquer ce ratio de Berry aux montants prévisionnels effectifs de DC Europe pour calculer les dépenses d’exploitation ajustées qui atteindraient ce ratio. Les ventes prévisionnelles effectives et ces «dépenses d’exploitation ajustées» conduisent alors à une marge d’exploitation de [1-1,5] % des ventes reflétant la rémunération de pleine concurrence «ajustée» de DC Europe. (27)  Décision anticipée, point 41. (28)  Décision anticipée, point 42. (29)  Décision anticipée, point 43. (30)  Décision anticipée, points 60. 1, 60. 2 et 60. 4. (31)  Décision anticipée, point 60. 3. (32)  Décision anticipée, point 64.  (33)  Loi du 21 juin 2004 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, publiée au Moniteur belge du 9 juillet 2004: http://www. ejustice. just. fgov. be/cgi/article_body. pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac=2004003278. La loi est entrée en vigueur le 19 juillet 2004. (34)  DOC 51, 1079/001; Chambre des Représentants de Belgique, 30 avril 2004: http://www. lachambre. be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001. pdf (35)  Ibidem, p. 7: «La notion de principe de pleine concurrence est introduite dans la législation fiscale par l’addition d’un deuxième paragraphe à l’article 185, CIR. Il est basé sur le texte de l’article 9 de la convention-modèle de l’OCDE en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune. » (36)  Ibidem, p. 9: «La disposition proposée permet à la législation belge de s’aligner sur la norme acceptée internationalement. » (37)  Ibidem, p. 5-6: «Le droit fiscal belge ne contient toutefois aucune disposition qui autorise une correction des bénéfices surévalués en comptabilité. Il existe plus exactement un lien très fort entre le droit comptable, d’une part, et le droit fiscal, d’autre part. Ainsi le Code des sociétés et l’arrêté royal du 30 janvier 2001 pris en exécution du Code des sociétés imposent des règles précises pour la valorisation. Ces règles doivent également s’appliquer à la détermination de la base imposable, à moins que et dans la mesure où la législation fiscale y déroge. » (38)  Circulaire no Ci. RH. 421/569. 019 (AOIF 25/2006) du 4 juillet 2007. (39)  Le glossaire des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert de 2010 définit l’ajustement corrélatif comme suit: «Ajustement de l’impôt dû par l’entreprise associée établie dans un autre pays, effectué par l’administration fiscale de ce pays pour tenir compte d’un ajustement primaire effectué par l’administration fiscale du premier pays, afin d’obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays». (40)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 13 avril 2005, CRABV 51 COM 559 — 19. (41)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du mercredi 11 avril 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06. (42)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du mardi 6 janvier 2015, CRABV 54 COM 043 — 02.  (43)  Loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, Moniteur Belge no 410, deuxième édition, du 31 décembre 2002, p. 58817. (44)  Voir la note de bas de page no 33. (45)  La dernière version des principes a été publiée le 10 juillet 2017 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017»). Les versions précédentes des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert avaient été publiées en 2010 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010») et en 1995 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995»). (46)  Voir le paragraphe 6 de la préface des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. (47)  Les administrations fiscales et les législateurs sont conscients de ce problème et la législation fiscale permet en général aux administrations fiscales de corriger les déclarations fiscales des entreprises associées qui n’appliquent pas correctement les prix de transfert pour réduire leur revenu imposable, par des prix de substitution qui correspondent à une approximation fiable de ceux approuvés par des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables de pleine concurrence. (48)  Voir le paragraphe 5 de la préface des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. (49)  Paragraphes 1. 157 et suivants des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (50)  Paragraphe 1. 162 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (51)  Paragraphe 1. 158 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (52)  L’article 9, paragraphe 1, dispose que: «Lorsque […] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence».  (53)  L’article 9, paragraphe 2, dispose que: «Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent. » (54)  En cas de litige entre les parties concernées quant au montant et à la nature de l’ajustement approprié, la procédure amiable prévue à l’article 25 du modèle de convention de l’OCDE devrait être mise en œuvre, même en l’absence d’une disposition telle que l’article 9, paragraphe 2. Les autorités compétentes concernées sont tenues uniquement de faire tout ce qui est en leur pouvoir, mais pas d’atteindre un résultat, de sorte que le problème de la double imposition ne pourrait pas être résolu si les États contractants n’ont pas convenu d’une clause d’arbitrage dans la convention fiscale. (55)  Conformément au paragraphe 2. 9 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «Toutefois, ces autres méthodes ne doivent pas se substituer à celles reconnues par l’OCDE lorsque ces dernières sont plus appropriées aux circonstances de l’espèce. » (56)  Le glossaire accompagnant les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 définit un «indicateur de bénéfice net», également appelé «indicateur de niveau de bénéfice», comme étant «le rapport du bénéfice net sur une base appropriée (par ex. charges, chiffre d’affaires, actifs). » Conformément au paragraphe 2. 80 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, le «bénéfice net» ne comprend pas les éléments hors exploitation du compte de résultat, tels que les charges et produits financiers, les impôts sur les bénéfices et les éléments exceptionnels de nature non récurrente. En effet, le bénéfice net visé par les principes de 2010 correspond au bénéfice d’exploitation.  En particulier, lorsqu’on applique la MTMN, l’indicateur du bénéfice net peut généralement être le rapport entre le bénéfice d’exploitation et les ventes, les coûts d’exploitation totaux [soit le coût des marchandises vendues (COGS) majoré des dépenses d’exploitation] ou les actifs, selon les faits et circonstances du cas d’espèce. L’acronyme «COGS» (cost of good sold) désigne principalement les coûts directs et indirects imputables à la production d’une entreprise, tandis que les termes «dépenses d’exploitation» désignent les dépenses d’une entreprise liées à des activités n’ayant aucun rapport direct avec la production de biens ou la prestation de services relatifs à cette même entreprise dans son ensemble, comme les dépenses de contrôle, les frais généraux et les dépenses administratives. Les recettes inscrites dans le compte de résultat minorées du coût des marchandises vendues correspondent à la marge brute de l’entreprise. Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, paragraphes 2. 14 et 2. 15, et les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphes 2. 21 et 2. 22. (57)  Le glossaire qui accompagne les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995 et de 2010 décrit une analyse fonctionnelle comme étant une «analyse des fonctions exercées (tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés) par des entreprises associées dans des transactions contrôlées et par des entreprises indépendantes dans des transactions sur le marché libre. » Cette analyse «a pour but d’identifier et de comparer les activités et responsabilités économiquement significatives, les actifs utilisés et les risques assumés par les parties aux transactions. » Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, paragraphe 1. 20. Voir également les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphe 1. 42, et les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 1. 51. Voir également le glossaire accompagnant les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (58)  Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 ne définissent pas le terme de «routine». La Commission comprend ce terme comme désignant les fonctions qui ne sont pas uniques, c’est-à-dire les fonctions pour lesquelles il est possible de trouver des transactions comparables sur le marché libre. (59)  Voir le paragraphe 9.  10 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. (60)  Affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, Commission/World Duty Free, EU:C:2016:981, point 53 et la jurisprudence citée. (61)  Affaire C-387/92, Banco Exterior de España, EU:C:1994:100, point 14; affaire C-156/98, Allemagne/Commission, EU:C:2000:467, points 26 à 28; et affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, points 76 à 81. (62)  Affaire C-494/06 P, Commission/Italie et Wam, EU:C:2009:272, point 54 et la jurisprudence citée. Voir également l’affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, point 112. (63)  Affaire 730/79, Phillip Morris, EU:C:1980:209, point 11. Affaires jointes T-298/97, T-312/97, etc. , Alzetta, EU:T:2000:151, point 80. (64)  Affaire C-128/16 P, Commission/Espagne, EU:C:2018:591, point 84. Voir aussi l’affaire C-271/13 