Ayuda estatal — Bélgica — Ayuda estatal SA.53991 (2019/NN) Exención de los beneficios extraordinarios concedida a WABCO — Invitación a presentar observaciones en aplicación del artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión EuropeaTexto pertinente a efectos del EEE.
(12) Op basis van de gebudgetteerde cijfers voor de Groep over de jaren 2012 tot en met 2021 wordt in de ruling bepaald dat de jaarlijkse “excess profit” die WABCO Europe van belasting mag vrijstellen, [40-60] % bedraagt van haar jaarlijkse NPBT op haar niet-holdingactiviteiten in die jaren. (13) De ruling rechtvaardigt de vrijstelling van “overwinst” door te verwijzen naar paragraaf 1. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 (110). Zij verwijst vervolgens naar artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 en het antwoord van de Belgische minister van Financiën van 13 april 2005 dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de meerwinst in de winst moet worden opgenomen (111). (14) De ruling verklaart dat WABCO Europe een bedrag gelijk aan [40-60] % van haar jaarlijkse NPBT op haar niet-holdingactiviteiten voor een periode van vijf jaar in België van vennootschapsbelasting mag vrijstellen, met de mogelijkheid van verlenging voor een additionele periode van vijf jaar (112). Na een periode van drie jaar zal het voormelde percentage worden geëvalueerd en indien nodig worden aangepast (113). 2. 3. Het relevante wet- en regelgevingskader 2. 3. 1. De belasting op inkomen volgens het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting (15) Het WIB 92 stelt de regels vast voor de Belgische belastingheffing op inkomen. Artikel 1 onderscheidt vier soorten inkomstenbelastingen: personenbelasting (titel II: artikelen 3 tot en met 178), vennootschapsbelasting (titel III: artikelen 179 tot en met 219), rechtspersonenbelasting (titel IV: artikelen 220 tot en met 226) en belasting van niet-inwoners — natuurlijke personen, vennootschappen, andere rechtspersonen (titel V: artikelen 227 tot en met 248/3). (16) Volgens artikel 183 WIB 92 zijn de inkomsten die overeenkomstig titel III (binnenlandse vennootschappen) belastbaar zijn, dezelfde als die welke overeenkomstig titel II (natuurlijke personen) belastbaar zijn en wordt het bedrag ervan vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. In artikel 24 WIB 92 wordt in dit verband verduidelijkt dat het belastbare inkomen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen alle inkomsten omvat uit bedrijfsactiviteiten zoals “winst uit alle verrichtingen gedaan door […] die ondernemingen of door toedoen daarvan” of “winst uit enige waardevermeerdering van activa […] en uit enige […] waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt”.  (17) In artikel 185, paragraaf 1, WIB 92 is bepaald dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Gelezen in samenhang met de artikelen 1, 24 en 183 WIB 92 betekent dit dat de volgens de Belgische belastingwetgeving belastbare winst moet omvatten — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de totale in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen winst. (18) Voor het vaststellen van de belastbare grondslag in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wordt de winst die in de jaarrekening van de belastingplichtige is opgenomen, als uitgangspunt genomen. Een aantal opwaartse aanpassingen (zoals niet-aftrekbare uitgaven) of neerwaartse aanpassingen (zoals gedeeltelijke vrijstelling van sommige uitgekeerde dividenden, aftrek van overgedragen verliezen, fiscale stimuli) kan worden toegepast in de vervolgstappen bij de vaststelling van de belastbare grondslag. De belastingplichtigen moeten voor elk van die verrichtingen de fiscus informatie verschaffen op hun aangifteformulier (formulier 275. 1) en zij moeten die aanpassingen kunnen verantwoorden. Ofschoon de belastbare grondslag, wegens de aanpassingen aan die grondslag voor belastingdoeleinden, niet steeds gelijk zal zijn aan de in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen nettowinst, vormen de cijfers opgenomen in de jaarrekening niettemin het uitgangspunt voor de vaststelling van de belastbare grondslag. 2. 3. 1. 1. De wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 (19) Bij de wet van 21 juni 2004 (114) heeft België nieuwe belastingregels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van entiteiten die verbonden zijn in een multinationale groep. Met name werd in artikel 185 WIB 92 een tweede paragraaf ingevoegd om ten behoeve van verrekenprijzen het internationaal aanvaarde zakelijkheidsbeginsel (arm's length-beginsel) in de Belgische belastingwetgeving om te zetten.  Artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 luidt als volgt: “[…] voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties: a) indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap; b) indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien. Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het [EU-Arbitrageverdrag] […] en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting. ” (20) Ook al verschillen de bewoordingen, toch komt artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 qua structuur en intentie overeen met artikel 9 van het Modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“het OESO-modelbelastingverdrag”). Artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag vormt de rechtsgrondslag voor verrekenprijsaanpassingen in de meeste verdragen die zijn gesloten tussen twee jurisdicties om te voorkomen dat een ingezetene van een van die jurisdicties dubbel wordt belast (“dubbelbelastingverdrag”). (21) Overeenkomstig de laatste zin van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zijn verrekenprijsaanpassingen op grond van a) of b) afhankelijk van een verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure via een ruling. De enige uitzondering op die voorwaarde is wanneer die aanpassing het gevolg is van de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (“EU-Arbitrageverdrag”) of van een dubbelbelastingverdrag. (22) Bij de wet van 21 juni 2004 werd ook artikel 235, paragraaf 2, WIB 92 gewijzigd om ervoor te zorgen dat de in artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 bepaalde verrekenprijsregels ook gelden voor Belgische vaste inrichtingen van niet-ingezeten vennootschappen. 2. 3. 1. 2.  De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 (23) De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 (“de memorie van toelichting”) geeft aanwijzingen met betrekking tot het doel en de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (115). Volgens de memorie van toelichting is artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 “gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen” (116). Voorts wordt in de memorie van toelichting verklaard dat “[m]et de voorgestelde bepaling de Belgische wetgeving nauw aan[sluit] bij de internationaal aanvaarde norm” (117). In de toelichting wordt ook gewezen op de sterke band tussen boekhoudwetgeving en belastingwetgeving, waardoor voor een afwijking van de boekhoudwetgeving om fiscale redenen een uitdrukkelijke rechtsgrondslag is vereist (118). Daarom werd het noodzakelijk geacht om het zakelijkheidsbeginsel in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 op te nemen om verrekenprijsaanpassingen mogelijk te maken die op grond van internationaal overeengekomen normen zijn vereist, maar die afwijken van de boekhoudwetgeving. Dit betreft zowel primaire (opwaartse) aanpassingen ten nadele van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 en de correlatieve (neerwaartse) aanpassingen in het voordeel van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. (24) Wat de correlatieve aanpassing uit artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 betreft, wordt in de memorie van toelichting verklaard dat die bepaling bedoeld is om een (mogelijk) probleem van dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Voorts wordt bevestigd dat België een correlatieve (neerwaartse) aanpassing slechts zal toestaan voor zover de Rulingcommissie van oordeel is dat de primaire aanpassing, wat het principe en het bedrag ervan betreft, gerechtvaardigd is. (25) Verder bevat de memorie van toelichting ook aanwijzingen met betrekking tot de vraag wat als “multinationale groep van verbonden ondernemingen” geldt en de taak van de Rulingcommissie. Met name wordt in de memorie van toelichting uiteengezet dat de Rulingcommissie moet instemmen met de gebruikte methodiek en de uitgeoefende functies, gedragen risico's en aangewende activa moet vaststellen die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de belastbare grondslag. 2. 3. 1. 3.  