Pomoc państwa – Belgia – Pomoc państwa SA.53974 (2019/NN) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przyznane Puratos – Zaproszenie do zgłaszania uwag zgodnie z art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii EuropejskiejTekst mający znaczenie dla EOG.
Elle soutient également que «[c]ontrairement à l’article 9, paragraphe 2, du modèle de convention fiscale de l’OCDE, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR fournit une base juridique permettant de s’écarter des bénéfices comptables et de réduire les bénéfices imposables en dehors de la comptabilité sans qu’une double imposition (réelle ou potentielle) soit nécessaire. Il suffit de démontrer que le bénéfice comptabilisé par l’entité belge du groupe est excédentaire (non conforme au principe de pleine concurrence)» (62). La décision anticipée fait valoir que cette réduction doit être déterminée comme la différence entre i) le NPBT réellement réalisé par Puratos en tant que «coentrepreneur central»; et ii) le NPBT qu’elle devrait générer si elle était indépendante du Groupe auquel elle appartient (63). Pour déterminer ce dernier, la décision anticipée applique la MTMN avec Puratos comme partie testée et sans identifier une quelconque transaction contrôlée pour laquelle un prix doit être établi ni une quelconque partie associée qui serait la partie la plus complexe à cette transaction. C’est cette différence susmentionnée que les mesures contestées exonèrent d’impôt en tant que «bénéfice excédentaire». (86) Contrairement à ce que la décision anticipée affirme, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR ne fournit pas de base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui excède un montant fictif correspondant au bénéfice moyen de sociétés ordinaires réputées comparables. Cette disposition codifie le principe de pleine concurrence dans le droit fiscal belge. Contrairement à ce que la décision anticipée semble affirmer, ce principe ne consiste pas à faire en sorte que les sociétés appartenant à un groupe multinational obtiennent le même bénéfice ou la même marge bénéficiaire que ceux obtenus par des entités indépendantes considérées comme exerçant des activités comparables dans des circonstances similaires. Le principe de pleine concurrence vise, par essence, à garantir que, lorsque deux entreprises associées sont, dans leurs transactions intragroupe («transactions contrôlées»), liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes pour des transactions comparables et dans des circonstances comparables (c. -à-d. pour des «transactions comparables sur le marché libre»), il sera procédé à un ajustement des prix des transactions intragroupe pour inclure les bénéfices non réalisés en raison de ces conditions. Les transactions contrôlées font donc l’objet de l’application du principe de pleine concurrence et leur existence est une condition d’une telle application (64).  Autrement dit, s’il n’y a pas de transaction contrôlée pour laquelle un prix doit être établi, il ne peut jamais y avoir d’ajustement des bénéfices selon le principe de pleine concurrence. (87) Cette notion sous-tend également l’article 185, paragraphe 2, du CIR, qui, selon le législateur belge, est calqué sur l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Cette disposition fait référence à un ajustement approprié des bénéfices «[…] pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques». Cela ne peut se comprendre que comme une référence à une transaction entre ces deux sociétés. Par conséquent, l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR est également conditionnée par le fait que l’ajustement opéré sur les comptes du contribuable doit concerner des bénéfices non conformes au principe de pleine concurrence tirés d’une transaction contrôlée dont le prix est vraisemblablement mal évalué (65). À l’inverse, les mesures contestées appliquent cette disposition pour réduire la base imposable de Puratos, malgré l’absence de transactions intragroupe dont le prix doit être établi ou est établi. (88) En ce qui concerne l’affirmation de la décision anticipée selon laquelle les «bénéfices excédentaires» exonérés par les mesures contestées ont leur origine dans des synergies et des économies, la Commission fait tout d’abord observer que les synergies et les économies ne sont ni des transactions ni des actifs incorporels (66). Dans certaines circonstances, les synergies de groupe peuvent constituer un facteur de comparabilité pouvant donner lieu à un ajustement au titre du principe de pleine concurrence. Un tel ajustement peut être acceptable pour autant que des avantages synergiques soient correctement identifiés et quantifiés. La manière appropriée de traiter les bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle au titre du principe de pleine concurrence consiste i) à s’assurer que de tels effets synergiques existent (67), ii) à identifier les sociétés du groupe qui ont entrepris des actions concertées et délibérées qui contribuent à la création des bénéfices tirés des synergies et des économies d’échelle; iii) à quantifier la contribution relative de chacune de ces sociétés du groupe et à identifier les transactions contrôlées entre ces sociétés; et iv) à ajuster les prix de ces transactions contrôlées afin que l’augmentation des bénéfices de chaque société du groupe reflète la contribution de la société du groupe aux avantages synergiques globaux (68).  (89) Rien de tout cela n’est fait dans la décision anticipée. Celle-ci suppose simplement que ces avantages ou gains se matérialiseront à la suite de la réorganisation d’entreprise prévue, sans déterminer clairement dans quelle mesure cette réorganisation augmenterait effectivement la rentabilité du Groupe (69), quelles actions concertées et délibérées seraient responsables de cette augmentation et quelles sont les transactions contrôlées dont les prix devraient être ajustés en conséquence. La décision anticipée accepte que le bénéfice généré par Puratos, qui lui est initialement attribué à la suite de transactions intragroupe de pleine concurrence et qui est enregistré dans ses comptes annuels, soit réduit pour être aligné sur le bénéfice hypothétique que l’entreprise aurait généré si elle était indépendante du Groupe. (90) Enfin, la Commission fait observer que le paragraphe 1. 10 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 ne peut être invoqué pour justifier une exonération des «bénéfices excédentaires», comme cela est fait dans la décision anticipée (70). Ce paragraphe fait état de la difficulté d’attribuer des bénéfices tirés de synergies aux entités distinctes d’un groupe multinational et de l’absence de consensus à ce sujet. Il ne recommande en aucun cas que le bénéfice de pleine concurrence d’une entité d’un groupe multinational exclue de la base imposable d’une société du groupe les bénéfices résultant de synergies, sans qu’ils soient (ré)attribués à une autre juridiction fiscale où ils devraient être imposés. Ce paragraphe sous-entend que les bénéfices tirés de synergies, dans le cas exceptionnel où de telles synergies peuvent être établies, devraient être attribués à la juridiction où ils sont générés (71). (91) En tout état de cause, même si la réorganisation prévue devait engendrer des bénéfices tirés de synergies ou d’économies d’échelle et même si les actions concertées et délibérées, les sociétés du groupe qui exécutent ces actions et les transactions contrôlées entre ces parties du groupe avaient été correctement identifiées (ce qui n’est pas le cas), la décision anticipée semble indiquer que ces bénéfices devraient être (ré)attribués à Puratos.  Plus précisément, la décision anticipée indique que «[l]e siège serait alors le point central pour la gestion stratégique du Groupe et pour définir les orientations concernant les actifs opérationnels intragroupe à forte valeur ajoutée (au sein de sa chaîne de valeur)» (72) Cela indique que toute rentabilité supplémentaire engendrée par la réorganisation du Groupe découle des contributions de Puratos en Belgique et a donc été enregistrée à juste titre dans ses comptes annuels en tant que bénéfice de pleine concurrence. (92) Par conséquent et sans préjudice de la conclusion énoncée au considérant (82), la Commission conclut à titre provisoire que l’ajustement négatif opéré par les mesures contestées au niveau du bénéfice comptable de Puratos pour parvenir à son bénéfice imposable annuel constitue une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR et n'a dès lors aucune base juridique dans le droit fiscal belge. (c)   L’application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Puratos entraîne une discrimination entre entreprises comparables. (93) Pour établir la sélectivité dans les cas où la présomption invoquée au considérant (65) ne s'opère pas, il doit être démontré qu’une mesure constitue une discrimination en faveur d’une ou de plusieurs entreprises par rapport à d’autres entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable. Selon la jurisprudence, l’analyse de comparabilité aux fins de l’établissement de la sélectivité dépend de l’objectif du système de référence en vertu duquel la mesure a été adoptée (73). (94) Au considérant (73), la Commission a conclu à titre provisoire que le système de référence à l’aune duquel les mesures contestées devaient être évaluées est le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique. L’objectif du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, tel qu’énoncé à l’article 185, paragraphe 1, du CIR, est d’imposer les sociétés soumises à l’impôt sur le montant total de leur bénéfice. Comme expliqué plus en détail au considérant (74), pour déterminer le bénéfice imposable total de la société soumise à l’impôt, il est tenu compte — comme point de départ et nonobstant d’éventuels ajustements positifs ou négatifs ultérieurs prévus par la législation fiscale — du bénéfice total enregistré dans la comptabilité du contribuable.  (95) Aux considérants (79) à (92), la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Puratos, ce qui a pour effet que cette entreprise se voit accorder une réduction de sa base imposable pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge. Les mesures contestées constituent donc une dérogation aux règles générales relatives à l’établissement de l'assiette de l'impôt sur les sociétés d’une entreprise soumise à l’impôt, et partant de l’impôt sur le revenu des sociétés qu’elle doit acquitter au titre du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique. En octroyant à Puratos une réduction de sa base imposable pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge, les mesures contestées favorisent cette entreprise par rapport à toutes les autres sociétés soumises à l’impôt en Belgique, qui ne peuvent pas réduire leurs bénéfices comptables pour établir leurs bénéfices imposables sans disposition explicite en droit fiscal et qui sont donc imposées, comme point de départ et nonobstant les ajustements généraux prévus par la loi, sur le bénéfice total enregistré dans leurs comptes annuels. 4. 5. 3. 2. Deuxième constat subsidiaire de sélectivité: l’exonération des «bénéfices excédentaires» n’est pas accessible à toutes les sociétés soumises à l’impôt (96) Sans préjudice des conclusions provisoires figurant au considérant (67) et au considérant précédent, la Commission estime également, par un autre raisonnement subsidiaire, que les mesures contestées favorisent Puratos de manière sélective, même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR pouvait être considéré comme constituant une base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice fictif égal au bénéfice moyen d’entreprises ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste au considérant (86).  (97) En effet, en permettant à Puratos d’exonérer d’impôt une partie de son bénéfice comptable, au motif que ce bénéfice serait attribuable à des synergies ou à des économies, les mesures contestées favorisent cette entreprise par rapport à d’autres sociétés soumises à l’impôt en Belgique qui ne sont pas admissibles au bénéfice de cet ajustement négatif, même si elles peuvent également générer ce que la Belgique considère comme des «bénéfices excédentaires»: (98) Premièrement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Puratos de manière sélective par rapport aux sociétés soumises à l'impôt en Belgique faisant partie d’un groupe multinational qui n’obtiennent pas ou ne peuvent pas obtenir de décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires» (74). Ces entreprises, qui peuvent également générer des bénéfices tirés de synergies et d’économies, sont imposées par défaut sur ces bénéfices, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR. (99) Deuxièmement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Puratos de manière sélective par rapport aux entités faisant partie d’un groupe national de sociétés. Ces entités peuvent également générer des bénéfices tirés de synergies et d’économies, mais ne sont pas admissibles au bénéfice d’une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», étant donné que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR s’applique exclusivement aux entités faisant partie d’un groupe multinational. En conséquence, ces entreprises sont imposées par défaut sur leurs bénéfices tirés de synergies et d’économies, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR. (100) Troisièmement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Puratos de manière sélective par rapport à des entités indépendantes. Ces entités sont imposées en prenant comme point de départ le bénéfice enregistré dans leur comptabilité, lequel reflète en outre les prix du marché. Les mesures contestées, en revanche, ramènent le bénéfice imposable de Puratos à un niveau inférieur à celui de son bénéfice de pleine concurrence enregistré dans ses comptes annuels. En outre, des entités indépendantes peuvent obtenir des bénéfices similaires en mettant en commun des activités, soit en interne, soit avec d’autres entités indépendantes, afin d’obtenir de meilleurs prix ou des conditions plus favorables sur le marché, ce qui leur permet de réaliser des synergies et des économies de coûts similaires à celles obtenues par un groupe multinational.  Pourtant, ces sociétés ne peuvent pas obtenir de décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», étant donné que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR s’applique exclusivement aux entités faisant partie d’un groupe multinational. En conséquence, ces entreprises sont imposées par défaut sur leurs bénéfices tirés de synergies et d’économies, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR. (101) À la lumière de ce qui précède, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Puratos de manière sélective par rapport à chacun des trois types d’entreprises comparables susmentionnés, même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR pouvait être considéré comme constituant une base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice fictif égal au bénéfice moyen d’entreprises ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste. 4. 5. 4. Justification objective (102) Une mesure qui crée une exception à l’application d’une règle générale peut être justifiée si l’État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs du système de référence. À cet égard, il y a lieu d’établir une distinction entre, d’une part, les objectifs assignés à un système de référence particulier qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de ces objectifs (75). Il est également nécessaire de veiller à ce que la mesure soit proportionnée et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif légitime poursuivi, en ce sens que celui-ci ne pourrait pas être atteint par des mesures de moindre ampleur (76). (103) La Commission considère à titre provisoire qu’il n’est pas possible de justifier objectivement une application erronée de la loi, car une telle application ne peut en aucun cas résulter directement des principes fondateurs ou directeurs du système de référence. Étant donné que les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Puratos, en conséquence de quoi cette entreprise se voit accorder une réduction d'impôt pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge, la Commission considère à titre provisoire que le caractère a priori sélectif de ces mesures ne saurait être objectivement justifié.  (104) Sans préjudice de cette conclusion provisoire, la Commission n’accepte pas non plus, à ce stade, l’affirmation de la Belgique selon laquelle les mesures contestées sont justifiées par l’objectif consistant à éviter la double imposition. La double imposition désigne des situations dans lesquelles un revenu est imposé deux fois dans le chef du même contribuable (double imposition juridique) ou de deux contribuables différents (double imposition économique). La nécessité d’éviter la double imposition peut justifier une dérogation aux règles générales de l’impôt sur les sociétés (77). Rien n’indique toutefois que les mesures contestées servent effectivement cet objectif, en contradiction avec une application correcte de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR. (105) Premièrement, comme expliqué aux considérants (79) à (82), les réponses fournies par le ministre des finances sur lesquelles la décision anticipée repose permettent d’opérer un ajustement négatif sur une partie du bénéfice comptable de Puratos qui n’est pas incluse dans la base imposable d’une entité associée étrangère du Groupe dans une autre juridiction fiscale. L’absence de toute obligation de démontrer l’inclusion du même bénéfice dans la base imposable des deux sociétés associées (l’une à l’étranger, l’autre en Belgique) est un élément important qui distingue les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» des décisions anticipées en matière de prix de transfert autorisant un ajustement corrélatif négatif des prix de transfert au titre de l’application correcte de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR. Pour ce dernier type de décisions anticipées, l’ajustement négatif répond à une situation dans laquelle le bénéfice comptabilisé en Belgique et exonéré d’impôt a également été inclus dans le bénéfice imposable d’une entité associée du groupe dans une autre juridiction fiscale, soit parce qu’il a été déclaré dans la déclaration fiscale (le cas échéant, corrigée) par cette entité, soit — de manière plus probable — parce qu’un ajustement positif primaire a été effectué par une administration fiscale étrangère sur le bénéfice imposable de cette entité étrangère associée. La décision anticipée ne vérifie pas, ni ne juge nécessaire de vérifier si les «bénéfices excédentaires» exonérés sont également inclus dans la base imposable d’une société étrangère associée. (106) Deuxièmement, les «bénéfices excédentaires» exonérés ne semblent pas susceptibles, par leur nature même, d’être inclus dans les bénéfices d’une autre société associée du Groupe.  