P, Rousse Industry/Commission, EU:C:2014:175, point 44; les affaires jointes C-71/09 P, C-73/09 P et C-76/09 P, Comitato «Venezia vuole vivere» e. a. /Commission, EU:C:2011:368, point 136; l’affaire C-172/03, Heiser, EU:C:2005:130, point 55; et l’affaire C-156/98, Allemagne/Commission, EU:C:2000:467, point 30, et la jurisprudence citée. (65)  Voir l’affaire C-20/15 P, Commission/World Duty Free Group, EU:C:2016:981, point 56, et l’affaire C-6/12, P Oy, EU:C:2013:525, point 18. (66)  Affaire C-417/10, 3M Italia, EU:C:2012:184, point 38. (67)  Affaire 173/73, Italie/Commission, EU:C:1974:71, point 13. (68)  Affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, point 78; affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e. a. , EU:C:2006:8, point 132; et affaire C-522/13, Ministerio de Defensa et Navantia, EU:C:2014:2262, points 21 à 31. (69)  Affaire C-15/14 P, Commission/MOL, EU:C:2015:362, point 60. Voir également les affaires jointes C-20/15 P et C21/15 P, Commission/World Duty Free Group e. a. , EU:C:2016:981, point 55; affaire C-211/15 P, Orange/Commission, EU:C:2016:798, points 53 et 54; et affaire C-270/15 P, Belgique/Commission, EU:C:2016:489, point 49. (70)  Ibidem. (71)  Affaire T-314/15, Grèce/Commission, EU:T:2017:903, point 79. (72)  Auquel cas, la mesure peut soit relever d’un régime d’aides d’État soit constituer une mesure générale (non sélective). (73)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 36 et la jurisprudence citée. (74)  Voir l’affaire C-203/16 P, Dirk Andres/Commission («Sanierungsklausel»), EU: C:2018:505, point 88: «L’examen de la condition relative à la sélectivité implique donc, en principe, de déterminer, dans un premier temps, le cadre de référence dans lequel s’inscrit la mesure concernée, cette détermination revêtant une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, puisque l’existence même d’un avantage ne peut être établie que par rapport à une imposition dite “normale”. » Voir aussi l’affaire C-88/03, Portugal/Commission, EU:C:2006:511, point 56, et l’affaire C-524/14 P, Commission/Hansestadt Lübeck, EU:C:2016:971, point 55.  (75)  Voir l’affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 37. Voir aussi la communication de la Commission relative à la notion d’«aide d’État» visée à l’article 107, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (JO C 262 du 19. 7. 2016, p. 1), point 134. (76)  Cour de cassation belge, 20 février 1997 (Pas. ,1997, I, no 100, & RCJB, 2000, p. 525). (77)  Voir l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, p. 11: «L’ajustement corrélatif “approprié” mentionné au littera b) doit également être établi conformément au principe de pleine concurrence, de sorte que le renvoi au principe de pleine concurrence s’avère nécessaire pour cet ajustement. Sans principe de pleine concurrence il n’y aurait en effet aucune base pour l’établissement d’un ajustement corrélatif. […] A cette fin on peut mentionner que la référence en projet à un ajustement fait de manière “appropriée” découle directement des dispositions qui sont utilisées en la matière dans un contexte international. » (78)  Cette rémunération est en cours de validation, dans le cadre d’une procédure distincte en matière de décisions anticipées en Belgique; voir le considérant (9) et les notes de bas de page 14, 15 et 16. (79)  La Commission part de l’hypothèse que ces transactions incluent l’achat des produits fabriqués par ces entités à des fins de distribution. (80)  Le point 61 de la décision anticipée renvoie à la procédure no 2010. 489. (81)  Décision anticipée, point 18. (82)  Décision anticipée, points 21 et 22. (83)  Décision anticipée, points 23 à 25, 32 à 34 et 51. (84)  L’importance donnée, dans la fixation des prix de transfert, aux prix des transactions intragroupe ressort clairement du paragraphe 1. 6 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «Le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d’un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d’une seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, on met l’accent sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées diffèrent de celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, appelée “analyse de comparabilité”, est au cœur de l’application du principe de pleine concurrence.  » Cet élément central de la fixation des prix des transactions intragroupe est réaffirmé au paragraphe 1. 