None
4.5.3.2.   Deuxième constat subsidiaire de sélectivité: l’exonération des «bénéfices excédentaires» n’est pas accessible à toutes les sociétés soumises à l’impôt









(98)


Sans préjudice des conclusions provisoires figurant au considérant (67) et au considérant précédent, la Commission estime également, par un autre raisonnement subsidiaire, que les mesures contestées favorisent Atlas Copco Airpower de manière sélective, même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR pouvait être considéré comme constituant une base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice fictif égal au bénéfice moyen d’entreprises ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste au considérant (88).
(99)


En effet, en permettant à Atlas Copco Airpower d’exonérer d’impôt une partie de son bénéfice comptable, au motif que ce bénéfice serait attribuable à des synergies ou à des économies d’échelle, les mesures contestées favorisent cette entreprise par rapport à d’autres sociétés soumises à l’impôt en Belgique qui ne sont pas admissibles au bénéfice de cet ajustement négatif, même si elles peuvent également générer ce que la Belgique considère comme des «bénéfices excédentaires».
(100)


Premièrement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Atlas Copco Airpower de manière sélective par rapport (88) aux sociétés soumises à l'impôt en Belgique faisant partie d’un groupe multinational qui n’obtiennent pas ou ne peuvent pas obtenir de décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires». Ces entreprises, qui peuvent également générer des bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle, sont imposées par défaut sur ces bénéfices, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR.
 (101)


Deuxièmement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Atlas Copco Airpower de manière sélective par rapport aux entités faisant partie d’un groupe national de sociétés. Ces entités peuvent également générer des bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle, mais ne sont pas admissibles au bénéfice d’une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», étant donné que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR s’applique exclusivement aux entités faisant partie d’un groupe multinational. En conséquence, ces entreprises sont imposées par défaut sur leurs bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR.
 (102)


Troisièmement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Atlas Copco Airpower de manière sélective par rapport à des entités indépendantes. Ces entités sont imposées en prenant comme point de départ le bénéfice enregistré dans leur comptabilité, lequel reflète en outre les prix du marché. Les mesures contestées, en revanche, ramènent le bénéfice imposable d’Atlas Copco Airpower à un niveau inférieur à celui de son bénéfice de pleine concurrence enregistré dans ses comptes annuels, comme expliqué au considérant (85). En outre, des entités indépendantes peuvent obtenir des bénéfices similaires en mettant en commun des activités, soit en interne, soit avec d’autres entités indépendantes, afin d’obtenir de meilleurs prix ou des conditions plus favorables sur le marché, ce qui leur permet de réaliser des synergies et des économies de coûts similaires à celles obtenues par un groupe multinational. Pourtant, ces sociétés ne peuvent pas obtenir de décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», étant donné que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR s’applique exclusivement aux entités faisant partie d’un groupe multinational. En conséquence, ces entreprises sont imposées par défaut sur leurs bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR.
(103)


À la lumière de ce qui précède, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Atlas Copco Airpower de manière sélective par rapport à chacun des trois types d’entreprises comparables susmentionnés, même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR pouvait être considéré comme constituant une base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice fictif égal au bénéfice moyen d’entreprises ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste.
 4.5.4.   
Justification objective










(104)


Une mesure qui crée une exception à l’application d’une règle générale peut être justifiée si l’État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs du système de référence. À cet égard, il y a lieu d’établir une distinction entre, d’une part, les objectifs assignés à un système de référence particulier qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de ces objectifs (89). Il est également nécessaire de veiller à ce que la mesure soit proportionnée et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif légitime poursuivi, en ce sens que celui-ci ne pourrait pas être atteint par des mesures de moindre ampleur (90).
(105)


La Commission considère à titre provisoire qu’il n’est pas possible de justifier objectivement une application erronée de la loi, car une telle application ne peut en aucun cas résulter directement des principes fondateurs ou directeurs du système de référence. Étant donné que les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur d’Atlas Copco Airpower, en conséquence de quoi cette entreprise se voit accorder une réduction d'impôt pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge, la Commission considère à titre provisoire que le caractère a priori sélectif de ces mesures ne saurait être objectivement justifié.
 (106)


Sans préjudice de cette conclusion provisoire, la Commission n’accepte pas non plus, à ce stade, l’affirmation de la Belgique selon laquelle les mesures contestées sont justifiées par l’objectif consistant à éviter la double imposition. La double imposition désigne des situations dans lesquelles un revenu est imposé deux fois dans le chef du même contribuable (double imposition juridique) ou de deux contribuables différents (double imposition économique). La nécessité d’éviter la double imposition peut justifier une dérogation aux règles générales de l’impôt sur les sociétés (91). Rien n’indique toutefois que les mesures contestées servent effectivement cet objectif, en contradiction avec une application correcte de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR.
 (107)


