Geavanceerdheid van accountinginstrumenten
03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 216 03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 216 M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G Sandra Tillema SAMENVATTING In de praktijk bestaat er een brede belangstel-
ling voor het gebruik van geavanceerde accountinginstrumenten. Desondanks bestaan er verschillen tussen organisaties in de mate
van geavanceerdheid van de gebruikte accountinginstrumenten. In dit artikel wordt onderzocht welke organisatie- en omgevings-
kenmerken dergelijke verschillen kunnen verklaren. Daartoe wor-
den de uitkomsten van een case-onderzoek bij twee energie-
distributiebedrijven gepresenteerd. Deze uitkomsten laten zien
dat de mate van geavanceerdheid van de door een organisatie
gebruikte accountinginstrumenten wordt beïnvloed door institu-
tionele factoren en factoren die verband houden met de aard van
de belangrijkste doelstellingen, de signiﬁcantie van de ﬁnanciële
consequenties van beslissingen en activiteiten, de complexiteit
van de operationele taken en de dynamiek van de omgeving. ceerde accountinginstrumenten die recentelijk – zo-
wel in de praktijk als in de literatuur – veel aandacht
hebben gekregen, zijn ‘activity based costing’ (Kaplan
en Cooper, 1998), de ‘balanced scorecard’ (Kaplan en
Norton, 1992, 1996) en ‘shareholder value’ (Rappa-
port, 1986, 1998). Ondanks de brede belangstelling
voor geavanceerde accountinginstrumenten zien we
dat sommige organisaties meer geavanceerde accoun-
tinginstrumenten gebruiken dan andere organisaties. Dat wil zeggen dat er tussen organisaties verschillen
bestaan in de mate van geavanceerdheid van de
gebruikte accountinginstrumenten. Het is interessant
te onderzoeken waarom dergelijke verschillen bestaan. Meer speciﬁek kan daartoe worden bekeken welke
kenmerken van organisaties en hun omgeving – zoals
onderscheiden in de contingentietheorie van de
management accounting (zie: Fisher, 1995; Covaleski
e.a., 1996) – verschillen tussen organisaties in de mate
van geavanceerdheid van de gebruikte accounting-
instrumenten kunnen verklaren. Inleiding In dit artikel wordt ingegaan op een empirisch onder-
zoek naar de relatie tussen enerzijds organisatie- en
omgevingskenmerken en anderzijds de geavanceerd-
heid van accountinginstrumenten. Deze relatie is
zowel vanuit wetenschappelijk oogpunt als vanuit
praktisch oogpunt interessant. Vanuit wetenschappe-
lijk oogpunt geldt dat tot op heden, zoals ook zal blij-
ken in paragraaf 3, onze kennis omtrent de genoemde
relatie beperkt en gefragmenteerd is. De resultaten
van het in dit artikel beschreven onderzoek vormen
een eerste aanzet tot de ontwikkeling van een beter en
meer geïntegreerd beeld van de factoren die de
geavanceerdheid van accountinginstrumenten kun-
nen verklaren. Vanuit praktisch oogpunt geldt dat de
resultaten van het onderzoek mensen in de praktijk In de praktijk nemen we een streven waar naar het
gebruik van steeds meer geavanceerde, meer verﬁjnde
accountinginstrumenten. Voorbeelden van geavan- Dr. S. Tillema is als universitair docent verbonden aan de Facul-
teit der Economische Wetenschappen van de Rijksuniversiteit
Groningen. Zij is in augustus 2002 gepromoveerd op een
onderzoek naar de mate van geavanceerdheid van de door
organisaties gebruikte accountinginstrumenten. De auteur dankt Dr. H.J. ter Bogt, Prof. Dr. G.J. van Helden en
Dr. P.J.J.M. van Loon, die commentaar hebben gegeven op de
tekst die ten grondslag heeft gelegen aan dit artikel. m e i  2 0 0 3 m e i  2 0 0 3 MAB
2 1 6 (bijvoorbeeld controllers, ﬁnancieel managers en con-
sultants) meer inzicht kunnen geven in de mogelijk-
heden en beperkingen van geavanceerde accounting-
instrumenten. Meer speciﬁek geldt dat het onderzoek
inzicht geeft in de omstandigheden waaronder ge-
avanceerde accountinginstrumenten waarschijnlijk
kunnen worden gebruikt en – misschien nog belang-
rijker – de omstandigheden waaronder het minder
waarschijnlijk is dat dergelijke instrumenten kunnen
worden gebruikt. Op basis van dit inzicht kan worden
voorkomen dat tijd en geld worden besteed aan de
introductie van instrumenten die waarschijnlijk niet
succesvol kunnen worden gebruikt. participanten kan dan in eerste instantie worden
gedacht aan de managers, maar daarnaast moeten
ook andere beslissers binnen de organisatie – onder
wie relatief zelfstandig werkende en beslissende pro-
fessionals – niet uit het oog worden verloren. Accountinginstrumenten zijn dus onderdelen van de
in een organisatie geproduceerde management-
accountinginformatie. Het speciﬁeke doel waarvoor
deze informatie wordt verstrekt, kan een ten aanzien
van de bedrijfsactiviteiten te nemen beslissing zijn,
maar kan ook de planning en control van de bedrijfs-
activiteiten behelzen. Inleiding Bij accountinginstrumenten
kan dus bijvoorbeeld worden gedacht aan de uitkom-
sten van een kostprijsberekening die worden verstrekt
ten behoeve van het vaststellen van de verkoopprijs,
de uitkomsten van een investeringsanalyse die wor-
den verstrekt ten behoeve van een investeringsbeslis-
sing en een gebudgetteerde resultatenrekening die
wordt verstrekt ten behoeve van de planning en con-
trol van de bedrijfsactiviteiten. g
Dit artikel is als volgt opgebouwd. Allereerst zal in
paragraaf 2 worden aangegeven wat precies wordt
verstaan onder de geavanceerdheid van accounting-
instrumenten. Aansluitend zal in paragraaf 3 een
overzicht worden gegeven van de literatuur die tot op
heden op dit gebied is verschenen. Vervolgens zal in
paragraaf 4 worden ingegaan op het theoretisch
raamwerk en de onderzoeksmethode die zijn gehan-
teerd om de kennis die op dit gebied bestaat, aan te
vullen. In paragraaf 5 komen de resultaten van het
uitgevoerde empirisch onderzoek aan de orde. Deze
resultaten worden in paragraaf 6 verwerkt tot een
raamwerk voor de verklaring van verschillen in de
mate van geavanceerdheid van de gebruikte accoun-
tinginstrumenten. Tot slot volgen in paragraaf 7 de
conclusie en een discussie naar aanleiding van de uit-