33 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les conditions d’une transaction entre entreprises associées et celles d’une transaction entre entreprises indépendantes. […]». (85)  En l’espèce, les transactions contrôlées ont trait aux activités de distribution exercées par DC Europe au nom des entités de production de plein exercice du Groupe, qui sont rémunérées conformément au principe de pleine concurrence, ce qui semble être en cours de validation par les autorités fiscales belges dans le cadre d’une procédure distincte d’octroi d’une décision anticipée belge, voir note de bas de page 15. (86)  La nature transactionnelle du principe de pleine concurrence est mise en évidence dans le texte des paragraphes 1. 36 et 1. 42 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995. (87)  Décision anticipée, points 26 et 27; voir également la décision anticipée, points 47 et 48. (88)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphe 1. 42. (89)  Décision anticipée, points 8 et 9. (90)  Décision anticipée, point 15. (91)  Décision anticipée, point 40. (92)  Décision anticipée, point 47. (93)  Décision anticipée, point 49. (94)  Voir les paragraphes 6. 13 et 6. 14 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, qui expliquent que l’application du principe de pleine concurrence à des actifs incorporels nécessite l’application de la méthode prescrite dans ces mêmes principes, ce qui suppose, entre autres, une identification des transactions sous-jacentes et une analyse de comparabilité détaillée. (95)  Voir le paragraphe 6. 1 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, qui explique que les lignes directrices de l’OCDE applicables aux biens incorporels servent à déterminer «si les conditions convenues ou imposées dans des transactions entre entreprises associées qui font intervenir des biens incorporels sont conformes au principe de pleine concurrence». (96)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 6. 30. (97)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphes 1. 157 et 1. 163. (98)  Voir, à cet égard, les paragraphes 1. 161 et 1. 164 à 1.  173 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (99)  Par exemple, la décision anticipée n’indique pas quelles dépenses seraient réduites, ni quelles économies de coûts pourraient être générées, pas plus qu’elle n’indique comment les revenus seraient augmentés. (100)  Décision anticipée, point 142. (101)  Ce point est précisé dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017 [voir le considérant (91)]. (102)  Voir les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, EU:C:2011:732, point 75; les affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981, point 54, et l’affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, points 33, 36 et 38. (103)  Cela concerne, par exemple, les sociétés soumises à l’impôt en Belgique appartenant à un groupe multinational qui exercent leurs activités dans le cadre de modèles d’entreprise existants en Belgique. Ainsi qu’il ressort de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR, l’ajustement prévu par cette disposition ne peut être accordé qu’au moyen d’une décision anticipée. Conformément aux articles 20 et 22 de la loi du 24 décembre 2002, une décision anticipée ne peut être accordée que pour une situation ou une opération qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal. Ainsi, pour demander une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», un contribuable doit présenter à l’administration fiscale belge une «situation nouvelle», telle que la fusion ou la restructuration d’activités de production, la construction de nouvelles installations, l’augmentation de la capacité de production des installations existantes ou l’internalisation des activités de fourniture. (104)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 48 et la jurisprudence citée. (105)  Affaires jointes C-78/08 à 80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550, points 73 et 75. (106)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 52. (107)  En ce qui concerne les réelles synergies de groupe, aucune transaction contrôlée distincte de ce type ne pourrait être réputée exister dans le cas d’une application correcte du principe de pleine concurrence à l’étranger. Pour ce qui est des actifs incorporels allégués du Groupe, s’ils existent, les transactions relatives à ces actifs incorporels, si elles étaient dûment identifiées et délimitées, pourraient théoriquement faire l’objet d’un ajustement positif selon la méthode recommandée par l’article 9, paragraphe 1, du modèle de convention de l’OCDE. Cela supposerait toutefois un ajustement précis des prix des transactions concernant ces actifs incorporels.  