De administratieve circulaire van 4 juli 2006 (26) Op 4 juli 2006 is een administratieve circulaire gepubliceerd die de nodige aanwijzingen bevat over de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (“de circulaire”), zowel wat betreft de primaire als de correlatieve verrekenprijsaanpassing (119). De circulaire bevestigt de in de memorie van toelichting gegeven definities van groepsentiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep en van grensoverschrijdende transacties die onder artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 vallen. De circulaire licht de rol, taken en bevoegdheden van de Rulingcommissie verder toe. (27) De circulaire heeft het ook over de verplichte tussenkomst van de Rulingcommissie bij correlatieve aanpassingen en de autonomie van die commissie om van geval tot geval voorwaarden vast te stellen, wat de efficiëntie moet verhogen en belastingplichtigen meer zekerheid moet bieden, waardoor het investeringsklimaat in België wordt versterkt. (28) De circulaire bevestigt dat voor de berekening van de belastbare grondslag een passende winstaanpassing overeenkomstig artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zal plaatsvinden via een zogeheten “aanpassing in meer van de beginstand der reserves” op het aangifteformulier van de vennootschap (formulier 275. 1). In verband met het in artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 met betrekking tot de correlatieve aanpassing gehanteerde begrip “op passende wijze”, wordt in de circulaire opgemerkt dat er geen correlatieve (neerwaartse) aanpassing (120) zal plaatsvinden in gevallen waarin de primaire (opwaartse) aanpassing in een andere belastingjurisdictie bovenmatig is. Voorts wordt in de circulaire uiteengezet hoe verrekenprijsaanpassingen moeten worden geboekt in de fiscale boekhouding van de betrokken Belgische vennootschap. Ten slotte herhaalt de circulaire dat artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 van toepassing is vanaf 19 juli 2004. 2. 3. 1. 4. De antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de vrijstelling van “overwinst” (29) In antwoord op een parlementaire vraag in 2005 (121) heeft de toenmalige Belgische minister van Financiën bevestigd dat het deel van de geboekte winst van een Belgische entiteit van een multinationale groep dat de zakelijke winst overstijgt, in België onbelast moet blijven en dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse groepsentiteiten die “overwinst” in de belastbare grondslag moet worden opgenomen.  (30) Een parlementaire vraag in 2007 betreffende rulings en internationale belastingontwijking (122) wijst op het verband tussen de punten a) en b) van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 en de overeenkomstige leden 1 en 2 van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Het Kamerlid dat de vraag had ingediend, merkte op dat de meeste dubbelbelastingverdragen die België had gesloten, alleen een bepaling bevatten inzake opwaartse verrekenprijsaanpassingen. In de verdragen die wel een bepaling bevatten over correlatieve (neerwaartse) verrekenprijsaanpassingen, is de correlatieve winstaanpassing door België echter steeds een reactie op een primaire aanpassing in de andere overeenkomstsluitende staat. Het Kamerlid tekende voorts aan dat weinig belastingplichtigen een voorafgaande beslissing zullen aanvragen waarin wordt verzocht om een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92, ook al geldt het vereiste van een voorafgaande beslissing wettelijk gezien ook voor die aanpassingen. Ten slotte stelde het Kamerlid de vraag of België een eenzijdige correlatieve (neerwaartse) aanpassing door België afhankelijk zou stellen van de voorwaarde dat het betrokken derde land zijn primaire (opwaartse) aanpassing in overeenstemming brengt met de Belgische correlatieve (neerwaartse) aanpassing of — minimaal — daarvan in kennis wordt gesteld. (31) De toenmalige minister van Financiën antwoordde dat tot dan toe inderdaad alleen verzoeken om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing waren ontvangen. Voorts verklaarde de minister dat het niet de taak van België is om te bepalen aan welk land “overwinst” moet worden toegewezen en dat het daarom niet mogelijk is om te bepalen met welk land de informatie over een Belgische neerwaartse aanpassing dient te worden uitgewisseld. (32) In januari 2015 werden, na berichten in de pers over de zogenoemde LuxLeaks-affaire, opnieuw diverse parlementaire vragen aan de minister van Financiën gesteld over (het gebrek aan) informatie-uitwisseling tussen belastingdiensten, de promotie van de “vrijstelling van overwinst” onder de slogan “Only in Belgium” en de kansen die multinationals van België krijgen om hun vennootschapsbelasting te drukken via fiscale rulings (123). De minister van Financiën herhaalde dat in rulings betreffende “overwinst” de Rulingcommissie gewoon het zakelijkheidsbeginsel toepast en hij bevestigde het antwoord dat de minister van Financiën in 2007 had gegeven met betrekking tot uitwisseling van informatie. 2. 3. 1. 5.  De wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (33) De wet van 24 december 2002 biedt het Ministerie van Financiën de mogelijkheid om zich via een fiscale ruling uit te spreken over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten (124). (34) In artikel 20 van die wet wordt de voorafgaande beslissing in fiscale zaken gedefinieerd en wordt het beginsel geformuleerd dat een voorafgaande beslissing geen vrijstelling of vermindering van de verschuldigde belasting tot gevolg mag hebben: “Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De voorafgaande beslissing mag geen vrijstelling of vermindering van belasting tot gevolg hebben. ” (35) In artikel 22 van de wet worden de omstandigheden vastgesteld waarin geen voorafgaande beslissing in fiscale zaken kan worden gegeven, bijvoorbeeld wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben. In artikel 23 van de wet wordt het beginsel geformuleerd dat rulings de fiscus binden voor de toekomst en worden ook de omstandigheden bepaald waarin een fiscale ruling de fiscus niet bindt. Dit is het geval indien blijkt dat de ruling niet in overeenstemming is met de Verdragen, het Unierecht of het nationale recht. (36) De wet van 21 juni 2004 bevatte een amendement op de wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken en regelt de oprichting van een autonome instantie die binnen de Belgische overheidsdiensten belast is met het afgeven van rulings (125). Op grond van de wet van 21 juni 2004 is bij koninklijk besluit van 13 augustus 2004 de Rulingcommissie opgericht die binnen de centrale dienst van het Ministerie van Financiën (de Federale Overheidsdienst Financiën) bevoegd is voor het afgeven van rulings. De Rulingcommissie publiceert jaarlijks een verslag over haar activiteiten. 2. 3. 2. OESO-richtsnoeren inzake verrekenprijzen 2. 3. 2. 1. Het OESO-modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen (37) De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“OESO”) biedt haar lidstaten leidraden voor belastingheffing.  De leidraad van de OESO inzake verrekenprijzen is te vinden in het OESO-modelbelastingverdrag en het bijbehorende commentaar en in de OESO-Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen”) (126), beide niet-bindende rechtsinstrumenten. (38) Gezien het niet-bindende karakter van die instrumenten worden belastingdiensten van de OESO-lidstaten alleen aangemoedigd om het Modelbelastingverdrag, het bijbehorende commentaar en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen te volgen. Beide instrumenten dienen echter als ijkpunt en oefenen een duidelijke invloed uit op de fiscale praktijken van OESO-lidstaten (en zelfs van niet-lidstaten). Bovendien hebben die instrumenten in talrijke OESO-lidstaten kracht van wet gekregen of dienen ze als referentie voor de uitlegging van dubbelbelastingverdragen en nationale belastingwetgeving. Voor zover de Commissie in dit besluit uit het Modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen citeert, doet zij dit omdat die instrumenten de vrucht zijn van overleg van deskundigen binnen de OESO en daarin wordt ingegaan op technieken om gemeenschappelijke uitdagingen aan te pakken. (39) Het OESO-modelbelastingverdrag en het bijbehorende commentaar geven houvast bij de uitlegging van dubbelbelastingverdragen. De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen geven belastingdiensten en multinationale ondernemingen houvast bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel voor het bepalen van verrekenprijzen. Verrekenprijzen betreffen prijzen die in rekening worden gebracht voor zakelijke transacties tussen verschillende entiteiten van dezelfde ondernemingengroep (verbonden transacties). De verhouding tussen leden van een multinationale groep kan de groepsleden de mogelijkheid bieden om bijzondere voorwaarden vast te stellen voor hun interne groepsverhoudingen, die van invloed zijn op verrekenprijzen (en dus op de belastbare inkomsten) en die verschillen van die welke zouden zijn vastgesteld indien de groepsleden als onafhankelijke ondernemingen hadden gehandeld (127). Dit maakt het mogelijk winst te verschuiven van één belastingjurisdictie naar een andere en geeft daarmee een prikkel om zo weinig mogelijk winst toe te wijzen aan jurisdicties waar de groep aan hogere belasting is onderworpen. Om deze problemen te vermijden, zouden belastingdiensten alleen verrekenprijzen tussen vennootschappen van dezelfde groep mogen accepteren voor zover die worden vergoed