komsten. Tussen accountinginstrumenten bestaat variatie in de
mate van geavanceerdheid. Dat wil zeggen dat het ene
instrument meer geavanceerd is dan het andere. Ruwweg kan worden gesteld dat accountinginstru-
menten meer geavanceerd zijn wanneer ze interne
informatie combineren met externe informatie, wan-
neer ze ﬁnanciële informatie combineren met niet-
ﬁnanciële informatie, wanneer ze betrekking hebben
op toekomstige (in plaats van historische) gebeurte-
nissen en wanneer ze informatie per activiteit (in
plaats van – bijvoorbeeld – per kostensoort) classiﬁce-
ren (zie ook: Chenhall en Morris, 1986). In grote lij-
nen kunnen we onderscheid maken tussen eenvoudi-
ge, tamelijk geavanceerde en zeer geavanceerde
accountinginstrumenten1. Daarbij geldt dat de een-
voudige instrumenten bestaan uit óf niet-ﬁnanciële
informatie óf historische ﬁnanciële informatie óf toe-
komstgerichte ﬁnanciële informatie die gebaseerd is
op trends in historische ﬁnanciële cijfers. Tamelijk
geavanceerde instrumenten komen voort uit een ver-
taling van de niet-ﬁnanciële kenmerken van de
geplande toekomstige activiteiten in ﬁnanciële ter-
men. Zeer geavanceerde instrumenten zijn eveneens
gebaseerd op de niet-ﬁnanciële kenmerken van de
geplande toekomstige activiteiten, maar maken daar-
naast ook gebruik van een grondige analyse van de
toekomstige marktomstandigheden en houden reke-
ning met mogelijke veranderingen in deze omstandig-
heden. Tabel 1 (zie p. 218) geeft een overzicht van deze
drie typen instrumenten. Inleiding Tevens illustreert de tabel de
drie typen met voorbeelden van al dan niet geavan-
ceerde accountinginstrumenten die kunnen worden
gebruikt voor het vaststellen van verkoopprijzen, het Dit artikel is gebaseerd op een in augustus 2002 ver-
dedigd proefschrift. Uiteraard brengt de bewerking
van een proefschrift tot een artikel met zich mee dat
niet alleen veel details en achtergrondinformatie,
maar in sommige gevallen ook nadere uitleg en toe-
lichting, buiten beschouwing moeten worden gelaten. Geïnteresseerde lezers wordt daarom aangeraden ken-
nis te nemen van het proefschrift (Tillema, 2002). Daarnaast kan ook Tillema (2000) aanvullend inzicht
geven, met name in de theoretische achtergrond van
het empirisch onderzoek. Geavanceerdheid van 
accountinginstrumenten
2 Omschrijvingen en voorbeelden 
van eenvoudige, tamelijk geavanceerde en 
zeer geavanceerde accountinginstrumenten Voorbeelden  
• Investeringsprojecten: verwachte groei van de afzet   
e 
• Planning en control: gerealiseerde winst- en
verliesrekening   
mstige 
• Planning en control: budget gebaseerd op
anciële 
trends in de historische ﬁnanciële situatie
nissen  
• Verkoopprijzen: historische verkoopprijzen 
gecorrigeerd voorinﬂatie
• Investeringsprojecten: budgetrestrictie voor 
investeringen • Investeringsprojecten: netto contante waarde van de
kasstromen verbonden aan een investeringsproject • Financiële en niet-ﬁnanciële informatie over
de toekomstige situatie gebaseerd op 
plannen voor de bedrijfsactiviteiten die op 
hun beurt gebaseerd zijn op en rekening 
houden met informatie over (veranderingen 
in) de externe omstandigheden • Planning en control: (ﬂexibel) budget gebaseerd
op plannen voor de bedrijfsactiviteiten die op
hun beurt gebaseerd zijn op een marktanalyse
• Verkoopprijzen: ‘target pricing’ en ‘target costing’
• Investeringsprojecten: netto contante waarde
van de kasstromen verbonden aan een investerings-
project, inclusief een scenarioanalyse, waarbij
gebruik wordt gemaakt van de uitkomsten van een
marktanalyse • Planning en control: (ﬂexibel) budget gebaseerd
op plannen voor de bedrijfsactiviteiten die op
hun beurt gebaseerd zijn op een marktanalyse
• Verkoopprijzen: ‘target pricing’ en ‘target costing’
• Investeringsprojecten: netto contante waarde
van de kasstromen verbonden aan een investerings-
project, inclusief een scenarioanalyse, waarbij
gebruik wordt gemaakt van de uitkomsten van een
marktanalyse beoordelen van investeringsprojecten en, tot slot, de
planning en control van de bedrijfsactiviteiten. Morris, 1986; Bjørnenak, 1997; Chong en Chong, 1997;
Gossselin, 1997; Moores en Yuen, 2001). In deze
onderzoeken werden onder andere verbanden gevon-
den tussen enerzijds het gebruik van geavanceerde
accountinginstrumenten en anderzijds de mate waar-
in producten maatwerk zijn, het aantal concurrenten,
de strategie, de dynamiek van de omgeving, het stadi-
um van de levenscyclus waarin de organisatie zich
bevindt, de mate van decentralisatie en het al dan niet
mechanistisch zijn van de organisatiestructuur. Morris, 1986; Bjørnenak, 1997; Chong en Chong, 1997;
Gossselin, 1997; Moores en Yuen, 2001). In deze
onderzoeken werden onder andere verbanden gevon-
den tussen enerzijds het gebruik van geavanceerde
accountinginstrumenten en anderzijds de mate waar-
in producten maatwerk zijn, het aantal concurrenten,
de strategie, de dynamiek van de omgeving, het stadi-
um van de levenscyclus waarin de organisatie zich
bevindt, de mate van decentralisatie en het al dan niet
mechanistisch zijn van de organisatiestructuur. Geavanceerdheid van 
accountinginstrumenten
2 2 Allereerst is het belangrijk om nader te speciﬁceren
wat precies wordt verstaan onder accountinginstru-
menten en de mate van geavanceerdheid van accoun-
tinginstrumenten. Accountinginstrumenten zijn ele-
menten binnen de verzameling in een organisatie
geproduceerde ﬁnanciële en niet-ﬁnanciële informa-
tie die met een speciﬁek doel worden verstrekt aan de
interne participanten van die organisatie. Bij interne MAB
2 1 7 MAB m e i  2 0 0 3 MAB 2 1 7 03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 218 M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G Tabel 1. Omschrijvingen en voorbeelden 
van eenvoudige, tamelijk geavanceerde en 
zeer geavanceerde accountinginstrumenten
Instrumenten 
Omschrijving 
Voorbeelden  
Eenvoudige instrumenten 
• Niet-ﬁnanciële informatie
• Investeringsprojecten: verwachte groei van de afzet   
• Financiële informatie over historische 