Premièrement, comme expliqué aux considérants (79) à (82), les réponses fournies par le ministre des finances sur lesquelles les décisions anticipées reposent permettent d’opérer un ajustement négatif sur une partie du bénéfice comptable d’Atlas Copco Airpower qui n’est pas incluse dans la base imposable d’une entité associée étrangère du Groupe dans une autre juridiction fiscale. L’absence de toute obligation de démontrer l’inclusion du même bénéfice dans la base imposable des deux sociétés associées (l’une à l’étranger, l’autre en Belgique) est un élément important qui distingue les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» des décisions anticipées en matière de prix de transfert autorisant un ajustement corrélatif négatif des prix de transfert au titre de l’application correcte de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR. Pour ce dernier type de décisions anticipées, l’ajustement négatif répond à une situation dans laquelle le bénéfice comptabilisé en Belgique et exonéré d’impôt a également été inclus dans le bénéfice imposable d’une entité associée du groupe dans une autre juridiction fiscale, soit parce qu’il a été déclaré dans la déclaration fiscale (le cas échéant, corrigée) par cette entité, soit — de manière plus probable — parce qu’un ajustement positif primaire a été effectué par une administration fiscale étrangère sur le bénéfice imposable de cette entité étrangère associée. Les décisions anticipées ne vérifient pas, ni ne jugent nécessaire de vérifier si les «bénéfices excédentaires» exonérés sont également inclus dans la base imposable d’une société étrangère associée.
 (108)


Deuxièmement, les «bénéfices excédentaires» exonérés ne semblent pas susceptibles, par leur nature même, d’être inclus dans les bénéfices d’une autre société associée du Groupe. En effet, ainsi qu’il est expliqué aux considérants (83) à (94), ils ne découlent pas de transactions non conformes au principe de pleine concurrence entre Atlas Copco Airpower et des contreparties associées étrangères. Ils font partie des bénéfices que cette entreprise a réellement générés, qui lui ont été initialement attribués et qui ont été enregistrés dans sa comptabilité. Ces bénéfices ne peuvent donc jamais être également enregistrés dans les comptes d’une contrepartie associée étrangère. De plus, la Commission considère que ces bénéfices ne peuvent jamais être inclus dans les bénéfices imposables d’une telle contrepartie à la suite d’un ajustement primaire (positif) des prix de transfert à l’étranger, compte tenu de l’absence de transaction contrôlée identifiée. En conséquence, aucune situation de double imposition ne pourrait jamais se produire en lien avec ce que la Belgique estime être des «bénéfices excédentaires».
(109)


Par conséquent, les mesures contestées ne peuvent être considérées comme visant des situations de double imposition réelle ou même potentielle. La Belgique n’a pas non plus présenté d’autre justification à la dérogation à laquelle les mesures contestées donnent lieu.
(110)


Par conséquent, la Commission conclut provisoirement que la réduction fiscale accordée par les mesures contestées ne découle pas directement des principes fondateurs ou directeurs intrinsèques du système de référence et ne résulte pas des mécanismes inhérents à ce système qui sont nécessaires à son fonctionnement et à son efficacité. La discrimination à laquelle ces mesures donnent lieu ne saurait donc être objectivement justifiée.
 4.6.   Conclusions provisoires quant à l’existence d’une aide et aux bénéficiaires de cette aide









(111)


Pour toutes les raisons qui précèdent, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées confèrent une aide d’État à Atlas Copco Airpower sous la forme d’une exonération fiscale.
(112)


Aux fins de l’application des règles relatives aux aides d’État, des entités juridiques distinctes peuvent être considérées comme constituant une seule unité économique. Cette unité économique est alors considérée comme l'entreprise en cause, bénéficiaire de la mesure d'aide. Comme la Cour de justice l'a affirmé précédemment, «[l]a notion d'entreprise, placée dans un contexte de droit de la concurrence, doit être comprise comme désignant une unité économique […] même si, du point de vue juridique, cette unité économique est constituée de plusieurs personnes, physiques ou morales» (92). Pour déterminer si plusieurs entités constituent une unité économique, la Cour de justice cherche à savoir s'il existe une participation de contrôle ou des liens organiques, économiques ou fonctionnels (93).
(113)


En l’espèce, Atlas Copco AB est la société mère du Groupe. Cette société gère et contrôle les entités associées du Groupe. En outre, la Commission part du principe que c’est le Groupe qui a décidé de mettre en place une structure de «groupe consolidé», avec Atlas Copco Airpower en tant que donneur d’ordre, en conséquence de quoi cette entreprise a pu obtenir des décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» lui permettant d’exonérer de l’impôt sur les sociétés dû en Belgique, sans base juridique pour le faire, une partie de son bénéfice comptable.
 (114)


Par conséquent, bien que le Groupe soit organisé en différentes personnalités juridiques, les sociétés faisant partie de ce Groupe doivent être provisoirement considérées comme une entreprise unique bénéficiant des mesures contestées (94). Dès lors, la Commission considère à titre provisoire que le groupe Atlas Copco, en plus d’Atlas Copco Airpower, a bénéficié d’une aide d’État du fait des mesures contestées au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.
4.7.   Illégalité de l’aide









(115)