als waren ze overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen (128). Dit wordt het “zakelijkheidsbeginsel” genoemd. (40) De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is dus gebaseerd op een vergelijking van de voorwaarden bij een verbonden transactie (intragroepstransactie) met de voorwaarden bij vergelijkbare transacties tussen onafhankelijke vennootschappen onder vergelijkbare omstandigheden, zodat geen van de (eventuele) verschillen tussen de situaties die worden vergeleken de onderzochte voorwaarden (bijv.  prijs of marge) wezenlijk kan beïnvloeden, of dat in ieder geval redelijk accurate aanpassingen kunnen worden gemaakt om het effect van dat soort verschillen uit te schakelen. (41) Zowel het OESO-modelbelastingverdrag als de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen berusten op het door de OESO-lidstaten en daarbuiten gehanteerde beginsel dat de verschillende rechtspersonen die samen een multinationale groep vormen voor de vennootschapsbelasting als afzonderlijke entiteiten worden behandeld. Een gevolg van die “afzonderlijke-entiteitenbenadering” is dat iedere afzonderlijke entiteit binnen een multinationale groep op haar eigen inkomsten wordt belast (129). De OESO-lidstaten hebben voor die “afzonderlijke-entiteitenbenadering” gekozen om in elke jurisdictie de geschikte belastbare grondslag veilig te stellen en dubbele belasting te vermijden, waarbij conflicten tussen belastingdiensten tot een minimum worden beperkt en internationale handel en investeringen worden bevorderd. (42) Paragraaf 1. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 en paragraaf 1. 10 van de OESO-richtlijnen 2010 gaan uitdrukkelijk in op de rol van schaalvoordelen en integratievoordelen (d. w. z. synergie-effecten) met betrekking tot de “afzonderlijke-entiteitenbenadering” die aan het zakelijkheidsbeginsel ten grondslag ligt: “The arm's length principle is viewed by some as inherently flawed because the separate entity approach may not always account for the economies of scale and interrelation of diverse activities created by integrated businesses. There are, however, no widely accepted objective criteria for allocating the economies of scale or benefits of integration between associated enterprises. ” [“Volgens sommigen vertoont het zakelijkheidsbeginsel inherente gebreken omdat de afzonderlijke-entiteitenbenadering misschien niet altijd rekening houdt met de schaalvoordelen en de onderlinge verbanden tussen verschillende activiteiten die geïntegreerde bedrijven creëren. Er bestaan echter geen algemeen aanvaarde objectieve criteria op basis waarvan tussen verbonden ondernemingen schaalvoordelen of integratievoordelen kunnen worden toegewezen. ” (vertaling Commissie)] (43) In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017 (130) wordt verduidelijkt dat synergie-effecten van de groep in sommige omstandigheden gunstig kunnen zijn voor de groep en de verbonden ondernemingen die hij omvat. In die richtlijnen wordt aanbevolen dat als de synergie-effecten zich voordoen als gevolg van doelbewuste gezamenlijke groepsacties, er met die synergie-effecten rekening moet worden gehouden, en hun voordelen en nadelen moeten worden gedeeld in verhouding tot de bijdrage van de leden aan de creatie van de synergetische effecten (131). Als er van doelbewuste gezamenlijke groepsacties geen sprake is, mogen die synergie-effecten niet afzonderlijk worden vergoed of specifiek worden toegerekend aan groepsleden, maar moeten ze worden beschouwd als incidenteel aan het behoren tot een groep (132). 2. 3. 2. 2.  Het zakelijkheidsbeginsel (44) De gezaghebbende formulering van het zakelijkheidsbeginsel is te vinden in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Aangezien de flexibiliteit in de regeling voor verrekenprijzen in grensoverschrijdende verbonden transacties kan leiden tot een verschuiving van de belastbare grondslag van één jurisdictie naar een andere, dient de gezaghebbende aanwezigheid van het zakelijkheidsbeginsel in dubbelbelastingverdragen het doel van die verdragen, namelijk het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting. (45) In artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag wordt bepaald hoe en wanneer verrekenprijsaanpassingen van de belastbare grondslag in de praktijk moeten plaatsvinden: — Artikel 9, lid 1, bepaalt dat een verdragsluitende Staat de belastbare grondslag van een op zijn grondgebied ingezeten belastingplichtige mag verhogen indien hij van oordeel is dat de gehanteerde verrekenprijzen voor de verbonden transacties waarbij deze was betrokken, hebben geleid tot een te lage belastbare grondslag, en biedt die Staat de mogelijkheid die belastingplichtige dienovereenkomstig te belasten. Dit wordt de “primaire (opwaartse) aanpassing” genoemd en leidt ertoe dat de belastingdienst de door een belastingplichtige aangegeven belastbare winst verhoogt (133). — Artikel 9, lid 2, is bedoeld om te voorkomen dat de winst die aldus wordt belast door de overeenkomstsluitende Staat die de primaire (opwaartse) aanpassing overeenkomstig het eerste lid toepast, ook wordt belast op het niveau van een verbonden vennootschap die ingezeten is in de andere overeenkomstsluitende Staat (134). Dit gebeurt door die andere overeenkomstsluitende Staat ertoe te verbinden om hetzij de belastbare grondslag van die verbonden vennootschap te verlagen met het bedrag van de bijgestelde winst die is belast door de eerste overeenkomstsluitende Staat na de primaire aanpassing of door een teruggaaf van de reeds geïnde belastingen. Een dergelijke neerwaartse aanpassing door de andere overeenkomstsluitende Staat vindt echter niet automatisch plaats, zelfs niet indien er geen twijfel over bestaat dat de betrokken winst ook in de belastbare grondslag in het buitenland is opgenomen ten gevolge van een primaire (opwaartse) aanpassing. Indien en voor zover de andere overeenkomstsluitende Staat van oordeel is dat de primaire (opwaartse) aanpassing van een andere Staat niet gerechtvaardigd is, wat betreft het principe of het bedrag, kan die Staat en zal hij doorgaans afzien van een neerwaartse aanpassing (135). De neerwaartse aanpassing door de andere overeenkomstsluitende Staat op grond van artikel 9, lid 2, wordt een “correlatieve aanpassing” genoemd en voorkomt, wanneer die wordt toegestaan, in wezen dat dezelfde winst tweemaal wordt belast.  (46) De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 voorzien in vijf methoden om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoewijzing tussen de vennootschappen van dezelfde vennootschapsgroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de comparable uncontrolled price methode; ii) de cost-plus methode; iii) de resale-price methode; iv) de TNMM en v) de transactional profit split methode. Daarbij maken de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 onderscheid tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie) en transactionele winstmethoden (de laatste twee). Het staat multinationale ondernemingen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen (136). (47) De TNMM is één van de “indirecte methoden” om zakelijke prijzen van transacties en winsttoewijzing tussen de vennootschappen van dezelfde vennootschapsgroep zo goed mogelijk te benaderen. Deze methode onderzoekt de nettowinst in relatie tot een passende grondslag (bijv. kosten, omzet, activa) die een belastingplichtige realiseert met een verbonden transactie. De nettowinstindicator van de belastingplichtige uit de betrokken verbonden transactie zou overeen moeten komen met die nettowinstindicator gerealiseerd door onafhankelijke vennootschappen bij vergelijkbare vrijemarkttransacties (137). (48) Bij het toepassen van de TNMM moet de partij bij de verbonden transactie worden gekozen waarvoor een nettowinstindicator wordt gekozen en getoetst. Als algemene regel geldt dat de “geteste partij” in een analyse op basis van de TNMM de minst complexe is van de twee verbonden partijen die betrokken zijn bij de onderzochte verbonden transactie. De keuze van de minst complexe entiteit wordt bepaald op basis van een “functionele analyse”, d. w. z. een analyse van de functies die de verbonden ondernemingen uitoefenen, rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s (138). Indien een vennootschap “routinefuncties” (139) uitoefent, niet-unieke activa gebruikt, beperkte risico’s aangaat en derhalve geen unieke en waardevolle bijdrage levert tot de verbonden transactie, zal zij normaal gesproken als de minst complexe entiteit worden beschouwd. (49) Wanneer de operationele winst van de minst complexe entiteit is vastgesteld, zal de residuele winst uit de verbonden transactie (d. w. z. de gecombineerde winst uit de verbonden transacties minus de operationele winst van de minst complexe entiteit) worden toegerekend aan de meest complexe partij (d. w. z. de niet-geteste partij) (140). Van de meest complexe entiteit wordt dus vanwege haar unieke en waardevolle functies (rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s) aangenomen dat zij recht heeft op het overrendement van de transacties nadat de minst