• Planning en control: gerealiseerde winst- en
gebeurtenissen  
verliesrekening   
• Financiële informatie over de toekomstige 
• Planning en control: budget gebaseerd op
situatie gebaseerd op trends in de ﬁnanciële 
trends in de historische ﬁnanciële situatie
informatie over historische gebeurtenissen  
• Verkoopprijzen: historische verkoopprijzen 
gecorrigeerd voorinﬂatie
• Investeringsprojecten: budgetrestrictie voor 
investeringen  
Tamelijk geavanceerde 
• Financiële en niet-ﬁnanciële informatie over
• Planning en control: budget gebaseerd op
instrumenten  
de toekomstige situatie gebaseerd op plannen 
plannen voor de bedrijfsactiviteiten
voor de bedrijfsactiviteiten  
• Verkoopprijzen: standaardkostprijzen, 
‘life-cycle costing’
• Investeringsprojecten: netto contante waarde van de
kasstromen verbonden aan een investeringsproject  
Zeer geavanceerde 
• Financiële en niet-ﬁnanciële informatie over
• Planning en control: (ﬂexibel) budget gebaseerd
instrumenten  
de toekomstige situatie gebaseerd op 
op plannen voor de bedrijfsactiviteiten die op
plannen voor de bedrijfsactiviteiten die op 
hun beurt gebaseerd zijn op een marktanalyse
hun beurt gebaseerd zijn op en rekening 
• Verkoopprijzen: ‘target pricing’ en ‘target costing’
houden met informatie over (veranderingen 
• Investeringsprojecten: netto contante waarde
in) de externe omstandigheden 
van de kasstromen verbonden aan een investerings-
project, inclusief een scenarioanalyse, waarbij
gebruik wordt gemaakt van de uitkomsten van een
marktanalyse Tabel 1. Literatuur Tot nu toe is er in de literatuur betrekkelijk weinig
aandacht besteed aan de vraag welke organisatie- en
omgevingskenmerken gerelateerd zijn aan de mate
van geavanceerdheid van de gebruikte accounting-
instrumenten. Toch zijn enkele bevindingen op dit
terrein het vermelden waard. Zo hebben diverse
onderzoeken aangetoond dat grotere organisaties in
het algemeen vaker bepaalde geavanceerde accoun-
tinginstrumenten gebruiken dan kleinere organisaties
(Pike, 1988; Klammer en Wilner, 1991; Bright e.a.,
1992; Drury en Tayles, 1994; Innes en Mitchell, 1995;
Adler e.a., 2000; Innes e.a., 2000). Daarnaast is er in
een beperkt aantal onderzoeken gekeken naar andere
factoren dan de organisatiegrootte (Chenhall en Opvallend is dat voorzover er in de literatuur aan-
dacht wordt besteed aan de relatie tussen organisatie-
en omgevingskenmerken en de mate van geavan-
ceerdheid van de gebruikte accountinginstrumenten,
deze aandacht zich vrijwel altijd richt op een of enkele
accountinginstrumenten en/of een of enkele organi-
satie- en omgevingskenmerken2. Bovendien is er in 
de literatuur opvallend weinig aandacht voor de ver-
klaringen die ten grondslag kunnen liggen aan de m e i  2 0 0 3 m e i  2 0 0 3 MAB
2 1 8 MAB
2 1 8 gevonden verbanden. Het in dit artikel beschreven
onderzoek onderscheidt zich dan ook in drie opzich-
ten van de bestaande literatuur. Ten eerste wordt 
er gekeken naar de hele verzameling accounting-
instrumenten van een organisatie. Ten tweede wordt
in eerste instantie een hele reeks van organisatie- en
omgevingskenmerken in beschouwing genomen. Ten slotte blijft de aandacht niet beperkt tot het 
signaleren van verschillen in de mate van geavan-
ceerdheid van de gebruikte accountinginstrumenten,
maar wordt ook een raamwerk ontwikkeld dat
bedoeld is om dergelijke verschillen te verklaren. de combinatie van organisatie- en omgevingskenmer-
ken – geavanceerde accountinginstrumenten kunnen
worden verwacht. Dit theoretisch raamwerk is vervol-
gens in een empirisch onderzoek op zijn verklarende
waarde beoordeeld. Omdat het onderzoeksgebied niet goed ontwikkeld
was, is voor het uitvoeren van het empirisch onder-
zoek gekozen voor de methode van het case-onder-
zoek. Er is een case-onderzoek uitgevoerd bij een
tweetal energiedistributiebedrijven. Dit type bedrij-
ven was met name interessant vanwege de recente
liberalisering van de energiemarkt. De verwachting
was dat deze liberalisering had geleid en nog zou lei-
den tot veranderingen in de door energiebedrijven
gebruikte accountinginstrumenten. Deze veranderin-
gen zouden aanknopingspunten kunnen bieden voor
de verklaring van verschillen in de mate van geavan-
ceerdheid van de gebruikte accountinginstrumenten. Literatuur Binnen elk van de geselecteerde energiebedrijven is
gekeken naar de holding, een of twee bedrijfsonder-
delen die zich bezighouden met energiegerelateerde
activiteiten en een bedrijfsonderdeel dat zich bezig-
houdt met kabel- en telecommunicatieactiviteiten. Van de combinatie van deze bedrijfsonderdelen werd
verwacht dat het interessante inzichten zou opleve-
ren, omdat er belangrijke verschillen bestaan tussen
de traditionele activiteiten van de energiegerelateerde
bedrijfsonderdelen en de telecommunicatieactivitei-
ten van de kabel- en telecommunicatieonderdelen. De traditionele energiegerelateerde activiteiten worden
namelijk reeds gedurende enkele decennia uitgevoerd
en vinden nog steeds in een tamelijk stabiele omge-
ving plaats. De telecommunicatieactiviteiten zijn
daarentegen kortgeleden geïntroduceerd en vinden in
een zeer dynamische omgeving plaats. Ook deze ver-
schillen zouden aanknopingspunten kunnen bieden
voor de verklaring van verschillen in de mate van
geavanceerdheid van de gebruikte accountinginstru-
menten. Theoretisch raamwerk en onderzoeksmethode
4 In paragraaf 3 bleek dat er tot op heden niet veel
onderzoek is gedaan naar de mate van geavanceerd-
heid van de door organisaties gebruikte accounting-
instrumenten. Bovendien bleek dat het gedane onder-
zoek niet had geleid tot een samenhangend beeld van
de factoren die de geavanceerdheid van accounting-
instrumenten kunnen verklaren. Doel van het huidige
onderzoek was dan ook uitbreiding van de bestaande
kennis en verwerking van de verkregen kennis in een
geïntegreerd raamwerk. Omdat de bestaande litera-
tuur omtrent de geavanceerdheid van accounting-
instrumenten een tamelijk gefragmenteerd beeld had
opgeleverd, is ervoor gekozen het huidige onderzoek
