DE TOEPASSING VAN HET BESLUIT FINANCIËLE JAARSTUKKEN ZIEKENHUIZEN
DE TOEPASSING VAN HET BESLUIT FINANCIËLE 
JAARSTUKKEN ZIEKENHUIZEN door W. H. Merckel 1 Doel en invalshoek
L’ t t diffi il l L’art est difficile, la critique est aisée. Bij d t
i
h t B l i q
Bij de toepassing van het Besluit financiële jaarstukken ziekenhuizen 
blijkt, dat er nog vele problemen zijn, die moeten worden opgelost. E k l
d b l
ijk
bl
d
i d
blik ti b
k j
g
p
j
pg
Enkele van de belangrijke problemen worden in deze publikatie besproken 
(§ 6 t/m 10), met als doel:
d
d ht
i
li
d
d ht
i
t ti
l (
)
- de gedachtenwisseling en de gedachtenvorming te stimuleren;
het wegnemen van misverstanden; - het wegnemen van misverstanden;
h t l
bijd
bij g
- het leveren van een bijdrage bij het tot stand komen van verdere resp. herziene richtlijnen. S
i
ki
ld
k
d W J
k i
O d - het leveren van een bijdrage bij het tot stand komen van verdere resp. herziene richtlijnen. S
i
ki
ld
k
d W t J
k i
O d j
Sommige opmerkingen gelden ook voor de Wet Jaarrekening van Onderne­
mingen. Vooraf zijn de bouwstenen verzameld, benodigd voor de analyse 
(§ 2 t/m 5). De invalshoek is concreet en niet abstract of theoretisch. Dit 
betekent echter niet, dat fundamentele vraagstukken niet fundamenteel ge­
analyseerd (moeten) worden. Deze analyse is onmisbaar bij het zoeken naar 
een verantwoorde toepassing van het Besluit. 2 Wet Ziekenhuisvoorzieningen; Besluit; N.Z.I. 75.62
Dit ij d d i
t l t kk
d
blik 2 Wet Ziekenhuisvoorzieningen; Besluit; N.Z.I. 75.62
Dit zijn de drie centrale stukken voor deze publikatie. 2.1. De basis van het Besluit ligt vast in art. 23.1. van de Wet Ziekenhuis­
voorzieningen (stb. 1971, 268):
I d
di
i k h i b h
t i
li ht
k
ti d d Dit zijn de drie centrale stukken voor deze publikatie. 21
D b i
h t B l it li t
t i
t 23 1 j
p
2.1. De basis van het Besluit ligt vast in art. 23.1. van de Wet Ziekenhuis­
voorzieningen (stb. 3 Besluit; Wet Jaarrekening Ondernemingen
3 1
Bij d
t t lli
d
l 3 Besluit; Wet Jaarrekening Ondernemingen
3.1. „Bij de vaststelling van de regelen waaraan de jaarrekening van een 
ziekenhuis moet voldoen” schrijft de Staatssecretaris in zijn toelichting op 
het Besluit, „is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de Wet op de Jaar­
rekening van Ondernemingen (W.J.O.)”. Dit b t k t 3 Besluit; Wet Jaarrekening Ondernemingen
3.1. „Bij de vaststelling van de regelen waaraan de jaarrekening van een 
ziekenhuis moet voldoen” schrijft de Staatssecretaris in zijn toelichting op 
het Besluit, „is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de Wet op de Jaar­
rekening van Ondernemingen (W.J.O.)”. Di b
k g
g
(
)
Dit betekent o.a.:
dat de opzet en de indeling van de hoofdstukken I t/m III van h g
Dit betekent o.a.:
d t d
t
d - dat de opzet en de indeling van de hoofdstukken I t/m III van het B.J.Z. zoveel mogelijk gelijk zijn aan die van de W.J.O. (I Algemene bepalingen; II 
Nadere bepalingen omtrent de balans en de toelichting; III idem omtrent 
de resultatenrekening en de toelichting);
d t di
k
ti
tik l
i t ll
h t lfd
l - dat de opzet en de indeling van de hoofdstukken I t/m III van het B.J.Z. zoveel mogelijk gelijk zijn aan die van de W.J.O. (I Algemene bepalingen; II 
Nadere bepalingen omtrent de balans en de toelichting; III idem omtrent 
de resultatenrekening en de toelichting);
d t di
k
ti
tik l
i t ll
h t lfd
l g
g
- dat diverse overeenkomstige artikelen niet alleen hetzelfde volgnummer 
dragen maar letterlijk gelijkluidend zijn, behoudens dat er ziekenhuis in 
plaats van onderneming staat en resultaten in plaats van winst- en verlies­
rekening. D
d
ll llit it h ft
d l
E
ij
ht
k i t t - dat diverse overeenkomstige artikelen niet alleen hetzelfde volgnummer 
dragen maar letterlijk gelijkluidend zijn, behoudens dat er ziekenhuis in 
plaats van onderneming staat en resultaten in plaats van winst- en verlies­
rekening. D
d
ll llit it h ft
d l
E
ij
ht
k i t t g
Deze vergaande parallelliteit heeft voordelen. Er zijn echter ook niet te 
onderschatten gevaren. DE TOEPASSING VAN HET BESLUIT FINANCIËLE 
JAARSTUKKEN ZIEKENHUIZEN I van 75.62:
H t N Z I t
ft
i d
bij t k
t
d l h
d 2.4. V p
p
„Het N.Z.I. streeft ernaar in de nabije toekomst een modelschema voor de 
indeling van een jaarrekening van een ziekenhuis te publiceren. D
t
di t i i ht t
d
k
i d
bl
ti k
l d g
j
g
p
Daartoe dient inzicht te worden verkregen in de problematiek zoals deze 
zich in de praktijk bij toepassing van dit Besluit voordoet. H t N Z I t lt
t
t
k d
ij
” p
j
j
p
g
Het N.Z.I. stelt commentaar ter zake daarom zeer op prijs . . .”. 3 Besluit; Wet Jaarrekening Ondernemingen
3 1
Bij d
t t lli
d
l DE TOEPASSING VAN HET BESLUIT FINANCIËLE 
JAARSTUKKEN ZIEKENHUIZEN 1971, 268):
I d
di
i k h i b h
t i
li ht
k
ti d d „Ieder die een ziekenhuis beheert, is verplicht overeenkomstig de door 