L’article 108, paragraphe 3, du TFUE dispose que les États membres doivent notifier préalablement à la Commission tout projet d’aide nouvelle, en temps utile pour lui permettre de se faire une opinion sur la question de savoir s’il s’agit ou non d’une aide d’État et, dans l’affirmative, s’il s’agit d’une aide d’État illégale ou compatible avec le marché intérieur (obligation de notification) (95). Il dispose en outre que les aides nouvelles soumises à l’obligation de notification ne doivent pas être mises à exécution avant que la Commission ait pris, ou soit réputée avoir pris, une décision les autorisant (obligation de suspension) (96). L’article 1er, point f), du règlement 2015/1589 définit une aide nouvelle mise à exécution en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE comme une «aide illégale».
(116)


Étant donné que la Commission a conclu à titre provisoire que les mesures contestées donnent lieu à une aide d’État, elle peut également conclure provisoirement que cette aide est illégale par nature, étant donné que les mesures n’ont pas été notifiées à la Commission avant leur mise à exécution.
 4.8.   Compatibilité avec le marché intérieur









(117)


Une aide d'État est réputée compatible avec le marché intérieur si elle relève de l'une des catégories énumérées à l'article 107, paragraphe 2, du TFUE (97), et elle peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur si la Commission constate que cette aide relève de l'une des catégories énumérées à l'article 107, paragraphe 3, du TFUE (98). La charge de la preuve de la compatibilité d'une aide d'État avec le marché intérieur en vertu de l'article 107, paragraphe 2 ou 3, du TFUE incombe à l'État membre qui octroie cette aide (99).
(118)


La Belgique n’a invoqué aucun motif de compatibilité pour l’aide d’État accordée à Atlas Copco Airpower et au Groupe dans son ensemble dans le cadre des mesures contestées, et la Commission n’est pas non plus en mesure d’en relever un seul.
(119)


La Commission note en particulier que, puisque le traitement fiscal accordé au moyen des mesures contestées semble entraîner une réduction des charges normalement supportées par l’entreprise concernée dans le cadre de ses activités, cette réduction devrait être considérée comme une aide au fonctionnement. Selon la jurisprudence, de telles aides ne sauraient normalement être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, du fait qu’elles ne favorisent pas le développement de certaines activités ou de certaines régions et qu’elles ne sont pas limitées dans le temps, ne sont pas dégressives et ne sont pas proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les régions en question (100).
 5.   CONCLUSION

À la lumière de ce qui précède, la Commission conclut à titre provisoire que les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» accordées à Atlas Copco Airpower NV par la Belgique et l’acceptation par cette dernière des déclarations annuelles de l’impôt sur les sociétés établies par cette entreprise sur la base de ces décisions anticipées ont abouti à l’octroi d’une aide d’État illégale et incompatible avec le marché intérieur en faveur de cette entreprise et du Groupe auquel elle appartient. La Commission, agissant dans le cadre de la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE, invite donc la Belgique à présenter ses observations et à fournir toute information utile pour l'évaluation de ces mesures. Cela concerne en particulier:






—


les comptes annuels d’Atlas Copco Airpower NV relatifs aux années pour lesquelles l'entreprise s'est fondée sur les décisions anticipées pour déterminer son bénéfice imposable, les déclarations aux fins de l’impôt sur les sociétés et les avis d’imposition au titre de l'impôt sur les sociétés d’Atlas Copco Airpower NV pour ces années;










—


toute information démontrant que les «bénéfices excédentaires» exonérés par les décisions anticipées susmentionnées ont été inclus dans la base imposable d’une entreprise associée étrangère;










—


tous les rapports sur les prix de transfert et autres documents liés aux décisions anticipées ou présentés en lien avec celles-ci;










—


un organigramme actualisé décrivant la structure de détention actuelle du Groupe.
La Belgique est invitée à fournir ces informations dans un délai d’un mois à compter de la date de réception de la présente. Il est demandé à vos autorités de transmettre immédiatement une copie de la présente lettre au bénéficiaire potentiel de l’aide.
 La Commission rappelle à la Belgique l’effet suspensif de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE et attire votre attention sur l’article 16 du règlement (UE) 2015/1589, qui prévoit que toute aide illégale pourra faire l’objet d’une récupération auprès de son bénéficiaire.
La Commission avise la Belgique qu’elle informera les parties intéressées par la publication de la présente lettre et d'un résumé de celle-ci au Journal officiel de l’Union européenne. Elle informera également les parties intéressées dans les pays de l’AELE signataires de l’accord EEE par la publication d’une communication dans le supplément EEE du Journal officiel de l’Union européenne, ainsi que l’Autorité de surveillance AELE par l’envoi d’une copie de la présente. Toutes les parties intéressées susmentionnées seront invitées à présenter leurs observations dans un délai d'un mois à compter de la date de cette publication.
IT-TEST TAL-ITTRA BIN-NETHERLANDIŻ


De Commissie stelt België ervan in kennis dat zij, na onderzoek van de door uw autoriteiten met betrekking tot bovengenoemde steunmaatregel verstrekte informatie, heeft besloten de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (“VWEU”) in te leiden.
1.   PROCEDURE









(1)