Il est peu probable qu’un tel ajustement (positif) primaire hypothétique des prix de transfert correspondrait aux bénéfices associés allégués déterminés de façon unilatérale au niveau de DC Europe et qu’il justifierait dès lors l’exonération du montant total des «bénéfices excédentaires» par les mesures contestées. (108)  Affaire C-170/83, Hydrotherm, EU:C:1984:271, point 11. Voir également l’affaire T-137/02, Pollmeier Malchow/Commission, EU:T:2004:304, point 50. (109)  Affaire C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Commission, EU:C:2010:787, points 47 à 55; affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e. a. , EU:C:2006:8, point 112. (110)  Voir, par analogie, l’affaire 323/82, Intermills, EU:C:1984:345, point 11: «Il résulte des informations fournies par les requérantes elles-mêmes qu’à la suite de la restructuration, tant la société Intermills que les trois sociétés industrielles sont contrôlées par la région wallonne et qu’à la suite du transfert des installations de production aux trois sociétés nouvellement constituées, la société Intermills reste intéressée dans celles-ci. Il convient donc de constater qu’en dépit du fait que les trois sociétés industrielles possèdent chacune une individualité juridique distincte de l’ancienne société Intermills, toutes ces sociétés forment ensemble un groupe unique, en tout cas au regard de l’aide accordée par les autorités belges […]. » (111)  Règlement 2015/1589, article 2. (112)  Article 108, paragraphe 3, du TFUE; règlement 2015/1589, article 3. (113)  Les dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 2, du TFUE concernent: a) les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels; b) les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles ou par d’autres événements extraordinaires; et c) les aides octroyées à certaines régions de la République fédérale d’Allemagne. (114)  Les dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 3, du TFUE concernent: a) les aides destinées à favoriser le développement de certaines régions; b) les aides destinées à promouvoir la réalisation de certains projets importants d’intérêt européen commun ou à remédier à une perturbation grave de l’économie d’un État membre; c) les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques; d) les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine; et e) les autres catégories d’aides déterminées par décision du Conseil. (115)  Affaire T-68/03, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commission, EU:T:2007:253, point 34. (116)  Affaire T-308/11, Eurallumina/Commission, EU:T:2014:894, points 85 et 86. (117)  Besluit van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.  37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB L 260 van 27. 9. 2016, blz. 61). (118)  Zaak C-337/19 P, Commissie/België en Magnetrol International. (119)  Alle gegevens komen uit de ruling zoals gedefinieerd in punt (7). (120)  Ruling 2011. 488 van 15 februari 2011, gericht aan Dow Corning Europe NV/SA. (121)  Ruling, paragrafen 8 en 14. (122)  Ruling, paragrafen 9, 11, 12 en 14. (123)  Ruling, paragraaf 48. (124)  Ruling, paragraaf 11. (125)  Ruling, paragraaf 16. (126)  Ruling, paragraaf 15. (127)  Ruling, paragraaf 14. (128)  Ruling, paragraaf 9. (129)  Ruling, paragrafen 12 en 15. (130)  Ruling, paragraaf 26. (131)  Ruling, paragraaf 61; in de ruling wordt verwezen naar de procedure met zaaknummer 2010. 489. (132)  De ruling geeft voorts aan dat zij het zakelijke karakter van de intragroepsleveringen tussen DC Europe en de productie-entiteiten niet beoordeelt. Deze intragroepsleveringen blijken evenwel de transacties te zijn die worden beprijsd aan de hand van de TNMM, zoals wordt aangetoond in de tabel met financiële prognoses in paragraaf 40, op grond waarvan DC Europe een netto operationele winst van [2,5-3] % van de omzet realiseert. Zie ruling, paragrafen 40 en 63. (133)  Volgens de ruling resulteren deze synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen uit i) elementen die samenhangen met immateriële activa die door de Groep gratis beschikbaar worden gesteld, zoals toegang tot bestaande klantenlijsten en distributienetwerken, het merk van de Groep, het bestelplatform van de Groep en de distributie van de voormalige speciale siliconeproducten van de Groep, ii) synergieën en schaalvoordelen in de vorm van gecentraliseerde strategische besluitvorming (“business intelligence”), de beperking van voorraad- en kredietrisico’s, schaalvoordelen door middel van een mondiaal klantenbestand en een geïntegreerd distributienetwerk, en iii) andere elementen, zoals een gemakkelijker beheer van de speciale siliconeproducten door hun indeling als standaardproducten, en meer mobiliteit van de ene categorie naar de andere. Zie ruling, paragrafen 15, 16, 18 en 49. (134)  Ruling, paragraaf 18. (135)  Ruling, paragrafen 19 en 47. (136)  Ruling, paragraaf 48. (137)  Ruling, paragraaf 21. (138)  Ruling, paragraaf 22. (139)  Ruling, paragrafen 23 tot en met 25 en 32. Zie ook ruling, paragrafen 44, 45, 49 tot en met 51 en 60. 