Onze Minister te stellen regelen de begroting, de balans en de winst- en 
verliesrekening alsmede de daarbij behorende toelichting met betrekking tot 
dit ziekenhuis vast te stellen . . .”. 2.2. Het Besluit van de Staatssecretaris van Volksgezondheid en Milieu­
hygiëne d.d. 2 januari 1975, op grond van bovengenoemd art. 23 van de Wet, 
bevat de regels waaraan de jaarrekening van een ziekenhuis moet voldoen. H t B l it fi
iël j
t kk
i k h i
(B J Z ) i
k
ht
t g
j
g
Het Besluit financiële jaarstukken ziekenhuizen (B.J.Z.) is van kracht met 
ingang van de jaarrekening 1975; enkele artikelen, waaronder de plicht tot 
deponering van de jaarrekening, gelden echter reeds vanaf 1974 (Hfdst. IV en 
V art. 27 t/m 29 B.J.Z.). 2.3. De publikatie 75.62 van het Nationaal Ziekenhuis Instituut van januari 
1975 „De jaarrekening van een ziekenhuis” is geheel aan het B.J.Z. gewijd. Na een inleiding volgen o.a. de tekst van het Besluit, de toelichting daarop 
van de Staatssecretaris alsmede een artikelsgewijze toelichting van het N.Z.I. De definities van allerlei begrippen heb ik in mijn publikatie niet opgeno­
men. Kortheidshalve wordt voor de begripsomschrijvingen verwezen naar 
75.62. 2.3. De publikatie 75.62 van het Nationaal Ziekenhuis Instituut van januari 
1975 „De jaarrekening van een ziekenhuis” is geheel aan het B.J.Z. gewijd. Na een inleiding volgen o.a. de tekst van het Besluit, de toelichting daarop 
van de Staatssecretaris alsmede een artikelsgewijze toelichting van het N.Z.I. De definities van allerlei begrippen heb ik in mijn publikatie niet opgeno­
K h id h l
d
d b
i
h ij i van de Staatssecretaris alsmede een artikelsgewijze toelichting van het N.Z.I. De definities van allerlei begrippen heb ik in mijn publikatie niet opgeno­
men. Kortheidshalve wordt voor de begripsomschrijvingen verwezen naar 
75.62. m a b blz. 13 m a b blz. 13 2.4. Na januari 1975 is het rondom het B.J.Z. merkwaardig stil geweest. Voor zover ik in een aantal daarvoor in aanmerking komende periodieken 
heb kunnen nagaan zijn er tot dusverre geen publikaties verschenen inzake 
het Besluit. Ondanks de oproep aan het slot van Hfdst. m ab blz. 14 3.3. Gevaren van de parallelliteit
D
d
ll llit it t 3.3. Gevaren van de parallelliteit
D
d
ll llit it t p
De vergaande parallelliteit tussen B.J.Z. en W.J.O. heeft echter ook niet te 
onderschatten gevaren. Ik ij
h t g
Ik wijs op het gevaar,
d t
t
ti h j p
g
- dat automatisch en niet voldoende kritisch of ten onrechte de W.J.O. (inclusief de ervaring daarmede en de desbetreffende publikaties) wordt 
gevolgd. De Staatssecretaris schrijft terecht in zijn toelichting op het Be­
sluit: „Bij de vaststelling daarvan is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij 
de W.J.O.”;
d
ld
d
k i
d
h d
d f d
l
hil - dat automatisch en niet voldoende kritisch of ten onrechte de W.J.O. (inclusief de ervaring daarmede en de desbetreffende publikaties) wordt 
gevolgd. De Staatssecretaris schrijft terecht in zijn toelichting op het Be­
sluit: „Bij de vaststelling daarvan is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij 
de W.J.O.”;
d
ld
d
k i
d
h d
d f d
l
hil - dat onvoldoende rekening wordt gehouden met de fundamentele verschil­
len tussen (de jaarrekening van) een ziekenhuis en (de jaarrekening van) 
een onderneming. I di
i t bij
td i
d
dt
t ld W t ij d - dat onvoldoende rekening wordt gehouden met de fundamentele verschil­
len tussen (de jaarrekening van) een ziekenhuis en (de jaarrekening van) 
een onderneming. I di
i bij
d i
d
d
ld W
ij d g
Indien niet bij voortduring de vraag wordt gesteld: Wat zijn de consequen­
ties van deze verschillen, dan worden verkeerde conclusies getrokken en gaat 
men - zoals hierna zal blijken - met de toepassing van het Besluit een verkeer­
de kant uit. 4 Verschillen tussen de jaarrekening van een ziekenhuis en die van een onderneming
4.1. Uitgangspunt voor de analyse vormen de artikelen 2 en 5, de kern- 
artikelen van het B.J.Z. resp. van de W.J.O. I
t 2 i h t d l
d j
k i
D j
k i p
In art. 2 is het doel van de jaarrekening aangegeven: „De jaarrekening 
geeft een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd 
omtrent het vermogen en het resultaat van het ziekenhuis (resp. der onderne­
ming), alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent 
zijn solvabiliteit en liquiditeit”. H
hil
2 B J Z (
h
i k h i ”)
2 j
q
Het verschil tussen art. 2 B.J.Z. („. 3.2. Voordelen van de parallelliteit
Al d t k t
B J Z
di
W 5 van de wet bedoeld,
zullen inventariseren g
g
- zullen inventariseren,
ll
t t g
g
g
- zullen inventariseren,
ll
t t - zullen toetsen . . D
d
ht h f „Deze opdracht heeft een duurzaam karakter; als gevolg van de wijziging 
van omstandigheden en opvattingen zal regelmatig aanpassing van de be­
schouwingen van de commissies nodig zijn.”