En effet, ainsi qu’il est expliqué aux considérants (83) à (92), ils ne découlent pas de transactions non conformes au principe de pleine concurrence entre Puratos et des contreparties associées étrangères. Ils font partie des bénéfices que cette entreprise a réellement générés, qui lui ont été initialement attribués et qui ont été enregistrés dans sa comptabilité. Ces bénéfices ne peuvent donc jamais être également enregistrés dans les comptes d’une contrepartie associée étrangère. De plus, la Commission considère que ces bénéfices ne peuvent jamais être inclus dans les bénéfices imposables d’une telle contrepartie à la suite d’un ajustement primaire (positif) des prix de transfert à l’étranger, compte tenu de l’absence de transaction contrôlée identifiée. En conséquence, aucune situation de double imposition ne pourrait jamais se produire en lien avec ce que la Belgique estime être des «bénéfices excédentaires». (107) Par conséquent, les mesures contestées ne peuvent être considérées comme visant des situations de double imposition réelle ou même potentielle. La Belgique n’a pas non plus présenté d’autre justification à la dérogation à laquelle les mesures contestées donnent lieu. (108) Par conséquent, la Commission conclut provisoirement que la réduction fiscale accordée par les mesures contestées ne découle pas directement des principes fondateurs ou directeurs intrinsèques du système de référence et ne résulte pas des mécanismes inhérents à ce système qui sont nécessaires à son fonctionnement et à son efficacité. La discrimination à laquelle ces mesures donnent lieu ne saurait donc être objectivement justifiée. 4. 6. Conclusions provisoires quant à l’existence d’une aide et aux bénéficiaires de cette aide (109) Pour toutes les raisons qui précèdent, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées confèrent une aide d’État à Puratos sous la forme d’une exonération fiscale. (110) Aux fins de l’application des règles relatives aux aides d’État, des entités juridiques distinctes peuvent être considérées comme constituant une seule unité économique. Cette unité économique est alors considérée comme l'entreprise en cause, bénéficiaire de la mesure d'aide. Comme la Cour de justice l'a affirmé précédemment, «[l]a notion d'entreprise, placée dans un contexte de droit de la concurrence, doit être comprise comme désignant une unité économique […] même si, du point de vue juridique, cette unité économique est constituée de plusieurs personnes, physiques ou morales» (78).  Pour déterminer si plusieurs entités constituent une unité économique, la Cour de justice cherche à savoir s'il existe une participation de contrôle ou des liens organiques, économiques ou fonctionnels (79). (111) En l’espèce, Puratos est une filiale du Groupe Puratos NV, la société mère du Groupe. De plus, la Commission suppose que c’est le Groupe qui a décidé de mettre en place une structure de «coentrepreneur central», avec Puratos en tant qu’«coentrepreneur», en conséquence de quoi cette entreprise a pu obtenir une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires» lui permettant d’exonérer de l’impôt sur les sociétés dû en Belgique, sans base juridique pour le faire, une partie de son bénéfice comptable. (112) Par conséquent, bien que le Groupe soit organisé en différentes personnalités juridiques, les sociétés faisant partie de ce Groupe doivent être provisoirement considérées comme une entreprise unique bénéficiant des mesures contestées (80). Dès lors, la Commission considère à titre provisoire que le Groupe, en plus de Puratos, a bénéficié d’une aide d’État du fait des mesures contestées au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. 4. 7. Illégalité de l’aide (113) L’article 108, paragraphe 3, du TFUE dispose que les États membres doivent notifier préalablement à la Commission tout projet d’aide nouvelle, en temps utile pour lui permettre de se faire une opinion sur la question de savoir s’il s’agit ou non d’une aide d’État et, dans l’affirmative, s’il s’agit d’une aide d’État illégale ou compatible avec le marché intérieur (obligation de notification) (81). Il dispose en outre que les aides nouvelles soumises à l’obligation de notification ne doivent pas être mises à exécution avant que la Commission ait pris, ou soit réputée avoir pris, une décision les autorisant (obligation de suspension) (82). L’article 1er, point f), du règlement 2015/1589 définit une aide nouvelle mise à exécution en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE comme une «aide illégale». (114) Étant donné que la Commission a conclu à titre provisoire que les mesures contestées donnent lieu à une aide d’État, elle peut également conclure provisoirement que cette aide est illégale par nature, étant donné que les mesures n’ont pas été notifiées à la Commission avant leur mise à exécution. 4. 8.  Compatibilité avec le marché intérieur (115) Une aide d'État est réputée compatible avec le marché intérieur si elle relève de l'une des catégories énumérées à l'article 107, paragraphe 2, du TFUE (83), et elle peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur si la Commission constate que cette aide relève de l'une des catégories énumérées à l'article 107, paragraphe 3, du TFUE (84). La charge de la preuve de la compatibilité d'une aide d'État avec le marché intérieur en vertu de l'article 107, paragraphe 2 ou 3, du TFUE incombe à l'État membre qui octroie cette aide (85). (116) La Belgique n’a invoqué aucun motif de compatibilité pour l’aide d’État accordée à Puratos et au Groupe dans son ensemble dans le cadre des mesures contestées, et la Commission n’est pas non plus en mesure d’en relever un seul. (117) La Commission note en particulier que, puisque le traitement fiscal accordé au moyen des mesures contestées semble entraîner une réduction des charges normalement supportées par l’entreprise concernée dans le cadre de ses activités, cette réduction devrait être considérée comme une aide au fonctionnement. Selon la jurisprudence, de telles aides ne sauraient normalement être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, du fait qu’elles ne favorisent pas le développement de certaines activités ou de certaines régions et qu’elles ne sont pas limitées dans le temps, ne sont pas dégressives et ne sont pas proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les régions en question (86). 5. CONCLUSION À la lumière de ce qui précède, la Commission conclut à titre provisoire que la décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires» accordée à Puratos NV par la Belgique et l’acceptation par cette dernière des déclarations annuelles de l’impôt sur les sociétés établies par cette entreprise sur la base de cette décision anticipée ont abouti à l’octroi d’une aide d’État illégale et incompatible avec le marché intérieur en faveur de cette entreprise et du Groupe auquel elle appartient. La Commission, agissant dans le cadre de la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE, invite donc la Belgique à présenter ses observations et à fournir toute information utile pour l'évaluation de ces mesures.  Cela concerne en particulier: — les comptes annuels de Puratos NV relatifs aux années pour lesquelles l'entreprise s'est fondée sur la décision anticipée pour déterminer son bénéfice imposable, les déclarations aux fins de l’impôt sur les sociétés et les avis d’imposition au titre de l'impôt sur les sociétés de Puratos NV pour ces années; — toute information démontrant que les «bénéfices excédentaires» exonérés par la décision anticipée susmentionnée ont été inclus dans la base imposable d’une entreprise associée étrangère; — tous les rapports sur les prix de transfert et autres documents liés à la décision anticipée ou présentés en lien avec l’octroi de celle-ci, y compris les analyses de prix de transfert à l'appui de l’utilisation et de l’application de la méthode CUP et de la MTMN dans la décision anticipée; — un organigramme actualisé décrivant la structure de détention actuelle du Groupe. La Belgique est invitée à fournir ces informations dans un délai d’un mois à compter de la date de réception de la présente. Il est demandé à vos autorités de transmettre immédiatement une copie de la présente lettre au bénéficiaire potentiel de l’aide. La Commission rappelle à la Belgique l’effet suspensif de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE et attire votre attention sur l’article 16 du règlement (UE) 2015/1589, qui prévoit que toute aide illégale pourra faire l’objet d’une récupération auprès de son bénéficiaire. La Commission avise la Belgique qu’elle informera les parties intéressées par la publication de la présente lettre et d'un résumé de celle-ci au Journal officiel de l’Union européenne. Elle informera également les parties intéressées dans les pays de l’AELE signataires de l’accord EEE par la publication d’une communication dans le supplément EEE du Journal officiel de l’Union européenne, ainsi que l’Autorité de surveillance AELE par l’envoi d’une copie de la présente. Toutes les parties intéressées susmentionnées seront invitées à présenter leurs observations dans un délai d'un mois à compter de la date de cette publication. TEKST PISMA W JĘZYKU NIDERLANDZKIM De Commissie stelt België ervan in kennis dat zij, na onderzoek van de door uw autoriteiten met betrekking tot bovengenoemde steunmaatregel verstrekte informatie, heeft besloten de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (“VWEU”) in te leiden. 