Komisijas Lēmums (ES) 2017/502 (2015. gada 21. oktobris) par valsts atbalstu SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ko īstenojusi Nīderlande attiecībā uz uzņēmumu Starbucks (izziņots ar dokumenta numuru C(2015) 7143) (Dokuments attiecas uz EEZ. )
1 van het besluit Verrekenprijzen is immers het volgende bepaald: „De Nederlandse Belastingdienst dient haar onderzoek van de verrekenprijzen altijd te starten vanuit het perspectief van de door de belastingplichtige gehanteerde methode ten tijde van de transactie. Hieruit volgt dat belastingplichtige in principe vrij is in de keuze van de verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm's-lengthuitkomst voor de specifieke transactie. Wel zal de belastingplichtige zijn keuze aannemelijk moeten maken. ”. De door de belastingplichtige voorgestelde methode moet met andere woorden het uitgangspunt zijn van het onderzoek van het verzoek om een APA door de belastingdienst. De gekozen methode, welke dan ook, moet echter een zakelijke uitkomst opleveren voor de transactie waarvoor een prijs wordt bepaald, zodat de belastingdienst vrij blijft om vraagtekens te plaatsen bij de geschiktheid van de gekozen methode. Ten slotte, omdat de belastingplichtige op grond van die bepaling moet motiveren waarom de gekozen verrekenprijsmethode geschikt is, en omdat in het besluit Verrekenprijzen zelf de voorkeur wordt gegeven aan de CUP-methode wanneer er vergelijkbare transacties beschikbaar zijn (141), ontslaat de afwezigheid van een best method rule de belastingdienst niet van de verplichting ervoor te zorgen, voordat hij met het verzoek om een APA instemt, dat de door de belastingplichtige gekozen methode een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel kan opleveren. (285) Zoals in het volgende punt zal worden aangetoond, kan de verrekenprijsmethode die door de belastingadviseur van Starbucks is voorgesteld en in de SMBV APA is aanvaard, niet worden geacht een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel op te leveren, omdat in het verrekenprijzenrapport geen informatie is verstrekt over vrijemarkttransacties die lijken op de licentieovereenkomst voor intellectuele eigendom op het gebied van branden van koffie tussen SMBV en Alki LP en dus de enige transactie binnen de groep waarvoor daadwerkelijk in de verrekenprijsanalyse een prijsstelling wordt bepaald, niet is onderzocht. Omdat in het verrekenprijzenrapport een analyse van een zakelijke vergoeding voor SMBV wordt gemaakt die op een onjuist uitgangspunt (haar koffiebrandfunctie) gebaseerd is, leidt die tot een onjuist geraamde vergoeding op basis van de TNMM.  In plaats daarvan had voor verrekenprijsdoeleinden moeten worden gebruikgemaakt van betrouwbaardere vergelijkingen met beschikbare informatie over soortgelijke transacties tussen niet-gelieerde partijen, die op het ogenblik van indiening van het verzoek om een APA in het bezit van Starbucks was, en die de Nederlandse Belastingdienst had moeten opvragen om zich ervan te vergewissen dat de royaltybetaling waarvoor in de SMBV APA een prijs werd bepaald, zakelijk was. 9. 2. 3. 3. De uit de SMBV APA voortvloeiende prijsstelling van de royaltybetaling aan Alki LP is niet zakelijk (286) De intellectuele eigendom waarvoor de royaltybetaling wordt gedaan, heeft betrekking op de knowhow op het gebied van het branden van koffie en de brandcurves die door Alki LP aan SMBV in licentie worden gegeven. Die royaltybetaling heeft geen betrekking op de waarde van het Starbucks-merk, aangezien het de winkels zijn die aan Starbucks Coffee BV betalen voor het recht dat merk te gebruiken. (287) In het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie betwijfeld of de royaltybetaling zakelijk van aard is (142). De Commissie heeft met name uitgelegd dat het feit dat de door SMBV aan Alki LP verschuldigde royalty's afhangen van het verschil tussen de in de SMBV APA vastgestelde vergoeding en de boekhoudkundige winst vóór belastingen vóór de betaling van de royalty (143), tot een situatie leidt waarin die royaltybetaling wordt berekend als „restwinst” van de SMBV APA en geen afspiegeling is van de zakelijke waarde van die intellectuele eigendom (144). De Commissie heeft in dat verband verwezen naar paragraaf 6. 16 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010, waarin is bepaald dat „een royalty gewoonlijk een weerkerende betaling zou zijn op basis van de output, verkoop of, in sommige zeldzame omstandigheden, winst van de gebruiker” (vertaling Commissie) (145). In de SMBV APA is de royaltybetaling aan Alki LP niet gekoppeld aan de output, verkoop of winst van SMBV. De Commissie heeft voorts in punt 120 van het besluit tot inleiding van de procedure twijfels geuit over de zakelijke aard van de royaltybetaling, doordat de royalty door de verrekenprijsmethode is losgekoppeld van de economische waarde van de onderliggende intellectuele eigendom, de waarde voor SMBV van de immateriële vaste activa met betrekking tot het branden van koffie.  (288) Om de waarde van de royaltybetaling te vergelijken met royaltybedragen die op de markt als percentage van omzet worden waargenomen, heeft de Commissie het bedrag van de door SMBV aan Alki LP betaalde royalty berekend als een percentage van de jaarlijkse verkoop van gebrande koffie door SMBV aan de winkels. Volgens die berekeningen varieert de royaltybetaling tussen [1-10] % tot [30-40] % van de inkomsten van SMBV uit de verkoop van koffie gedurende de looptijd van de SMBV APA, wat de twijfels van de Commissie over de schommeling van de royalty bevestigt (146). Bovendien lagen de daaruit voortvloeiende percentages in drie van die jaren boven [30-40] %, zoals blijkt uit tabel 10: Tabel 10 Schommeling van de royaltybetalingen gedurende de looptijd van de SMBV APA (EUR)   2006/2007 2007/2008 2008/2009 2009/2010 2010/2011 2011/2012 2012/2013 2013/2014 Royalty betaald door SMBV 4 699 336 1 698 150 2 470 449 1 079 817 12 352 838 5 786 211 22 812 962 24 285 088 Inkomsten uit de verkoop van koffie [20-30 miljoen] [20-30 miljoen] [20-30 miljoen] [20-30 miljoen] [40-50 miljoen] [50-60 miljoen] [50-60 miljoen] [60-70 miljoen] Nettojaarresultaat [20-30 %] [1-10 %] [1-10 %] [1-10 %] [30-40 %] [10-20 %] [30-40 %] [30-40 %] (289) In deze specifieke context is de variabele aard van de royaltybetaling een eerste aanwijzing dat de hoogte van die betaling geen verband houdt met de waarde van de intellectuele eigendom waarvoor de royalty wordt betaald. (290) Om de redenen die in de overwegingen 291 tot en met 338 zijn uitgelegd, is de Commissie van oordeel dat een vergelijking met vergelijkbare vrijemarkttransacties aan de hand van de CUP-methode, met name de licentieregelingen met betrekking tot intellectuele eigendom in verschillende overeenkomsten voor het branden van koffie, productie en distributie die Starbucks met derden heeft gesloten, aantoont dat de zakelijke waarde van de royalty die door SMBV aan Alki LP voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie wordt betaald, nul zou moeten zijn. Er zou met andere woorden in die specifieke relatie geen royalty voor die intellectuele eigendom verschuldigd moeten zijn, omdat SMBV geen enkel voordeel haalt uit het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie die Alki LP haar in licentie heeft gegeven.  a)   Vergelijking met overeenkomsten voor het branden van koffie die door Starbucks met derden zijn gesloten en vergelijking met soortgelijke regelingen op de markt (291) In de loop van het onderzoek heeft Starbucks de Commissie bepaalde overeenkomsten voor het branden van koffie en productie die door ondernemingen van de Starbucks-groep met derden zijn gesloten, opgenomen in de overwegingen 148 tot en met 150, verstrekt. Om de in de overwegingen 292 tot en met 298 uiteengezette redenen is de Commissie van oordeel dat die transacties een direct vergelijkingspunt vormen om de hoogte te bepalen van de royaltybetaling die op grond van de licentieovereenkomst voor intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie door SMBV aan Alki LP verschuldigd is. (292) In paragraaf 1. 38 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 wordt de volgende richtlijn voor het vergelijkbaarheidsonderzoek gegeven: „Het onderzoek van de […] vergelijkbaarheidsfactoren is tweevoudig uit zijn aard, d. w. z. het omvat een onderzoek van de factoren die van invloed zijn op de concerntransacties van de belastingbetaler, en een onderzoek van de factoren die van invloed zijn op vrijemarkttransacties. Zowel met de aard van de concerntransactie als met de gekozen verrekenprijsmethode […] moet rekening worden gehouden wanneer het betrekkelijke belang van ontbrekende informatie over mogelijke vergelijkingspunten wordt geëvalueerd […]. ” (vertaling Commissie). (293) In paragraaf 1. 36 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 zijn vijf vergelijkbaarheidsfactoren opgenomen (147) die onder meer bestaan uit „de kenmerken van de overgedragen goederen of diensten, de door de partijen uitgeoefende functies (rekening houdend met gebruikte activa en genomen risico's), de contractuele voorwaarden, de economische omstandigheden van de partijen, en de door de partijen gevolgde bedrijfsstrategieën” (vertaling Commissie). (294) De Commissie merkt om te beginnen op dat de kenmerken van de goederen die op grond van de regeling inzake intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie tussen Alki LP en SMBV worden overgedragen, identiek zijn aan de goederen die worden overgedragen in de transacties tussen Starbucks en de derden in de overeenkomsten voor het branden van koffie, opgenomen in de 148 tot en met 150. Beide reeksen van transacties bestaan uit koffiebrandtechnologie, koffiemelanges en brandcurves.  (295) Ten tweede branden weliswaar niet al die derden koffie (sommige hielden zich bezig met de productie van kant-en-klare dranken of andere producten en ingrediënten voor de bereiding van dranken), maar in die transacties waarbij de derden koffie branden, heeft de functie van de derde echter betrekking op precies hetzelfde product als de koffiebrandfunctie van SMBV in haar contractuele relatie met Alki LP. Met name de contractuele regelingen van Starbucks met [niet-gelieerde productieonderneming 2], [niet-gelieerde productieonderneming 3], [niet-gelieerde productieonderneming 4] en [niet-gelieerde productieonderneming 10] hebben allemaal betrekking op het branden van groene koffie. (296) Ten derde was de rol van Starbucks in geen van die transacties beperkter dan de rol van Alki LP. In sommige van die transacties behield Starbucks ten aanzien van de derden meer functies dan Alki LP ten aanzien van SMBV. De meeste contractuele regelingen hielden met name verband met de aankoop van de koffie door Starbucks (148). Bovendien koopt Starbucks in sommige van die regelingen ook de gebrande koffie van de derde. De vergoeding van Starbucks in die regelingen vormt dan ook een maximale zakelijke vergoeding voor de licentieregeling, als er in feite al enige vergoeding aan Alki LP verschuldigd was. (297) Ten vierde is er geen aanwijzing dat de economische omstandigheden van de derden op hun regeling met Starbucks van invloed zijn. Omdat Starbucks met name veel licentieregelingen voor intellectuele eigendom op het gebied van branden van koffie heeft overgelegd en geen enkele daarvan voorzag in een royalty die aan Starbucks moet worden betaald voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, kan dit niet in verband worden gebracht met de specifieke economische omstandigheden van een individuele derde. De regelingen bestrijken verschillende geografische gebieden, waaronder de Unie en Zwitserland, wat als een relevante geografische afbakening werd beschouwd voor de zoektocht naar vergelijkingspunten in het verrekenprijzenrapport. (298) Ten vijfde worden de bedrijfsstrategieën van de derden hieronder besproken. De regelingen verschillen in hoofdzaak afhankelijk van de vraag of de derde de intellectuele eigendom rechtstreeks op de markt exploiteert door de producten aan eindklanten te verkopen of niet.  (299) Met die vrijemarkttransacties kan de hoogte van een zakelijke royaltybetaling tussen SMBV en Alki LP dan ook aan de hand van de CUP-methode worden bepaald, dat wil zeggen door de verschuldigde betaling in een concerntransactie (van SMBV aan Alki LP) te vergelijken met de verschuldigde betaling in vergelijkbare vrijemarkttransacties (van derden aan andere ondernemingen van de Starbucks-groep) die onder vergelijkbare omstandigheden plaatsvindt. (300) In dit verband merkt de Commissie op dat de derden in vergelijkbare overeenkomsten die door Starbucks met [niet-gelieerde productieonderneming 2], [niet-gelieerde productieonderneming 3], [niet-gelieerde productieonderneming 4], [niet-gelieerde productieonderneming 9], [niet-gelieerde productieonderneming 8], [niet-gelieerde productieonderneming 1] en [niet-gelieerde productieonderneming 10] zijn gesloten, geen royalty betalen op grond van hun licentieregelingen met Starbucks als zij de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie niet rechtstreeks op de markt exploiteren. (301) [Niet-gelieerde productieonderneming 3] betaalt immers alleen een royalty aan Starbucks wanneer zij haar productie aan [de niet-gelieerde productieonderneming 3- Starbucks joint-venture] verkoopt. In dat geval exploiteert [niet-gelieerde productieonderneming 3] de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie rechtstreeks op de markt via een gelieerde partij, zodat de royaltybetaling de distributie van producten met het Starbucks-merk aan derden door de joint venture lijkt te dekken. Die conclusie wordt bevestigd door het feit dat wanneer [niet-gelieerde productieonderneming 3] de gebrande koffie aan de Starbucks-groep verkoopt in plaats van aan de joint venture, en de distributie en exploitatie op de markt van het merk door de Starbucks-groep geschiedt, er door [niet-gelieerde productieonderneming 3] geen royalty wordt betaald aan Starbucks voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie. (302) Met betrekking tot [niet-gelieerde productieonderneming 2] voert Starbucks aan dat de hogere opslag op de voor Starbucks aangekochte groene koffiebonen in het contract met [niet-gelieerde productieonderneming 2] een vergoeding voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie vormt, maar die opslag lijkt aan [niet-gelieerde productieonderneming 5] te worden doorgegeven. De prijs waartegen [niet-gelieerde productieonderneming 5] koffie van [niet-gelieerde productieonderneming 2] koopt, wordt immers ook bepaald als een opslag op de kosten van de aangekochte groene koffiebonen. In haar relatie met [niet-gelieerde productieonderneming 2], die blijkbaar door een hogere opslag zou worden vergoed, treedt Starbucks als leverancier op, wat een andere functie is dan de functie die door Alki LP in haar relatie met SMBV wordt uitgeoefend.  In antwoord op het argument van Starbucks dat [niet-gelieerde productieonderneming 2] bereid is een toeslag te betalen op de prijs die door SCTC voor bonen in rekening wordt gebracht, en dat de prijzen van SCTC daardoor zakelijk zouden zijn, is de Commissie van oordeel dat de aankoopprijs van de groene koffiebonen in de analyse niet los kan worden gezien van de verplichting van [niet-gelieerde productieonderneming 2] op grond van haar overeenkomsten met Starbucks om haar productie aan [niet-gelieerde productieonderneming 5] te verkopen, en dat bijgevolg ook de prijsregelingen tussen [niet-gelieerde productieonderneming 5] en [niet-gelieerde productieonderneming 2] in aanmerking moeten worden genomen. Er zijn geen aanwijzingen dat een opslag op een aankoopprijs niet rechtstreeks aan [niet-gelieerde productieonderneming 5] zou worden doorgerekend of op een andere manier op de commerciële voorwaarden tussen [niet-gelieerde productieonderneming 5] en [niet-gelieerde productieonderneming 2] van invloed zou zijn, aangezien die contractuele regeling niet los van de contractuele regeling tussen Starbucks en [niet-gelieerde productieonderneming 5] werd gesloten. (303) Daarnaast merkt de Commissie op dat in haar relatie met [niet-gelieerde productieonderneming 5], [niet-gelieerde productieonderneming 6] en [niet-gelieerde productieonderneming 7], alleen de licentieovereenkomsten voor het merk en de technologie die door Starbucks met die derden zijn gesloten, in een royaltybetaling voorzien. Die royaltybetaling is echter vergelijkbaar met de royalty die door de winkels aan Starbucks Coffee BV wordt betaald voor de exploitatie van de intellectuele eigendom van het Starbucks-merk op de markt, omdat die drie ondernemingen producten aan eindklanten verkopen. De master-, productie- en distributieovereenkomsten tussen de drie ondernemingen en Starbucks, die op het productieproces betrekking hebben, voorzien niet in een royalty voor de intellectuele eigendom van Starbucks. (304) Voorts merkt de Commissie op dat SMBV de productie van [een merkenrechtelijk gedeponeerd koffieproduct] en oploskoffie aan derden uitbesteedt, met name [niet-gelieerde productieonderneming 1]. Hoewel het product [een merkenrechtelijk gedeponeerd koffieproduct] van Starbucks een door een merk beschermd product is, betaalt [niet-gelieerde productieonderneming 1] geen royalty's aan SMBV of een andere Starbucks-onderneming voor het melange en andere productinformatie. Daarnaast is het zo dat de technologie die voor de productie van de VIA-oploskoffieproducten wordt gebruikt, door Starbucks weliswaar als innovatief wordt voorgesteld, maar dat de productie van VIA aan een derde is uitbesteed en dat SMBV van die derde geen royalty's ontvangt. Uit de boekhouding van SMBV blijkt immers dat de onderneming geen royalty ontvangt voor enig deel van haar uitbestede productie (149).  (305) Voor de beoordeling van de vraag of SMBV Alki LP een zakelijke vergoeding betaalt voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, kan de regeling tussen Alki LP en SMBV ten slotte ook worden vergeleken met regelingen tussen concurrenten van Starbucks en derden-koffiebranderijen. (306) In haar antwoord op het verzoek om marktinformatie over zakelijke commerciële voorwaarden tussen niet-gelieerde partijen waarbij de functie van het branden van groene koffiebonen aan een andere onderneming wordt uitbesteed, heeft Melitta bijvoorbeeld uitgelegd dat zij, wanneer het branden van koffie aan een derde wordt uitbesteed, geen royalty's ontvangt, hoewel zij de derde haar brandcurves ter beschikking stelt (150). (307) Uit de opmerkingen van Onderneming Y, die de koffiebrandactiviteit verricht via een groepsonderneming die als loonproducent wordt aangewezen, blijkt dat haar eigen koffiebranderij evenmin een royalty aan de groep betaalt, noch voor de intellectuele eigendom noch voor de knowhow die in het koffiebrandproces wordt gebruikt (151). (308) Hetzelfde gaat op voor Dallmayr, die te kennen gaf dat zij de betaling van een royalty door een onderneming die de koffie brandt, ongebruikelijk acht, omdat zij eerder zou verwachten dat de klanten de koffiebranderij betalen en niet omgekeerd (152). (309) Omdat in de productieovereenkomsten die door Starbucks met derden zijn gesloten, waarvan verschillende bestonden op het ogenblik dat het verzoek om de SMBV APA door de Nederlandse Belastingdienst in overweging werd genomen, geen royalty wordt verlangd voor het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, is de Commissie dan ook van oordeel dat een verrekenprijsanalyse van de zakelijke waarde van de royalty die door SMBV aan Alki LP voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie wordt betaald, tot de conclusie leidt dat er in die specifieke relatie voor die intellectuele eigendom geen royalty verschuldigd mag zijn. Die conclusie volgt ook uit een vergelijking met regelingen tussen de concurrenten van Starbucks en derden-koffiebranderijen. b)   SMBV behaalt in haar relatie met Alki LP de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie niet (310) Knowhow op het gebied van het branden van koffie en brandcurves kunnen een waarde hebben, maar in de specifieke relatie tussen Alki LP en SMBV wordt die waarde niet door de koffiebranderij behaald.  Dit is omdat het belang van de knowhow op het gebied van het branden van koffie en de brandcurves in het geval van de Starbucks-structuur erin ligt een consistente smaak te garanderen die met het merk en de afzonderlijke producten wordt geassocieerd. De waarde van de knowhow op het gebied van het branden van koffie en de brandcurves van Starbucks wordt dan ook alleen geëxploiteerd wanneer Starbucks-producten onder het Starbucks-merk door de winkels worden verkocht. De knowhow op het gebied van het branden van koffie en de brandcurves genereren op zichzelf niet voortdurend waarde voor de koffiebranderij als zij niet op de markt kunnen worden geëxploiteerd. (311) Die conclusie wordt gestaafd door de opmerkingen van Starbucks, die aanvoert dat aan licentieovereenkomsten waarin de licentie van de intellectuele eigendom louter dient om derden in staat te stellen te produceren volgens de specificaties van Starbucks en om de intellectuele-eigendomsrechten van Starbucks te beschermen, maar waarbij derden de immateriële vaste activa niet op de markt exploiteren, geen royaltybetalingen door die derden aan Starbucks zijn gekoppeld (153). (312) In het geval van SMBV lijken de knowhow op het gebied van het branden van koffie en de brandcurves bovendien een technische specificatie te vormen, volgens welke het branden moet plaatsvinden op grond van een voorkeur of een keuze van de verwervende onderneming. De brandcurves worden door Starbucks in het verrekenprijzenrapport beschreven als aan SMBV gedicteerd. Door die brandcurves kunnen SMBV en de derden, waarmee overeenkomsten voor het branden van koffie en productie- en leveringsovereenkomsten zijn gesloten, aan de vereisten van Starbucks voldoen. De voorkeuren op het gebied van het branden van koffie worden de producenten opgelegd, bijvoorbeeld door de standaardvereisten voor het branden en de normen voor kwaliteitsbewaking. Dergelijke specificaties maken deel uit van elke overeenkomst voor het branden van koffie of productie- en leveringsovereenkomsten. (313) In dit verband is specifiek in de overeenkomst voor het branden van koffie bepaald dat SMBV de door Alki LP verstrekte koffiebrandprocessen moet toepassen en de juiste apparatuur, machines en productiemethoden moet inzetten om ervoor te zorgen dat de producten aan de door Alki LP vastgestelde productspecificaties voldoen (154). SMBV lijkt in die relatie geen enkel voordeel te halen uit het gebruik van de productspecificatie.  Het feit dat SMBV dankzij de door Alki LP vastgestelde specificaties met betrekking tot het koffiebrandproces, en met name de brandcurves, koffie kan branden die onder het Starbucks-merk wordt verkocht, levert SMBV geen enkel voordeel op in de vorm van meer verkoop of een hogere verkoopprijs, aangezien SMBV in beginsel haar productie niet verkoopt aan eindklanten die het Starbucks-merk waarderen. SMBV verkoopt zo goed als haar volledige productie aan de franchisewinkels van Starbucks, die allemaal een royalty aan de groep betalen om de intellectuele eigendom van Starbucks op de markt te exploiteren, die voor hun distributieactiviteiten een waarde heeft. SMBV exploiteert de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie niet direct op de markt; de winkels zijn de interface met de eindklanten, die de consistente smaak die met het Starbucks-merk geassocieerd wordt, waarderen. (314) Op basis van de financiële informatie in tabel 2 en tabel 8 wordt ten slotte in afbeelding 3 de winstmarge van SMBV op haar koffiebrandactiviteiten weergegeven, die wordt verkregen door de prijs die door SMBV aan SCTC voor groene koffiebonen wordt betaald, in mindering te brengen op de inkomsten uit gebrande koffie, die elk jaar onder de beschrijving „REV PACKAGED COFFEE” worden geboekt (155). Afbeelding 3 Verliezen uit de koffiebrandactiviteiten van SMBV sinds 2010 (inkomsten en aankooprijs van koffie in EUR) (315) Afbeelding 3 laat zien dat SMBV sinds 2010, toen de door SCTC verlangde marge op de groene koffiebonen steeg, verlies lijdt op haar koffiebrandactiviteiten. Rekening houdend met dat feit, samen met de gegevens in tabel 10 waaruit het percentage van de door SMBV aan Alki LP betaalde royalty over de inkomsten uit de verkoop van koffie blijkt, lijken de knowhow op het gebied van het branden van koffie en de brandcurves geen positieve waarde voor SMBV te creëren. Bijvoorbeeld in 2013 betaalde SMBV een royalty van 22,8 miljoen EUR aan Alki LP voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, hoewel zij een brutoverlies (vóór aftrek van exploitatiekosten) van ongeveer [1-10] miljoen EUR op haar koffiebrandactiviteiten lijkt te hebben geboekt. (316) De royaltybetaling van SMBV aan Alki LP wordt met andere woorden gefinancierd door de andere activiteiten van SMBV (156).  Het is weliswaar denkbaar dat een marktdeelnemer verliezen zou dragen om een royalty te financieren die in de toekomst tot meer winst zou kunnen leiden, maar de verlieslijdende aard van de activiteit houdt verband met de verhoging van de prijs van de groene koffiebonen door SCTC en lijkt helemaal geen vooruitzichten op toekomstige winst te bieden (157). De bedrijfsstrategie van SMBV lijkt immers stabiel over de looptijd van de SMBV APA en er zijn geen concrete maatregelen die SMBV kan nemen om opnieuw winstgevend te worden, bij gebrek aan beslissende invloed op de verkoop. Aangezien de exploitatiekosten een klein deel van de totale kosten van SMBV vormen, zouden kostenbesparingen niet voldoende zijn om opnieuw winstgevend te worden omdat die niet tegen de financiële impact van de verhoogde opslag op de groene koffiebonen zouden opwegen. De royalty die binnen groepsverband door SMBV aan Alki LP voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie wordt betaald, lijkt structureel alleen te dienen om winst die uit de wederverkoopfunctie van SMBV wordt gehaald, naar Alki LP te verschuiven. (317) Het feit dat de koffiebrandactiviteit niet voldoende winst genereert om royaltybetalingen mogelijk te maken, bevestigt dus verder, gelet op de specifieke relatie binnen de groep tussen SMBV en Alki LP, dat de methode om de hoogte van die royalty als een correctievariabele te bepalen, zoals in de SMBV APA is aanvaard, niet aan het zakelijkheidsbeginsel voldoet. (318) In het licht van de vergelijking van de regelingen voor het branden van koffie van Starbucks met derden is de Commissie dan ook van oordeel dat een verrekenprijsanalyse van de zakelijke waarde van de royalty die door SMBV aan Alki LP voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie wordt betaald, tot de conclusie leidt dat er voor die intellectuele eigendom geen royalty verschuldigd mag zijn, omdat SMBV in die relatie geen enkel voordeel lijkt te halen uit het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie. Geen van de argumenten die in de loop van het onderzoek door Nederland of Starbucks zijn aangevoerd, ontkracht die conclusie.  