complexe entiteit is gecompenseerd volgens de TNMM.  3. STANDPUNT VAN BELGIË (50) België voert aan dat de door de omstreden maatregelen verleende vrijstelling van “overwinst” niet tot staatssteun leidt. Ter ondersteuning van dit standpunt verwijst België naar en geeft het een samenvatting van bepaalde argumenten die het heeft aangevoerd in zijn verzoek tot nietigverklaring en zijn repliek ingediend bij het Gerecht in de zaak T-131/16. (51) België is van mening dat het winst die buiten zijn fiscale jurisdictie valt, niet kan belasten en dat de als gevolg van de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” haar oorsprong vindt in synergie-effecten, schaalvoordelen en andere elementen die verband houden met het behoren tot een internationale groep en dus niet onder de fiscale jurisdictie van België valt uit hoofde van het internationale belastingrecht. Het is derhalve van mening dat de vrijstelling geen voordeel vormt noch discriminatie inhoudt, maar het gevolg is van een feitelijke dispariteit. België merkt op dat het belastingtarief dat van toepassing is op de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting na correctie hetzelfde is als het tarief dat geldt voor alle belastingplichtigen. (52) Ten behoeve van de beoordeling van de selectiviteit voert België aan dat de referentieregeling het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is, waarvan het doel is belasting te heffen op alle in België belastingplichtige entiteiten. België acht artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een inherent onderdeel daarvan. Aangezien België voorts van mening is dat de omstreden maatregelen de normale en correcte toepassing van die bepaling weerspiegelen, voert het aan dat de omstreden maatregelen geen derogatie kunnen vormen en derhalve noch een voordeel noch selectief zijn. (53) België voert voorts aan dat artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 geen effectieve of potentiële dubbele belasting vereist om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing mogelijk te maken, anders dan artikel 9, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag. België voert aan dat de toepassing van een eenzijdige verrekenprijsmethode (cost-plus, resale-price of TNMM) een probleem van “prijscontinuüm” inhoudt, omdat de redelijkheid van een prijs slechts vanuit één dimensie wordt vastgesteld (de geteste partij) waarbij de residuele geconsolideerde winst aan de complexere partij wordt toegewezen. België voert aan dat deze residuele winst niet noodzakelijkerwijs de “zuivere zakelijke winst” van die complexere partij weerspiegelt, omdat daarin winstelementen zijn vervat die niet hadden kunnen worden gerealiseerd zonder deel uit te maken van een grotere groep.  (54) Ten slotte betwist België ook de overweging dat rulings inzake “overwinst” de facto een groepsreorganisatie vereisen en in plaats daarvan voert het aan dat het vereiste is dat er geen fiscale ruling mag worden gegeven wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds uitwerking hebben gehad. 4. BEOORDELING VAN DE OMSTREDEN MAATREGELEN 4. 1. Is er sprake van steun? (55) Volgens artikel 107, lid 1, VWEU zijn steunmaatregelen van een lidstaat of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Een maatregel kan slechts als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt indien is voldaan aan alle daarin neergelegde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (141). 4. 2. Toerekenbaarheid en staatsmiddelen (56) Wat de eerste voorwaarde betreft, werd de ruling afgegeven door de Rulingcommissie, die deel uitmaakt van de Belgische belastingdienst, een orgaan van de Belgische Staat. Op haar beurt heeft WABCO Europe zich op die ruling gebaseerd bij de voorbereiding van haar jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting en de bepaling van het bedrag van de op basis daarvan verschuldigde vennootschapsbelasting of van de voor overdracht beschikbare verliezen, die door de Belgische belastingdienst werden aanvaard. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat er sprake is van een maatregel die aan België kan worden toegerekend. (57) Wat de bekostiging van de omstreden maatregelen met staatsmiddelen betreft, is het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat een maatregel waarbij de overheid een belastingvrijstelling toekent, het gebruik van staatsmiddelen inhoudt, en dit ondanks het feit dat dergelijke middelen niet direct worden overgedragen, aangezien het resultaat van een dergelijke vrijstelling erin bestaat dat de staat afziet van belastinginkomsten die hij normaliter zou hebben geïnd (142). Dankzij de ruling mocht WABCO Europe een deel van haar anders belastbare winst vrijstellen van belasting in haar jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting.  Door die aangiften en het bedrag van de op basis daarvan betaalde vennootschapsbelasting of overgedragen verliezen te aanvaarden, heeft de Belgische Staat afgezien van (toekomstige) belastinginkomsten die hij anders, zonder de omstreden maatregelen, had kunnen innen bij WABCO Europe. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat de omstreden maatregelen leiden tot een verlies van staatsmiddelen. 4. 3. Ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten (58) Wat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van steun betreft, namelijk dat de omstreden maatregelen het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden, zij erop gewezen dat WABCO Europe deel uitmaakt van de Groep, een multinationale groep die over de hele wereld actief is, onder meer ook in verschillende lidstaten. WABCO Europe is verantwoordelijk voor strategische beslissingen en diensten met een hoge toegevoegde waarde welke verband houden met de productie en verkoop van controlesystemen voor producenten van bedrijfsvoertuigen. De bij die activiteiten betrokken producten en diensten zijn onderhevig aan handelsverkeer tussen de lidstaten, zodat overheidsmaatregelen van België ten gunste van WABCO Europe het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig kunnen beïnvloeden (143). Op grond daarvan concludeert de Commissie voorlopig dat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van staatssteun is vervuld. 4. 4. Vervalsing van de mededinging (59) Een door de staat toegekende maatregel wordt geacht de mededinging te vervalsen of het risico daartoe in te houden wanneer deze de concurrentiepositie van een onderneming kan verbeteren ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen (144). Voor zover de omstreden maatregelen WABCO Europe ontheffen van huidige of toekomstige vennootschapsbelasting die zij anders, zonder die maatregelen, had moeten betalen, vormt de op grond van die maatregelen verleende mogelijke steun exploitatiesteun, omdat die maatregelen WABCO Europe bevrijden van een last die zij normaal gesproken had moeten dragen in haar gewone bedrijfsvoering of normale activiteiten. Het Hof van Justitie heeft steeds gesteld dat exploitatiesteun de mededinging vervalst (145), waardoor deze steun moet worden geacht de mededinging te vervalsen of het risico daartoe in te houden, omdat de financiële positie van de ontvanger op de markten waarop hij actief is daardoor wordt versterkt. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat de vierde voorwaarde voor de vaststelling van steun is vervuld wat de omstreden maatregelen betreft. 4. 5.  Selectief voordeel (60) Wat de derde voorwaarde betreft — de toekenning van een selectief voordeel — wordt een onderscheid gemaakt tussen de voorwaarden van voordeel en selectiviteit om ervoor te zorgen dat niet alle overheidsmaatregelen die een onderneming een voordeel verschaffen, resulteren in staatssteun. Alleen maatregelen die een dergelijk voordeel op selectieve wijze toekennen aan bepaalde ondernemingen, bepaalde categorieën ondernemingen of bepaalde economische sectoren, vormen staatssteun (146). In dit stadium is de Commissie van oordeel dat de omstreden maatregelen WABCO Europe een selectief voordeel verlenen, omdat ze die onderneming in staat stelden haar jaarlijkse belastbare winst en dus de door haar jaarlijks verschuldigde vennootschapsbelasting uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting te verminderen, zonder enige rechtsgrondslag of rechtvaardiging voor die vermindering. 4. 5. 