te beginnen met het ontwikkelen van een nieuw theo-
retisch raamwerk. De basis voor dit raamwerk werd
gevormd door Van Loon (1995) en Mintzberg (1993). Van Loon (1995) presenteert een model voor de
dynamiek van het ﬁnancieel management van organi-
saties. Dit model bevat een indeling van de ﬁnanciële
functie van organisaties in vijf ontwikkelingsstadia:
non-planning, ﬁnanciële budgettering, planmatige
budgettering,
meerjarenplanning en strategische
planning. Aan de hand van deze vijf stadia kunnen
vijf niveaus voor de geavanceerdheid van accounting-
instrumenten worden onderscheiden. Mintzberg
(1993) presenteert een model voor de structuur van
organisaties. Dit model omvat vijf consistente com-
binaties van organisatie- en omgevingskenmerken:
eenvoudige structuur, machinebureaucratie, divisie-
structuur, professionele bureaucratie en adhocratie. Deze vijf combinaties worden conﬁguraties genoemd. Om te komen tot een theoretisch raamwerk zijn beide
modellen gecombineerd. Dat wil zeggen dat op theore-
tische gronden is bekeken welke niveaus van geavan-
ceerdheid passen bij elk van de conﬁguraties. Een
weergave van deze analyse valt buiten het bestek van
dit artikel3. Het resulterende raamwerk geeft echter
aan in hoeverre in een bepaalde organisatie – gegeven De belangrijkste informatiebron binnen het case-
onderzoek waren interviews. Deze interviews vonden
plaats in de periode tussen april 1998 en maart 1999. In
principe is in beide energiebedrijven gesproken met de
portefeuillehouder ﬁnanciën in het managementteam
en de controller op holdingniveau, en de algemene
managers en controllers op bedrijfsonderdeelniveau. 5.1 Institutionele factoren De eerste groep bestaat uit institutionele factoren. In bepaalde situaties beslissen organisaties namelijk
niet zelfstandig over de door hen gebruikte accoun-
tinginstrumenten. Zo kunnen regelgevende instanties
het gebruik van bepaalde – al dan niet geavanceerde –
instrumenten opleggen. Voor de onderzochte energie-
bedrijven geldt bijvoorbeeld dat de Dienst uitvoering
en toezicht Energie (DTE) in belangrijke mate bepaalt
welk instrument wordt gebruikt voor het vaststellen
van de gas- en elektriciteitstarieven. Op deze wijze
moet worden voorkomen dat energiebedrijven com-
merciële activiteiten subsidiëren met winsten die zijn
behaald op nutsactiviteiten. Daarnaast kan er ook tus-
sen organisaties of organisatieonderdelen sprake zijn
van onderlinge beïnvloeding. Hierbij kan met name
worden gedacht aan de holding van de energiebedrij-
ven die in bepaalde gevallen aan de bedrijfsonderdelen
voorschrijft welke accountinginstrumenten ze moeten
gebruiken. Tot slot is het mogelijk dat organisaties
bepaalde accountinginstrumenten introduceren om-
dat die instrumenten op dat moment erg in de belang-
stelling staan. Voor de energiebedrijven zijn innovaties
en trends op het gebied van de management accoun-
ting bijvoorbeeld aanleiding geweest om te gaan 
werken met de ‘balanced scorecard’, ‘shareholder
value’ en ‘economic value added’. Omdat het aanne-
melijk is dat innovaties en trends vooral betrekking
hebben op meer geavanceerde accountinginstrumen-
ten, is van dit laatstgenoemde institutionele mechanis-
me vooral een positieve invloed te verwachten op de
mate van geavanceerdheid van de door een organisatie
gebruikte accountinginstrumenten. De verklaring van verschillen tussen de werkelijke en de
verwachte situatie heeft geresulteerd in een reeks orga-
nisatie- en omgevingsfactoren die van invloed bleken te
zijn op de mate van geavanceerdheid van de door de
case-organisaties gebruikte accountinginstrumenten. Aan de hand van deze factoren (en het verkregen
inzicht in de onderliggende mechanismen) is het oor-
spronkelijke theoretische raamwerk herzien. Daarbij
zijn de aanpassingen in principe beperkt tot die organi-
satie- en omgevingsfactoren die van invloed bleken te
zijn in beide case-organisaties. In hoofdlijnen is het
oorspronkelijke theoretische raamwerk op vier punten
aangepast. Ten eerste is het aantal niveaus van geavan-
ceerdheid gereduceerd van vijf naar drie. Ten tweede
wordt niet langer gekeken naar conﬁguraties van orga-
nisatie- en omgevingskenmerken, maar naar individu-
ele organisatie- en omgevingskenmerken. Ten derde zijn
de mechanismen die het oorspronkelijke raamwerk ver-
onderstelde aanwezig te zijn tussen enerzijds de organi-
satie- en omgevingskenmerken en anderzijds de mate
van geavanceerdheid van accountinginstrumenten aan-
gepast aan de meer complex gebleken werkelijkheid. Bovendien zijn enkele aanvullende organisatie- en
omgevingskenmerken toegevoegd. 5.1 Institutionele factoren Ten slotte is de aan-
dacht niet langer gericht op de (gemiddelde of domi-
nante) mate van geavanceerdheid van alle accounting-
instrumenten van een organisatie tezamen, maar op de Resultaten van het onderzoek De uitkomsten van het empirisch onderzoek geven
aan dat de mate van geavanceerdheid van de door een
organisatie gebruikte accountinginstrumenten wordt
beïnvloed door een betrekkelijk groot aantal organi-
satie- en omgevingskenmerken. Deze kenmerken
kunnen worden verdeeld in vijf groepen van onder-
ling samenhangende factoren. Voor elk van de in het onderzoek betrokken organisa-
tieonderdelen is, op basis van het theoretisch raam-
werk, een verwachting geformuleerd voor de mate
van geavanceerdheid van de gebruikte accounting-
instrumenten. Deze verwachting is vervolgens verge-
leken met de mate van geavanceerdheid van de wer-
kelijk gebruikte accountinginstrumenten. Bovendien
is getracht verklaringen te vinden voor de afwijkingen
tussen de verwachte situatie en de werkelijke situatie. Deze verklaringen werden mede gebaseerd op verkla-
ringen die konden worden gegeven voor verschillen
die bleken te bestaan tussen en binnen organisatie-
onderdelen. Voor de verschillen tussen organisatie-
onderdelen is daarvoor gekeken naar de accounting-
instrumenten die verschillende organisatieonderdelen
gebruiken voor vergelijkbare accountingtaken. Voor
de verschillen binnen organisatieonderdelen is vooral