c)   De royaltybetaling weerspiegelt niet een vergoeding voor de overname van ondernemingsrisico's (319) In antwoord op de twijfels van de Commissie over de zakelijke aard van de royaltybetaling voerden Nederland en Starbucks aan dat die betaling niet alleen een vergoeding is voor het gebruik van intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, maar ook een betaling voor de overname van ondernemingsrisico door Alki LP (158). Nederland wijst op het feit dat SMBV het economische risico van voorraadverlies niet zou dragen, omdat die kosten door de wijze waarop de royaltybetaling op grond van de overeenkomst voor het branden van koffie wordt bepaald, uiteindelijk door Alki LP worden gedragen (159). (320) De Commissie merkt om te beginnen op dat dit argument niet wordt ondersteund door het verrekenprijzenrapport waarop het verzoek om de SMBV APA gestoeld is. In dat rapport wordt dat argument juist duidelijk tegengesproken, met de verklaring dat „SMBV bepaalde intellectuele eigendom van Alki LP licenseert die noodzakelijk is voor de toepassing van het koffiebrandproces en voor de levering van koffie aan ontwikkelaars. SMBV vergoedt Alki LP daarvoor met een royalty op de gelicenseerde intellectuele eigendom” (160) (vertaling Commissie). Belangrijker is dat nergens in het verrekenprijzenrapport het feit wordt vermeld dat de royaltybetaling ten dele een betaling door SMBV aan Alki LP zou vormen voor de overname van ondernemingsrisico's. SMBV behoudt in feite meer risico's dan in het verrekenprijzenrapport wordt opgegeven, met name voorraadrisico's en bepaalde risico's met betrekking tot de levering van bonen en het gebruik van de productiecapaciteit. (321) De Commissie merkt ten tweede op dat Nederland van mening lijkt te zijn dat de wijze waarop de contractuele regeling op grond van de overeenkomst voor het branden van koffie gestructureerd is (161), juridische realiteit geeft aan de werkelijke toewijzing van risico's en verantwoordelijkheden tussen Alki LP en SMBV. Volgens de boekhouding van SMBV wordt de royaltybetaling echter door de SMBV APA gegenereerd en niet door de contractuele regeling tussen Alki LP en SMBV. (322) Ten derde en als belangrijkste punt is de Commissie van oordeel dat als het argument van Nederland werd aanvaard, het bedrijfsrisico van om het even welke groepsonderneming louter op basis van een contract zou kunnen worden weggenomen door een hertoewijzing van risico's binnen de groep.  Zo zou een onderneming die alle strategische beslissingen voor een groep neemt, met name beslissingen op het gebied van investering en onderzoek en ontwikkeling, die in beginsel als een complexe functie zou worden beschouwd waar het ondernemingsrisico geconcentreerd is, als „laag risico” kunnen worden beschouwd en als zodanig worden belast, zolang er een contract binnen de groep zou bestaan waarbij haar vergoeding op een willekeurig percentage van haar exploitatiekosten wordt vastgesteld en haar residuele winst naar om het even welke andere groepsonderneming wordt overgeheveld. Met de aanvaarding van dat argument zou de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel voor de prijsstelling van transacties binnen de groep zinloos worden, omdat contractuele regelingen zouden worden geacht de bovenhand te nemen op de economische realiteit. (323) De Commissie herinnert (162) in dat verband aan de paragrafen 9. 44 tot en met 9. 46 van de OEOS-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 (163), waarin in de context van een bedrijfsherstructurering is verduidelijkt dat „de keuze van de meest geschikte verrekenprijsmethode zal worden bepaald door het lage (of hoge) risico van een onderneming, en niet omgekeerd” (vertaling Commissie) (164). Anders dan door Nederland wordt betoogd (165), geldt de idee dat de toepassing van de verrekenprijsregels de risico's moet volgen en niet de contractuele regelingen wanneer die regelingen geen afspiegeling zijn van het onderliggende bedrijfsrisico, ook buiten de context van een bedrijfsherstructurering. Een akkoord over een verrekenprijsmethode (bv. de TNMM op basis van de exploitatiekosten) en het opzetten van contractuele regelingen om de winst vóór belastingen elk jaar aan dat akkoord aan te passen, leidt er weliswaar toe dat de schommeling over de boekjaren van de door de onderneming verschuldigde belasting wordt beperkt, maar een dergelijke door middel van contractuele regelingen opgezette structuur beantwoordt echter niet noodzakelijkerwijs aan de economische realiteit die aan de transacties ten grondslag ligt en de risico's die met de activiteit van de onderneming gepaard gaan. In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 is die overweging in paragraaf 1. 26 opgenomen, waarin het volgende is bepaald: „Met betrekking tot contractuele voorwaarden kan worden bekeken of een beoogde toewijzing van risico samenhangt met het economische wezen van de transactie. In dit verband moet het gedrag van de partijen in de regel als het beste bewijs worden beschouwd van de werkelijke toewijzing van risico. ” (vertaling Commissie).  (324) Met betrekking tot het argument van Nederland en Starbucks dat de verrekenprijsmethode die in de SMBV APA is aanvaard, in feite door het lage risico van de activiteiten van SMBV is bepaald, stelt de Commissie ten vierde vast dat dat argument niet wordt gestaafd door de informatie die in de loop van het onderzoek is ingediend. In punt 113 van het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie twijfels geuit over de capaciteit van Alki LP om bedrijfsrisico's te dragen en te controleren. Wanneer een onderneming een risico neemt, moet zij enerzijds de risico's kunnen controleren (166) en, anderzijds, een dergelijk risico financieel kunnen dragen (167). De capaciteit om een risico te nemen, moet derhalve worden geanalyseerd voordat de voorgestelde structuur in overeenstemming met de normale mededingingsvoorwaarden wordt geacht. In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 is verduidelijkt dat controle in dit verband moet worden begrepen als de capaciteit te beslissen dat het risico wordt genomen, en het te beheersen. Dit zou vereisen dat de onderneming mensen in dienst heeft die die controlefuncties uitoefenen (168). (325) Volgens de door Starbucks meegedeelde informatie (169) heeft Alki LP echter geen eigen werknemers in dienst. Weliswaar kan niet worden uitgesloten dat Alki LP als commanditaire vennootschap vennoten heeft die aan haar activiteiten zouden kunnen bijdragen zonder dat zij werknemers zijn, maar volgens de meegedeelde informatie (170) zijn de vennoten van Alki LP ondernemingen die geen enkele werknemer in dienst hebben. De operationele capaciteit van Alki LP om risico's te nemen, lijkt bijgevolg beperkt. (326) Daarnaast is de capaciteit van Alki LP om financieel risico te dragen, beperkt tot haar financiële middelen en tot de financiële middelen van haar vennoten. Volgens de door Starbucks aan de Commissie verstrekte informatie (171) beschikken die vennoten niet over aparte rekeningen, maar zijn zij zelf vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid. De financiële capaciteit van Alki LP is dus lager dan en niet gelijk te stellen aan de totale financiële capaciteit van de groep. (327) In reactie hierop voert Starbucks aan dat de operationele capaciteit van Alki LP wordt geleverd door werknemers van Starbucks Inc. , die incidenteel onder contract Alki LP in haar taken ondersteunen (172). De Commissie acht dit argument niet overtuigend.  Er is geen reden waarom het aanwerven van een werknemer ter ondersteuning van het beheer via Alki LP zou moeten gebeuren: SMBV had rechtstreeks een werknemer kunnen aanwerven om het beheer van de onderneming te ondersteunen. Omdat de verantwoordingsplicht bij uitbesteed beheer minder zwaar is dan de verantwoordingsplicht van directe managers, brengt uitbesteed beheer uit het oogpunt van corporate governance hogere bemiddelingskosten met zich mee. Gelet op de activiteiten van SMBV, die onder meer de exploitatie van een koffiebranderij omvatten, vereist het beheer van SMBV dagelijkse monitoring en kan het niet doeltreffend door een deeltijdse werknemer worden uitgevoerd. (328) Alki LP kan de bedrijfsrisico's van SMBV dus niet zo doeltreffend beheersen als directe werknemers of managers van SMBV dat zouden kunnen, en daarom zou dat risico hooguit ten dele kunnen worden beperkt door het contractueel aan Alki LP over te dragen. (329) Die conclusie ondersteunt de twijfel die in punt 89 van het besluit tot inleiding van de procedure is geuit met betrekking tot de economische rationaliteit van de structuur, omdat Alki LP in die structuur overbodig lijkt te zijn. In de paragrafen 1. 64 tot en met 1. 66 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 wordt in dat verband verwezen (173) naar situaties waarin structuren niet volgens normale commerciële voorwaarden tot stand komen en mogelijk door de belastingbetaler zijn opgezet om belasting te voorkomen of zoveel mogelijk te beperken. In dergelijke gevallen moet de belastingdienst de belastbare grondslag analyseren op basis van een gecorrigeerde structuur die door normale commerciële voorwaarden zou zijn bepaald. De door Starbucks ingediende informatie, volgens welke Alki LP aan de structuur was toegevoegd om fiscale redenen in de VS (174), bevestigt de twijfels van de Commissie over de economische rationaliteit van de structuur. (330) Ten vijfde aanvaardt de Commissie weliswaar het argument van Nederland en Starbucks dat bepaalde verkooprisico's van SMBV door de regelingen met de winkels worden ingeperkt, maar dit feit is niet van invloed op de relatie van SMBV met Alki LP. Met betrekking tot de beperkte ruimte die SMBV in de onderhandelingen met haar wederpartijen over de commerciële voorwaarden en de prijzen heeft, aanvaardt de Commissie dan ook dat het prognosesysteem van de winkels de bedrijfsonzekerheid voor SMBV lijkt te beperken (175).  