Op 11 januari 2016 heeft de Commissie een negatief besluit met terugvordering vastgesteld betreffende de door België van 2004 tot en met 2014 toegepaste praktijk van fiscale rulings inzake “overwinst” (“het besluit van 2016”) (101). In het besluit van 2016 concludeerde de Commissie dat die praktijk een regeling vormde op grond waarvan de ontvangers van een ruling inzake “overwinst” onrechtmatige en onverenigbare staatssteun ontvingen. Atlas Copco Airpower NV (“Atlas Copco Airpower”) ontving twee rulings inzake “overwinst” en werd door België aangemerkt als een van de begunstigden in het kader van de vermeende regeling. Na het besluit van 2016 hebben de Belgische autoriteiten onbetaalde belastingen van Atlas Copco teruggevorderd.
 (2)


Op 14 februari 2019 heeft het Gerecht van de Europese Unie (“het Gerecht”) geconcludeerd dat de Commissie de praktijk van fiscale rulings inzake “overwinst” ten onrechte als een regeling had aangemerkt en het besluit van 2016 nietig verklaard, zonder zich uit te spreken over de aanwezigheid van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun in elk van de individuele rulings. Op 24 april 2019 heeft de Commissie tegen de uitspraak van het Gerecht een hogere voorziening ingesteld bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (“het Hof van Justitie”) (102).
(3)


Bij brief van 5 april 2019 heeft de Commissie België verzocht de rulings inzake “overwinst” die België nog niet had verstrekt in het kader van de procedure die tot de vaststelling van het besluit van 2016 had geleid, te verstrekken. Voorts heeft de Commissie België ervan in kennis gesteld dat zij redenen had om aan te nemen dat de individuele rulings inzake “overwinst” die België van 2004 tot en met 2014 heeft afgegeven, waaronder de rulings die aan Atlas Copco zijn afgegeven, tot verboden staatssteun kunnen leiden. De Commissie heeft België verzocht opmerkingen in te dienen.
(4)


Bij brief van 9 mei 2019 heeft België de Commissie de nog niet eerder aangeleverde rulings verstrekt en opmerkingen ingediend over de redenen waarom het meent dat die rulings niet tot staatssteun leiden.
 2.   FEITELIJKE EN JURIDISCHE ACHTERGROND

2.1.   Begunstigden van de omstreden maatregelen









(5)


De Groep Atlas Copco (“de Groep”) is wereldwijd marktdleider op het gebied van industriële compressoren, constructie- en mijnbouwmateriaal, elektrische gereedschappen en assemblage- en vacuümsystemen. Het hoofdkantoor van de Groep is gevestigd in Stockholm, Zweden. De Groep heeft activiteiten in 90 landen wereldwijd, waaronder 76 productievestigingen in 20 landen, voornamelijk in België, Zweden, Duitsland, Italië, de Verenigde Staten, India en China. Eind 2013 behaalde de Groep een jaaromzet van 9,7 miljard EUR en had hij wereldwijd meer dan 40 000 werknemers in dienst.
(6)


Atlas Copco Airpower is een 100 % dochteronderneming van Atlas Copco AB, de Zweedse uiteindelijke houdstermaatschappij van de Groep. Atlas Copco Airpower is gevestigd in Wilrijk, België. In 2011 had Atlas Copco Airpower 2 600 werknemers in dienst (103). Zij is voornamelijk actief in een van de drie geïntegreerde “business areas” van de Groep, met name de business area Compressor Technique (“CT”).
 2.2.   De omstreden maatregelen









(7)


De “omstreden maatregelen” in dit besluit bestaan uit de hieronder genoemde rulings (“de rulings”) en de aanvaarding door de Belgische belastingautoriteiten van de jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van Atlas Copco Airpower die op basis daarvan zijn opgesteld, waardoor die autoriteiten aan Atlas Copco Airpower een vrijstelling van “overwinst” hebben toegekend:






—


Op 6 september 2011 heeft Atlas Copco Airpower een ruling inzake “overwinst” verkregen met betrekking tot een interne reorganisatie, die de periode van vijf jaar van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014 bestrijkt (“de ruling van 2011”) (104). In de ruling van 2011 heeft de Belgische Dienst Voorafgaande Beslissingen (“de Rulingcommissie”) beslist dat [40-60] % van de werkelijke winst vóór rente en belastingen (Earnings Before Interest and Taxes, afgekort EBIT) van Atlas Copco Airpower afkomstig van de business unit CTS op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (“WIB 92”) in België van vennootschapsbelasting mocht worden vrijgesteld als “overwinst” (ook “excessieve winst” genoemd).
—


De ruling van 2011 werd verlengd door een fiscale ruling van 15 oktober 2014 (“de ruling van 2014”) (105). Bij de ruling van 2014 werd ook het percentage “overwinst” dat Atlas Copco Airpower op haar werkelijke EBIT afkomstig van de business unit CTS in mindering mocht brengen, verhoogd tot [40-60] % voor de periode van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2019.
 2.2.1.   
De verrichting waarvoor de rulings werden aangevraagd










(8)