gekeken naar de verschillende accountinginstrumen-
ten die een organisatieonderdeel in de loop der tijd
gebruikt voor dezelfde accountingtaak. M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G mate van geavanceerdheid van de individuele accoun-
tinginstrumenten van een organisatie. voor veranderingen in de gebruikte accountinginstru-
menten. De interviews met de managers en de control-
lers duurden gemiddeld, respectievelijk, twee en bijna
drie uren. De gegevens verkregen uit de interviews zijn
aangevuld en gecontroleerd aan de hand van gegevens
uit een documentstudie. Theoretisch raamwerk en onderzoeksmethode
4 In
de interviews met de controllers is ingegaan op de
gebruikte accountinginstrumenten, veranderingen in
de gebruikte accountinginstrumenten en redenen voor
veranderingen in de gebruikte accountinginstrumen-
ten; in de interviews met de managers is aandacht
besteed aan de organisatie- en omgevingskenmerken
van het bedrijf of het bedrijfsonderdeel en de redenen MAB
2 1 9 MAB m e i  2 0 0 3 m e i  2 0 0 3 m e i  2 0 0 3 2 1 9 03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 220 5.2 Aard van belangrijkste doelstellingen De tweede groep organisatie- en omgevingsfactoren
bestaat uit factoren die van invloed zijn op de vraag
of de belangrijkste doelstellingen van een organisatie MAB
2 2 0 MAB
2 2 0 m e i  2 0 0 3 m e i  2 0 0 3 MAB
2 2 0 03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 221 ﬁnancieel van aard zijn. Naarmate ﬁnanciële doelstel-
lingen meer centraal staan in een organisatie, zal deze
organisatie meer belang hechten aan de ﬁnanciële
consequenties van haar beslissingen en haar activitei-
ten. De wens inzicht te hebben in deze ﬁnanciële con-
sequenties brengt een behoefte aan geavanceerde
accountinginstrumenten met zich mee. Voor de bij
het onderzoek betrokken energiebedrijven geldt 
bijvoorbeeld dat zij meer geavanceerde accounting-
instrumenten zijn gaan gebruiken sinds de Neder-
landse energiemarkt wordt geliberaliseerd. Door de
liberalisering ondergaan deze bedrijven namelijk een
overgang van nutsbedrijf naar commercieel bedrijf. Deze overgang heeft tot gevolg dat het accent steeds
meer komt te liggen op ﬁnanciële doelstellingen, zoals
de winst, en steeds minder op het dienen van het
algemeen belang, bijvoorbeeld door de tarieven laag
te houden. In samenhang daarmee zijn onder andere
meer geavanceerde instrumenten geïntroduceerd
voor investeringsbeslissingen en voor beslissingen
omtrent de introductie en afstoting van product-
marktcombinaties. Daarbij geldt voor de twee onder-
zochte energiebedrijven wel dat het bedrijf met de
sterkere ﬁnanciële positie meer geneigd is om de in-
troductie van geavanceerde accountinginstrumenten
toe te schrijven aan de liberalisering van de energie-
markt dan het andere bedrijf. Bij dit laatste bedrijf
hebben ﬁnanciële problemen die enkele decennia
geleden reeds zijn ontstaan, er in een eerder stadium
al voor gezorgd dat ﬁnanciële doelstellingen meer
centraal zijn komen te staan. Overigens neemt het
belang dat wordt gehecht aan het behalen van ﬁnan-
ciële doelstellingen ook toe naarmate een organisatie
ouder wordt. Zo richtten de kabel- en telecommuni-
catieonderdelen zich in de eerste jaren na hun oprich-
ting vooral op het ontwikkelen van product-markt-
combinaties, het aanleggen en verbeteren van het
kabel- en telecommunicatienetwerk, het binnenhalen
van klanten en het ontwerpen van de organisatie-
structuur. Pas sinds recentelijk de afzet een redelijk
niveau heeft bereikt en de organisatiestructuur meer
vorm krijgt, komt er meer belangstelling voor de
ﬁnanciële aspecten van de bedrijfsvoering. Dit leidt
ook tot de introductie van meer geavanceerde
accountinginstrumenten. 5.2 Aard van belangrijkste doelstellingen 5 3 Signiﬁcantie van ﬁnanciële consequenties frequentie als in omvang, belangrijker zijn, zal een
organisatie meer energie steken in het ontwikkelen en
gebruiken van geavanceerde accountinginstrumen-
ten. Een van de onderzochte energiegerelateerde
bedrijfsonderdelen houdt zich bijvoorbeeld alleen
bezig met de levering van energie. Dit brengt activi-
teiten als advisering, facturering en incasso met zich
mee. Het betreffende bedrijfsonderdeel heeft dus een
sterk dienstverlenend karakter. Dit heeft tot gevolg
dat voor een aantal beslissingen geldt dat de ﬁnanciële
consequenties niet erg belangrijk zijn. Zo blijven
investeringsbeslissingen beperkt tot beslissingen over
de aanschaf van meetapparatuur, software en meubi-
lair. Vanwege het geringe ﬁnanciële belang van veel
beslissingen, gebruikt het bedrijfsonderdeel vaak een-
voudige accountinginstrumenten. Wel is het zo dat 
er binnen dit bedrijfsonderdeel een tendens is om
meer geavanceerde instrumenten te ontwikkelen. Deze tendens hangt samen met een verandering in de
organisatiestructuur. Voorheen waren delen van dit
leveringsonderdeel namelijk ondergebracht bij delen
van een huidig netwerkonderdeel, dat zich vooral
bezighoudt met het aanleggen en onderhouden van
energiedistributienetwerken. De ﬁnanciële conse-
quenties van de netwerkactiviteiten waren echter veel
groter en ook veel beter te beheersen dan die van de
leveringsactiviteiten. De combinatie van deze activitei-
ten in één bedrijfsonderdeel had daardoor tot gevolg
dat er nauwelijks aandacht was voor de ﬁnanciële
consequenties van de leveringsactiviteiten. Inmiddels
zijn de leveringsactiviteiten ondergebracht in een
afzonderlijk bedrijfsonderdeel. Daardoor staan de
ﬁnanciële consequenties van deze activiteiten niet
langer in de schaduw van de ﬁnanciële consequenties
van andere activiteiten. Dit heeft geleid tot de wens
om ook voor de leveringsactiviteiten meer geavanceer-
de accountinginstrumenten te introduceren. Meer
algemeen geldt overigens wel dat – ook wanneer de
ﬁnanciële consequenties signiﬁcant zijn – er minder
behoefte aan geavanceerde accountinginstrumenten is
indien ook intuïtief kan worden beoordeeld of de
ﬁnanciële consequenties van een beslissing positief of