D b
ki
d
d l
f
d d b
ik
i g
g j
De bespreking van de voordelen afrondend ben ik van mening,
d t h t
l
lijk
l it
bij d WJO
d l
ti - dat het zoveel mogelijk aansluiten bij de W.J.O. een doelmatige oplossing 
is;d d
i
d WJO
l d
k
bij h B l i - dat de ervaring met de W.J.O. zal doorwerken bij het Besluit. W l
l
d t
i
h t B J Z
d
l
i - dat de ervaring met de W.J.O. zal doorwerken bij het Besluit. W l
l
d t
i
h t B J Z
d
l
i
d d g
j
Wel zal voor de toepassing van het B.J.Z. en de oplossing van de daaruit 
voortvloeiende problemen een overlegorgaan van de betrokken partijen 
noodzakelijk zijn. 3.2. Voordelen van de parallelliteit
Al d t k t
B J Z
di
W 3.2. Voordelen van de parallelliteit
Als de tekst van B.J.Z. en die van W.J.O. letterlijk gelijk zijn, mag worden 
aangenomen dat ook hetzelfde is bedoeld, tenzij anders is vermeld. I d
di i d WJO th i i
l
k i h t B l it
kk lijk d p
Als de tekst van B.J.Z. en die van W.J.O. letterlijk gelijk zijn, mag worden 
aangenomen dat ook hetzelfde is bedoeld, tenzij anders is vermeld. I d
di i d WJO th i i
l
k i h t B l it
kk lijk d Als de tekst van B.J.Z. en die van W.J.O. letterlijk gelijk zijn, mag worden 
aangenomen dat ook hetzelfde is bedoeld, tenzij anders is vermeld. I d
di i d WJO th i i
l
k i h t B l it
kk lijk d g
j
Ieder, die in de W.J.O. thuis is, zal ook in het Besluit gemakkelijk de weg 
vinden. Bij d t
i
h t B J Z k
b ik
d
kt
d Bij de toepassing van het B.J.Z. kan gebruik worden gemaakt van de 
ervaring met de W.J.O. Het in werking treden van de W.J.O. (met ingang van 
de jaarrekening 1971) blijkt voor de verslaggeving van grote betekenis. Eerst 
voor de ondernemingen. Thans ook voor ziekenhuizen. Al
d b l
ijk t b
it bij d t
i
h t g
Als een van de belangrijkste bronnen waaruit bij de toepassing van het 
Besluit in de eerste plaats kan worden geput, noem ik de publikatie „Be­
schouwingen naar aanleiding van de Wet op de Jaarrekening van Onderne­
mingen” waarvan t/m oktober 1975 drie afleveringen zijn verschenen (nr 2 
en 3 als voorontwerp). Deze zijn tot stand gekomen in een tripartite overleg 
tussen de Commissies Jaarverslaggeving van de Raad van Nederlandse Werk­
geversverbonden, het Overlegorgaan Vakcentrales en het Nederlands Insti­
tuut van Registeraccountants. B t ff d
d
d
ht
d
i i
t l i d
it d g
Betreffende de opdracht van de commissies - voortvloeiende uit de 
Memorie van Toelichting op de W.J.O. - staat in de inleiding (Hfdst. I a) 
vermeld: m ab blz. 14 m ab blz. 14 „wordt van het georganiseerde bedrijfsleven en in samenwerking daarmede 
de organisatie der accountants verwacht dat zij de in het maatschappelijk 
verkeer gehanteerde grondslagen als in art. 3.3. Gevaren van de parallelliteit
D
d
ll llit it t type­
rend:D
l
k i
l i i
i i
d
b i
f
d li
ld D a. De resultatenrekening sluit in principe zonder batig of nadelig saldo. De 
tariefstelling volgens de normen van het Centraal Orgaan Ziekenhuistarie­
ven (C.O.Z.) is kostendekkend. b D
d (
i
d )
l k
k 60 70% (
)
b. De normen voor de (aanpassing van de) personeelskosten - vaak 60-70% 
van het totale budget - komen van de officiële organen en kunnen in de 
tarieven worden doorberekend. D
f h ij i
d
ti
t
b
d
d
d b. De normen voor de (aanpassing van de) personeelskosten - vaak 60-70% 
van het totale budget - komen van de officiële organen en kunnen in de 
tarieven worden doorberekend. D
f h ij i
d
ti
t
b
d
d
d c. De afschrijvingen op duurzame activa moeten gebaseerd worden op de
historische kostprijs (art. 5 B.J.Z.) en op de C.O.Z.-percentages. '
d B ti
d li
ldi di i d
ktijk
d k
t h
k c. De afschrijvingen op duurzame activa moeten gebaseerd worden op de
historische kostprijs (art. 5 B.J.Z.) en op de C.O.Z.-percentages. '
d B ti
d li
ldi di i d
ktijk
d k
t h
k p j (
)
p
p
g
d. Batige resp. nadelige saldi, die in de praktijk ondanks a. toch voorkomen 
ten gevolge van afwijkingen tussen de begroting en de werkelijkheid (be­
zetting, kosten enz.) worden vaak in volgende jaren in de tarieven gecom­
penseerd. E i
d
( i
)
h
i p
e. Er is geen rendement (= interest) op het eigen vermogen. f E t
f t
(
l
ti
d )
l
l
l g
(
) p
g
g
f. Externe factoren (zoals concurrentie e.d.) spelen als regel geen belangrijke 
rol. D
ti ït it h
t
l i d
f
d fi
iël
lt t
d g
p
g
g
f. Externe factoren (zoals concurrentie e.d.) spelen als regel geen belangrijke 
rol. D
ti ït it h
t
l i d
f
d fi
iël
lt t
d g. De continuïteit hangt veel minder af van de financiële resultaten, dan van 
het managen binnen de bandbreedte van het C.O.Z. en van het beleid van 
de overheid (nieuwbouw, concentratie e.d.). 3.3. Gevaren van de parallelliteit
D
d
ll llit it t . . van het ziekenhuis”) en art. 2 
W.J.O. („. . . der onderneming”) lijkt klein en vanzelfsprekend, maar het is in 
bepaalde opzichten groot en bijzonder belangrijk. H t i t
lijk
t h t
hil t
d
l
fd li
d p
p
g
j
g j
Het is te vergelijken met het verschil tussen de verpleegafdeling en de
b bl 15 p
p
g
j
g j
Het is te vergelijken met het verschil tussen de verpleegafdeling en de m ab blz. 15 administratie: een andere wereld, een andere taal, hoewel soms hetzelfde 
vakjargon wordt gebruikt. O k bij
lijki
5 1 h
d
k
ik l blijk j g
g
Ook bij vergelijking van art. 5.1., het andere kernartikel, blijkt een wezen­
lijk verschil:
A
5 1 B J Z
D
d l
d
d i
d
i j Art. 5.1. B.J.Z.: „De grondslagen waarop de waardering van de activa en 
de passiva en de bepaling van het resultaat berusten, zijn in beginsel de 
aanschaffings- of de vervaardigingskosten”. A t 5 1 W J O (D
h f i
lijkl id d t/
b
t )
ld g
g g
Art. 5.1. W.J.O.: (De aanhef is gelijkluidend t/m berusten) „. . . voldoen 
aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden 
beschouwd”. Wi
d li
i di J
l
i
h
l
bl g
g g
Art. 5.1. W.J.O.: (De aanhef is gelijkluidend t/m berusten) „. . . voldoen 
aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden 
beschouwd”. Wi
d li
i di J
l
i
h
l
bl Wie geen vreemdeling in dit Jeruzalem is, weet hoeveel problemen en 
hoeveel verschillen er in deze twee redacties schuilen. Voor de toepassing van 
het Besluit is het van belang om na te gaan wat de verschillen zijn tussen het 
resultaat resp. het vermogen van een ziekenhuis en van een onderneming. 4.2. Resultaat en resultatenrekening
Voor het resultaat en de resultatenrekening van een ziekenhuis is o.a. type­
rend:D
lt t
k i
l it i
i i
d
b ti
f
d li
ld D g
Voor het resultaat en de resultatenrekening van een ziekenhuis is o.a. type­
rend:D
l
k i
l i i
i i
d
b i
f
d li
ld D g
Voor het resultaat en de resultatenrekening van een ziekenhuis is o.a. 4.3. Vermogen en balans
Voor de beoordeling van het vermogen van een ziekenhuis is, behalve het sub
4.2. vermelde, van belang: 3.3. Gevaren van de parallelliteit
D
d
ll llit it t Bij
d
i
d
d k d
i (
)
Bij een onderneming daarentegen moet men ondanks de concurrentie een 
zodanige omzet behalen, dat de kosten (-stijgingen) worden gedekt en boven­
dien nog een noodzakelijk rendement (= winst) op het eigen vermogen wordt 
gemaakt. Verliezen kunnen niet worden geactiveerd, zoals soms bij zieken­
huizen geschiedt; zij komen in mindering op het eigen vermogen. Voortdu­
rende verliezen bedreigen de continuïteit van een onderneming. 4.3. Vermogen en balans
Voor de beoordeling van het vermogen van een ziekenhuis is, behalve het sub
4.2. vermelde, van belang: m ab blz. 16 a. dat de financiering grotendeels kan plaatsvinden met leningen; soms zijn 
deze bovendien door de overheid gegarandeerd;
b d t d i fl ti
d
i l d h ft
i d
lijk i d
bij a. dat de financiering grotendeels kan plaatsvinden met leningen; soms zijn 
deze bovendien door de overheid gegarandeerd;
b d t d i fl ti
d
i l d h ft
i d
lijk i d
bij a. dat de financiering grotendeels kan plaatsvinden met leningen; soms zijn 
deze bovendien door de overheid gegarandeerd;
b d t d i fl ti
d
i l d h ft
i d
lijk i d
bij g g
b. dat de inflatie een andere invloed heeft en minder gevaarlijk is dan bij een 
onderneming;
d t d
d i
d l
h
(i
t 5 B J Z )
b l c. dat de waarderingsgrondslag voorgeschreven (in art. 5 B.J.Z.) voor balans 
en resultatenrekening (o.a. afschrijvingen en tarieven) in beginsel is: de 
historische kostprijs (aanschaffings- of vervaardigingskosten). Bij een onderneming is het eigen vermogen:
i) b i
d fi
i i j
g
i) basis voor de financiering;
ii) b ff
h t ii) buffer voor het opvangen van verliezen. V
h t i i ht i h t i p
g
Voor het inzicht in het eigen vermogen van een onderneming is voorts van 
groot belang welke waarderingsgrondslagen zijn gekozen (uit de normen die 
in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd). V
d
i
i h t
l
d d t h t i pp j
Voor een onderneming is het een levensvoorwaarde, dat het eigen vermo­
gen niet beneden bepaalde kritische grenzen daalt (in guldens resp. als per­
centage van het vreemde vermogen) ten gevolge van o.a. verliezen, inflatie of 
groei van het bedrijf. 4.4. Andere verschillen
H t d l
j
k Het doel van een jaarrekening zegt art. 2 B.J.Z. - en het is goed om dat nog 
maar eens te herhalen - is het geven van „. . . een zodanig inzicht, dat een 
verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het 
resultaat . . D
hdl
(
j
k i
)
i k h i
(di
) De verschdlen tussen (een jaarrekening van) een ziekenhuis en (die van) 
een onderneming analyserend, rijzen er nog twee vragen:
Wi h ft
d i i i ht”
di ? W t
t
t
d g
y
j
g
g
Wie heeft „een zodanig inzicht” nodig? Waartoe moet „een verantwoord 
oordeel” worden gevormd? Omtrent „een verantwoord oordeel” zal ik in 
§ 5.3. een enkele opmerking maken. Wi h ft d t i i ht
di ? V l
d b d li
WJO
B J Z §
p
g
Wie heeft dat inzicht nodig? Volgens de bedoeling van W.J.O. en B.J.Z.: 
Ieder die belang heeft bij de informatie door middel van een jaarrekening. Bij
i k h i ij d t g
j
Bij een ziekenhuis zijn dat o.a. B t
Di
ti g
j
Bij een ziekenhuis zijn dat o.a. a Bestuur Directie enz ; a. Bestuur, Directie enz.;
b De organen aaraan he a. Bestuur, Directie enz.;
b De organen aaraan he ,
;
b. De organen waaraan het Bestuur min of meer verantwoordingsplichtig is, 
zoals:
1 de ledenvergadering e d ; b. De organen waaraan het Bestuur min of meer verantwoordingsplichtig is, 
zoals:
1 d l d
d i
d 1. de ledenvergadering e.d.;
2 de (semi )overheid (C O Z 1. de ledenvergadering e.d.;
2 de (semi )overheid (C O Z g
g
2. de (semi-)overheid (C.O.Z., Gemeente, Provincie, Ziekenfondsen e.d.);
c. Ondernemingsraad;
d C dit
(l i
/ b k l
i ) 2. de (semi-)overheid (C.O.Z., Gemeente, Provincie, Ziekenfondsen e.d.);
c. Ondernemingsraad;
d C dit
(l i
/ b k l
i ) g
d. Crediteuren (leningen o/g, bank, leveranciers). Bij een onderneming moeten wij b 1 en 2 v g
d. Crediteuren (leningen o/g, bank, leveranciers). Bij een onderneming moeten wij b 1 en 2 v Bij een onderneming moeten wij b. 1 en 2, vervangen door de algemene 
vergadering van aandeelhouders. Bij d. dient bedacht te worden dat niet alle 
B.V.’s een publikatieplicht hebben. 5 „Jaarrekening"
E k l k tt k Enkele kanttekeningen bij het woord jaarrekening. 5.1. Er dreigt een spraakverwarring. Indien voortaan in publikaties, discus­
sies e.d. wordt gesproken over de jaarrekening (van een ziekenhuis), dan 
dient daarmede te worden bedoeld, tenzij anders wordt aangegeven: de jaar­
rekening in de zin van het Besluit; en deze bestaat - het zij nadrukkelijk 