1. (140)  Ruling, paragraaf 32. (141)  Zie de tabel in de ruling, paragraaf 40. (142)  Ruling, paragrafen 46 tot en met 48, 52 tot en met 59, en 60. 2. De ruling maakt in eerste instantie gebruik van de “Berry Ratio” als winstniveau-indicator.  De mediaan zoals berekend in de benchmarkanalyse levert een Berry Ratio op van [1,20-1,30] (d. w. z. dat de brutomarge van DC Europe gelijk zou moeten zijn aan [1,20-1,30] keer haar operationele uitgaven). De ruling lijkt die ratio vervolgens toe te passen op de daadwerkelijk gebudgetteerde cijfers van DC Europe om de aangepaste operationele uitgaven te berekenen die deze Berry Ratio zou bereiken. De daadwerkelijk gebudgetteerde omzet en deze “aangepaste operationele uitgaven” leiden dan tot een operationele marge van [1-1,5] % op de omzet, die de “aangepaste” zakelijke vergoeding voor DC Europe weergeeft. (143)  Ruling, paragraaf 41. (144)  Ruling, paragraaf 42. (145)  Ruling, paragraaf 43. (146)  Ruling, paragrafen 60. 1, 60. 2 en 60. 4. (147)  Ruling, paragraaf 60. 3. (148)  Ruling, paragraaf 64. (149)  Wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004): http://www. ejustice. just. fgov. be/cgi/article_body. pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac= 2004003278. De wet werd per 19 juli 2004 van kracht. (150)  DOC 51, 1079/001; Belgische Kamer van Volksvertegenwoordigers, 30 april 2004: http://www. dekamer. be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001. pdf (151)  Ibid, blz. 7: “Door de toevoeging van een tweede paragraaf aan artikel 185, WIB 92, wordt het zogenoemde arm’s length principe in de fiscale wetgeving geïntroduceerd. Het is gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. ” (152)  Ibid, blz. 9: “Met de voorgestelde bepaling sluit de Belgische wetgeving nauw aan bij de internationaal aanvaarde norm. ” (153)  Ibid, blz. 5-6: “Nochtans bevat het Belgische fiscale recht geen bepaling die een correctie toestaat van de teveel in de boekhouding opgenomen winst. Er bestaat namelijk een enorm sterke binding tussen het boekhoudrecht enerzijds en het fiscaal recht anderzijds. Zo leggen het Wetboek van vennootschappen en het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen bepaalde regels op met betrekking tot de waardering. Deze regels moeten ook voor het bepalen van de belastbare grondslag worden aangenomen, tenzij en in de mate dat de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt. ” (154)  Circulaire nr. Ci. RH. 421/569. 019 (AOIF 25/2006) van 4 juli 2007.  (155)  Een “corresponding adjustment” (correlatieve aanpassing) wordt in de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 als volgt gedefinieerd: “An adjustment to the tax liability of the associated enterprise in a second tax jurisdiction made by the tax administration of that jurisdiction, corresponding to a primary adjustment made by the tax administration in a first tax jurisdiction, so that the allocation of profits by the two jurisdictions is consistent. ” [“Een aanpassing van de verschuldigde belasting van de verbonden onderneming in een tweede belastingjurisdictie door de belastingdienst van die jurisdictie, die in lijn is met een primaire aanpassing door de belastingdienst in een eerste belastingjurisdictie, zodat de toewijzing van winst door de twee jurisdicties met elkaar overeenstemt. ” (vertaling Commissie)]. (156)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 13 april 2005, CRABV 51 COM 559 — 19. (157)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van woensdag 11 april 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06. (158)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van dinsdag 6 januari 2015, CRABV 54 COM 043 — 02. (159)  Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, Belgisch Staatsblad nr. 410, tweede editie, van 31 december 2002, blz. 58817. (160)  Zie voetnoot 33. (161)  De laatste versie van de richtlijnen werd op 10 juli 2017 gepubliceerd (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017”). Vorige versies van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen werden gepubliceerd in 2010 (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010”) en 1995 (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995”). (162)  Zie paragraaf 6 van de “preface” (inleiding) tot de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010. (163)  Belastingdiensten en wetgevers zijn zich bewust van dit probleem en de belastingwetgeving biedt de belastingdienst doorgaans de mogelijkheid om belastingaangiften van verbonden vennootschappen, die verrekenprijzen foutief toepassen om hun belastbare inkomsten te verlagen, te corrigeren en de gehanteerde verrekenprijzen te vervangen door prijzen die overeenstemmen met een betrouwbare benadering van de prijzen overeengekomen door onafhankelijke vennootschappen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen. (164)  Zie paragraaf 5 van de “preface” (inleiding) tot de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010. (165)  Paragraaf 1. 