De ruling van 2011 beschrijft het plan van de Groep om een nieuw bedrijfsmodel, het “geconsolideerd model” in te voeren, dat is opgebouwd rond een nieuwe business unit binnen de business area CT, namelijk de business unit “Compressor Technique Service” (“CTS”), waarbij Atlas Copco Airpower in België, en in het bijzonder haar CTS Leadership Team, als “Principaal” optreedt. De wijziging van het bedrijfsmodel is erop gericht om via proactieve dienstverlening, het zogenaamde “servizitation”-concept, het “aftermarket”-aanbod voor reserveonderdelen, verbruiksgoederen en daarmee verband houdende diensten en toepassingen uit te breiden (106). Volgens het nieuwe bedrijfsmodel zal Atlas Copco Airpower als “Principaal” verantwoordelijk zijn voor een reeks strategische functies, waaronder de ontwikkeling van nieuwe dienstenconcepten en de verbetering van de uitwisseling van reserveonderdelen en verbruiksgoederen; de aankoop van, het onderhandelen over en het afsluiten van globale raamwerkovereenkomsten voor de gehele CT business area voor het fysieke vervoer van reserveonderdelen en verbruiksgoederen; het bepalen van de operationele strategie en het efficiënt organiseren van de werkingsprocessen; het centraliseren van de planning van de diensten; standaardisering van processen; het ontwikkelen van nieuwe tools en het documenteren van processen; ontwikkeling van het strategische verkoop- en marketingbeleid; marktonderzoek; de ontwikkeling van werkmethodologieën voor dienstverlening en onderhoud; en “competence development” voor haar werknemers (107). In het kader van het nieuwe bedrijfsmodel zullen verschillende gelieerde entiteiten van de Groep routinematige functies met een laag risico uitvoeren (108). In de ruling staat verder dat Atlas Copco Airpower, door de effectieve uitwerking van het geconsolideerde model, de voordelen zal genieten uit de nieuwe en vernieuwde concepten en de aanzienlijke synergieën die verband houden met de verwachte omzetstijging en daarbij horende winstgevendheid (109).
 2.2.2.   
De bepaling van de vrij te stellen “overwinst”










(9)


De ruling van 2011 begint met het valideren van de beprijzing van intragroepstransacties tussen Atlas Copco Airpower en gelieerde entiteiten van de groep als gevolg van het geconsolideerde model (110). De ruling van 2011 valideert met name het volgende:






—


het feit dat Atlas Copco Airpower volgens het geconsolideerde model verantwoordelijk is voor de belangrijkste functies en de meeste risico's draagt, terwijl de lokale gelieerde entiteiten, d.w.z. de klantencentra (Customer Centres — CC's) of de productiecentra (Production Centres — PC's) routinematige functies uitvoeren voor Atlas Copco Airpower;










—


het gebruik van de Transactional Net Margin Method (“TNMM”) voor de vergoeding van de transacties tussen Atlas Copco Airpower en de PC’s, waarbij die entiteiten voor de toepassing van de TNMM worden beschouwd als de “geteste” partij, d.w.z. de minst complexe partij. Een vergoeding voor de PC's wordt als zakelijk beschouwd als zij worden vergoed op basis van netto cost-plus marges als de relevante winstniveau-indicator voor de toepassing van de TNMM (d.w.z. hun exploitatiewinst moet gelijk zijn aan een percentage van de som van hun kosten van de verkochte goederen en de exploitatiekosten) (111);










—


het gebruik van de TNMM voor de vergoeding van de transacties tussen Atlas Copco Airpower en de CC’s, waarbij die entiteiten voor de toepassing van de TNMM worden beschouwd als de “geteste” partij, d.w.z. de minst complexe partij. Een vergoeding van de CC's wordt beschouwd als zakelijk als zij worden vergoed op basis van een operationele marge (d.w.z. hun exploitatiewinst moet gelijk zijn aan een percentage van hun omzet/opbrengsten) (112).
 (10)


Volgens de ruling van 2011 zal de business unit CTS hogere winsten voor Atlas Copco Airpower genereren omdat de onderneming een beroep kan doen op reeds bestaande lokale verkooppunten (113). Verder wordt erin uitgelegd dat Atlas Copco Airpower eigenaar is van de bestaande en toekomstige knowhow van de Groep in verband met het “servitization”-concept en het aanbieden van aftermarket-activiteiten, en dat de onderneming verantwoordelijk is voor de toekomstige ontwikkeling van dergelijke intellectuele eigendom (114). Vervolgens zal volgens de ruling van 2011 door de invoering van het geconsolideerde model de “volledige AC groep voordelen kunnen genieten in termen van synergieën en schaalvoordelen” (115). Vervolgens wordt erin uitgelegd: “Alle groepsentiteiten, ook de Principaal, dienen een ‘arm's length’ (of marktconforme) vergoeding te ontvangen, rekening houdend met het functie- en risicoprofiel van elke respectieve entiteit.” (116) Volgens de ruling van 2011 zou “de toerekening, aan AC AIR, van mogelijke bijkomende winsten die uit zulke synergieën en schaalvoordelen voortvloeien, […] tot een ‘excess profit’ of ‘overwinst’ aanleiding geven”. (117)













(11)


De ruling van 2011 stelt vervolgens dat de bovengenoemde “excess profit”, d.w.z. de winst die kan worden toegerekend aan synergie-effecten en schaalvoordelen, kan worden vastgesteld als het verschil tussen (118):






(i)


de winst die Atlas Copco Airpower daadwerkelijk zal genereren en in haar jaarrekening zal opnemen; en