vermeld - uit drie delen: balans, resultatenrekeningen de toelichting bij deze 
stukken. B h l
d j
k i
ij
k bij
i k h i
d
j Behalve de jaarrekening zijn er - ook bij een ziekenhuis - andere jaarover­
zichten denkbaar, bijvoorbeeld gebaseerd op andere waarderingsgrondslagen. En die zouden wel eens een totaal ander beeld van vermogen en resultaat 
kunnen geven (zie § 4). 5.2. Ook de toelichting dient even in het licht van de schijnwerpers te 
worden gezet. Een goede toelichting is onmisbaar en belangrijk. De praktijk 
leert, dat de toelichting nogal eens door de samenstellers van verslagen als 
een formaliteit wordt gezien en bij de lezers onvoldoende aandacht krijgt. 5.2. Ook de toelichting dient even in het licht van de schijnwerpers te 
worden gezet. Een goede toelichting is onmisbaar en belangrijk. De praktijk 
leert, dat de toelichting nogal eens door de samenstellers van verslagen als 
een formaliteit wordt gezien en bij de lezers onvoldoende aandacht krijgt. 5.3. Omtrent het inzicht dat een jaarrekening kan geven blijken er nog 
steeds misverstanden te bestaan. Zelfs bij lezers en commentatoren van wie 
men dat niet (meer) zou verwachten. Bij het vormen van „een verantwoord 
oordeel” (art. 2) mogen enkele essentiële punten niet uit het oog worden 
verloren:
h
i
j
k i
D
il
i di k
l
i
E a. het is een jaarrekening. Dat wil zeggen een periodieke verslaggeving. Een 
jaarbalans (en het daaruit blijkende vermogen) is een momentopname van 
een going concern. Een liquidatie- of een fusiebalans heeft een heel ander 
doel en is daarom iets totaal anders;
b
j
k i
i
b t kk lijk ill k
i
k
t
ti
fk b. een jaarrekening is een - betrekkelijk willekeurige en kunstmatige - afkap- 
ping. En daarvoor is het nodig, dat de (vaste) activa en de passiva worden 
gewaardeerd. De leiding moet een aantal schattingen en veronderstellingen 
maken (bijvoorbeeld inzake de voorzieningen; bij een onderneming ten 
aanzien van de technische/economische levensduur van de vaste activa). 4.4. Andere verschillen
H t d l
j
k W t
t
t
d
d l (k
)
d
d? All Bij een onderneming moeten wij b. 1 en 2, vervangen door de algemene 
vergadering van aandeelhouders. Bij d. dient bedacht te worden dat niet alle 
B.V.’s een publikatieplicht hebben. W t
t
t
d
d l (k
)
d
d? All Waartoe moet een verantwoord oordeel (kunnen) worden gevormd? Aller­
eerst om te voldoen aan de algemene informatiebehoefte, o.a. voor het ver­
lenen van décharge; een jaarrekening is primair een beheersverantwoording. V
t t
k
d
ifi k i f
ti b h ft
bij
i k h i Voorts ter zake van de specifieke informatiebehoefte: bij een ziekenhuis 
o.a. het aanpassen van de tarieven; het toezicht op de naleving van de voor­
schriften enz. m ab blz. 1 7 m ab blz. 1 7 4.5. H 4.5. Als conclusie kan het volgende worden gesteld:
H
l i h t B l it
i d WJO d
lfd
t g
g
Hoewel in het Besluit en in de W.J.O. dezelfde centrale begrippen worden 
gebruikt, te weten vermogen en resultaat, verschilt de inhoudelijke betekenis 
daarvan bij een ziekenhuis aanmerkelijk van die bij een onderneming. D
i
hi
ll
blijk
i § 6 ( ill
h i j
j
j
g
De consequenties hiervan zullen o.a. blijken in § 6 (stille en geheime 
reserves) en § 7 (actuele waarde). 5 „Jaarrekening"
E k l k tt k m a b blz. 18 6 
Stille en geheime reserves
61
De problematiek v 6.1. De problematiek van deze reserves hangt nauw samen met die van de 
vervangings- resp. de actuele waarde, waarvoor wordt verwezen naar § 7. Dat 
stille en geheime reserves bedrijfseconomisch niet (meer) toelaatbaar worden 
geacht is mijns inziens kort en duidelijk gemotiveerd in het rapport van 1962 
van de commissie uit de Raad van de Nederlandse Werkgeversverbonden „. . . zowel in verband met de beïnvloeding van het resultaat door onzichtbare 
reservering, als met de vertroebeling van het inzicht in de vermogenspositie 
door zodanige reserves”. 6.2. De problematiek van de stille (en de geheime) reserves heeft enkele 
bijzondere aspecten, waaraan niet mag worden voorbijgegaan, maar die ont­
breken in de desbetreffende toelichting van het N.Z.I. (art. 6). Het N.Z.I. vermeldt, naast een omschrijving van de begrippen en enige aanwijzingen hoe 
deze reserves kunnen worden aangeduid en berekenbaar gemaakt, de volgen­
de alinea:
D
i h id
l ti f
h t b ld
d j
k i
b l „De aanwezigheid van relatief voor het beeld van de jaarrekening belang­
rijke stille en geheime reserves is strijdig met de artikelen 2 en 3; worden 
deze reserves in de balans niet afgesplitst, dan is een zodanige vermelding in 
de toelichting vereist dat een verantwoord inzicht wordt gegeven in de bete­
kenis ervan”. 6.3. Wanneer is er sprake van „stille en geheime reserves”? Ik beperk mij 
tot één voorbeeld, t.w. vaste activa bij een ziekenhuis, ontleend aan de 
N.Z.I.-toelichting. V
d
t l
h ft
b
t
b l
d
ƒ4 il Veronderstel, men heeft een gebouw met een balanswaarde van ƒ 4 mil­
joen. De „eigenlijke” waarde is ƒ 6 miljoen. Kan nu zonder meer gesteld 
worden, dat (het inzicht in) het vermogen ƒ 2 miljoen te laag is? Mij i i
k
dit i t
d
t ld i di
d ƒ 6 ilj
d
d Mijns inziens kan dit niet worden gesteld, indien de ƒ 6 miljoen de waarde 
bij vrije oplevering betreft en daarvoor bijvoorbeeld eerst het ziekenhuis 
geliquideerd zou moeten worden. Wat zijn de liquidatiekosten (leegloop, 
afvloeiing e.d.)? En wat is er daarna van de „geheime reserve” over? 5 „Jaarrekening"
E k l k tt k Dat wil zeggen de momentopname van een going concern berust deels op 
een aantal kunstgrepen met meer of minder grote toleranties (in § 9.1. kom ik hierop terug);
h t
t
h t b ld d t d
ijf
t