1.  PROCEDURE (1) Op 11 januari 2016 heeft de Commissie een negatief besluit met terugvordering vastgesteld betreffende de door België van 2004 tot en met 2014 toegepaste praktijk van fiscale rulings inzake “overwinst” (“het besluit van 2016”) (87). In het besluit van 2016 concludeerde de Commissie dat die praktijk een regeling vormde op grond waarvan de ontvangers van een ruling inzake “overwinst” onrechtmatige en onverenigbare staatssteun ontvingen. Puratos NV (“Puratos”) ontving een ruling inzake “overwinst” en werd door België aangemerkt als een van de begunstigden in het kader van de vermeende regeling. Na het besluit van 2016 hebben de Belgische autoriteiten onbetaalde belastingen van Puratos teruggevorderd. (2) Op 14 februari 2019 heeft het Gerecht van de Europese Unie (“het Gerecht”) geconcludeerd dat de Commissie de praktijk van fiscale rulings inzake “overwinst” ten onrechte als een regeling had aangemerkt en het besluit van 2016 nietig verklaard, zonder zich uit te spreken over de aanwezigheid van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun in elk van de individuele rulings. Op 24 april 2019 heeft de Commissie tegen de uitspraak van het Gerecht een hogere voorziening ingesteld bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (“het Hof van Justitie”) (88). (3) Bij brief van 5 april 2019 heeft de Commissie België verzocht de rulings inzake “overwinst” die België nog niet had verstrekt in het kader van de procedure die tot de vaststelling van het besluit van 2016 had geleid, te verstrekken. Voorts heeft de Commissie België ervan in kennis gesteld dat zij redenen had om aan te nemen dat de individuele rulings inzake “overwinst” die België van 2004 tot en met 2014 heeft afgegeven, waaronder de ruling die aan Puratos is afgegeven, tot verboden staatssteun kunnen leiden. De Commissie heeft België verzocht opmerkingen in te dienen. (4) Bij brief van 9 mei 2019 heeft België de Commissie de nog niet eerder aangeleverde rulings verstrekt en opmerkingen ingediend over de redenen waarom het meent dat die rulings niet tot staatssteun leiden. 2. FEITELIJKE EN JURIDISCHE ACHTERGROND 2. 1. Begunstigden van de omstreden maatregelen (5) Puratos is gevestigd in Groot-Bijgaarden, België, en maakt deel uit van de Puratos-groep (“de Groep”), een internationale groep die innovatieve ingrediënten en oplossingen voor de bakkerij-, banketbakkerij- en chocoladesector onwikkelt, vervaardigt en verkoopt. De Groep verkoopt producten en verleent diensten in meer dan 100 landen. In veel gevallen worden die producten vervaardigd door een netwerk van lokale dochterondernemingen.  Eind 2012 boekte de Groep een jaaromzet van 1 400 miljoen EUR en eind 2011 had zij 6 232 werknemers in dienst (89). (6) Puratos is van oudsher eigenaar van de productgerelateerde intellectuele eigendom (IP) van de Groep en verleent licenties voor die IP aan de lokale gelieerde productie-entiteiten van de Groep. Zij produceert ook afgewerkte en halfafgewerkte producten voor de bakkerij-, banketbakkerij- en chocoladesector, verkoopt die producten via verbonden en niet-verbonden distributie-entiteiten en zij koopt grondstoffen voor de Groep centraal in. 2. 2. De omstreden maatregelen (7) De “omstreden maatregelen” in dit besluit bestaan uit de hieronder genoemde ruling en de aanvaarding door de Belgische belastingautoriteiten van de jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van Puratos die op basis daarvan zijn opgesteld, waardoor die autoriteiten aan Puratos een vrijstelling van “overwinst” hebben toegekend. — Op 18 juli 2013 heeft Puratos een ruling inzake “overwinst” verkregen met betrekking tot een interne reorganisatie, die de periode van vijf jaar van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2018 bestrijkt (“de ruling”) (90). In de ruling heeft de Belgische Dienst Voorafgaande Beslissingen (“de Rulingcommissie”) beslist dat [40-60] % van de werkelijke winst vóór rente en belastingen (Earnings Before Interest and Taxes, afgekort EBIT) van Puratos op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (“WIB 92”) in België van vennootschapsbelasting mocht worden vrijgesteld als “overwinst” (ook “excessieve winst” genoemd). 2. 2. 1. De verrichting waarvoor de ruling werd aangevraagd (8) In de ruling wordt het plan van de Groep beschreven om haar activiteiten in België te herstructureren via de invoering van een “central co-entrepreneur model”, waarbij Puratos als centrale co-entrepreneur optreedt. — Volgens het vorige bedrijfsmodel van de Groep hadden de lokale gelieerde productie- en distributie-entiteiten een grote mate van operationele autonomie. De centrale houdstermaatschappij van de Groep, Puratos Group NV, verstrekte diverse diensten op het gebied van management, ondersteuning en ICT aan die lokale gelieerde entiteiten, waaronder Puratos (91). Die diensten werden vergoed op “cost plus”-basis. Puratos verleende licenties voor de IP van de Groep aan de lokale gelieerde productie-entiteiten in ruil voor een omzet gerelateerde royalty, en verkocht grondstoffen, halfafgewerkte en afgewerkte producten aan de lokale gelieerde productie- en distributie-entiteiten tegen prijzen op basis van een opslag op de kosten.  — Volgens het geplande “central co-entrepreneur model”, zal Puratos de eerder door de Puratos Group NV verstrekte diensten op het gebied van management, ondersteuning en ICT aan de lokale gelieerde productie- en distributie-entiteiten verlenen, de bestaande licencering, inkoop- en productieactiviteiten voortzetten en een centralere en actievere rol spelen bij de strategische functies van de Groep, zoals O&O, productengineering, marketing, merkontwikkeling en externe prijsstelling. De lokale gelieerde productie- en distributie-entiteiten zullen één vergoeding aan Puratos betalen voor royalty's, ICT, centraal management en alle andere diensten. 2. 2. 2. De bepaling van de vrij te stellen “overwinst” (9) De ruling valideert de beprijzing van intragroepstransacties tussen Puratos en de lokale gelieerde productie- en distributie-entiteiten binnen het “central co-entrepreneur model”. De ruling valideert met name het volgende: — het feit dat Puratos volgens het “central co-entrepreneur model” verantwoordelijk is voor de productie- en marketinggerelateerde IP van de Groep, strategische functies en centraal management en IT-ondersteuning, terwijl de lokale gelieerde entiteiten verantwoordelijk blijven voor de lokale strategie binnen het centrale kader en onder toezicht van Puratos als “co-entrepreneur”; — het gebruik van benchmarkingstudies waarin de comparable uncontrolled price-methode (“CUP-methode”) wordt toegepast om een prijs vast te stellen voor de vergoeding die door de lokale gelieerde entiteiten aan Puratos is verschuldigd voor de combinatie van IP-licentie, management, IT en andere door Puratos verstrekte diensten. In dat verband: — betalen lokale gelieerde entiteiten die zowel bij productie als bij distributie zijn betrokken, een vergoeding aan Puratos van tussen 0 en [5-10] procent van de omzet, afhankelijk van de operationele marge die door elke lokale entiteit daadwerkelijk wordt gegenereerd; — betalen lokale gelieerde entiteiten die alleen bij distributie zijn betrokken, een vergoeding aan Puratos van tussen 0 en [4-4,5] procent van de omzet, wederom afhankelijk van de operationele marge die door elke lokale entiteit daadwerkelijk wordt gegenereerd. (10) De ruling verklaart dat Puratos eigenaar is van en de economische rechten heeft op alle bestaande IP van de Groep en verantwoordelijk is voor alle toekomstige ontwikkelingen van die IP (92). De ruling verklaart voorts dat de reorganisatie van de Groep die leidde tot een gecentraliseerder bedrijfsmodel, cruciaal was om het verwachte groeipotentieel van de Groep te ondersteunen en tegelijkertijd nieuwe synergie-effecten te creëren in verband met de centralisatie van diverse groepsfuncties en -diensten zoals productie- en marketinggerelateerde IP, O&O, productontwikkeling, gecentraliseerde verkoopstrategieën, IT en management op groepsniveau (93).  