157 e. v. van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017. (166)  Paragraaf 1. 162 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017. (167)  Paragraaf 1. 158 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.  (168)  Artikel 9, lid 1, luidt als volgt: “Where […] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. ” [“[Indien] tussen de twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen winsten die één van de ondernemingen zonder die voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast. ” (vertaling Commissie)]. (169)  Artikel 9, lid 2, luidt als volgt: “Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State — and taxes accordingly — profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. ” [“Indien een overeenkomstsluitende Staat in de winst van een onderneming van die Staat winst opneemt — en dienovereenkomstig belast — ter zake waarvan een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat is belast, en de aldus opgenomen winst winst is die de onderneming van de eerstgenoemde Staat zou hebben behaald indien tussen de twee ondernemingen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, herziet die andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over die winst is geheven. Bij het bepalen van die herziening wordt rekening gehouden met de overige bepalingen van deze overeenkomst en plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar. ” (vertaling Commissie)].  (170)  Bij een geschil tussen de betrokken partijen over het bedrag en de aard van de passende aanpassing moet de onderlinge overlegprocedure van artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag worden toegepast, zelfs bij gebreke van een bepaling zoals artikel 9, lid 2. Voor de betrokken bevoegde autoriteiten geldt dit alleen als een inspanningsverbintenis, niet als een resultaatverbintenis, zodat dubbele belasting niet kan worden opgelost indien het tussen de overeenkomstsluitende staten gesloten belastingverdrag geen arbitrageclausule bevat. (171)  Paragraaf 2. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 luidt als volgt: “Such other methods should however not be used in substitution for OECD-recognised methods where the latter are more appropriate to the facts and circumstances of the case. ” [“Dergelijke andere methoden mogen echter niet worden gebruikt ter vervanging van door de OESO erkende methoden indien die laatste beter aansluiten bij de feiten en omstandigheden van de zaak. ” (vertaling Commissie)]. (172)  Een “nettowinstindicator”, ook “winstniveau-indicator” genoemd, wordt in de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 als volgt omschreven: “The ratio of net profit to an appropriate base (e. g. costs, sales, assets). ” [“De ratio van de nettowinst ten opzichte van een passende grondslag (bijv. kosten, omzet, activa). ” (vertaling Commissie)] Volgens paragraaf 2. 80 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 sluit “nettowinst” niet-operationele posten van de winst-en-verliesrekening uit, zoals rentebaten en -lasten, belasting over de inkomsten en uitzonderlijke en niet-recurrente bijzondere posten. De in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 vermelde nettowinst stemt overeen met de operationele winst. Met name bij de toepassing van de TNMM kan de nettowinstindicator gewoonlijk overeenstemmen met de ratio van de operationele winst ten opzichte van de verkoop, ten opzichte van de totale operationele kosten (COGS plus operationele uitgaven) of ten opzichte van de activa, naargelang de feiten of omstandigheden van de zaak. “COGS” staat voor de kosten van de verkochte goederen (Cost Of Goods Sold) en bestaat voornamelijk uit de directe en indirecte kosten die toegeschreven kunnen worden aan de productie van een vennootschap, terwijl de operationele uitgaven betrekking hebben op uitgaven die een onderneming doet voor activiteiten die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie van goederen of diensten maar verband houden met de onderneming in haar geheel, zoals uitgaven voor toezicht, algemene zaken en administratie. Opbrengsten in de winst-en-verliesrekening minus COGS stemmen overeen met de brutomarge van de vennootschap. Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995, paragrafen 2. 14 en 2. 