t p
g)
c. het gaat meer om het beeld dat de cijfers geven omtrent vermogen en 
resultaat dan om de exacte juistheid; daarbij dienen zeer beslist in aanmer­
king te worden genomen het doel (periodieke verslaggeving) en de gebezig­
de grondslagen. In de Memorie van Toelichting op de W.J.O. staat: „. . . m a b blz. 18 inlichting tot in alle details is niet noodzakelijk maar de financiële positie 
van de onderneming als geheel moet duidelijk uitkomen”. I d N Z I t li hti
t 2 t t
H t b h ft
b t
d t i inlichting tot in alle details is niet noodzakelijk maar de financiële positie 
van de onderneming als geheel moet duidelijk uitkomen”. In de N.Z.I,-toelichting op art. 2 staat: „Het behoeft geen betoog dat in 
het algemeen slechts een deskundige die tevens inzicht heeft in de omstan­
digheden van het ziekenhuis een werkelijk verantwoord oordeel kan vel­
len: in het bijzonder hem zal de jaarrekening voldoende en duidelijke 
gegevens moeten verschaffen”. 7 Vervangingswaarde, Actuele waarde
71
Bij ondernemingen wordt de 7.1. Bij ondernemingen wordt de noodzaak om de gevolgen van de inflatie 
in de verslaggeving tot uitdrukking te brengen onder de druk van de omstan­
digheden steeds meer onderkend. Inflation accounting, resp. toepassing van 
de - meer universele - vervangingswaarde wordt meer en meer een eis. H
li di
i
d j
k i
f
h B J Z ? g g
Hoe ligt dit ten aanzien van de jaarrekening conform het B.J.Z.? 7.2. Wat betreft de resultatenrekening van een ziekenhuis noem ik - onder 
verwijzing naar § 4 - als factoren die van belang zijn:
d hi t i h k t ij i i b i
l d
i
d i
d l
di i 7.2. Wat betreft de resultatenrekening van een ziekenhuis noem ik - onder 
verwijzing naar § 4 - als factoren die van belang zijn:
d hi t i h k t ij i i b i
l d
i
d i
d l
di i j g
g j
a: de historische kostprijs is in beginsel de enige waarderingsgrondslag die is 
toegestaan (art. 5);
b i d
l
t i
dt ( l ht ) d hi t i h k t ij
d ( a: de historische kostprijs is in beginsel de enige waarderingsgrondslag die is 
toegestaan (art. 5);
b i d
l
t i
dt ( l ht ) d hi t i h k t ij
d ( b. in de verpleegtarieven wordt (slechts) de historische kostprijs vergoed (o.a. ter zake van afschrijvingen op vaste activa) j1)
fi
i i
hi dt i d
l
t d l
t l i
d
b c. financiering geschiedt in de regel grotendeels met leningen; d.w.z. er be­
staat geen noodzaak tot vorming van eigen vermogen door herwaardering;
d. het eigen vermogen van een ziekenhuis geeft geen rendement. C
l i
i d
ffi iël
l
k i
k
i
d g
g
g
g
Conclusie: in de - officiële - resultatenrekening komt toepassing van de
vervangingswaarde niet in aanmerking. g
g
g
g
Conclusie: in de - officiële - resultatenrekening komt toepassing van de
vervangingswaarde niet in aanmerking. 7.3. Dient desondanks voor het inzicht in het vermogen de actuele waarde 
(als resultante van de gestegen vervangingswaarde minus de afschrijvingen 
daarover) wel te worden geïndiceerd? *) De extra afschrijving van ƒ 0,50 per verpleegdag bij vóór 1949 gebouwde instellingen ter vorming
van een vernieuwingsfonds laat ik hier buiten beschouwing. 6 
Stille en geheime reserves
61
De problematiek v W
d
h l
l it ti
t l j
l
i Wanneer de gehele exploitatie over een aantal jaren zal opgaan in een 
nieuw, groter geheel rijst de vraag of deze „reserve” te zijner tijd wel vrij zal 
komen en zo dit al het geval is, welke (contante) waarde daaraan thans kan 
worden toegekend. I di
d
d
d l b t ft (bij
b ld
d) d t
d g
Indien de meerwaarde een deel betreft (bijvoorbeeld grond), dat zonder 
schade voor de ziekenhuisexploitatie kan worden afgestoten, zou er mijns 
inziens wel van een „reserve” kunnen worden gesproken. m ab blz. 19 m ab blz. 19 6.4. Uit het vorenstaande vloeit voort, dat niet te snel - voor de jaarreke­
ning van een going concern - het bestaan van stille en geheime reserves mag 
worden aangenomen en gekwantificeerd. Voordat geconcludeerd kan worden 
dat het eigen vermogen, hetzij in de balans hetzij in de toelichting, correctie 
behoeft, dienen eerst alle factoren te worden geanalyseerd betreffende het 
verschil tussen de balanswaarde en de eigenlijke of actuele waarde (of hoe 
men dat noemen wil). 8 
Twee ziekenhuizen die een organisatorische eenheid vormen
81
In art 7 1 staat o a : Indien twee of meer ziek 8.1. In art. 7.1. staat o.a.: „Indien twee of meer ziekenhuizen een niet te 
scheiden organisatorische eenheid vormen kan met één jaarrekening worden 
volstaan. In deze jaarrekening dienen evenwel waar mogelijk de gegevens naar 
de afzonderlijke ziekenhuizen te worden gespecificeerd.”
I h t N Z I
t
dit tik l t t
Zi k h i
lk j
g p
In het N.Z.I.-commentaar op dit artikel staat o.a.: „Ziekenhuizen welke, 
omdat zij uitgaan van één vereniging of stichting, tezamen een juridische 
eenheid vormen, mogen volgens art. 23 van de Wet Ziekenhuisvoorzieningen 
op die grond niet als een eenheid worden behandeld: van elk ziekenhuis 
moet een jaarrekening worden opgesteld. De jaarrekening is namelijk een 
bedrijfseconomische presentatie en niet een juridische.”
I h t
t lid
t 7
dt t
t
k
h t b j
p
j
„In het eerste lid van art. 7 wordt tegemoet gekomen aan het bezwaar van 
die ziekenhuizen waarvan de doelstelling op het gebied van de gezondheids­
zorg verschillend is (verpleeghuis/ziekenhuis, verpleeghuis/psychiatrisch zie­
kenhuis e.d.) maar die een samenwerkingsverband kennen dat een volledige 
scheiding in afzonderlijke delen niet goed mogelijk maakt. W l
dt
l
d d t i d t
l t h d
l
lijk g
j
g
g j
Wel wordt verlangd dat in dat geval toch de gegevens zoveel mogelijk naar 
deze afzonderlijke ziekenhuizen worden gespecificeerd.”