De invoering van het “central co-entrepreneur model” zal derhalve aan de gehele groep ten goede komen, terwijl “Puratos NV, als Co-entrepreneur, excessieve boekhoudkundige winsten zal behalen in de zin van artikel 185, § 2, b) WIB 92” (94). (11) De ruling stelt vervolgens dat de bovengenoemde “excessieve boekhoudkundige winsten”, d. w. z. de winst die kan worden toegerekend aan synergie-effecten en kostenbesparingen, kunnen worden vastgesteld als het verschil tussen: (i) de totale winst die Puratos daadwerkelijk zal genereren en in haar jaarrekening zal opnemen; en (ii) een zogenaamde “aangepaste” zakelijke winst voor de “central co-entrepreneur”-functies van Puratos. Het bedrag onder i) vertegenwoordigt de totale winst van Puratos, op basis van de vergoedingen die door de lokale gelieerde productie- en distributie-entiteiten verschuldigd zijn als beschreven in punt (9). Het bedrag onder ii) wordt geraamd op grond van een andere verrekenprijsanalyse waarbij gebruik wordt gemaakt van de Transactional Net Margin Method (“TNMM”), deze keer met Puratos als de minst complexe, geteste partij, als gevolg waarvan haar vermeende “aangepaste” zakelijke winst wordt gebenchmarkt op een operationele marge van [1-1,5] % (d. w. z. haar operationele winst zou gelijk moeten zijn aan [1-1,5] % van de omzet/inkomsten). (12) Op basis van de gebudgetteerde cijfers over de jaren 2013 tot en met 2022 wordt in de ruling bepaald dat de jaarlijkse “excessieve winst” die kan worden vrijgesteld, [40-60] % bedraagt van de werkelijke nettowinst vóór belasting (“NPBT”) van Puratos in die jaren. (13) De ruling rechtvaardigt de vrijstelling van “overwinst” door te verwijzen naar paragraaf 1. 10 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 (95). Zij verwijst vervolgens naar artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 en het antwoord van de Belgische minister van Financiën van 13 april 2005 dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de “excessieve winst” in de winst moet worden opgenomen (96). (14) De Ruling verklaart dat Puratos een bedrag gelijk aan [40-60] % van haar NPBT voor een periode van vijf jaar in België van vennootschapsbelasting mag vrijstellen (97). Dat percentage moet worden herzien en indien nodig worden aangepast in 2015 (98). 2. 3. Het relevante wet- en regelgevingskader 2. 3. 1. De belasting op inkomen volgens het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting (15) Het WIB 92 stelt de regels vast voor de Belgische belastingheffing op inkomen.  Artikel 1 onderscheidt vier soorten inkomstenbelastingen: personenbelasting (titel II: artikelen 3 tot en met 178), vennootschapsbelasting (titel III: artikelen 179 tot en met 219), rechtspersonenbelasting (titel IV: artikelen 220 tot en met 226) en belasting van niet-inwoners — natuurlijke personen, vennootschappen, andere rechtspersonen (titel V: artikelen 227 tot en met 248/3). (16) Volgens artikel 183 WIB 92 zijn de inkomsten die overeenkomstig titel III (binnenlandse vennootschappen) belastbaar zijn, dezelfde als die welke overeenkomstig titel II (natuurlijke personen) belastbaar zijn en wordt het bedrag ervan vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. In artikel 24 WIB 92 wordt in dit verband verduidelijkt dat het belastbare inkomen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen alle inkomsten omvat uit bedrijfsactiviteiten zoals “winst uit alle verrichtingen gedaan door […] die ondernemingen of door toedoen daarvan” of “winst uit enige waardevermeerdering van activa […] en uit enige […] waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt”. (17) In artikel 185, paragraaf 1, WIB 92 is bepaald dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Gelezen in samenhang met de artikelen 1, 24 en 183 WIB 92 betekent dit dat de volgens de Belgische belastingwetgeving belastbare winst moet omvatten — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de totale in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen winst. (18) Voor het vaststellen van de belastbare grondslag in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wordt de winst die in de jaarrekening van de belastingplichtige is opgenomen, als uitgangspunt genomen. Een aantal opwaartse aanpassingen (zoals niet-aftrekbare uitgaven) of neerwaartse aanpassingen (zoals gedeeltelijke vrijstelling van sommige uitgekeerde dividenden, aftrek van overgedragen verliezen, fiscale stimuli) kan worden toegepast in de vervolgstappen bij de vaststelling van de belastbare grondslag. De belastingplichtigen moeten voor elk van die verrichtingen de fiscus informatie verschaffen op hun aangifteformulier (formulier 275. 1) en zij moeten die aanpassingen kunnen verantwoorden. Ofschoon de belastbare grondslag, wegens de aanpassingen aan die grondslag voor belastingdoeleinden, niet steeds gelijk zal zijn aan de in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen nettowinst, vormen de cijfers opgenomen in de jaarrekening niettemin het uitgangspunt voor de vaststelling van de belastbare grondslag. 2. 3. 1. 1.  De wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 (19) Bij de wet van 21 juni 2004 (99) heeft België nieuwe belastingregels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van entiteiten die verbonden zijn in een multinationale groep. Met name werd in artikel 185 WIB 92 een tweede paragraaf ingevoegd om ten behoeve van verrekenprijzen het internationaal aanvaarde zakelijkheidsbeginsel (arm's length-beginsel) in de Belgische belastingwetgeving om te zetten. Artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 luidt als volgt: “[…] voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties: a) indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap; b) indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien. Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het [EU-Arbitrageverdrag] […] en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting. ” (20) Ook al verschillen de bewoordingen, toch komt artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 qua structuur en intentie overeen met artikel 9 van het Modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“het OESO-modelbelastingverdrag”). Artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag vormt de rechtsgrondslag voor verrekenprijsaanpassingen in de meeste verdragen die zijn gesloten tussen twee jurisdicties om te voorkomen dat een ingezetene van een van die jurisdicties dubbel wordt belast (“dubbelbelastingverdrag”). (21) Overeenkomstig de laatste zin van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zijn verrekenprijsaanpassingen op grond van a) of b) afhankelijk van een verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure via een ruling. De enige uitzondering op die voorwaarde is wanneer die aanpassing het gevolg is van de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (“EU-Arbitrageverdrag”) of van een dubbelbelastingverdrag.  (22) Bij de wet van 21 juni 2004 werd ook artikel 235, paragraaf 2, WIB 92 gewijzigd om ervoor te zorgen dat de in artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 bepaalde verrekenprijsregels ook gelden voor Belgische vaste inrichtingen van niet-ingezeten vennootschappen. 2. 3. 1. 2. De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 (23) De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 (“de memorie van toelichting”) geeft aanwijzingen met betrekking tot het doel en de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (100). Volgens de memorie van toelichting is artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 “gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen” (101). Voorts wordt in de memorie van toelichting verklaard dat “[m]et de voorgestelde bepaling de Belgische wetgeving nauw aan[sluit] bij de internationaal aanvaarde norm” (102). In de toelichting wordt ook gewezen op de sterke band tussen boekhoudwetgeving en belastingwetgeving, waardoor voor een afwijking van de boekhoudwetgeving om fiscale redenen een uitdrukkelijke rechtsgrondslag is vereist (103). Daarom werd het noodzakelijk geacht om het zakelijkheidsbeginsel in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 op te nemen om verrekenprijsaanpassingen mogelijk te maken die op grond van internationaal overeengekomen normen zijn vereist, maar die afwijken van de boekhoudwetgeving. Dit betreft zowel primaire (opwaartse) aanpassingen ten nadele van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 en de correlatieve (neerwaartse) aanpassingen in het voordeel van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. (24) Wat de correlatieve aanpassing uit artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 betreft, wordt in de memorie van toelichting verklaard dat die bepaling bedoeld is om een (mogelijk) probleem van dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Voorts wordt bevestigd dat België een correlatieve (neerwaartse) aanpassing slechts zal toestaan voor zover de Rulingcommissie van oordeel is dat de primaire aanpassing, wat het principe en het bedrag ervan betreft, gerechtvaardigd is. (25) Verder bevat de memorie van toelichting ook aanwijzingen met betrekking tot de vraag wat als “multinationale groep van verbonden ondernemingen” geldt en de taak van de Rulingcommissie. Met name wordt in de memorie van toelichting uiteengezet dat de Rulingcommissie moet instemmen met de gebruikte methodiek en de uitgeoefende functies, gedragen risico's en aangewende activa moet vaststellen die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de belastbare grondslag.  2. 3. 1. 