negatief zullen zijn. M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G beslissingen zijn professionals echter geneigd om
meer te kijken naar professionele prestatiemaatstaven
dan naar ﬁnanciële prestatiemaatstaven. Dit heeft tot
gevolg dat voor beslissingen ten aanzien van profes-
sionele activiteiten vooral gebruik wordt gemaakt van
eenvoudige accountinginstrumenten. Een van de
energiegerelateerde bedrijfsonderdelen laat bijvoor-
beeld beslissingen over de vervanging van delen van
het energiedistributienetwerk over aan ingenieurs. Deze ingenieurs kijken in de eerste plaats naar de
technische noodzaak van de vervanging. Om hen
daarnaast ook bewust te laten zijn van de ﬁnanciële
consequenties van hun beslissingen, gebruikt het
bedrijfsonderdeel 
een 
eenvoudig 
accounting-
instrument. De kennis van professionals is echter niet
alleen essentieel voor het nemen van beslissingen ten
aanzien van professionele activiteiten; ze is tevens
essentieel voor het evalueren van de activiteiten van
professionals. Ook bij het evalueren van deze activi-
teiten zullen professionals vaak meer geïnteresseerd
zijn in professionele prestatiemaatstaven dan in
ﬁnanciële prestatiemaatstaven. Dit heeft tot gevolg
dat ook voor het beheersen van professionele activi-
teiten vooral gebruik wordt gemaakt van eenvoudige
accountinginstrumenten. Voor de planning van pro-
fessionele activiteiten is echter niet altijd de hulp van
professionals vereist. Daarom kan voor de planning
van professionele activiteiten wel gebruik worden
gemaakt van meer geavanceerde accountinginstru-
menten. gebruik van zeer geavanceerde accountinginstrumen-
ten. De onderzochte energiebedrijven hebben bij-
voorbeeld een aanzienlijk aantal zeer geavanceerde
instrumenten geïntroduceerd sinds hun omgeving –
ten gevolge van de liberalisering van de energiemarkt
en de introductie van telecommunicatieproducten –
veel dynamischer is geworden. Het tegengestelde van een dynamische omgeving is
een stabiele omgeving. Een stabiele omgeving kan
inhouden dat er weliswaar veranderingen optreden in
de aard en de omvang van de activiteiten, maar dat de
toekomstige ﬁnanciële situatie toch goed voorspel-
baar is, omdat er een stabiele relatie is tussen de acti-
viteiten en de ﬁnanciële consequenties van die activi-
teiten. In deze situatie worden tamelijk geavanceerde
accountinginstrumenten gebruikt. Zo gebruikt een
van de kabel- en telecommunicatieonderdelen een
tamelijk geavanceerd instrument voor beslissingen
over de overname van kabelbedrijven. Voor deze
bedrijven geldt immers dat ze weliswaar in omvang
variëren, maar dat er stabiele relaties bestaan tussen
enerzijds het aantal kabelaansluitingen en anderzijds
de hoogte van de kasstromen. M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G Een stabiele omgeving
kan echter ook inhouden dat niet alleen de relatie
tussen de activiteiten en de ﬁnanciële consequenties
van die activiteiten stabiel is, maar dat ook de aard en
de omvang van de activiteiten stabiel zijn. In deze
situatie volstaan eenvoudige accountinginstrumen-
ten. Voor het hiervoor genoemde kabel- en telecom-
municatieonderdeel geldt bijvoorbeeld dat de om-
vang van de kabelactiviteiten van jaar tot jaar steeds
met een vast percentage groeit. Voor het opstellen van
het budget voor deze activiteiten gebruikt het onder-
deel dan ook een eenvoudig accountinginstrument. 5.5 Dynamiek van omgeving De vijfde groep, ten slotte, bestaat uit factoren die van
invloed zijn op de dynamiek van de omgeving. In een
dynamische omgeving is het voor een organisatie 
– per deﬁnitie – moeilijk om de toekomst te voorspel-
len. Een dynamische omgeving kan twee oorzaken
hebben. Ten eerste kan de dynamiek worden veroor-
zaakt door het feit dat de organisatie zelf nog betrek-
kelijk onbekend is met de activiteiten die ze uitvoert. Dit is het geval indien ze deze activiteiten pas sinds
kort uitvoert. In deze situatie leidt de dynamische
omgeving tot het gebruik van eenvoudige accoun-
tinginstrumenten. Een van de energiegerelateerde
bedrijfsonderdelen gebruikt bijvoorbeeld een eenvou-
dig instrument voor de activiteiten die het onderdeel
recentelijk heeft opgepakt om te kunnen inspelen op
de liberalisering van de energiemarkt. Ten tweede kan
de dynamiek worden veroorzaakt door het regelmatig
optreden van ingrijpende onverwachte veranderingen
in de externe omgeving. In deze situatie leidt de
dynamische omgeving – na verloop van tijd – tot het 5.3 Signiﬁcantie van ﬁnanciële consequenties De vierde groep bestaat uit factoren die van invloed
zijn op de complexiteit van de operationele taken. Indien deze taken complex zijn, kunnen ze alleen
door hoogopgeleide professionals worden uitgevoerd. Bovendien kunnen ook beslissingen ten aanzien van
de uitvoering van deze taken alleen door dergelijke
professionals worden genomen. Bij het nemen van De derde groep factoren bestaat uit factoren die van
invloed zijn op de mate waarin de ﬁnanciële conse-
quenties van beslissingen en activiteiten signiﬁcant
zijn voor een organisatie. Naarmate de ﬁnanciële con-
sequenties van beslissingen en activiteiten, zowel in MAB
2 2 1 m e i  2 0 0 3 MAB AB 2 2 1 2 2 1 03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 222 Herziene theoretisch raamwerk 6 Uit het onderzoek komen dus vijf groepen van factoren
naar voren die van invloed zijn op de mate van geavan-
ceerdheid van de accountinginstrumenten die een
organisatie gebruikt. Dit leidt tot een aanpassing van
het oorspronkelijke theoretisch raamwerk. In ﬁguur 1 is
het herziene raamwerk schematisch weergegeven. Het aangepaste raamwerk laat zien dat het alleen
waarschijnlijk is dat organisaties geavanceerde ac-
countinginstrumenten gebruiken, wanneer ze aan alle
voorwaarden voldoen voor het gebruik van dergelijke
instrumenten. Het gebruik van zowel tamelijk ge-
avanceerde als zeer geavanceerde instrumenten vereist
in de eerste plaats dat aan een drietal algemene voor-
waarden is voldaan. Ten eerste is het noodzakelijk 
dat instituties ontbreken die het gebruik van minder MAB
2 2 2 m e i  2 0 0 3 m e i  2 0 0 3 MAB