Dit
t
kt
i
t d
i
ij i i
j i t
t j
g p
Dit commentaar wekt misverstanden en is mijns inziens onjuist; met name 
de zinsnede: „Van elk ziekenhuis moet een jaarrekening worden opgesteld”. In de volgende § § wordt hierop ingegaan. 8.2. Art. 7.1. spreekt van „een niet te scheiden organisatorische eenheid”. Een omschrijving van deze begrippen heb ik noch in de wet, de kamerstuk­
ken resp. het Besluit kunnen vinden, noch in het N.Z.I.-commentaar. In dit 
commentaar wordt gesproken van een juridische eenheid; dat is iets anders 
dan een organisatorische eenheid. 8.3. De resultatenrekening als deelverantwoording
Of
ll di
lt t
k i
i k h i k g
g
Of een volledige resultatenrekening per ziekenhuis kan worden gegeven hangt 
af van de omstandigheden. Dit behoeft geen onoverkomelijke problemen op 
te leveren. Maar het is een deelverantwoording en kan nooit zijn de resulta­
tenrekening bedoeld in art. l.a en 3.2. B.J.Z. 7 Vervangingswaarde, Actuele waarde
71
Bij ondernemingen wordt de B l
ijk hi bij i d
h
i
d
i
d
d i )
g
Belangrijk hierbij is de theorie van de vervangingswaarde: waardering op 
vervangingswaarde dan wel de indirecte opbrengstwaarde indien deze lager is. Dit betekent, in aanmerking nemende de sub 7.2. genoemde factoren, dat de 
waarde van de (vaste) activa in de jaarrekening van een ziekenhuis niet wordt 
bepaald door de offers, die voor vervanging moeten worden gebracht, maar 
door de waarde die in de verpleegtarieven e.d. wordt terugontvangen, m.a.w. de lagere indirecte opbrengstwaarde, die hier gelijk is aan de historische 
kostprijs. O k i d b l
k
d h l
ldi
l
d i p j
Ook in de balans komt derhalve vermelding van een actuele waarde in 
verband met de gestegen vervangingswaarde niet in aanmerking. 7.4. Blijft de vraag of het desondanks toch niet nuttig resp. nodig is het 
resultaat en/of het vermogen van een ziekenhuis te bepalen, rekening hou­
dende met de inflatie, de gestegen vervangingswaarde e.d. En om deze infor­ m ab blz. 20 matie dan op te nemen in de toelichting op de jaarrekening. Ik
t d
b l
ijk
l t
t
Hij
lt b i matie dan op te nemen in de toelichting op de jaarrekening. Ik
t d
b l
ijk
l t
t
Hij
lt b Ik moet deze belangrijke vraag laten rusten. Hij valt buiten mijn onder­
werp (de toepassing van het Besluit) en heeft te veel facetten om hem in 
enkele regels zinvol te kunnen beantwoorden. 8 
Twee ziekenhuizen die een organisatorische eenheid vormen
81
In art 7 1 staat o a : Indien twee of meer ziek 8.4. De balans als deelverantwoording
D
t lli
f
d lijk b l 8.4. De balans als deelverantwoording
D
t lli
f
d lijk b l g
De samenstelling van afzonderlijke balansen per ziekenhuis stuit veelal op 
juridische en bedrijfseconomische bezwaren. I di
d
i k h i
h
lijkh id b i j
j
Indien de ziekenhuizen geen rechtspersoonlijkheid bezitten maar een 
onderdeel vormen van één rechtspersoon, dan worden de verplichtingen niet 
aangegaan door de ziekenhuizen maar door de rechtspersoon. Af
d lijk b l
(
t d
i
ld
t
ti
d i g g
p
Afzonderlijke balansen (met daarin vermeld: vaste activa, vorderingen, 
leningen o/g, eigen vermogen enz.) geven geen juist inzicht in de solvabiliteit 
van het ziekenhuis. De uitwerking in resp. de toepassing van art. 7 mag niet 
in strijd komen met de basisprincipes van art. 2 en 3. V
t k
d
i
fi
i i
d
f
d lijk
i k h i j
p
p
Voorts kan de passieve financiering van de afzonderlijke ziekenhuizen 
(met leningen, eigen vermogen, voorzieningen e.d.) veelal niet worden be­
paald. Het toepassen van verdeelsleutels is als regel niet doelmatig; daardoor 
verkrijgt men een kunstmatige oplossing, maar geen informatie omtrent het 
vermogen, de solvabiliteit en de liquiditeit van het ziekenhuis. I di
i dit
b d t
k
lt
t 23
d W t Zi k g ,
q
Indien men in dit verband terugkoppelt naar art. 23 van de Wet Zieken­
huisvoorzieningen (zie 8.1.) mag men de geschiedenis van deze wet (oor­
spronkelijk een bouw- of planning wet) niet veronachtzamen. Dat men voor 
de bouw van een nieuw ziekenhuis o.a. een afzonderlijke begroting verlangt 
is begrijpelijk; een afzonderlijke jaarrekening is echter een geheel andere 
zaak. Wellicht is het mogelijk om in de toelichting op de jaarrekening een 
aantal gegevens per ziekenhuis te verschaffen. De vaste activa vormen vaak de 
belangrijkste post. I di
b l
k
lijk
k
d
k t g j
p
Indien van belang kunnen, zo mogelijk, ook nog worden gegeven: kort­
lopende vorderingen, voorraden, schulden op korte termijn, voorzieningen 
(onderhoud, pensioenen e.d.). St d
l
ht
d
t
d
b
t
d f
d
lijk p
Steeds zal echter de vraag moeten worden beantwoord of een dergelijke 
deelverantwoording beantwoordt aan de bedoelingen van het Besluit en zin­
vol is. Voorkomen moet worden dat een onjuist beeld wordt gegeven of 
geëist. 8 
Twee ziekenhuizen die een organisatorische eenheid vormen
81
In art 7 1 staat o a : Indien twee of meer ziek V k
ll
d di
k
f
d lijk b
hikb
ij
l g
Vaak zullen de directe kosten afzonderlijk beschikbaar zijn: personeels­
kosten, voeding, onderhoud, afschrijvingen. Het afzonderlijk vaststellen van 
een aandeel in de interest en de centrale kosten zal soms door middel van 
verdeelsleutels moeten geschieden; overwogen dient te worden of de gehan­
teerde grondslagen in de toelichting moeten worden vermeld. Als regel zal de 
keuze van de verdeelsleutel weinig invloed op het beeld van de resultaten­
rekening hebben. m ab blz. 21 m ab blz. 21 8.4. De balans als deelverantwoording
D
t lli
f
d lijk b l 8.4. D m a b blz. 22 9 
Accountantsverklaring
Dit onderwerp is gere is bepaald: „Voor zover de jaarrekening 
niet aan de bepalingen van dit Besluit voldoet, maakt de in het eerste lid 
bedoelde verklaring daarvan melding”. Dit i éé
d
bi d
d d k di h id
j i t
di g
g
Dit is één van de gebieden waar de deskundigheid van juristen en die van 
accountants elkaar raken. Daarbij denk ik niet in de eerste plaats aan de 
publiekrechtelijke vraag of deze bepaling betreffende (de inhoud van) de 
accountantsverklaring in het Besluit mocht worden overgenomen, gezien:
d b
k
d l
i i
23
d W ( i § 2 1 ) h
f i d d p
j
g
p
g
(
)
accountantsverklaring in het Besluit mocht worden overgenomen, gezien:
de beperkte delegatie in art. 23 van de Wet (zie § 2.1.); het feit dat de 
accountantsverklaring geen onderdeel van de jaarrekening vormt; de publiek­
rechtelijke regeling ter zake van de Orde van Registeraccountants. V
d t
i
B l it (
W J O )
ik
l i t j i t
l g
g
g
de beperkte delegatie in art. 23 van de Wet (zie § 2.1.); het feit dat de 
accountantsverklaring geen onderdeel van de jaarrekening vormt; de publiek­
rechtelijke regeling ter zake van de Orde van Registeraccountants. V
d
i
B l i (
W J O )
ik
l i j i
l j
g
g
g
Voor de toepassing van Besluit (en van W.J.O.) zou ik - als niet-jurist - wel 
het volgende ter discussie willen stellen: In hoeverre moet (mag? ) een derge­
lijke bepaling als opgenomen in art. 8.2. naar de geest dan wel naar de letter 
worden nageleefd? Ik zou het een absoluut onjuiste ontwikkeling vinden 
indien „men” (wie dat moge zijn) van de accountants zou verwachten, dat zij 
op grond van art. 8.2. allerlei voor het beeld van de jaarrekening niet rele­
vante punten (moeten) vermelden, in de daarvoor in aanmerking komende 
gevallen. I di
b d
d
l
h
4 ( g In dit verband wordt nog al eens - maar ten onrechte - art. 4 (posten van te 
verwaarlozen betekenis) geciteerd. Daarin vinden wij echter voor dit pro­
bleem geen oplossing. De in art. 4.1. toegestane uitzondering betreft uitslui­
tend: „De samenvoeging, de ontleding en de rangschikking . . .”. 9 
Accountantsverklaring
Dit onderwerp is gere g
Dit onderwerp is geregeld in art. 8 B.J.Z. Het is verleidelijk om op dit 
specifieke vakgebied wat dieper in te gaan. Ik beperk mij echter tot enkele 
korte opmerkingen. 9.1. Een goedkeurende accountantsverklaring inzake de controle van een 
jaarrekening luidt gewoonlijk als volgt:
Wij h bb
d j
k i
1975
d V
i i
X Y Z
t j
g
g
j
g
„Wij hebben de jaarrekening 1975 van de Vereniging X.Y.Z. gecontro­
leerd. Op grond van dit onderzoek zijn wij van oordeel dat deze jaarrekening 
een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen 
van de vereniging op 31 december 1975 en van het resultaat over 1975.”