1. Voordeel (61) Zodra een door de staat genomen maatregel de netto financiële positie van een onderneming verbetert, is er sprake van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (147). Om te bepalen of er sprake is van een voordeel, moet worden gekeken naar de gevolgen van de maatregel zelf (148). Wat belastingmaatregelen betreft, kan een voordeel worden verleend via verschillende soorten vermindering van de belastingdruk van een onderneming en met name via een vrijstelling of een vermindering van het toepasselijke belastingtarief, de belastbare grondslag of het aan belasting verschuldigde bedrag (149). (62) De Commissie stelt zich op het voorlopige standpunt dat de omstreden maatregelen WABCO Europe een voordeel verlenen omdat die onderneming daardoor een deel van de daadwerkelijk door haar gegenereerde winst, dat oorspronkelijk aan haar is toegerekend en daadwerkelijk in haar jaarrekening is opgenomen, mag vrijstellen van vennootschapsbelasting in België. Zoals uitgelegd in punt (9), lijken de intragroepstransacties tussen WABCO Europe en verbonden buitenlandse tegenpartijen van de Groep te zijn beprijsd op basis van de TNMM. De toepassing van deze verrekenprijsmethode op die transacties leidt ertoe dat aan die tegenpartijen een met hun functionele en risicoprofiel overeenstemmende routinevergoeding wordt toegerekend, terwijl de residuele winst op die transacties aan WABCO Europe wordt toegewezen. Die residuele winst wordt vervolgens in de jaarrekening van WABCO Europe opgenomen en vormt de basis voor haar NPBT. (63) Door de omstreden maatregelen mocht WABCO Europe een deel van haar NPBT als “overwinst” vrijstellen van vennootschapsbelasting in België van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2016. WABCO Europe mocht alleen op grond van de omstreden maatregelen die “overwinst” van belasting vrijstellen.  Zonder die maatregelen zou die “overwinst” volledig onderworpen zijn aan Belgische vennootschapsbelasting als onderdeel van de totale winst van WABCO Europe in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. De voorlopige conclusie van de Commissie is daarom dat de omstreden maatregelen WABCO Europe een voordeel verlenen, omdat de netto financiële positie van die onderneming daardoor is verbeterd in de vorm van een vermindering van de belastbare grondslag. 4. 5. 2. Primaire voorlopige vaststelling van selectiviteit: de omstreden maatregelen zijn individueel van aard (64) Wat de selectiviteit van de omstreden maatregelen betreft, is de Commissie voorlopig van oordeel dat het bovengenoemde voordeel selectief is, omdat het door middel van een individuele maatregel aan WABCO Europe is verleend. Het Hof van Justitie heeft een onderscheid gemaakt tussen algemene regelingen en individuele maatregelen, om vast te stellen of een bepaalde maatregel de begunstigde(n) bevoordeelt. Volgens het Hof moet bij het onderzoek van een algemene regeling “worden vastgesteld of de betrokken maatregel, hoewel hij een algemeen geldend voordeel betreft, dit voordeel enkel voor bepaalde ondernemingen of sectoren schept” (150). Bij de beoordeling van een individuele maatregel kan daarentegen “bij de vaststelling van een economisch voordeel in beginsel worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit” (151). (65) In artikel 1, onder d), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt een “regeling” omschreven, voor zover relevant, als “elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn”. In artikel 1, onder e), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt “individuele steun” omschreven, voor zover relevant, als “steun die niet wordt toegekend op grond van een steunregeling”. Een maatregel kan dus een “regeling” of “individuele steun” zijn. (66) In zijn uitspraak van 14 februari 2019 heeft het Gerecht het besluit van 2016 nietig verklaard omdat de Commissie de administratieve rulingpraktijk van België inzake “overwinst”, waaronder de omstreden maatregelen, onjuist heeft gekwalificeerd als een “regeling” in de zin van artikel 1, onder d), van Verordening (EU) 2015/1589. Aangezien de Commissie voorlopig geconcludeerd heeft dat met de omstreden maatregelen WABCO Europe een voordeel wordt verleend in de vorm van een vermindering van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting en aangezien die maatregelen als individueel moeten worden beschouwd, kan de Commissie voorlopig aannemen dat ze ook prima facie selectief zijn. 4. 5. 3.  Subsidiaire voorlopige vaststellingen van selectiviteit: de omstreden maatregelen bevoordelen WABCO Europe ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen (67) Wanneer wordt uitgegaan van het vermoeden van selectiviteit, hoeft de Commissie niet effectief aan te tonen dat de begunstigde van de maatregel in een gunstigere positie wordt geplaatst ten opzichte van andere marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (152). Het is dan veeleer aan de lidstaat om aan te tonen dat alle ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, een soortgelijk voordeel kunnen genieten (153). Niettemin zal de Commissie voor de volledigheid ook aantonen waarom zij voorlopig van oordeel is dat de omstreden maatregelen WABCO Europe bevoordelen ten opzichte van ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. (68) In de eerste plaats zal de Commissie in punt 4. 5. 3. 1 uitleggen waarom zij in dit stadium van oordeel is dat die maatregelen WABCO Europe bevoordelen ten opzichte van alle andere belastingplichtige vennootschappen, omdat WABCO Europe daardoor haar belastbare grondslag mag verlagen, hoewel er daarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat. Dat komt doordat de omstreden maatregelen bij de toekenning van de vrijstelling van “overwinst” artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen. (69) België voert aan dat artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormt om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie betwist. Niettemin wordt in punt 4. 5. 3. 2 uitgelegd, in een meer subsidiaire redenering, dat zelfs als artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een dergelijke rechtsgrondslag vormde (quod non), de omstreden maatregelen WABCO Europe bevoordelen, aangezien de vrijstelling van “overwinst” niet beschikbaar is voor alle belastingplichtige vennootschappen die genereren wat door België als “overwinst” wordt beschouwd. 4. 5. 3. 1. Eerste subsidiaire vaststelling van selectiviteit: de omstreden maatregelen passen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toe (70) Een nationale belastingmaatregel kan slechts als selectief worden aangemerkt nadat de Commissie ten eerste heeft bepaald welke algemene of “normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt, d. w. z.  “de referentieregeling”, en ten tweede heeft aangetoond dat de betrokken belastingmaatregel van die algemene regeling afwijkt doordat hij marktdeelnemers die zich, gelet op de doelstelling van bedoelde regeling, in feitelijk en juridisch vergelijkbare situaties bevinden, ongelijk behandelt (154). De referentieregeling vormt het ijkpunt waaraan de selectiviteit van een maatregel wordt getoetst (155). De referentieregeling bepaalt de grenzen waarbinnen moet worden nagegaan of bepaalde ondernemingen profiteren van een derogatie van de normale regels welke die referentieregeling vormen, waardoor die ondernemingen op voordelige wijze worden behandeld in vergelijking met andere ondernemingen die onderworpen zijn aan de normale regels van de referentieregeling in voor het overige juridisch en feitelijk vergelijkbare situaties. (71) De referentieregeling bestaat derhalve uit een coherent geheel van regels die algemeen toepasselijk zijn — op grond van objectieve criteria — voor alle ondernemingen die vallen binnen het toepassingsgebied ervan zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven. Meestal bakenen die regels niet alleen het toepassingsgebied van die regeling af, maar ook de voorwaarden waarop de regeling van toepassing is, de rechten en plichten van de daaraan onderworpen ondernemingen en de technische details van het functioneren van de regeling. In het geval van belastingmaatregelen is de vaststelling van de referentieregeling gebaseerd op factoren die onder meer bepalen wat wordt belast (het belastbare feit of voorwerp), de persoon die de belasting verschuldigd is (de belastingplichtige personen of subjecten) en hoe de verschuldigde belasting wordt berekend (de belastbare grondslag en de belastingtarieven) (156). (72) Door de omstreden maatregelen mag WABCO Europe een deel van de door haar gegenereerde winst, dat oorspronkelijk aan haar was toegewezen en in haar jaarrekening was opgenomen, vrijstellen van vennootschapsbelasting in België. De Commissie is daarom van oordeel dat het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, met name de algemene regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een belastingplichtige vennootschap, het bredere referentiekader moet zijn op grond waarvan die maatregelen werden vastgesteld en waaraan ze moeten worden getoetst om een selectief voordeel aan te tonen. (73) Volgens artikel 185, paragraaf 1, WIB 92 zijn vennootschappen belastbaar op het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Zoals uitgelegd in punt (17), wordt het bedrag van de aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen winst bepaald door — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen totale winst te nemen.  