2 2 2 van de gebruikte accountinginstrumenten kunnen
worden verklaard door vijf groepen van onderling
samenhangende factoren. Dit betreft institutionele
factoren, factoren die samenhangen met de aard van
de belangrijkste doelstellingen, factoren die samen-
hangen met de vraag in hoeverre de ﬁnanciële con-
sequenties van beslissingen en activiteiten signiﬁcant
zijn, factoren die samenhangen met de complexiteit
van de operationele taken en, tot slot, factoren die
samenhangen met de dynamiek van de omgeving. Hoewel deze resultaten gebaseerd zijn op een empirisch
onderzoek bij slechts twee organisaties, mag worden
aangenomen dat de factoren ook relevant kunnen
zijn voor andere organisaties. Immers, de gevonden
factoren zijn elk in principe bij beide organisaties 
van invloed en bovendien zijn er geen aanwijzingen
dat de factoren dusdanig speciﬁek zijn dat ze alleen
voor deze organisaties relevant zijn. Wel geldt voor
bepaalde factoren – met name de invloed van regelge-
vende instanties en de invloed van de liberalisering
van de energiemarkt – dat de relevantie grotendeels
beperkt blijft tot de energiesector en daaraan verwan-
te sectoren. Daarmee is echter niet gezegd dat 
de resultaten van het onderzoek ook een volledig
overzicht geven van de factoren die van invloed kun-
nen zijn op de geavanceerdheid van accounting-
instrumenten. Er geldt namelijk dat de gevonden 
factoren hun oorsprong vinden in verschillen tussen
en binnen de in het onderzoek betrokken organisaties
en organisatieonderdelen. Dat wil zeggen dat factoren
die niet hebben geleid tot verschillen tussen en bin-
nen de onderzochte organisaties en organisatieonder-
delen, niet aan het licht zijn gekomen. Herziene theoretisch raamwerk Toekomstig
onderzoek, waarbij het herziene theoretisch raam-
werk als basis kan dienen, is daarom vereist om de
bestaande groep verklarende factoren uit te breiden. Figuur 1. Herziene theoretisch raamwerk voor de
geavanceerdheid van accountinginstrumenten
ja
ja
nee
ja
nee
ja
ja
nee
nee
nee
ja
ja
Eenvoudige
operationele taak? Plannings-
instrument? Dynamische
omgeving? nee
Tamelijk geavan-
ceerd instrument
Zeer geavanceerd
instrument
Financiële conse-
quenties zijn
significant? Eenvoudig
instrument
Jonge activiteit? Aard en omvang
van activiteit
beide stabiel? nee
nee
ja
Instituties leggen
instrument op? Instituties bepa-
len mate van
geavanceerdheid
Financiële doel-
stellingen zijn
belangrijk? Figuur 1. Herziene theoretisch raamwerk voor de
geavanceerdheid van accountinginstrumenten geavanceerde accountinginstrumenten opleggen. Ten
tweede moeten binnen de organisatie ﬁnanciële doel-
stellingen belangrijk worden geacht. Ten slotte is het
van belang dat de ﬁnanciële consequenties van beslis-
singen en activiteiten signiﬁcant worden geacht. Het gebruik van tamelijk geavanceerde instrumenten
vereist daarnaast een stabiele omgeving en variatie in
de aard en de omvang van de activiteiten. Het gebruik
van zeer geavanceerde instrumenten vereist – naast de
bovengenoemde algemene voorwaarden – een dyna-
mische omgeving en activiteiten die al gedurende een
langere periode worden uitgevoerd. Bovendien vereist
het gebruik van zowel tamelijk geavanceerde als zeer
geavanceerde instrumenten in principe betrekkelijk
eenvoudige activiteiten. Voorzover het echter plan-
ningsinstrumenten betreft, kunnen ook meer com-
plexe activiteiten samengaan met het gebruik van
geavanceerde accountinginstrumenten. Doel van het onderzoek was het vinden van verklarin-
gen voor in de praktijk gesignaleerde verschillen tussen
organisaties in de mate van geavanceerdheid van de
gebruikte accountinginstrumenten. Daarmee was het
onderzoek primair gericht op uitbreiding van de
bestaande wetenschappelijke kennis en verwerking van
de verkregen kennis in een geïntegreerd raamwerk. Desondanks zijn de resultaten van het onderzoek niet
alleen vanuit wetenschappelijk oogpunt interessant,
maar hebben ze ook praktische relevantie. Wanneer
immers geldt dat verklaard kan worden waarom
bepaalde organisaties onder bepaalde omstandigheden
kiezen voor het gebruik van eenvoudige accounting-
instrumenten, moeten andere organisaties die opere-
ren onder vergelijkbare omstandigheden zich afvragen
of zij wél moeten overgaan tot de introductie van
geavanceerde accountinginstrumenten. Organisaties Conclusie en discussie
7 Uit het empirisch onderzoek blijkt dat verschillen
tussen organisaties in de mate van geavanceerdheid MAB m e i  2 0 0 3 2 2 3 03060-MAB 5  22-04-2003  15:41  Pagina 224 Literatuur Pike, R.H., (1988), An Empirical Study of the Adoption of Sophisticated
Capital Budgeting Practices and Decision-Making Effectiveness, in:
Accounting and Business Research, vol. 18, no. 72, pp. 341-351. Rappaport, A., (1986), Creating Shareholder Value: The New Standard for
Business Performance, Free Press, New York. Rappaport, A., (1998), Creating Shareholder Value: A Guide for Managers
and Investors, tweede druk, Free Press, New York. Rappaport, A., (1998), Creating Shareholder Value: A Guide for Managers
and Investors, tweede druk, Free Press, New York. Tillema, S., (2000), Veranderingen in Financiële Instrumenten binnen
Organisaties: Is een Opgaande Lijn altijd Waarschijnlijk, Haalbaar en
Wenselijk?, in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 74,
april, pp. 86-99. Tillema, S., (2000), Veranderingen in Financiële Instrumenten binnen
Organisaties: Is een Opgaande Lijn altijd Waarschijnlijk, Haalbaar en
Wenselijk?, in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 74,
april, pp. 86-99. Chenhall, R.H. en D. Morris, (1986), The Impact of Structure, Environment,
and Interdependence on the Perceived Usefulness of Management
Accounting Systems, in: Accounting Review, vol. 61, no. 1, pp. 16-35. Tillema, S., (2002), Sophistication of Accounting Instruments: An Integrated
Framework for Explaining the Use of Simple and Advanced Management
Accounting Information, dissertatie Rijksuniversiteit Groningen, Labyrint