(ii)


een vermeende “aangepaste” zakelijke winst voor de “Principaalfuncties” van Atlas Copco Airpower, d.w.z. de winst die een “Principaal” in vergelijkbare omstandigheden kan verwachten te genereren als het bedrijf geen deel zou hebben uitgemaakt van een multinationale groep.
 (12)


Het bedrag onder i) vertegenwoordigt de residuele winst van Atlas Copco Airpower, d.w.z. de totale omzet van verkopen aan derde partijen waarop de arm's length vergoeding voor de gelieerde entiteiten, mogelijk een aftrek voor goodwill en de eigen operationele kosten van Atlas Copco Airpower in mindering zijn gebracht. Het bedrag onder ii) wordt bepaald op grond van een verdere verrekenprijsanalyse waarbij gebruik wordt gemaakt van de TNMM, maar deze keer met Atlas Copco Airpower als de minst complexe, geteste partij, als gevolg waarvan haar vermeende “aangepaste” zakelijke winst wordt gebenchmarkt op een operationele marge tussen [0,5-1] % en [20-30] % met een mediaan van [3,5-4] % (d.w.z. haar operationele winst als percentage van omzet/opbrengsten zou tussen [0,5-1] % en [20-30] % moeten liggen) (119). Op basis van de definitieve cijfers voor 2010 en de gebudgetteerde cijfers voor de Groep over de jaren 2011 tot en met 2014 wordt in de ruling van 2011 bepaald dat de jaarlijkse “excess profit” die mag worden vrijgesteld, [40-60] % bedraagt van de werkelijke EBIT van Atlas Copco Airpower in die jaren.
(13)


De ruling van 2011 rechtvaardigt de vrijstelling van “excess profit” door te verwijzen naar paragraaf 1.9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 (120). Zij verwijst vervolgens naar artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 en het antwoord van de Belgische minister van Financiën van 13 april 2005 dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de “meerwinst” in de winst moet worden opgenomen (121).
 (14)


In de ruling van 2011 wordt verklaard dat Atlas Copco Airpower een bedrag gelijk aan [40-60] % van de EBIT van haar CTS business unit voor een periode van vijf jaar in België van vennootschapsbelasting mag vrijstellen (122). Dat percentage moet worden herzien en indien nodig worden aangepast na een periode van drie jaar (123).
 (15)


Met de ruling van 2014 werd de ruling van 2011 gewijzigd en met een periode van vijf jaar verlengd. De ruling van 2014 stemt ermee in dat PC's moeten worden vergoed op basis van een marge van hun kosten (d.w.z. hun bedrijfswinst moet gelijk zijn aan een percentage van de som van de kosten van de verkochte goederen en de bedrijfskosten) en dat CC's moeten worden vergoed op basis van een operationele marge (d.w.z. dat hun bedrijfswinst gelijk moet zijn aan een percentage van de omzet/opbrengsten) door toepassing van de TNMM, waarbij de PC's en de CC's als geteste partij en Atlas Copco Airpower als de complexere partij worden beschouwd (124). Verder wordt bevestigd dat Atlas Copco Airpower eigenaar is van immateriële marketingactiva en dat de implementatie van het geconsolideerd model synergieën en schaalvoordelen oplevert voor de hele groep. (125). Op grond van een argumentatie die identiek is aan die welke in de punten (10) en (11) hierboven is uiteengezet, keurt de ruling van 2014 goed dat, op basis van een nieuwe benchmarkingstudie, een operationele marge van [20-25] % een “aangepaste” zakelijke vergoeding voor de “Principaalfuncties” van Atlas Copco Airpower vormt (d.w.z. haar operationele winst zou gelijk moeten zijn aan [20-25] % van de omzet/inkomsten) (126). Op basis van gebudgetteerde cijfers voor de Groep over de jaren 2015 tot en met 2019 verklaart de ruling van 2014 dat Atlas Copco Airpower voor de jaren 2015 tot en met 2019 jaarlijks [40-60] % van de jaarlijkse EBIT van haar CTS business unit in België van vennootschapsbelasting mag vrijstellen en dat dit percentage na een periode van twee jaar moet worden aangepast (127).
 2.3.   Het relevante wet- en regelgevingskader

2.3.1.   
De belasting op inkomen volgens het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting










(16)


Het WIB 92 stelt de regels vast voor de Belgische belastingheffing op inkomen. Artikel 1 onderscheidt vier soorten inkomstenbelastingen: personenbelasting (titel II: artikelen 3 tot en met 178), vennootschapsbelasting (titel III: artikelen 179 tot en met 219), rechtspersonenbelasting (titel IV: artikelen 220 tot en met 226) en belasting van niet-inwoners — natuurlijke personen, vennootschappen, andere rechtspersonen (titel V: artikelen 227 tot en met 248/3).
(17)


Volgens artikel 183 WIB 92 zijn de inkomsten die overeenkomstig titel III (binnenlandse vennootschappen) belastbaar zijn, dezelfde als die welke overeenkomstig titel II (natuurlijke personen) belastbaar zijn en wordt het bedrag ervan vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. In artikel 24 WIB 92 wordt in dit verband verduidelijkt dat het belastbare inkomen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen alle inkomsten omvat uit bedrijfsactiviteiten zoals “winst uit alle verrichtingen gedaan door […] die ondernemingen of door toedoen daarvan” of “winst uit enige waardevermeerdering van activa […] en uit enige […] waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt”.
(18)