Op grond van de contractuele regelingen tussen de winkels en SMBV kunnen de winkels niet in significante mate afwijken van de prognose die aan SMBV is meegedeeld, en zijn zij ook verplicht producten bij SMBV aan te kopen. De afname van de productie van SMBV is gegarandeerd doordat de winkels de productie bij SMBV moeten aankopen. De belangrijkste risico's van een productiebedrijf houden echter niet alleen verband met voorraadrisico's maar voornamelijk met de productiecapaciteit, en noch Nederland, noch Starbucks heeft aangetoond dat de onderliggende risico's van schommelingen in de vraag voor het gebruik van de productiecapaciteit volledig door die contractuele regelingen zijn weggenomen. Meer bepaald zijn de contracten met derden-producenten, met name [niet-gelieerde productieonderneming 1], niet volledig afgestemd op mogelijke schommelingen in de vraag. (331) Ten zesde is de door Nederland aangevoerde contractuele regeling op grond waarvan SCTC de kwaliteit van de geleverde groene koffiebonen garandeert, evenmin van invloed op de relatie tussen SMBV en Alki LP. Die regeling is hoe dan ook een normale bedrijfspraktijk die het risico van SMBV niet vermindert in vergelijking met normale marktvoorwaarden. (332) Concluderend verwerpt de Commissie de argumenten dat er op grond van contractuele regelingen een daadwerkelijke overdracht van risico plaatsvindt tussen SMBV en Alki LP. Componenten van de royalty die bedoeld zijn om een overdracht van ondernemingsrisico te compenseren, kunnen dan ook niet worden gerechtvaardigd. d)   De hoogte van de royaltybetaling wordt niet gerechtvaardigd door de bedragen die Alki LP voor technologie aan Starbucks US betaalt op grond van de overeenkomst inzake kostendeling (333) Starbucks lijkt voorts aan te voeren dat de door SMBV aan Alki LP betaalde royalty gerechtvaardigd is, omdat Alki LP bedragen van dezelfde omvang aan Starbucks US betaalt voor de technologie op het gebied van het branden van koffie. (334) De Commissie merkt om te beginnen op dat de SMBV APA geen betrekking heeft op de relatie tussen Alki LP en Starbucks US, maar op de relatie tussen SMBV en Alki LP. Al wat van belang is voor een beoordeling van de vraag of een verrekenprijsanalyse van de transacties tussen die entiteiten is verricht volgens een methode die een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel oplevert, is dan ook de waarde van die transacties zoals bepaald door de belastingadviseur van Starbucks, en niet de waarde van betalingen buiten die relatie.  (335) De Commissie betwist hoe dan ook niet dat aanzienlijke bedragen, die permanent royalty worden genoemd, door Alki LP aan Starbucks US worden betaald (176). De omschrijving van die betaling in de overeenkomst inzake kostendeling als een vergoeding voor de technologie op het gebied van het branden van koffie kan echter niet worden bevestigd, gelet op de wijze waarop die betalingen op grond van die overeenkomst gestructureerd zijn. (336) Om te beginnen worden de betalingen van Alki LP aan Starbucks US in grotere mate gefinancierd uit het royalty-inkomen dat zij ontvangt uit de royalty voor het merk die haar door Starbucks Coffee BV wordt betaald dan uit de royalty die zij van SMBV ontvangt (177). (337) Ten tweede lijken de betalingen van Alki LP aan Starbucks US op grond van de overeenkomst inzake kostendeling niet op een zakelijk niveau te zijn vastgesteld. Voor de verwerving van de intellectuele eigendom met betrekking tot het businessmodel en het merk betaalde Alki LP (met inbegrip van haar voorganger [CV 1]) vanaf 2005 in totaal [30-40] miljoen EUR, terwijl die intellectuele eigendom in 2014 door Alki LP voor [1-1,5] miljard EUR werd verkocht. Dat verschil in waarde lijkt erop te wijzen dat die regeling geen zakelijke vergoeding voor de intellectuele eigendom weerspiegelde; de betalingen in het kader van de permanent royalty zouden dus kunnen worden beschouwd als een compensatie voor de verkoop van het merk in dezelfde transactie voor een waarde die te laag was. (338) Concluderend moet het argument van Starbucks dat de betalingen op grond van de overeenkomst inzake kostendeling rechtvaardigen dat de royaltybetalingen tussen SMBV en Alki LP zakelijk zijn, worden verworpen. e)   Conclusie inzake de zakelijke aard van de royaltybetaling (339) In het licht van het bovenstaande is de Commissie van oordeel dat een vergelijking met vergelijkbare vrijemarkttransacties, met name de royaltyregelingen in verschillende overeenkomsten voor het branden van koffie, productie en distributie die Starbucks met derden heeft gesloten, aantoont dat de zakelijke waarde van de royalty die door SMBV aan Alki LP voor intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie wordt betaald, nul zou moeten zijn en dat er derhalve in die specifieke relatie geen royalty voor die intellectuele eigendom verschuldigd zou moeten zijn, omdat SMBV geen enkel voordeel haalt uit het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie die Alki LP haar in licentie heeft gegeven.  (340) Gelet op die conclusie hoeft deze royalty niet te worden geraamd. Daarentegen zou de boekhoudkundige winst van SMBV, zonder aftrek van de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP voor de licentie van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, het uitgangspunt moeten zijn om de door SMBV in Nederland verschuldigde belasting te bepalen, om te garanderen dat de belastbare winst van SMBV overeenstemt met een bedrag dat wordt behaald door niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van de winst die zij onder marktvoorwaarden genereren. De niet-belaste winst die als een royalty voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie door SMBV aan Alki LP is betaald, moest met andere woorden volledig belastbaar zijn in Nederland. (341) De methode die in de SMBV APA is aanvaard om de hoogte van die betaling te bepalen, volgens welke alle door SMBV gegenereerde winst boven [9-12] % van de exploitatiekosten aan Alki LP wordt overgedragen (178), wijkt bijgevolg af van een methode die een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel oplevert. Omdat de toepassing van die methode ertoe leidt dat de belasting die SMBV op grond van het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting verschuldigd is, wordt verlaagd in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst door de markt wordt bepaald, moet de SMBV APA door de aanvaarding van die methode worden geacht SMBV een selectief voordeel te verlenen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag. f)   De zakelijke aard van de door SCTC aan SMBV in rekening gebrachte prijzen voor de groene koffiebonen (342) Zoals uitgelegd in overweging 272, zijn het vaststellen en het analyseren van de concern- en de vrijemarkttransacties van SMBV een noodzakelijke eerste stap in de beoordeling van de zakelijke aard van de commerciële voorwaarden die voor verrekenprijsdoeleinden tussen gelieerde partijen van toepassing zijn.  (343) In punt 116 van het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie uitgelegd dat als de royaltybetaling aan de hand van een directe verrekenprijsmethode, zoals de CUP-methode, zou worden geraamd, de voor de groene koffiebonen in rekening gebrachte prijzen de nog openstaande gelieerde concerntransactie zou zijn die voor verrekenprijsdoeleinden moest worden onderzocht, en de door SCTC aan SMBV in rekening gebrachte prijs voor de groene koffiebonen zou moeten worden beoordeeld om vast te stellen of die prijs, die in de winst-en-verliesrekening van SMBV wordt weerspiegeld, niet overdreven was, met als gevolg een verlaging van de belastbare winst van SMBV. (344) In het verrekenprijzenrapport wordt de overeenkomst voor de aankoop van groene koffiebonen tussen SMBV en SCTC bij de belangrijkste transacties en stromen tussen de ondernemingen genoemd, maar wordt verzuimd te onderzoeken of te analyseren of de door SCTC aan SMBV in rekening gebrachte prijs voor de groene koffiebonen zakelijk is. (345) De prijsstelling van de groene koffiebonen door SCTC is beschreven in de overwegingen 114 tot en met 119. Tabel 6 toont Starbucks' uitsplitsing van de opslag op de door SCTC aangekochte groene koffiebonen die aan SMBV in rekening worden gebracht. Op basis van de financiële gegevens van SCTC in tabel 4 wordt in tabel 11 de werkelijke geboekte opslag getoond en de werkelijke bruto marge die SCTC elk jaar aan haar klanten in rekening brengt. Tabel 11 Door SCTC geboekte opslag voor groene koffiebonen en de toegepaste brutomarge (%)   2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Opslag op de COGS [1,5-4,5] [1,5-4,5] [1,5-4,5] [1,5-4,5] [4,5-7,5] [1,5-4,5] [16,5-19,5] [13,5-16,5 -] [19,5-22,5] [16,5-19,5] Brutomarge op COGS [4,5-7,5] [4,5-7,5] [4,5-7,5] [4,5-7,5] [4,5-7,5] [4,5-7,5] [16,5-19,5] [16,5-19,5] [19,5-22,5] [16,5-19,5] (346) Voor de periode van 2005 tot en met 2010 bedroeg de gemiddelde opslag op de kosten van de door SCTC geleverde groene koffiebonen [ongeveer 3 %], terwijl die voor de periode van 2011 tot en met 2014 [ongeveer 18 %] bedroeg. De overeenkomende gemiddelde brutomarge op COGS voor de periode van 2005 tot en met 2010 bedroeg [ongeveer 6 %], terwijl de gemiddelde brutomarge op COGS [ongeveer 18 %] bedroeg voor de periode 2011 tot 2014. (347) Volgens Starbucks stemt de opslag van [ongeveer 3 %] die gemiddeld voor de periode van 2005 tot en met 2010 van toepassing was, overeen met een zakelijke opslag.  