3. De administratieve circulaire van 4 juli 2006 (26) Op 4 juli 2006 is een administratieve circulaire gepubliceerd die de nodige aanwijzingen bevat over de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (“de circulaire”), zowel wat betreft de primaire als de correlatieve verrekenprijsaanpassing (104). De circulaire bevestigt de in de memorie van toelichting gegeven definities van groepsentiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep en van grensoverschrijdende transacties die onder artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 vallen. De circulaire licht de rol, taken en bevoegdheden van de Rulingcommissie verder toe. (27) De circulaire heeft het ook over de verplichte tussenkomst van de Rulingcommissie bij correlatieve aanpassingen en de autonomie van die commissie om van geval tot geval voorwaarden vast te stellen, wat de efficiëntie moet verhogen en belastingplichtigen meer zekerheid moet bieden, waardoor het investeringsklimaat in België wordt versterkt. (28) De circulaire bevestigt dat voor de berekening van de belastbare grondslag een passende winstaanpassing overeenkomstig artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zal plaatsvinden via een zogeheten “aanpassing in meer van de beginstand der reserves” op het aangifteformulier van de vennootschap (formulier 275. 1). In verband met het in artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 met betrekking tot de correlatieve aanpassing gehanteerde begrip “op passende wijze”, wordt in de circulaire opgemerkt dat er geen correlatieve (neerwaartse) aanpassing (105) zal plaatsvinden in gevallen waarin de primaire (opwaartse) aanpassing in een andere belastingjurisdictie bovenmatig is. Voorts wordt in de circulaire uiteengezet hoe verrekenprijsaanpassingen moeten worden geboekt in de fiscale boekhouding van de betrokken Belgische vennootschap. Ten slotte herhaalt de circulaire dat artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 van toepassing is vanaf 19 juli 2004. 2. 3. 1. 4. De antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de vrijstelling van “overwinst” (29) In antwoord op een parlementaire vraag in 2005 (106) heeft de toenmalige Belgische minister van Financiën bevestigd dat het deel van de geboekte winst van een Belgische entiteit van een multinationale groep dat de zakelijke winst overstijgt, in België onbelast moet blijven en dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse groepsentiteiten die “overwinst” in de belastbare grondslag moet worden opgenomen.  (30) Een parlementaire vraag in 2007 betreffende rulings en internationale belastingontwijking (107) wijst op het verband tussen de punten a) en b) van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 en de overeenkomstige leden 1 en 2 van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Het Kamerlid dat de vraag had ingediend, merkte op dat de meeste dubbelbelastingverdragen die België had gesloten, alleen een bepaling bevatten inzake opwaartse verrekenprijsaanpassingen. In de verdragen die wel een bepaling bevatten over correlatieve (neerwaartse) verrekenprijsaanpassingen, is de correlatieve winstaanpassing door België echter steeds een reactie op een primaire aanpassing in de andere overeenkomstsluitende staat. Het Kamerlid tekende voorts aan dat weinig belastingplichtigen een voorafgaande beslissing zullen aanvragen waarin wordt verzocht om een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92, ook al geldt het vereiste van een voorafgaande beslissing wettelijk gezien ook voor die aanpassingen. Ten slotte stelde het Kamerlid de vraag of België een eenzijdige correlatieve (neerwaartse) aanpassing door België afhankelijk zou stellen van de voorwaarde dat het betrokken derde land zijn primaire (opwaartse) aanpassing in overeenstemming brengt met de Belgische correlatieve (neerwaartse) aanpassing of — minimaal — daarvan in kennis wordt gesteld. (31) De toenmalige minister van Financiën antwoordde dat tot dan toe inderdaad alleen verzoeken om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing waren ontvangen. Voorts verklaarde de minister dat het niet de taak van België is om te bepalen aan welk land “overwinst” moet worden toegewezen en dat het daarom niet mogelijk is om te bepalen met welk land de informatie over een Belgische neerwaartse aanpassing dient te worden uitgewisseld. (32) In januari 2015 werden, na berichten in de pers over de zogenoemde LuxLeaks-affaire, opnieuw diverse parlementaire vragen aan de minister van Financiën gesteld over (het gebrek aan) informatie-uitwisseling tussen belastingdiensten, de promotie van de “vrijstelling van overwinst” onder de slogan “Only in Belgium” en de kansen die multinationals van België krijgen om hun vennootschapsbelasting te drukken via fiscale rulings (108). De minister van Financiën herhaalde dat in rulings betreffende “overwinst” de Rulingcommissie gewoon het zakelijkheidsbeginsel toepast en hij bevestigde het antwoord dat de minister van Financiën in 2007 had gegeven met betrekking tot uitwisseling van informatie. 2. 3. 1. 5.  De wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (33) De wet van 24 december 2002 biedt het Ministerie van Financiën de mogelijkheid om zich via een fiscale ruling uit te spreken over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten (109). (34) In artikel 20 van die wet wordt de voorafgaande beslissing in fiscale zaken gedefinieerd en wordt het beginsel geformuleerd dat een voorafgaande beslissing geen vrijstelling of vermindering van de verschuldigde belasting tot gevolg mag hebben: “Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De voorafgaande beslissing mag geen vrijstelling of vermindering van belasting tot gevolg hebben. ” (35) In artikel 22 van de wet worden de omstandigheden vastgesteld waarin geen voorafgaande beslissing in fiscale zaken kan worden gegeven, bijvoorbeeld wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben. In artikel 23 van de wet wordt het beginsel geformuleerd dat rulings de fiscus binden voor de toekomst en worden ook de omstandigheden bepaald waarin een fiscale ruling de fiscus niet bindt. Dit is het geval indien blijkt dat de ruling niet in overeenstemming is met de Verdragen, het Unierecht of het nationale recht. (36) De wet van 21 juni 2004 bevatte een amendement op de wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken en regelt de oprichting van een autonome instantie die binnen de Belgische overheidsdiensten belast is met het afgeven van rulings (110). Op grond van de wet van 21 juni 2004 is bij koninklijk besluit van 13 augustus 2004 de Rulingcommissie opgericht die binnen de centrale dienst van het Ministerie van Financiën (de Federale Overheidsdienst Financiën) bevoegd is voor het afgeven van rulings. De Rulingcommissie publiceert jaarlijks een verslag over haar activiteiten. 2. 3. 2. OESO-richtsnoeren inzake verrekenprijzen 2. 3. 2. 1. Het OESO-modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen (37) De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“OESO”) biedt haar lidstaten leidraden voor belastingheffing.  De leidraad van de OESO inzake verrekenprijzen is te vinden in het OESO-modelbelastingverdrag en het bijbehorende commentaar en in de OESO-Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (111) (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen”), beide niet-bindende rechtsinstrumenten. (38) Gezien het niet-bindende karakter van die instrumenten worden belastingdiensten van de OESO-lidstaten alleen aangemoedigd om het Modelbelastingverdrag, het bijbehorende commentaar en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen te volgen. Beide instrumenten dienen echter als ijkpunt en oefenen een duidelijke invloed uit op de fiscale praktijken van OESO-lidstaten (en zelfs van niet-lidstaten). Bovendien hebben die instrumenten in talrijke OESO-lidstaten kracht van wet gekregen of dienen ze als referentie voor de uitlegging van dubbelbelastingverdragen en nationale belastingwetgeving. Voor zover de Commissie in dit besluit uit het Modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen citeert, doet zij dit omdat die instrumenten de vrucht zijn van overleg van deskundigen binnen de OESO en daarin wordt ingegaan op technieken om gemeenschappelijke uitdagingen aan te pakken. (39) Het OESO-modelbelastingverdrag en het bijbehorende commentaar geven houvast bij de uitlegging van dubbelbelastingverdragen. De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen geven belastingdiensten en multinationale ondernemingen houvast bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel voor het bepalen van verrekenprijzen. Verrekenprijzen betreffen prijzen die in rekening worden gebracht voor zakelijke transacties tussen verschillende entiteiten van dezelfde ondernemingengroep (verbonden transacties). De verhouding tussen leden van een multinationale groep kan de groepsleden de mogelijkheid bieden om bijzondere voorwaarden vast te stellen voor hun interne groepsverhoudingen, die van invloed zijn op verrekenprijzen (en dus op de belastbare inkomsten) en die verschillen van die welke zouden zijn vastgesteld indien de groepsleden als onafhankelijke ondernemingen hadden gehandeld (112). Dit maakt het mogelijk winst te verschuiven van één belastingjurisdictie naar een andere en geeft daarmee een prikkel om zo weinig mogelijk winst toe te wijzen aan jurisdicties waar de groep aan hogere belasting is onderworpen. Om deze problemen te vermijden, zouden belastingdiensten alleen verrekenprijzen tussen vennootschappen van dezelfde groep mogen accepteren voor zover die worden vergoed als waren ze overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen (113). Dit wordt het “zakelijkheidsbeginsel” genoemd. (40) De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is dus gebaseerd op een vergelijking van de voorwaarden bij een verbonden transactie (intragroepstransactie) met de voorwaarden bij vergelijkbare transacties tussen onafhankelijke vennootschappen onder vergelijkbare omstandigheden, zodat geen van de (eventuele) verschillen tussen de situaties die worden vergeleken de onderzochte voorwaarden (bijv.  prijs of marge) wezenlijk kan beïnvloeden, of dat in ieder geval redelijk accurate aanpassingen kunnen worden gemaakt om het effect van dat soort verschillen uit te schakelen. (41) Zowel het OESO-modelbelastingverdrag als de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen berusten op het door de OESO-lidstaten en daarbuiten gehanteerde beginsel dat de verschillende rechtspersonen die samen een multinationale groep vormen voor de vennootschapsbelasting als afzonderlijke entiteiten worden behandeld. Een gevolg van die “afzonderlijke-entiteitenbenadering” is dat iedere afzonderlijke entiteit binnen een multinationale groep op haar eigen inkomsten wordt belast (114). De OESO-lidstaten hebben voor die “afzonderlijke-entiteitenbenadering” gekozen om in elke jurisdictie de geschikte belastbare grondslag veilig te stellen en dubbele belasting te vermijden, waarbij conflicten tussen belastingdiensten tot een minimum worden beperkt en internationale handel en investeringen worden bevorderd. (42) Paragraaf 1. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 en paragraaf 1. 10 van de OESO-richtlijnen 2010 gaan uitdrukkelijk in op de rol van schaalvoordelen en integratievoordelen (d. w. z. synergie-effecten) met betrekking tot de “afzonderlijke-entiteitenbenadering” die aan het zakelijkheidsbeginsel ten grondslag ligt: “The arm's length principle is viewed by some as inherently flawed because the separate entity approach may not always account for the economies of scale and interrelation of diverse activities created by integrated businesses. There are, however, no widely accepted objective criteria for allocating the economies of scale or benefits of integration between associated enterprises. ” [“Volgens sommigen vertoont het zakelijkheidsbeginsel inherente gebreken omdat de afzonderlijke-entiteitenbenadering misschien niet altijd rekening houdt met de schaalvoordelen en de onderlinge verbanden tussen verschillende activiteiten die geïntegreerde bedrijven creëren. Er bestaan echter geen algemeen aanvaarde objectieve criteria op basis waarvan tussen verbonden ondernemingen schaalvoordelen of integratievoordelen kunnen worden toegewezen. ” (vertaling Commissie)] (43) In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017 (115) wordt verduidelijkt dat synergie-effecten van de groep in sommige omstandigheden gunstig kunnen zijn voor de groep en de verbonden ondernemingen die zij omvat. In die richtlijnen wordt aanbevolen dat als de synergie-effecten zich voordoen als gevolg van doelbewuste gezamenlijke groepsacties, er met die synergie-effecten rekening moet worden gehouden, en hun voordelen en nadelen moeten worden gedeeld in verhouding tot de bijdrage van de leden aan de creatie van de synergetische effecten (116). Als er van doelbewuste gezamenlijke groepsacties geen sprake is, mogen die synergie-effecten niet afzonderlijk worden vergoed of specifiek worden toegerekend aan groepsleden, maar moeten ze worden beschouwd als incidenteel aan het behoren tot een groep (117). 2. 3. 2. 2.  Het zakelijkheidsbeginsel (44) De gezaghebbende formulering van het zakelijkheidsbeginsel is te vinden in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Aangezien de flexibiliteit in de regeling voor verrekenprijzen in grensoverschrijdende verbonden transacties kan leiden tot een verschuiving van de belastbare grondslag van één jurisdictie naar een andere, dient de gezaghebbende aanwezigheid van het zakelijkheidsbeginsel in dubbelbelastingverdragen het doel van die verdragen, namelijk het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting. (45) In artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag wordt bepaald hoe en wanneer verrekenprijsaanpassingen van de belastbare grondslag in de praktijk moeten plaatsvinden: — Artikel 9, lid 1, bepaalt dat een verdragsluitende Staat de belastbare grondslag van een op zijn grondgebied ingezeten belastingplichtige mag verhogen indien hij van oordeel is dat de gehanteerde verrekenprijzen voor de verbonden transacties waarbij deze was betrokken, hebben geleid tot een te lage belastbare grondslag, en biedt die Staat de mogelijkheid die belastingplichtige dienovereenkomstig te belasten. Dit wordt de “primaire (opwaartse) aanpassing” genoemd en leidt ertoe dat de belastingdienst de door een belastingplichtige aangegeven belastbare winst verhoogt (118). — Artikel 9, lid 2, is bedoeld om te voorkomen dat de winst die aldus wordt belast door de overeenkomstsluitende Staat die de primaire (opwaartse) aanpassing overeenkomstig het eerste lid toepast, ook wordt belast op het niveau van een verbonden vennootschap die ingezeten is in de andere overeenkomstsluitende Staat (119). Dit gebeurt door die andere overeenkomstsluitende Staat ertoe te verbinden om hetzij de belastbare grondslag van die verbonden vennootschap te verlagen met het bedrag van de bijgestelde winst die is belast door de eerste overeenkomstsluitende Staat na de primaire aanpassing of door een teruggaaf van de reeds geïnde belastingen. Een dergelijke neerwaartse aanpassing door de andere overeenkomstsluitende Staat vindt echter niet automatisch plaats, zelfs niet indien er geen twijfel over bestaat dat de betrokken winst ook in de belastbare grondslag in het buitenland is opgenomen ten gevolge van een primaire (opwaartse) aanpassing. Indien en voor zover de andere overeenkomstsluitende Staat van oordeel is dat de primaire (opwaartse) aanpassing van een andere Staat niet gerechtvaardigd is, wat betreft het principe of het bedrag, kan die Staat en zal hij doorgaans afzien van een neerwaartse aanpassing (120). De neerwaartse aanpassing door de andere overeenkomstsluitende Staat op grond van artikel 9, lid 2, wordt een “correlatieve aanpassing” genoemd en voorkomt, wanneer die wordt toegestaan, in wezen dat dezelfde winst tweemaal wordt belast.  (46) De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 voorzien in vijf methoden om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoewijzing tussen de vennootschappen van dezelfde vennootschapsgroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de CUP methode ii) de cost-plus methode; iii) de resale-price methode; iv) de TNMM en v) de transactional profit split methode. Daarbij maken de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 onderscheid tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie) en transactionele winstmethoden (de laatste twee). Het staat multinationale ondernemingen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen (121). (47) De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen verwijzen naar de CUP-methode als een “directe” verrekenprijsmethode (122). Met die methode wordt een vergelijking gemaakt van de prijs en andere voorwaarden die overeengekomen zijn voor de overdracht van goederen of diensten in een transactie binnen de groep met de prijs en de andere voorwaarden die overeengekomen zijn voor de overdracht van goederen of diensten in vergelijkbare vrijemarkttransacties (dat wil zeggen transacties tussen niet-gelieerde ondernemingen) die onder vergelijkbare omstandigheden zijn uitgevoerd (123). (48) De TNMM is één van de “indirecte methoden” om zakelijke prijzen van transacties en winsttoewijzing tussen de vennootschappen van dezelfde vennootschapsgroep zo goed mogelijk te benaderen. Deze methode onderzoekt de nettowinst in relatie tot een passende grondslag (bijv. kosten, omzet, activa) die een belastingplichtige realiseert met een verbonden transactie. De nettowinstindicator van de belastingplichtige uit de betrokken verbonden transactie zou overeen moeten komen met die nettowinstindicator gerealiseerd door onafhankelijke vennootschappen bij vergelijkbare vrijemarkttransacties (124). (49) Bij het toepassen van de TNMM moet de partij bij de verbonden transactie worden gekozen waarvoor een nettowinstindicator wordt gekozen en getoetst. Als algemene regel geldt dat de “geteste partij” in een analyse op basis van de TNMM de minst complexe is van de twee verbonden partijen die betrokken zijn bij de onderzochte verbonden transactie. De keuze van de minst complexe entiteit wordt bepaald op basis van een “functionele analyse”, d. w. z. een analyse van de functies die de verbonden ondernemingen uitoefenen, rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s (125). Indien een vennootschap “routinefuncties” uitoefent (126), niet-unieke activa gebruikt, beperkte risico’s aangaat en derhalve geen unieke en waardevolle bijdrage levert tot de verbonden transactie, zal zij normaal gesproken als de minst complexe entiteit worden beschouwd. (50) Wanneer de operationele winst van de minst complexe entiteit is vastgesteld, zal de residuele winst uit de verbonden transactie (d. w. z.  de gecombineerde winst uit de verbonden transacties minus de operationele winst van de minst complexe entiteit) worden toegerekend aan de meest complexe partij (d. w. z. de niet-geteste partij) (127). Van de meest complexe entiteit wordt dus vanwege haar unieke en waardevolle functies (rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s) aangenomen dat zij recht heeft op het overrendement van de transacties nadat de minst complexe entiteit is gecompenseerd volgens de TNMM. 3. STANDPUNT VAN