In een arrest van 20 februari 1997 heeft het Belgische Hof van Cassatie in dit verband bevestigd dat de belastbare winsten van vennootschappen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet uitdrukkelijk daarvan afwijkt (157). (74) De omstreden maatregelen en de vermindering van de belastbare grondslag waartoe ze leiden, zouden zijn gebaseerd op artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. Artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 biedt een rechtsgrondslag voor mogelijke aanpassingen van de boekhoudkundige winst van een Belgische belastingplichtige vennootschap om rekening te houden met door die belastingplichtige gesloten grensoverschrijdende intragroepstransacties die afwijken van marktvoorwaarden. Die bepaling, die het zakelijkheidsbeginsel codificeert in het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, voorziet in twee mogelijke aanpassingen van de boekhoudkundige winst om te komen tot de belastbare winst van een Belgische belastingplichtige vennootschap die tot een multinationale groep behoort: — In artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 is bepaald dat de heffingsbevoegdheid van België wordt uitgebreid tot winst die niet daadwerkelijk door een Belgische belastingplichtige vennootschap is geboekt, in de mate waarin haar geboekte winst door niet-zakelijke prijsstellingen met een buitenlandse verbonden tegenpartij wordt verminderd. Dit wordt een primaire of opwaartse (verrekenprijs)aanpassing genoemd. — In artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 is bepaald dat België zijn heffingsbevoegdheid niet hoeft uit te oefenen op de geboekte winst van een Belgische belastingplichtige vennootschap die voortkomt uit een niet-zakelijke prijsstelling met een buitenlandse verbonden tegenpartij, op voorwaarde dat die winst ook is opgenomen in de belastbare grondslag van de buitenlandse tegenpartij die bij die niet-zakelijke transacties is betrokken. Dit wordt een correlatieve of neerwaartse (verrekenprijs)aanpassing genoemd. (75) De structuur, de bewoordingen en het toepassingsgebied van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 komen logischerwijs overeen met artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. In de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 wordt ook een duidelijk onderscheid gemaakt tussen artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 als basis voor primaire opwaartse (verrekenprijs)aanpassingen, wat ook het doel is van artikel 9, lid 1, en artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 als basis voor correlatieve neerwaartse (verrekenprijs)aanpassingen, wat het doel is van artikel 9, lid 2 (158).  (76) Zoals volgt uit punt (19), voorziet artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 erin dat winst die voortkomt uit een grensoverschrijdende relatie tussen een Belgische belastingplichtige vennootschap (zoals WABCO Europe) en een buitenlandse verbonden tegenpartij, alleen kan worden aangepast indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan: (a) de gecorrigeerde winst moet betrekking hebben op winst die ook in de winst van de buitenlandse verbonden tegenpartij is opgenomen; en (b) de gecorrigeerde winst zou zijn gemaakt door die buitenlandse verbonden tegenpartij als de intragroepsrelatie aan zakelijke voorwaarden had voldaan. (77) In de punten (78) tot en met (93) zal de Commissie uitleggen waarom zij voorlopig van oordeel is dat geen van de twee bovengenoemde cumulatieve voorwaarden voor een correlatieve neerwaartse (verrekenprijs)aanpassing is vervuld met betrekking tot de belastingvermindering die door de omstreden maatregelen aan WABCO Europe is toegekend. Bijgevolg concludeert de Commissie voorlopig dat die maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van WABCO Europe, waardoor die onderneming zonder enige rechtsgrondslag een deel van haar jaarlijks in België geboekte winst mocht vrijstellen van vennootschapsbelasting, hetgeen een derogatie van de normale belastingheffing vormt. (a)   De vrijgestelde “overwinst” is niet opgenomen in de winst van een buitenlandse verbonden vennootschap (78) In de eerste plaats bevat de ruling geen enkele aanwijzing dat de “overwinst” die van de belastbare grondslag van de vennootschapsbelasting van WABCO Europe wordt vrijgesteld, ook was opgenomen in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap. De ruling verleent een voorafgaande vrijstelling, dus voordat winst is gegenereerd, en unilateraal, dus niet in antwoord op of afhankelijk van een primaire opwaartse aanpassing door een andere belastingjurisdictie. De ruling vermeldt zelfs niet de identiteit van de buitenlandse verbonden vennootschap of vennootschappen die die winst had(den) moeten of kunnen maken op in de ruling zakelijk geachte voorwaarden. (79) In paragraaf 125 van de ruling wordt in plaats daarvan verwezen naar het antwoord van 2005 van de Belgische minister van Financiën op een parlementaire vraag dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de meerwinst in de winst moet worden opgenomen.  Het mag dan zo zijn dat de Belgische belastingdienst de belastbare grondslag van buitenlandse verbonden tegenpartijen, waarvoor België geen fiscale jurisdictie heeft, niet hoeft vast te stellen, België heeft wel fiscale jurisdictie over winst die is behaald door, oorspronkelijk is toegewezen aan en in de jaarrekening is opgenomen van Belgische belastingplichtige vennootschappen, zoals WABCO Europe. (80) Artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 bepaalt dat België slechts afziet van de uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid met betrekking tot winst die in de jaarrekening van een Belgische belastingplichtige vennootschap is opgenomen wanneer de aldus gecorrigeerde winst “eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap”. Aan de Belgische belastingdienst wordt dus een verplichting opgelegd om na te gaan of aan die voorwaarde is voldaan voordat hij instemt met het niet uitoefenen van de heffingsbevoegdheid van België ten gunste van een individuele belastingplichtige vennootschap. (81) Aangezien de ruling WABCO Europe toestaat een deel van haar geboekte winst vrij te stellen van belasting, voorafgaand en unilateraal, zonder ooit te hebben beoordeeld of de vrijgestelde winst ook in de winst van een verbonden buitenlandse tegenpartij is opgenomen, stelt de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 door de omstreden maatregelen onjuist is toegepast. Als gevolg hiervan is de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van WABCO Europe om tot haar jaarlijkse belastbare winst te komen, gedaan zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving. (b)   De vrijgestelde “overwinst” komt niet voort uit niet-zakelijke transacties tussen WABCO Europe en buitenlandse verbonden tegenpartijen (82) Onverminderd de voorlopige conclusie in het voorgaande punt, die op zich volstaat om vast te stellen dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van WABCO Europe, is de Commissie ook tot de voorlopige conclusie gekomen dat de uit hoofde van de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen WABCO Europe en buitenlandse verbonden tegenpartijen, zoals door die bepaling wordt vereist. (83) Zoals uitgelegd in punt (9), lijkt voor de beprijzing van de intragroepstransacties van WABCO Europe met lokale gelieerde entiteiten van de TNMM te zijn gebruikgemaakt, met de lokale gelieerde entiteiten van de Groep als de minst complexe en dus de geteste partijen bij die transacties.  Het resultaat van die verrekenprijsanalyses — die niet het voorwerp van dit besluit vormen — is dat voor die gelieerde entiteiten een zakelijke “routine”-vergoeding wordt vastgesteld (159). Het logische gevolg van de toepassing van de TNMM in die analyses op de lokale gelieerde entiteiten van de groep is dat de residuele winst die overblijft uit die verbonden transacties nadat die vennootschappen een zakelijke vergoeding hebben ontvangen, door WABCO Europe wordt behaald en in haar jaarrekening wordt opgenomen als zakelijke winst. (84) Dat gevolg is niet alleen logisch, op basis van de achterliggende gedachte van de toepassing van de TNMM op zich, maar ook vanuit economisch perspectief. De meest complexe entiteit heeft op grond van haar niet-routinematige (d. w. z. unieke en waardevolle) bijdragen recht op het residuele rendement van die transacties, maar draagt ook het risico van een verlies ingeval de onderzochte gecombineerde transacties geen commercieel rendement genereren. Het begrip “residuele winst” is transactiespecifiek en verwijst naar de onderzochte specifieke verbonden transacties die winst genereren. De residuele winst is de winst die voortkomt uit een reeks gecombineerde transacties die overblijft nadat de minst complexe partij (als geteste partij) door de toepassing van de TNMM voor haar routinefuncties is vergoed. Aangezien de TNMM lijkt te zijn gekozen om de intragroepstransacties van WABCO Europe te beprijzen en aangezien de ruling die methode niet lijkt te verwerpen en aanvaardt dat die entiteit als “central entrepreneur” wordt aangewezen, is bijgevolg de residuele winst uit die transacties haar zakelijke winst en wordt die winst als zodanig in haar jaarrekening opgenomen. (85) Niettemin wordt in de ruling de redenering gevolgd dat het plan van de Groep om nieuwe initiatieven en programma’s te implementeren en nieuwe activiteiten te verwerven en te integreren, zal bijdragen tot de creatie van nieuwe synergieën welke op hun beurt zullen leiden tot een substantiële winsttoename op het niveau van de “central entrepreneur” (160) WABCO Europe (161). De verdere redenering luidt als volgt: “In tegenstelling tot artikel 9, lid 2, [van het] OESO-model[belasting]verdrag voorziet artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB[92 in] een wettelijke basis om af te wijken van het boekhoudkundig resultaat en dus om het belastbaar resultaat extracomptabel te verminderen zonder dat er sprake moet zijn van een effectieve of waarschijnlijke dubbele taxatie. Het is voldoende dat kan worden aangetoond dat de winsten behaald door de Belgische groepsentiteit niet arm’s length zijn.  ” (162) De ruling voert aan dat die vermindering moet worden bepaald als het verschil tussen: i) de NPBT die WABCO Europe als “central entrepreneur” verwacht te behalen op grond van de in punt (83) beschreven benadering, verminderd met de “overwinst” die verband houdt met de oude “industrial organization intangibles” en “oude synergieën”; en ii) de NPBT die zij zou mogen verwachten te behalen zonder deel uit te maken van een groter geheel (163). Om de laatstgenoemde NPBT te kunnen bepalen, past de ruling de TNMM toe met WABCO Europe als de geteste partij en zonder aan te geven welke verbonden transactie moet worden beprijsd, noch welke verbonden partij de complexere partij bij die transactie zou zijn. Het is het bovengenoemde verschil dat de omstreden maatregelen vrijstellen van belasting als “overwinst”. (86) Anders dan door de ruling wordt aangevoerd, biedt artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 geen rechtsgrondslag om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst van belasting vrij te stellen als die hoger is dan een fictief winstbedrag overeenkomend met de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen. Die bepaling codificeert het zakelijkheidsbeginsel in de Belgische belastingwetgeving. Anders dan wat de ruling lijkt aan te voeren, wil dat beginsel niet garanderen dat vennootschappen die tot een multinationale groep behoren, dezelfde winst of winstmarge behalen als op zichzelf staande entiteiten die geacht worden betrokken te zijn bij vergelijkbare activiteiten in soortgelijke omstandigheden. De essentie van het zakelijkheidsbeginsel is ervoor te zorgen dat wanneer voorwaarden worden vastgesteld of opgelegd tussen twee verbonden ondernemingen in hun intragroepstransacties (d. w. z. “verbonden transacties”) die verschillen van die welke voor vergelijkbare transacties en in vergelijkbare omstandigheden zouden worden vastgesteld tussen onafhankelijke ondernemingen (d. w. z. in “vergelijkbare vrijemarkttransacties”), een aanpassing van de prijs van intragroepstransacties wordt verricht om rekening te houden met winst die niet is behaald vanwege die voorwaarden. Verbonden transacties zijn dus zowel het onderwerp van, en hun aanwezigheid is een voorwaarde voor, de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel (164). Dit betekent dat als er geen verbonden transactie is die moet worden beprijsd, er ook geen aanpassing van winst kan plaatsvinden op grond van het zakelijkheidsbeginsel. (87) Dat uitgangspunt ligt ook ten grondslag aan artikel 185, paragraaf 2, WIB 92, dat volgens de Belgische wetgever het model volgt van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag.  Die bepaling heeft betrekking op een passende aanpassing van winst met betrekking tot de grensoverschrijdende onderlinge relaties van twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen. Dat kan alleen worden begrepen als een verwijzing naar een transactie tussen die twee vennootschappen. Een andere voorwaarde voor de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is bijgevolg dat de aanpassing in de jaarrekening van de belastingplichtige betrekking moet hebben op niet-zakelijke winst die voortkomt uit een verbonden transactie die aantoonbaar onjuist is beprijsd (165). De omstreden maatregelen passen die bepaling echter toe om de belastbare grondslag van WABCO Europe te verminderen, ook al zijn er geen intragroepstransacties die moeten worden beprijsd of die worden beprijsd. (88) In de ruling wordt verder aangevoerd dat de vrijgestelde “excess profit” kan worden gelijkgesteld met een notionele royalty die door de “central entrepreneur” wordt betaald voor de beschikbaarstelling van een “industrial organization intangible” (166). De ruling definieert echter noch de inhoud, noch de vorm van dit zogenaamde immateriële actief (167). De correcte manier om winst verkregen uit immateriële activa volgens het zakelijkheidsbeginsel te benaderen, bestaat uit: i) het identificeren, onderbouwen en juist afbakenen van dergelijke immateriële activa, ii) het uitvoeren van een gedetailleerde analyse van de kenmerken en vergelijkbaarheidsfactoren aangaande de betrokken verbonden transacties waarmee een dergelijk immaterieel actief is gemoeid (168), en iii) het aanpassen van de prijzen voor die verbonden transacties, zodat de voorwaarden daarvan overeenkomen met die in zakelijke transacties (169). Geen van deze stappen is gevolgd in de ruling. De ruling identificeert geen concreet immaterieel actief dat door een verbonden groepsvennootschap aan WABCO Europe wordt overgedragen of beschikbaar wordt gesteld, laat staan de transacties of regelingen waarmee een dergelijk immaterieel actief gemoeid is, of de wijze waarop die transacties of regelingen onder zakelijke voorwaarden zouden moeten worden vergoed. In plaats daarvan wordt in de ruling gesteld dat bij het concept “notionele royalty” geen echte transacties kunnen worden geïdentificeerd (170). (89) Met betrekking tot het in de ruling aangevoerde argument dat de door de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” haar oorsprong vindt in synergie-effecten, schaalvoordelen en andere elementen die verband houden met het lidmaatschap van een internationale groep, merkt de Commissie in de eerste plaats op dat synergie-effecten en schaalvoordelen geen transacties zijn, noch “industrial organization intangibles” of andere immateriële activa (171).  In specifieke omstandigheden kunnen synergie-effecten van de groep een vergelijkbaarheidsfactor zijn die aanleiding kan geven tot een aanpassing op grond van het zakelijkheidsbeginsel. Een dergelijke aanpassing kan aanvaardbaar zijn mits de synergievoordelen correct zijn vastgesteld en gekwantificeerd. De correcte manier om uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst volgens het zakelijkheidsbeginsel te verwerken, is als volgt: i) verifiëren of die synergetische effecten bestaan (172); ii) de vennootschappen van de groep vaststellen die doelbewuste gezamenlijke acties hebben ondernomen die aan de creatie van de winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen hebben bijgedragen; iii) de relatieve bijdrage van elk van die vennootschappen van de groep kwantificeren en de verbonden transacties tussen die ondernemingen vaststellen, en iv) de prijzen van die verbonden transacties aanpassen zodat de toename van de winst van elke vennootschap van de groep een weerspiegeling is van de bijdrage van die vennootschap van de groep aan de totale synergievoordelen (173). (90) Geen van deze stappen is gevolgd in de ruling. De ruling neemt eenvoudigweg aan dat die effecten of voordelen zullen ontstaan als gevolg van de geplande reorganisatie van de activiteiten, zonder duidelijk vast te stellen welke doelbewuste gezamenlijke acties voor de toename van de winstgevendheid verantwoordelijk zouden zijn en van welke verbonden transacties de prijzen dienovereenkomstig zouden moeten worden aangepast. De ruling aanvaardt in plaats daarvan dat de door WABCO Europe gegenereerde winst, die oorspronkelijk aan haar is toegewezen na zakelijke intragroepstransacties en in haar jaarrekening is opgenomen, moet worden verminderd om in overeenstemming te worden gebracht met de hypothetische winst die zij zou hebben behaald als zij onafhankelijk van de Groep actief was geweest. (91) Ten slotte merkt de Commissie op dat paragraaf 1. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 niet kan worden aangevoerd als grondslag voor een vrijstelling van “overwinst”, zoals dat in de ruling wordt gedaan (174). In die paragraaf wordt melding gemaakt van de moeilijkheid en het ontbreken van consensus om winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen toe te wijzen aan de afzonderlijke entiteiten van een multinationale groep. Die paragraaf beveelt zeker niet aan dat winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen geen deel uit kan maken van de zakelijke winst van een entiteit van een multinationale groep en daarom van de belastbare grondslag van een vennootschap van de groep moet worden uitgesloten, zonder die winst toe te rekenen aan een andere jurisdictie waar zij moet worden belast.  