In artikel 185, paragraaf 1, WIB 92 is bepaald dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Gelezen in samenhang met de artikelen 1, 24 en 183 WIB 92 betekent dit dat de volgens de Belgische belastingwetgeving belastbare winst moet omvatten — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de totale in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen winst.
 (19)


Voor het vaststellen van de belastbare grondslag in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wordt de winst die in de jaarrekening van de belastingplichtige is opgenomen, als uitgangspunt genomen. Een aantal opwaartse aanpassingen (zoals niet-aftrekbare uitgaven) of neerwaartse aanpassingen (zoals gedeeltelijke vrijstelling van sommige uitgekeerde dividenden, aftrek van overgedragen verliezen, fiscale stimuli) kan worden toegepast in de vervolgstappen bij de vaststelling van de belastbare grondslag. De belastingplichtigen moeten voor elk van die verrichtingen de fiscus informatie verschaffen op hun aangifteformulier (formulier 275.1) en zij moeten die aanpassingen kunnen verantwoorden. Ofschoon de belastbare grondslag, wegens de aanpassingen aan die grondslag voor belastingdoeleinden, niet steeds gelijk zal zijn aan de in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen nettowinst, vormen de cijfers opgenomen in de jaarrekening niettemin het uitgangspunt voor de vaststelling van de belastbare grondslag.
 2.3.1.1.   De wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92









(20)


Bij de wet van 21 juni 2004 (128) heeft België nieuwe belastingregels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van entiteiten die verbonden zijn in een multinationale groep. Met name werd in artikel 185 WIB 92 een tweede paragraaf ingevoegd om ten behoeve van verrekenprijzen het internationaal aanvaarde zakelijkheidsbeginsel (arm's length-beginsel) in de Belgische belastingwetgeving om te zetten. Artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 luidt als volgt:
“[…] voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:






a)


indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;










b)


indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.
 Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het [EU-Arbitrageverdrag] […] en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting.”












(21)


Ook al verschillen de bewoordingen, toch komt artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 qua structuur en intentie overeen met artikel 9 van het Modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“het OESO-modelbelastingverdrag”). Artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag vormt de rechtsgrondslag voor verrekenprijsaanpassingen in de meeste verdragen die zijn gesloten tussen twee jurisdicties om te voorkomen dat een ingezetene van een van die jurisdicties dubbel wordt belast (“dubbelbelastingverdrag”).
(22)


Overeenkomstig de laatste zin van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zijn verrekenprijsaanpassingen op grond van a) of b) afhankelijk van een verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure via een ruling. De enige uitzondering op die voorwaarde is wanneer die aanpassing het gevolg is van de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (“EU-Arbitrageverdrag”) of van een dubbelbelastingverdrag.
(23)


Bij de wet van 21 juni 2004 werd ook artikel 235, paragraaf 2, WIB 92 gewijzigd om ervoor te zorgen dat de in artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 bepaalde verrekenprijsregels ook gelden voor Belgische vaste inrichtingen van niet-ingezeten vennootschappen.
 2.3.1.2.   De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004









(24)


De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 (“de memorie van toelichting”) geeft aanwijzingen met betrekking tot het doel en de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (129). Volgens de memorie van toelichting is artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 “gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen” (130). Voorts wordt in de memorie van toelichting verklaard dat “[m]et de voorgestelde bepaling de Belgische wetgeving nauw aan[sluit] bij de internationaal aanvaarde norm” (131). In de toelichting wordt ook gewezen op de sterke band tussen boekhoudwetgeving en belastingwetgeving, waardoor voor een afwijking van de boekhoudwetgeving om fiscale redenen een uitdrukkelijke rechtsgrondslag is vereist (132). Daarom werd het noodzakelijk geacht om het zakelijkheidsbeginsel in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 op te nemen om verrekenprijsaanpassingen mogelijk te maken die op grond van internationaal overeengekomen normen zijn vereist, maar die afwijken van de boekhoudwetgeving. Dit betreft zowel primaire (opwaartse) aanpassingen ten nadele van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 en de correlatieve (neerwaartse) aanpassingen in het voordeel van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92.
(25)


Wat de correlatieve aanpassing uit artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 betreft, wordt in de memorie van toelichting verklaard dat die bepaling bedoeld is om een (mogelijk) probleem van dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Voorts wordt bevestigd dat België een correlatieve (neerwaartse) aanpassing slechts zal toestaan voor zover de Rulingcommissie van oordeel is dat de primaire aanpassing, wat het principe en het bedrag ervan betreft, gerechtvaardigd is.
 (26)


Verder bevat de memorie van toelichting ook aanwijzingen met betrekking tot de vraag wat als “multinationale groep van verbonden ondernemingen” geldt en de taak van de Rulingcommissie. Met name wordt in de memorie van toelichting uiteengezet dat de Rulingcommissie moet instemmen met de gebruikte methodiek en de uitgeoefende functies, gedragen risico's en aangewende activa moet vaststellen die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de belastbare grondslag.
2.3.1.3.   De administratieve circulaire van 4 juli 2006