Publication, Capelle aan den IJssel. Chong, V.K. en K.M. Chong, (1997), Strategic Choices, Environmental
Uncertainty and SBU Performance: A Note on the Intervening Role of
Management Accounting Systems, in: Accounting and Business Research,
vol. 27, no. 4, pp. 268-276. Chong, V.K. en K.M. Chong, (1997), Strategic Choices, Environmental
Uncertainty and SBU Performance: A Note on the Intervening Role of
Management Accounting Systems, in: Accounting and Business Research,
vol. 27, no. 4, pp. 268-276. M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G M A N A G E M E N T  A C C O U N T I N G waarin professionals een belangrijke rol spelen, moeten
zich bijvoorbeeld de vraag stellen of voor bepaalde
beslissingen het gebruik van geavanceerde accounting-
instrumenten te prefereren is boven bijvoorbeeld een
ruime beslissingsbevoegdheid voor de professionals
gecombineerd met duidelijke budgettaire beperkingen. Evenzo moeten jonge organisaties zich afvragen of de
organisatie al rijp is voor de introductie van geavan-
ceerde instrumenten. Zonder dat dit artikel bedoeld is
om concreet aan te geven of in bepaalde situaties al
dan niet geavanceerde accountinginstrumenten moeten
of kunnen worden gebruikt, tracht het artikel dus wel
een bijdrage te leveren aan het beslissingsproces binnen
organisaties ten aanzien van de introductie en het
gebruik van geavanceerde accountinginstrumenten. I Kaplan, R.S. en D.P. Norton, (1992), The Balanced Scorecard – Measures
that Drive Performance, in: Harvard Business Review, vol. 70, no. januari/
februari, pp. 71-79. Kaplan, R.S. en D.P. Norton, (1996), The Balanced Scorecard: Translating
Strategy into Action, Harvard Business School Press, Boston. Klammer, T. en N. Wilner, (1991), Capital Budgeting Practices: A Survey of
Corporate Use, in: Journal of Management Accounting Research, vol. 3,
najaar, pp. 113-130. Klammer, T. en N. Wilner, (1991), Capital Budgeting Practices: A Survey of
Corporate Use, in: Journal of Management Accounting Research, vol. 3,
najaar, pp. 113-130. Loon, P.J.J.M. van, (1995), Financieel en Economisch Management: Een
Proeve van Beschrijving, Advisering en Onderzoek, in: Maandblad voor
Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 69, no. september, pp. 496-508. Mintzberg, H., (1993), Structure in Fives: Designing Effective Organizations,
tweede druk, Prentice Hall, Englewood Cliffs. Loon, P.J.J.M. van, (1995), Financieel en Economisch Management: Een
Proeve van Beschrijving, Advisering en Onderzoek, in: Maandblad voor
Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 69, no. september, pp. 496-508. Loon, P.J.J.M. van, (1995), Financieel en Economisch Management: Een
Proeve van Beschrijving, Advisering en Onderzoek, in: Maandblad voor
Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 69, no. september, pp. 496-508. Loon, P.J.J.M. van, (1995), Financieel en Economisch Management: Een
Proeve van Beschrijving, Advisering en Onderzoek, in: Maandblad voor
Accountancy en Bedrijfseconomie, vol. 69, no. september, pp. 496-508. Mintzberg, H., (1993), Structure in Fives: Designing Effective Organizations,
tweede druk, Prentice Hall, Englewood Cliffs. Mintzberg, H., (1993), Structure in Fives: Designing Effective Organizations,
tweede druk, Prentice Hall, Englewood Cliffs. Moores, K. en S. Yuen, (2001), Management Accounting Systems and
Organizational Conﬁguration: A Life-Cycle Perspective, in: Accounting,
Organizations and Society, vol. 26, no. 4/5, pp. 351-389. Noten Covaleski, M.A., M.W. Dirsmith en S. Samuel, (1996), Managerial
Accounting Research: The Contributions of Organizational and
Sociological Theories, in: Journal of Management Accounting Research,
vol. 8, pp. 1-35. 1
Deze indeling is gebaseerd op een door Van Loon (1995) ontwikkelde
indeling van de ﬁnanciële functie in ontwikkelingsstadia. De laatstge-
noemde indeling is door Tillema (2000) verder toegespitst op het ont-
wikkelingsstadium van de ﬁnanciële instrumenten, waaronder ook de
accountinginstrumenten, van een organisatie. Voor de in dit artikel
gebruikte indeling van accountinginstrumenten naar de mate van
geavanceerdheid geldt nu het volgende: de eenvoudige instrumenten
passen bij de stadia van de non-planning en de ﬁnanciële budgette-
ring; de tamelijk geavanceerde instrumenten passen bij de stadia van
de planmatige budgettering en de meerjarenplanning; de zeer
geavanceerde instrumenten passen bij het stadium van de strategi-
sche planning. Drury, C. en M. Tayles, (1994), Product Costing in UK Manufacturing
Organizations, in: European Accounting Review, vol. 3, no. 3, pp. 443-469. Drury, C. en M. Tayles, (1994), Product Costing in UK Manufacturing
Organizations, in: European Accounting Review, vol. 3, no. 3, pp. 443-469. Fisher, J., (1995), Contingency-Based Research on Management Control
Systems: Categorization by Level of Complexity, in: Journal of Accounting
Literature, vol. 14, pp. 24-53. Fisher, J., (1995), Contingency-Based Research on Management Control
Systems: Categorization by Level of Complexity, in: Journal of Accounting
Literature, vol. 14, pp. 24-53. Gosselin, M., (1997), The Effect of Strategy and Organizational Structure
on the Adoption and Implementation of Activity-Based Costing, in:
Accounting, Organizations and Society, vol. 22, no. 2, pp. 105-122. Innes, J. en F. Mitchell, (1995), A Survey of Activity-Based Costing in the
U.K.’s Largest Companies, in: Management Accounting Research, vol. 6,
no. 2, pp. 137-153. 2
Een belangrijke uitzondering hierop is Moores en Yuen (2001). 2
Een belangrijke uitzondering hierop is Moores en Yuen (2001). 3
Zie hiervoor Tillema (2000, 2002). 3
Zie hiervoor Tillema (2000, 2002). Innes, J., F. Mitchell, en D. Sinclair, (2000), Activity-Based Costing in the
UK’s largest Companies: A Comparison of 1994 and 1999 Survey Results,
in: Management Accounting Research, vol. 11, no. 3, pp. 349-362. Kaplan, R.S. en R. Cooper, (1998), Cost and Effect: Using Integrated Cost
Systems to Drive Proﬁtability and Performance, Harvard Business School
Press, Boston. m e i  2 0 0 3 MAB
2 2 4 MAB
2 2 4