BELGIË (51) België voert aan dat de door de omstreden maatregelen verleende vrijstelling van “overwinst” niet tot staatssteun leidt. Ter ondersteuning van dit standpunt verwijst België naar en geeft het een samenvatting van bepaalde argumenten die het heeft aangevoerd in zijn verzoek tot nietigverklaring en zijn repliek ingediend bij het Gerecht in de zaak T-131/16. (52) België is van mening dat het winst die buiten zijn fiscale jurisdictie valt, niet kan belasten en dat de als gevolg van de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” haar oorsprong vindt in synergie-effecten, schaalvoordelen en andere elementen die verband houden met het behoren tot een internationale groep en dus niet onder de fiscale jurisdictie van België valt uit hoofde van het internationale belastingrecht. Het is derhalve van mening dat de vrijstelling geen voordeel vormt noch discriminatie inhoudt, maar het gevolg is van een feitelijke dispariteit. België merkt op dat het belastingtarief dat van toepassing is op de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting na correctie hetzelfde is als het tarief dat geldt voor alle belastingplichtigen. (53) Ten behoeve van de beoordeling van de selectiviteit voert België aan dat de referentieregeling het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is, waarvan het doel is belasting te heffen op alle in België belastingplichtige entiteiten. België acht artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een inherent onderdeel daarvan. Aangezien België voorts van mening is dat de omstreden maatregelen de normale en correcte toepassing van die bepaling weerspiegelen, voert het aan dat de omstreden maatregelen geen derogatie kunnen vormen en derhalve noch een voordeel noch selectief zijn. (54) België voert voorts aan dat artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 geen effectieve of potentiële dubbele belasting vereist om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing mogelijk te maken, anders dan artikel 9, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag.  België voert aan dat de toepassing van een eenzijdige verrekenprijsmethode (cost-plus, resale-price of TNMM) een probleem van “prijscontinuüm” inhoudt, omdat de redelijkheid van een prijs slechts vanuit één dimensie wordt vastgesteld (de geteste partij) waarbij de residuele geconsolideerde winst aan de complexere partij wordt toegewezen. België voert aan dat deze residuele winst niet noodzakelijkerwijs de “zuivere zakelijke winst” van die complexere partij weerspiegelt, omdat daarin winstelementen zijn vervat die niet hadden kunnen worden gerealiseerd zonder deel uit te maken van een grotere groep. (55) Ten slotte betwist België ook de overweging dat rulings inzake “overwinst” de facto een groepsreorganisatie vereisen en in plaats daarvan voert het aan dat het vereiste is dat er geen fiscale ruling mag worden gegeven wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds uitwerking hebben gehad. 4. BEOORDELING VAN DE OMSTREDEN MAATREGELEN 4. 1. Is er sprake van steun? (56) Volgens artikel 107, lid 1, VWEU zijn steunmaatregelen van een lidstaat of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Een maatregel kan slechts als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt indien is voldaan aan alle daarin neergelegde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (128). 4. 2. Toerekenbaarheid en staatsmiddelen (57) Wat de eerste voorwaarde betreft, werd de ruling afgegeven door de Rulingcommissie, die deel uitmaakt van de Belgische belastingdienst, een orgaan van de Belgische Staat. Op haar beurt heeft Puratos zich op die ruling gebaseerd bij de voorbereiding van haar jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting en de bepaling van het bedrag van de op basis daarvan verschuldigde vennootschapsbelasting, die door de Belgische belastingdienst werden aanvaard. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat er sprake is van een maatregel die aan België kan worden toegerekend.  (58) Wat de bekostiging van de omstreden maatregelen met staatsmiddelen betreft, is het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat een maatregel waarbij de overheid een belastingvrijstelling toekent, het gebruik van staatsmiddelen inhoudt, en dit ondanks het feit dat dergelijke middelen niet direct worden overgedragen, aangezien het resultaat van een dergelijke vrijstelling erin bestaat dat de staat afziet van belastinginkomsten die hij normaliter zou hebben geïnd (129). Dankzij de ruling mocht Puratos een deel van haar anders belastbare winst vrijstellen van belasting in haar jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting. Door die aangiften en het bedrag van de op basis daarvan betaalde vennootschapsbelasting te aanvaarden, heeft de Belgische Staat afgezien van belastinginkomsten die hij anders, zonder de omstreden maatregelen, had kunnen innen bij Puratos. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat de omstreden maatregelen leiden tot een verlies van staatsmiddelen. 4. 3. Ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten (59) Wat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van steun betreft, namelijk dat de omstreden maatregelen het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden, maakt Puratos deel uit van de Groep, een multinationale groep die over de hele wereld actief is, onder meer in verschillende lidstaten. Puratos is verantwoordelijk voor verschillende belangrijke functies binnen de groep, waaronder licentieverlening, inkoop en productie van de Puratos-producten, de strategische functies van de groep (onderzoek en ontwikkeling, productengineering, marketing, merkontwikkeling, externe prijsstelling, enz. ), alsmede management, ondersteuning en interne ICT-diensten. De bij die activiteiten betrokken producten en diensten zijn onderhevig aan handelsverkeer tussen de lidstaten, zodat overheidsmaatregelen van België ten gunste van Puratos het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig kunnen beïnvloeden (130). Op grond daarvan concludeert de Commissie voorlopig dat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van staatssteun is vervuld. 4. 4. Vervalsing van de mededinging (60) Een door de staat toegekende maatregel wordt geacht de mededinging te vervalsen of het risico daartoe in te houden wanneer deze de concurrentiepositie van een onderneming kan verbeteren ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen (131). Voor zover de omstreden maatregelen Puratos ontheffen van de vennootschapsbelasting die zij anders, zonder die maatregelen, had moeten betalen, vormt de op grond van die maatregelen verleende mogelijke steun exploitatiesteun, omdat die maatregelen Puratos bevrijden van een last die zij normaal gesproken had moeten dragen in haar gewone bedrijfsvoering of normale activiteiten.  Het Hof van Justitie heeft steeds gesteld dat exploitatiesteun de mededinging vervalst (132), waardoor deze steun moet worden geacht de mededinging te vervalsen of het risico daartoe in te houden, omdat de financiële positie van de ontvanger op de markten waarop hij actief is daardoor wordt versterkt. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat de vierde voorwaarde voor de vaststelling van steun is vervuld wat de omstreden maatregelen betreft. 4. 5. Selectief voordeel (61) Wat de derde voorwaarde betreft — de toekenning van een selectief voordeel — wordt een onderscheid gemaakt tussen de voorwaarden van voordeel en selectiviteit om ervoor te zorgen dat niet alle overheidsmaatregelen die een onderneming een voordeel verschaffen, resulteren in staatssteun. Alleen maatregelen die een dergelijk voordeel op selectieve wijze toekennen aan bepaalde ondernemingen, bepaalde categorieën ondernemingen of bepaalde economische sectoren, vormen staatssteun (133). In dit stadium is de Commissie van oordeel dat de omstreden maatregelen Puratos een selectief voordeel verlenen, omdat ze die onderneming in staat stelden haar jaarlijkse belastbare winst en dus de door haar jaarlijks verschuldigde vennootschapsbelasting uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting te verminderen, zonder enige rechtsgrondslag of rechtvaardiging voor die vermindering. 4. 5. 1. Voordeel (62) Zodra een door de staat genomen maatregel de netto financiële positie van een onderneming verbetert, is er sprake van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (134). Om te bepalen of er sprake is van een voordeel, moet worden gekeken naar de gevolgen van de maatregel zelf (135). Wat belastingmaatregelen betreft, kan een voordeel worden verleend via verschillende soorten vermindering van de belastingdruk van een onderneming en met name via een vrijstelling of een vermindering van het toepasselijke belastingtarief, de belastbare grondslag of het aan belasting verschuldigde bedrag (136). (63) De Commissie stelt zich op het voorlopige standpunt dat de omstreden maatregelen Puratos een voordeel verlenen omdat die onderneming daardoor een deel van de daadwerkelijk door haar gegenereerde winst, dat oorspronkelijk aan haar is toegerekend en daadwerkelijk in haar jaarrekening is opgenomen, mag vrijstellen van vennootschapsbelasting in België. Zoals uitgelegd in punt (9), begint de ruling met het valideren van de beprijzing van intragroepstransacties tussen Puratos en verbonden buitenlandse tegenpartijen van de Groep. 