(27)


Op 4 juli 2006 is een administratieve circulaire gepubliceerd die de nodige aanwijzingen bevat over de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (“de circulaire”), zowel wat betreft de primaire als de correlatieve verrekenprijsaanpassing (133). De circulaire bevestigt de in de memorie van toelichting gegeven definities van groepsentiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep en van grensoverschrijdende transacties die onder artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 vallen. De circulaire licht de rol, taken en bevoegdheden van de Rulingcommissie verder toe.
(28)


De circulaire heeft het ook over de verplichte tussenkomst van de Rulingcommissie bij correlatieve aanpassingen en de autonomie van die commissie om van geval tot geval voorwaarden vast te stellen, wat de efficiëntie moet verhogen en belastingplichtigen meer zekerheid moet bieden, waardoor het investeringsklimaat in België wordt versterkt.
 (29)


De circulaire bevestigt dat voor de berekening van de belastbare grondslag een passende winstaanpassing overeenkomstig artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zal plaatsvinden via een zogeheten “aanpassing in meer van de beginstand der reserves” op het aangifteformulier van de vennootschap (formulier 275.1). In verband met het in artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 met betrekking tot de correlatieve aanpassing gehanteerde begrip “op passende wijze”, wordt in de circulaire opgemerkt dat er geen correlatieve (neerwaartse) aanpassing (134) zal plaatsvinden in gevallen waarin de primaire (opwaartse) aanpassing in een andere belastingjurisdictie bovenmatig is. Voorts wordt in de circulaire uiteengezet hoe verrekenprijsaanpassingen moeten worden geboekt in de fiscale boekhouding van de betrokken Belgische vennootschap. Ten slotte herhaalt de circulaire dat artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 van toepassing is vanaf 19 juli 2004.
2.3.1.4.   De antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de vrijstelling van “overwinst”









(30)


In antwoord op een parlementaire vraag in 2005 (135) heeft de toenmalige Belgische minister van Financiën bevestigd dat het deel van de geboekte winst van een Belgische entiteit van een multinationale groep dat de zakelijke winst overstijgt, in België onbelast moet blijven en dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse groepsentiteiten die “overwinst” in de belastbare grondslag moet worden opgenomen.
 (31)


Een parlementaire vraag in 2007 betreffende rulings en internationale belastingontwijking (136) wijst op het verband tussen de punten a) en b) van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 en de overeenkomstige leden 1 en 2 van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Het Kamerlid dat de vraag had ingediend, merkte op dat de meeste dubbelbelastingverdragen die België had gesloten, alleen een bepaling bevatten inzake opwaartse verrekenprijsaanpassingen. In de verdragen die wel een bepaling bevatten over correlatieve (neerwaartse) verrekenprijsaanpassingen, is de correlatieve winstaanpassing door België echter steeds een reactie op een primaire aanpassing in de andere overeenkomstsluitende staat. Het Kamerlid tekende voorts aan dat weinig belastingplichtigen een voorafgaande beslissing zullen aanvragen waarin wordt verzocht om een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92, ook al geldt het vereiste van een voorafgaande beslissing wettelijk gezien ook voor die aanpassingen. Ten slotte stelde het Kamerlid de vraag of België een eenzijdige correlatieve (neerwaartse) aanpassing door België afhankelijk zou stellen van de voorwaarde dat het betrokken derde land zijn primaire (opwaartse) aanpassing in overeenstemming brengt met de Belgische correlatieve (neerwaartse) aanpassing of — minimaal — daarvan in kennis wordt gesteld.
(32)


De toenmalige minister van Financiën antwoordde dat tot dan toe inderdaad alleen verzoeken om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing waren ontvangen. Voorts verklaarde de minister dat het niet de taak van België is om te bepalen aan welk land “overwinst” moet worden toegewezen en dat het daarom niet mogelijk is om te bepalen met welk land de informatie over een Belgische neerwaartse aanpassing dient te worden uitgewisseld.
 (33)


In januari 2015 werden, na berichten in de pers over de zogenoemde LuxLeaks-affaire, opnieuw diverse parlementaire vragen aan de minister van Financiën gesteld over (het gebrek aan) informatie-uitwisseling tussen belastingdiensten, de promotie van de “vrijstelling van overwinst” onder de slogan “Only in Belgium” en de kansen die multinationals van België krijgen om hun vennootschapsbelasting te drukken via fiscale rulings (137). De minister van Financiën herhaalde dat in rulings betreffende “overwinst” de Rulingcommissie gewoon het zakelijkheidsbeginsel toepast en hij bevestigde het antwoord dat de minister van Financiën in 2007 had gegeven met betrekking tot uitwisseling van informatie.
2.3.1.5.   De wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken









(34)


De wet van 24 december 2002 biedt het Ministerie van Financiën de mogelijkheid om zich via een fiscale ruling uit te spreken over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten (138).
(35)


In artikel 20 van die wet wordt de voorafgaande beslissing in fiscale zaken gedefinieerd en wordt het beginsel geformuleerd dat een voorafgaande beslissing geen vrijstelling of vermindering van de verschuldigde belasting tot gevolg mag hebben:
“Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.