Wanneer die opslag van de sinds 2011 toegepaste opslagen wordt afgetrokken, lijkt deze te leiden tot een door SMBV op de koffiebrandactiviteiten geboekte vergoeding die binnen de door onderneming X gesuggereerde geraamde range van 13 % tot 17 % van de COGS voor koffiebrandactiviteiten ligt (179). De opslag van [ongeveer 3 %] valt ook binnen de range van vergoedingen voor de leveringsfunctie, die door Starbucks in de op 29 juni 2015 verstrekte analyse van vergelijkingspunten wordt aangevoerd (180). De Commissie kan bijgevolg aanvaarden dat de opslag van [ongeveer 3 %] op de kosten van de groene koffiebonen in de periode van 2005 tot en met 2010 een zakelijke opslag was. (348) Omdat Starbucks echter geen enkele geldige rechtvaardigingsgrond heeft aangevoerd voor de verhoging van de opslag tot [ongeveer 18 %] vanaf 2011, is de Commissie van oordeel, zoals uitgelegd in de overwegingen 349 tot en met 357, dat er vanaf dan geen overeenstemmende aftrek van de boekhoudkundige winst van SMBV ten gevolge van die verhoging mocht worden aanvaard. Als in het verrekenprijzenrapport de door SCTC aan SMBV in rekening gebrachte prijs voor de groene koffiebonen aan SMBV naar behoren als een concerntransactie was geanalyseerd, zou die prijs in feite binnen het toepassingsgebied van de SMBV APA zijn gevallen, namelijk het bepalen van de belastinggrondslag van SMBV in Nederland (181). Omdat de voor de groene koffiebonen betaalde prijs van de boekhoudkundige winst van SMBV wordt afgetrokken, had immers in 2008 in de SMBV APA een zakelijke prijs moeten worden vastgesteld, waarvan in 2011 niet zou kunnen worden afgeweken, bijvoorbeeld door een verhoging van de opslag, tenzij die APA werd vervangen of gewijzigd. (349) Volgens Starbucks zou de opslag in 2011 zijn gestegen omdat de activiteiten van SCTC steeds belangrijker werden, vooral door haar toegenomen expertise op het gebied van de aankoop van koffie en, nog belangrijker, het feit dat die onderneming eigenaar en beheerder is van het evoluerende „C. A. F. E. Practices”-programma. Die rechtvaardigingsgrond lijkt echter niet overeen te stemmen met de tijdens het onderzoek verstrekte informatie. Het „C. A. F. E. Practices”-programma is namelijk al in 2004 ingevoerd. Omdat de vergoeding van SCTC evenredig is met de verkochte groene koffiebonen, hadden voorts alle capaciteitsverhogingen dienovereenkomstig moeten worden vergoed. Zolang de vergoeding een stabiel percentage van de COGS vormt, leidde de omzetstijging immers tot een evenredige stijging van de winst.  (350) Starbucks stelt voorts dat de opslag „in de gehele periode” van 2005 tot en met 2014 zakelijk was (182). In haar op 29 juni 2015 ingediende stukken verduidelijkte Starbucks dat de uitsplitsing in tabel 5, die bij de op 13 april 2015 ingediende stukken was verstrekt, op basis van een analyse van vergelijkingspunten was opgebouwd. De Commissie aanvaardt dat argument niet om de volgende redenen. (351) Om te beginnen stelt de Commissie met betrekking tot de prijsstelling van het „C. A. F. E. Practices”-programma in de door Starbucks op 29 juni 2015 verstrekte analyse van vergelijkingspunten (183) vast dat de door Starbucks meegedeelde cijfers problematisch zijn qua consistentie. De informatie die op 13 april 2015 is meegedeeld en in tabel 6 is opgenomen, is in tegenspraak met de informatie die op 29 juni 2015 is meegedeeld en in tabel 7 is opgenomen. Meer bepaald werd het „C. A. F. E. Practices”-programma door Starbucks eerst als het hoogste kwartiel voorgesteld, maar later als de hoogst vastgestelde waarde. Ook zijn er inconsistenties met betrekking tot het gebruik van een correctiefactor om een royalty die als een percentage van de verkoop is overeengekomen, uit te drukken: Starbucks verricht een ongebruikelijke correctie om tot een royalty te komen die als een percentage van de kosten is uitgedrukt (184). (352) Daarnaast hebben de in de beschouwing betrokken overeenkomsten (185) betrekking op het in licentie geven van technologie. Dit zou kunnen worden vergeleken met een situatie waarin Starbucks via Alki LP technologie aan SMBV in licentie geeft, hoewel overeenkomsten waarbij technologie op het gebied van koffie in licentie wordt gegeven, niet los lijken te staan van een licentieovereenkomst voor de koffiemerken. SCTC geeft SMBV geen enkele technologie in licentie waarvoor SCTC een vergoeding zou moeten ontvangen door middel van een hogere opslag op de aangekochte groene koffiebonen. (353) Ten tweede stelt de Commissie vast dat de kosten van zowel het „C. A. F. E. Practices”-programma als de ondersteuningscentra voor boeren gemiddeld niet meer bedroegen dan [0,5-1] % van de waarde van de door SCTC aangekochte groene koffiebonen (186). Die kosten zijn van vergelijkbare omvang als de kosten van het [certificatieprogramma] van [1,5-2] % in verhouding tot de prijs van de groene koffiebonen die voor de „[certificatieprogramma koffieproduct e]” worden gebruikt, wat het best verkochte product van SMBV zou zijn (187). Het „C. A. F. E.  Practices”-programma lijkt in feite te bestaan in een certificeringsprogramma dat meer met het [certificatieprogramma] vergelijkbaar is dan met een licentie voor intellectuele eigendom of technologie, zoals door Starbucks wordt aangevoerd. (354) Voorts worden de prijzen van de koffieproducten die door SMBV aan de winkels worden verkocht, op een kostengrondslag bepaald, zoals in overweging 96 is uitgelegd. Daarom zijn volgens de Commissie de directe en indirecte kosten van het „C. A. F. E. Practices”-programma, in tegenstelling tot wat Starbucks stelt, een betere manier om een zakelijke prijs voor het programma te benaderen die in de prijs voor groene koffiebonen aan SMBV in rekening wordt gebracht. (355) Met betrekking tot de financieringsopslag die in tabel 6 is opgenomen, stelt de Commissie vast dat de toegepaste methode de werkkapitaalkosten niet berekent, omdat de schulden aan klanten, die in een normaal bedrijf tot de financiering van de vorderingen en voorraden bijdragen, niet van het geraamde te financieren bedrag zijn afgetrokken (188). Starbucks is mogelijk van mening dat financieringskosten moeten worden toegevoegd, omdat de overeenkomsten met betrekking tot de geraamde leveringskosten op inkoopagenten zijn gebaseerd, die misschien geen eigenaar worden van de verkochte goederen. Dit wordt echter niet beoordeeld of aangetoond in de door Starbucks verstrekte analyse. Een financieringsopslag die vergelijkbaar is met de door Starbucks aangevoerde opslag lijkt dan ook niet gerechtvaardigd. (356) Ten derde laat afbeelding 4 zien wat het effect is de verhoging van de opslag in 2011 op de winst van SCTC in Zwitserse frank (CHF). In afbeelding 4 worden ook de exploitatiekosten van SCTC getoond, die hoegenaamd niet in de mate stegen die had kunnen worden verwacht als SCTC belangrijker was geworden, zoals door Starbucks wordt aangevoerd. De exploitatiekosten als percentage van de totale kosten bleven stabiel en de exploitatiekosten zouden dus door een aan de COGS gekoppelde vergoeding zijn gedekt. De verhoging van de opslag van [ongeveer 3 %] tot [ongeveer 18 %] gemiddeld voor de periode van 2005 tot en met 2010 respectievelijk van 2011 tot en met 2014 (189) leidde tot een verviervoudiging van de winsten van SCTC, zoals in afbeelding 4 wordt getoond. Afbeelding 4 Winstgevendheid van SCTC (357) Voor de volledigheid stelt de Commissie vast dat de verliezen op de koffiebrandactiviteiten van SMBV sinds 2010 in verband kunnen worden gebracht met de verhoogde opslag op de kosten die aan SCTC voor de groene koffiebonen wordt betaald (190), zoals blijkt uit afbeelding 5.  Afbeelding 5 Winstgevendheid van de koffiebrandactiviteiten van SMBV (358) In het licht van die opmerkingen is de Commissie van oordeel dat, om tot een betrouwbare benadering van een zakelijke opslag voor de periode vanaf 2011 te komen, de gemiddelde opslag van [ongeveer 3 %] voor de periode van 2005 tot en met 2010 moet worden verhoogd met de kosten van het „C. A. F. E. Practices”-programma en wel tot het bedrag van de kosten van het [certificatieprogramma]. De kosten van het [certificatieprogramma] maakten eind 2014 [1-1,5] % van de kosten van de door SCTC aangekochte groene koffiebonen uit en kwamen neer op [0,5-1] % van de prijs die aan SMBV in rekening wordt gebracht (191). Een zakelijke opslag geboekt door SCTC voor de periode vanaf 2011 zou daarom tot [ongeveer 6 %] van de kosten van de door SCTC gekochte groene koffiebonen bedragen, wat overeenkomt met een brutomarge tot [ongeveer 9 %] op de verkoopprijs van de groene koffiebonen die SCTC aan SMBV in rekening brengt. De gemiddelde opslag van [ongeveer 18 %] op de kosten van de door SCTC aan SMBV geleverde groene koffiebonen, die daadwerkelijk van 2011 tot en met 2014 werd toegepast, weerspiegelt bijgevolg niet een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel. (359) Concluderend, omdat in het verrekenprijzenrapport wordt verzuimd te onderzoeken of te analyseren of de door SCTC aan SMBV in rekening gebrachte prijs voor de groene koffiebonen zakelijk is, wijkt de in dat rapport voorgestelde methode om de belastbare winst van SMBV te bepalen, af van een methode die tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel leidt. Omdat de toepassing van die methode ertoe leidt dat de belasting die SMBV op grond van het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting verschuldigd is, wordt verlaagd in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst door de markt wordt bepaald, moet de SMBV APA door de aanvaarding van die methode worden geacht SMBV een selectief voordeel te verlenen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag.  g)   Conclusie over het selectieve voordeel dat door de SMBV APA wordt verleend (360) Zoals geconcludeerd in de overwegingen 339 tot en met 341, is de Commissie van oordeel dat een vergelijking met vergelijkbare vrijemarkttransacties, met name de licentieregelingen met betrekking tot intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie in verschillende overeenkomsten voor het branden van koffie, productie en distributie die Starbucks met derden heeft gesloten, aantoont dat de zakelijke waarde van de royalty die door SMBV aan Alki LP voor de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie wordt betaald, nul zou moeten zijn. De SMBV APA verleent bijgevolg, door de aanvaarding van een methode om de hoogte van de royalty te bepalen volgens welke alle door SMBV gegenereerde winst boven [9-12] % van de exploitatiekosten aan Alki LP wordt overgedragen (192), SMBV een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag. (361) Daarnaast betekent het feit dat in het verrekenprijzenrapport is verzuimd te onderzoeken of te analyseren of de door SCTC aan SMBV in rekening gebrachte prijs voor de groene koffiebonen zakelijk is, dat de in dat rapport voorgestelde methode, die in de SMBV APA is aanvaard, om de belastbare winst van SMBV in Nederland te bepalen, SMBV een selectief voordeel verleent in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag. 9. 2. 3. 4. SMBV werd in het verrekenprijzenrapport ten onrechte als de minst complexe functie aangemerkt (362) Zoals uitgelegd in overweging 282, is het slechts gerechtvaardigd om van een vergelijking van de uitgeoefende functies gebruik te maken wanneer het onmogelijk is om een specifieke transactie binnen de groep waarvoor een APA wordt gevraagd, met inachtneming van de uitgeoefende functies met soortgelijke vrijemarkttransacties te vergelijken. Zoals uitgelegd in punt 9. 2. 3. 3 is de Commissie van oordeel dat de royaltyregelingen in verschillende overeenkomsten voor het branden van koffie, productie en distributie die Starbucks met derden heeft gesloten, vergelijkbare vrijemarkttransacties vormen voor de royaltyregeling van SMBV met Alki LP zoals die uit de SMBV APA voortvloeit. (363) Onverminderd deze conclusie dat er in deze zaak geen functievergelijking gerechtvaardigd was, stelt de Commissie verder vast dat de functieanalyse in het verrekenprijzenrapport die met toepassing van de TNMM is verricht, geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel oplevert.  (364) Voor een correcte raming van de zakelijke vergoeding van functies had het verrekenprijzenrapport een vergelijking moeten bevatten van de functies die door elke partij bij de gelieerde transacties worden uitgeoefend. (365) In eenzijdige verrekenprijsmethoden zoals de TNMM wordt slechts de vergoeding van de onderzochte partij voor verrekenprijsdoeleinden geanalyseerd, ongeacht de daaruit voortvloeiende vergoeding voor de andere partijen bij de transactie. Onder de aanname dat SMBV in de relatie tussen SMBV en Alki LP de „minst complexe functie” is, heeft de belastingadviseur van Starbucks SMBV dus als de „onderzochte partij” genomen, zonder daarbij in overweging te nemen of de residuele winst die aan Alki LP wordt toegewezen, wel in verhouding staat tot de functies, risico's en activa van Alki LP. Starbucks rechtvaardigt die keuze op grond van het feit dat SMBV geen waardevolle intellectuele eigendom bezit en geen betekenisvolle bedrijfsrisico's loopt bij het uitoefenen van routineactiviteiten; SMBV zou dan ook de minst complexe entiteit in die relatie zijn (193). (366) In de redenering van Starbucks bestaat echter een verwarring tussen de complexiteit van de functies en de genomen risico's. In paragraaf 3. 18 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 (194) is uitgelegd dat de keuze van de „onderzochte partij” bij de toepassing van de TNMM moet stroken met de functieanalyse van de transactie (195). De „onderzochte partij” is in de regel de partij waarop een verrekenprijsmethode op de meest betrouwbare wijze kan worden toegepast en waarvoor de meest betrouwbare vergelijkingspunten kunnen worden gevonden, d. w. z. dat het vaak de partij met de minst complexe functieanalyse zal zijn. (367) Complexiteit en risico zijn onderscheiden factoren, hoewel overwegingen van risico in de functieanalyse meespelen. De complexiteit moet relatief worden beoordeeld, d. w. z. door vergelijking met de andere partijen die bij de transacties betrokken zijn. In paragraaf 3. 18 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 wordt in dit verband voor de keuze van de onderzochte partij verwezen naar een „minder” complexe functie, en niet in absolute termen naar een functie die niet complex zou zijn (196). Het vereiste dat de complexiteit van de functies wordt beoordeeld in vergelijking met de andere partijen bij de transacties, wordt ook gevonden in de paragrafen 1. 21, 1. 22 en 1. 23 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995.  Wanneer voor verrekenprijsdoeleinden van de TNMM wordt gebruikgemaakt, moeten dus ook de functies van de andere partij bij de transactie, in deze zaak Alki LP, worden geanalyseerd. Informatie over de functies van Alki LP was zeker beschikbaar voor de Nederlandse Belastingdienst op het ogenblik van het verzoek om de SMBV APA. (368) Als er direct waarneembare kenmerken kunnen worden gevonden met betrekking tot de gelieerde transacties, moeten die waarneembare kenmerken echter dienen om de vergoeding te bepalen van de onderneming die vergelijkbare transacties verricht (197). Het bestaan van directe vergelijkingspunten om de zakelijke vergoeding te bepalen, is wat de Commissie daadwerkelijk betoogt in punt 9. 2. 3. 3. (369) In het volgende punt analyseert de Commissie niettemin de relatieve complexiteit van de groepsentiteiten die in transacties met SMBV betrokken zijn. (370) Om te beginnen oefent SMBV een aantal functies uit naast haar koffiebrandfunctie. Dit feit vormt, als zodanig, een moeilijkheid in het vinden van passende vergelijkingspunten voor verrekenprijsdoeleinden (198). Daarnaast is de koffiebrandfunctie die door SMBV wordt uitgeoefend, van vitaal belang voor koffieproducenten. SMBV verricht ook of koopt marktonderzoek, is houdster van intellectuele eigendom en sluit contracten met loonproducenten. Ten slotte zijn de verantwoordelijkheden op het gebied van prijsstelling niet duidelijk omschreven en lijkt SMBV een mate van controle te hebben over de prijzen die zij voor verkochte goederen ontvangt. (371) Dat de functie op het gebied van het branden van koffie die door SMBV wordt uitgeoefend, een routinefunctie zou zijn, zoals door de belastingadviseur van Starbucks in het verrekenprijzenrapport wordt aangevoerd, wordt tegengesproken door de opmerkingen van concurrenten, aangezien drie van de vier concurrenten die een verzoek om marktinformatie van de Commissie hebben ontvangen, het branden van koffie niet uitbesteden. In feite gaven twee van die concurrenten te kennen dat zij de functie van het branden van koffie van vitaal belang achten en daarom in beginsel niet vinden dat die kan worden uitbesteed (199). Dat het branden van koffie een belangrijke functie is, betekent echter niet noodzakelijkerwijs dat het ook een erg complexe functie is. (372) In het specifieke geval van SMBV blijkt echter uit de analyse van haar exploitatiekosten dat er aanzienlijke uitgaven voor marktonderzoek zijn (200). Daarenboven is een van de belangrijkste exploitatiekosten van SMBV de afschrijving van immateriële vaste activa. SMBV voert marktonderzoek uit, is houdster van significante intellectuele eigendom en verwierf in 2012 aanvullende intellectuele eigendom voor een waarde van 4 miljoen EUR.  Een routineproducent houdt zich niet bezig met dergelijke activiteiten. (373) Nederland voert aan dat die uitgaven, die betrekking hebben op software en een licentiebetaling voor een IT-systeem voor standaard IT-systemen, als zodanig geen bewijs zijn dat SMBV waardevolle intellectuele eigendom zou gebruiken. Bijvoorbeeld in het geval van Onderneming Y betaalt een onderneming die als een loonproducent wordt aangewezen, licenties voor IT-systemen (201). In het geval van SMBV hebben de afschrijvingsbetalingen voor de intellectuele eigendom echter geen betrekking op een dergelijke softwarelicentie, omdat de softwarelicenties als een aparte post in de boekhouding van SMBV worden geboekt (202). (374) Dergelijke overwegingen volstaan op zichzelf niet om te concluderen dat SMBV niet de minst complexe functie is. Daartoe moet ook de complexiteit van de door Alki LP uitgeoefende functies worden beoordeeld. (375) De activiteiten van Alki LP worden beoordeeld in de overwegingen 324 tot en met 329. Uit die beoordeling volgt dat de operationele capaciteit van Alki LP uiterst beperkt tot onbestaande is, omdat zij geen werknemers heeft en geen van haar vennoten werknemers heeft. (376) De Commissie concludeert derhalve dat de belastingadviseur van Starbucks SMBV voor de verrekenprijsanalyse ten onrechte als de minst complexe functie heeft aangeduid in vergelijking met Alki LP. (377) Omdat de methode om de belastinggrondslag van SMBV te bepalen in het verrekenprijzenrapport op de gebrekkige aanname stoelt dat SMBV voor de toepassing van de TNMM de „onderzochte partij” zou moeten zijn, levert die methode bijgevolg geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel op. Omdat de bekrachtiging van die methodologie in de SMBV APA tot een verlaging leidt van de belasting die SMBV op grond van het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting verschuldigd is in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst op grond van dat stelsel door de markt wordt bepaald, moet die APA worden geacht SMBV een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te verlenen. 