D f
l i
t
b ld” (i E
l
t t
kl i g g p
De formulering „een getrouw beeld” (in Engelse accountantsverklaringen 
„a true and fair view”) heeft verschillende aspecten. O.a. wordt door deze 
woordkeuze aangegeven, dat er in de jaarrekening toleranties mogen en kun­ m a b blz. 22 nen zitten; d.w.z. toegestane afwijkingen, waardoor „het beeld” niet wordt 
aangetast. Deze toleranties vinden hun oorzaak in:
i) d j
k i
lf Wij
d t
d i § 5 3 nen zitten; d.w.z. toegestane afwijkingen, waardoor „het beeld  niet wordt 
aangetast. Deze toleranties vinden hun oorzaak in:
i) de jaarrekening zelf. Wij zagen dat reeds in § 5.3.;
ii) de accountantscontrole. Dit is een gevolg van a. de natuurlijke grenzen 
van de controle van een jaarrekening; b. efficiency-overwegingen. H t
t
t fij
t l
f t t i
h di
t t d
t aangetast. Deze toleranties vinden hun oorzaak in:
i) de jaarrekening zelf. Wij zagen dat reeds in § 5.3.;
ii) de accountantscontrole. Dit is een gevolg van a. de natuurlijke grenzen 
van de controle van een jaarrekening; b. efficiency-overwegingen. H
fij
l
f
i
h di
d g
i) de jaarrekening zelf. Wij zagen dat reeds in § 5.3.;
ii) d
t t
t l Dit i
l
d )
j
g
j g
ii) de accountantscontrole. Dit is een gevolg van a. de natuurlijke grenzen 
van de controle van een jaarrekening; b. efficiency-overwegingen. H
fij
l
f
i
h di
d j
g
y
g g
Het nut van een te fijne controlezeef staat in geen verhouding tot de extra 
kosten. 9.2. In art. 8.2. B.J.Z. en W.J.O. 9 
Accountantsverklaring
Dit onderwerp is gere D
t
d lijkh id
h t i t
l
h t B l it di t
i g g
g
g
g
De verantwoordelijkheid voor het niet naleven van het Besluit dient pri­
mair daar gelegd te worden waar zij hoort: bij het orgaan dat de jaarrekening 
vaststelt (bijvoorbeeld het Bestuur). Anders is de regeling mijns inziens juri­
disch en bedrijfseconomisch ondeugdelijk. 9.3. Ook art. 24.2. vereist in dit verband de aandacht. Het Besluit eist in 
dit artikel een detaillering per specialisme van kwantitatieve gegevens die in 
de controle van de jaarrekening niet (altijd) wordt betrokken, zoals aantal 
opnemingen, gemiddelde verpleegduur, aantal polikliniekbezoeken. D b h f
d
i f
i
l ik i b
ijd
W l h
ld p
g
g
p g
p
De behoefte aan deze informatie zal ik niet bestrijden. Wel het onvoldoen­
de onderscheid dat in het Besluit is gemaakt tussen de informatie die - gezien 
art. 2 t/m 5, de kernartikelen - in de jaarrekening thuis hoort (en onder de 
accountantsverklaring valt) en de daar buiten vallende, aanvullend gewenste 
informatie. In de praktijk zullen we voor deze problemen wel een oplossing 
vinden. Daar gaat het niet om. Het gaat om de richting die wij op deze 
manier uitgaan. En die is verkeerd. Deze gegevens behoren niet in de jaar­
rekening. m a b blz. 23 m a b blz. 23 m a b blz. 23 10 
Tenslotte
D t t t dk 10 
Tenslotte
De totstandkoming van het Besluit is voor de verslaggeving van ziekenhuizen 
van grote betekenis. i
f
h
l
bl
Sl h
l i d
i 10 
Tenslotte
De totstandkoming van het Besluit is voor de verslaggeving van ziekenhuizen 
van grote betekenis. D
i
f
h
l
bl
Sl h
l i d
i gDe toepassing geeft echter nog vele problemen. Slechts een selectie daaruit 
kon in deze publikatie aan de orde worden gesteld. Een aantal andere meer 
of minder belangrijke vraagstukken bleef buiten beschouwing. En dat lijstje 
zal in de komende tijd nog wel groeien. The proof of the pudding is in the 
eating. Dat is niet een eenmalig, maar een continu proces. Bovendien zal 
aandacht voor en aanpassing aan nieuwe ontwikkelingen voortdurend nodig 
zijn. Te starre of te formele nalevingseisen dienen vermeden te worden. Er 
moet een bandbreedte blijven met ruimte voor eigen initiatief en voor aan­
passing aan de specifieke situatie. I di
ij ll
l d hi
ld
bl
d p
g
p
Indien wij alleen al de hiervoor vermelde problemen nog eens de revue 
laten passeren, is het duidelijk dat de aanpassing aan de eisen van het Besluit 
een aanlooptijd van enige jaren zal vergen. L’art est difficile, . . . T b
d i
d
i
h B l i i h
ij i i p j
g j
g
Ter bevordering van de toepassing van het Besluit is het mijns inziens van 
groot belang indien spoedig een overlegorgaan van de bij de financiële jaar­
stukken van ziekenhuizen betrokken partijen tot stand komt. Uiteraard 
anders samengesteld dan het tripartite overleg inzake de W.J.O. en met een 
aangepaste opdracht waarin rekening is gehouden met de specifieke facetten 
van de jaarrekening van ziekenhuizen en met hetgeen voor de W.J.O. reeds is 
bereikt. Daaruit zou dan o.a. tot stand kunnen komen een losbladig com­
mentaar ten dienste van de toepassing van het Besluit. m a b blz. 24