9. 2. 3. 5. In het verrekenprijzenrapport wordt de TNMM verkeerd toegepast (378) In de voorgaande punten heeft de Commissie aangetoond dat in het verrekenprijzenrapport wordt verzuimd te onderzoeken of de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP voor de licentie van de intellectuele eigendom op het gebied van het branden van koffie, wat de transactie binnen de groep is waarvoor de SMBV APA in feite werd gevraagd en toegekend (203), zakelijk is.  Zij heeft vervolgens aangetoond dat in het verrekenprijzenrapport de complexiteit van alle groepsondernemingen onjuist wordt geanalyseerd voor de toepassing van de TNMM. Onverminderd die conclusies, die op zichzelf de Commissie in staat stellen verder te concluderen dat de SMBV APA SMBV een selectief voordeel verleent in de vorm van een verlaging van de belasting die zij in Nederland verschuldigd is, stelt de Commissie voor de volledigheid ook dat de belastingadviseur de TNMM verkeerd heeft toegepast in het verrekenprijzenrapport. a)   De belastingadviseur van Starbucks heeft in het verrekenprijzenrapport de belangrijkste functies van SMBV verkeerd bepaald (379) Ten behoeve van de verrekenprijzen worden de keuze van de verrekenprijsmethode en de selectie van de vergelijkingspunten bepaald op basis van de functieanalyse van de onderneming waarvoor een APA wordt gevraagd. Volgens de door de belastingadviseur van SMBV opgestelde functieanalyse, heeft de primaire functionele bijdrage van SMBV aan de Starbucks-groep betrekking op koffiebrand-/productieactiviteiten (204). Op basis van die aanname beschouwt de belastingadviseur SMBV als een koffieproducent met laag risico die routinefuncties uitoefent, en dus als de „minst complexe entiteit” voor de toepassing van de TNMM. (380) In het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie betwijfeld of Nederland de categorie-indeling van SMBV als een loonproducent met laag risico in het verrekenprijzenrapport wel terecht heeft aanvaard (205). (381) Op basis van de informatie die door Nederland en Starbucks in de loop van het onderzoek is overgelegd, is de Commissie van oordeel dat de belastingadviseur SMBV ten onrechte als een producent met laag risico heeft aangewezen. Meer specifiek blijkt uit de informatie die over de inkomsten van SMBV is meegedeeld, dat het branden van koffie niet de belangrijkste bron van inkomsten van SMBV is. Zoals blijkt uit tabel 2 maken de inkomsten uit de verkoop van gebrande koffie, dat onder de post „REV PACKAGED COFFEE” (206) is geboekt, slechts ongeveer [15-20] % van de inkomsten van SMBV in 2013 en 2014 uit. In 2007, dat wil zeggen toen de SMBV APA werd gesloten, beliep dat aandeel in wezen hetzelfde percentage, namelijk [15-20] %. (382) SMBV haalt in plaats daarvan het merendeel van haar in Nederland geboekte winst uit een andere activiteit dan het branden van koffie.  De wederverkoopfunctie van SMBV, die door Nederland en Starbucks het bieden van logistieke en administratieve ondersteuning wordt genoemd (207), lijkt immers belangrijker dan haar koffiebrandactiviteit en maakte in 2013 en 2014 [80-85] % van de inkomsten van SMBV uit. In 2007 was dat aandeel, op basis van gegevens die beschikbaar waren op het ogenblik van het verzoek om de SMBV APA, [75-80] %. Bovendien hielden op dat ogenblik [10-30] van de [40-60] werknemers van SMBV zich met die activiteit bezig. SMBV beheerde ook drie contractuele relaties met betrekking tot distributie en logistiek. (383) Anders dan de stelling van Nederland dat de kosten van niet-koffiegerelateerde producten voor SMBV doorstroomkosten zijn (208), boekt SMBV in feite een marge op de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten. De wederverkoopfunctie van SMBV vormt bovendien niet alleen de belangrijkste bron van inkomsten van SMBV maar vanaf 2010 ook de enige bron van winst van SMBV, omdat de koffiebrandactiviteit van SMBV vanaf dat jaar verlies lijdt (209), onverminderd de vraag of die verliezen op de koffiebrandactiviteiten door de onjuiste prijsstelling van de groene koffiebonen werden veroorzaakt (210). (384) Nederland voert voorts aan dat het Starbucks niet om meer informatie hoefde te verzoeken dan die welke zijn belastingdienst op het ogenblik van het verzoek om een APA had ontvangen, omdat het de bedrijfsactiviteiten van SMBV kende en omdat de APA de hernieuwing was van een vorige ruling (211). Het feit dat Nederland niet wist dat het grootste deel van de inkomsten van SMBV uit de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten voortkomt, is echter duidelijk in tegenspraak met zijn argument dat zijn belastingdienst de activiteiten van SMBV goed kende (212). (385) Hoewel in het verrekenprijzenrapport wordt erkend dat SMBV productie die zij van derden koopt, aan de winkels doorverkoopt, wordt met die functie geen rekening gehouden bij de keuze van vergelijkingspunten en een winstniveau-indicator voor de toepassing van de TNMM. De belastingadviseur van Starbucks heeft dan ook verzuimd een kritische beoordeling te verrichten om de belangrijkste functies van SMBV voor de verrekenprijsanalyse te bepalen (213). (386) De belangrijkste functie van SMBV was door de belastingadviseur van Starbucks derhalve onvoldoende bepaald in het verrekenprijzenrapport, en ten onrechte door de Nederlandse Belastingdienst aanvaard als de grondslag voor de berekening van de in de SMBV APA aanvaarde vergoeding. b)   De belastingadviseur van Starbucks gebruikte ten onrechte de exploitatiekosten als winstniveau-indicator bij de toepassing van de TNMM (387) In paragraaf 2.  87 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 is bepaald dat bij gebruik van de TNMM de verkoop of de exploitatiekosten met betrekking tot de distributie doorgaans en afhankelijk van de feiten van de zaak, een geschikte basis voor distributieactiviteiten kunnen zijn (214). (388) Volgens Nederland zijn de exploitatiekosten een geschikte indicator voor de winstgevendheid bij de toepassing van de TNMM, zelfs als de activiteiten van SMBV in het verrekenprijzenrapport niet juist zouden zijn bepaald. Omdat de winst van SMBV wordt gegenereerd en geboekt via een marge op de gedistribueerde producten, beschouwt de Commissie de verkoop echter als een adequatere indicator van de winstgenererende wederverkoopfunctie van SMBV. Bovendien is de totale verkoop van SMBV tussen 2008 en 2014 (215) bijna verdrievoudigd, terwijl de brutomarge in diezelfde periode meer dan verdubbelde (216). De exploitatiekosten van SMBV stegen daarentegen slechts met 6 %, zodat de exploitatiekosten niet als een adequate indicator van de winstgenererende wederverkoopactiviteit van SMBV kunnen worden beschouwd. (389) De winst van SMBV uit haar wederverkoopactiviteiten wordt immers in Nederland geboekt en worden niet toegerekend aan een ander lid van de groep dat in een positie verkeert om een dergelijke winst te genereren. Door de betaling van royalty's als een residuele winst wordt in feite winst die SMBV uit de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten haalt, daadwerkelijk verschoven naar Alki LP. Geen van de aangevoerde componenten van de royaltybetaling heeft echter enig verband met de winst uit de wederverkoopfunctie van SMBV, omdat Alki LP niet in een positie verkeert om actieve winst te genereren uit de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten, aangezien zij geen operationele capaciteit heeft, noch direct, noch via haar vennoten (217). De toerekening van die winst aan Alki LP via de betaling van een royalty op basis van residuele winst is daarom niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel. (390) Geboekte winst moet daarenboven worden toegerekend omdat deze een economische realiteit is, die niet kan worden doorkruist door het gebruik van een economisch of een verrekenprijzenmodel dat als doelstelling heeft de economische realiteit te benaderen bij gebrek aan (directe) waarneembare kenmerken. In het geval van SMBV wordt de winst uit de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten niet toegerekend via een vergoeding in enige vorm aan een andere groepsentiteit noch aan een derde die in een positie zou verkeren om actieve winst uit de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten te genereren, en moet deze derhalve aan SMBV worden toegerekend. 