Die paragraaf impliceert dat winst uit synergie-effecten moet worden toegewezen aan de jurisdictie waar die effecten zich voordoen, in het uitzonderlijke geval dat dergelijke synergie-effecten kunnen worden geverifieerd (175). (92) Zelfs als de geplande reorganisatie tot winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen zou leiden en zelfs als de doelbewuste gezamenlijke acties, de vennootschappen van de groep die die acties uitvoeren en de verbonden transacties tussen die partijen van de groep naar behoren waren vastgesteld (quod non), lijkt de ruling hoe dan ook erop te wijzen dat die winst aan WABCO Europe zou moeten worden toegerekend. Meer in het bijzonder wordt in de ruling het volgende verklaard: “Als hoofdkwartier en principaalvennootschap van de groep, zal WABCO Europe deze drastische verandering in de globale business drijven en zal zij substantieel genieten van de nieuw gecreëerde synergieën” (176). Dit wijst erop dat alle extra winstgevendheid die door de reorganisatie van de Groep wordt gecreëerd, voortvloeit uit bijdragen van WABCO Europe in België en dus terecht in haar jaarrekening is opgenomen als zakelijke winst. (93) Bijgevolg, en onverminderd de conclusie in punt (81), concludeert de Commissie voorlopig dat de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van WABCO Europe om tot haar jaarlijkse belastbare winst te komen, een onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is en derhalve is gedaan zonder rechtsgrondslag in de Belgische belastingwetgeving. (c)   De onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 ten gunste van WABCO Europe leidt tot discriminatie tussen vergelijkbare ondernemingen (94) Om selectiviteit vast te stellen in gevallen waarin geen beroep wordt gedaan op het in punt (64) bedoelde vermoeden, moet worden aangetoond dat een maatregel één of meer ondernemingen bevoordeelt ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Volgens de rechtspraak hangt de vergelijkbaarheidsanalyse met het oog op het vaststellen van selectiviteit af van de doelstelling van de referentieregeling op grond waarvan de maatregel werd vastgesteld (177). (95) In punt (72) heeft de Commissie voorlopig geconcludeerd dat de referentieregeling waaraan de omstreden maatregelen moeten worden getoetst, het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is. De doelstelling van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, zoals geformuleerd in artikel 185, paragraaf 1, WIB 92, is het belasten van belastingplichtige vennootschappen op hun totale winst.  Zoals verder uitgelegd in punt (73), wordt bij de bepaling van de totale belastbare winst van een belastingplichtige vennootschap — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de in de jaarrekening van de belastingplichtige vennootschap opgenomen totale winst genomen. (96) De voorlopige conclusie van de punten (78) tot en met (93) luidt dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van WABCO Europe, als gevolg waarvan aan die onderneming een vermindering van de belastbare grondslag wordt toegekend waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat. De omstreden maatregelen vormen derhalve een derogatie van de algemene regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een belastingplichtige vennootschap en dus van de inkomstenbelasting die zij verschuldigd is uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting. Door WABCO Europe een vermindering van de belastbare grondslag toe te kennen waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat, bevoordelen de omstreden maatregelen die onderneming ten opzichte van alle andere belastingplichtige vennootschappen in België, die hun boekhoudkundige winst niet kunnen verminderen om hun belastbare winst vast te stellen zonder een uitdrukkelijke bepaling in de belastingwetgeving en die derhalve, als uitgangspunt en onverminderd algemene aanpassingen waarin de wetgeving voorziet, worden belast op de totale winst die in hun jaarrekening is opgenomen. 4. 5. 3. 2. Tweede subsidiaire vaststelling van selectiviteit: de vrijstelling van “overwinst” is niet beschikbaar voor alle belastingplichtige vennootschappen (97) Onverminderd de voorlopige conclusies in punt (66) en in het vorige punt, is de Commissie ook van oordeel, in een meer subsidiaire redenering, dat de omstreden maatregelen WABCO Europe selectief begunstigen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie in punt (86) heeft betwist. (98) Dat komt doordat de omstreden maatregelen, door WABCO Europe toe te staan een deel van haar geboekte winst van belasting vrij te stellen omdat die winst zou kunnen worden toegeschreven aan synergie-effecten of schaalvoordelen, die onderneming bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtige vennootschappen in België die geen recht hebben op een dergelijke neerwaartse aanpassing hoewel zij ook wat door België als “overwinst” wordt beschouwd kunnen genereren.  (99) Om te beginnen is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen WABCO Europe selectief bevoordelen ten opzichte van Belgische belastingplichtige vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep die geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen of hebben kunnen verkrijgen (178). Die ondernemingen, die ook winst kunnen genereren uit synergie-effecten en schaalvoordelen, worden standaard belast op die winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (100) Ten tweede is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen WABCO Europe selectief begunstigen ten opzichte van entiteiten die behoren tot een binnenlandse ondernemingengroep. Dergelijke entiteiten kunnen ook winst genereren uit synergie-effecten en schaalvoordelen, maar komen niet in aanmerking voor het verkrijgen van een ruling inzake “overwinst”, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (101) Ten derde is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen WABCO Europe selectief begunstigen ten opzichte van op zichzelf staande entiteiten. Die entiteiten worden, als uitgangspunt, belast op hun in hun jaarrekening opgenomen winst, wat bovendien een winst is die is gebaseerd op transacties conform marktprijzen. Daarentegen verlagen de omstreden maatregelen de belastbare winst van WABCO Europe tot onder het niveau van de zakelijke winst die in haar jaarrekening is opgenomen, zoals uitgelegd in punt (83). Bovendien kunnen op zichzelf staande entiteiten vergelijkbare voordelen verkrijgen door activiteiten hetzij intern hetzij met andere op zichzelf staande entiteiten te bundelen om betere prijzen of voorwaarden op de markt te bereiken, waardoor synergie-effecten en kostenbesparingen worden bereikt die vergelijkbaar zijn met die welke door een multinationale groep worden verkregen. Deze vennootschappen kunnen echter geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92.  (102) In het licht van het voorgaande concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen WABCO Europe selectief bevoordelen ten opzichte van elk van de drie bovengenoemde vergelijkbare ondernemingen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie betwist. 4. 5. 4. Objectieve rechtvaardiging (103) Een maatregel die een uitzondering op de toepassing van een algemene regel creëert, kan gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifieke referentieregeling die buiten die regeling zijn gelegen, en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan de regeling zelf (179). Ook moet zijn gewaarborgd dat de maatregel evenredig is en niet verder gaat dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt (180). (104) De Commissie stelt zich voorlopig op het standpunt dat het niet mogelijk is om een onjuiste toepassing van de wet objectief te rechtvaardigen, aangezien een dergelijke onjuiste toepassing nooit rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling kan voortvloeien. Aangezien de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van WABCO Europe, waardoor die onderneming een belastingvermindering wordt toegekend zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving, is de Commissie voorlopig van oordeel dat de selectiviteit waartoe die maatregelen prima facie leiden, niet objectief kan worden gerechtvaardigd. (105) Onverminderd die voorlopige conclusie aanvaardt de Commissie in dit stadium evenmin het argument van België dat de omstreden maatregelen gerechtvaardigd zijn door de doelstelling dubbele belasting te voorkomen. Met dubbele belasting worden situaties bedoeld waarin dezelfde inkomsten tweemaal worden belast ten aanzien van dezelfde belastingplichtige (ook wel juridische dubbele belasting genoemd) of ten aanzien van twee verschillende belastingplichtigen (d. w. z. economische dubbele belasting). De noodzaak om dubbele belasting te vermijden kan een mogelijke rechtvaardiging zijn om af te wijken van de algemene regels inzake vennootschapsbelasting (181).  Er zijn echter geen aanwijzingen dat de omstreden maatregelen daadwerkelijk dat doel dienen, dit in tegenstelling tot de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. (106) Ten eerste, zoals uiteengezet in de punten tot (78) en met (81), staan de antwoorden van de minister van Financiën waarop de ruling is gebaseerd, toe dat op een deel van de geboekte winst van WABCO Europe dat niet in de belastbare grondslag van een verbonden buitenlandse groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, een neerwaartse aanpassing wordt uitgevoerd. De omstandigheid dat nergens hoeft te worden aangetoond dat dezelfde winst is opgenomen in de belastbare grondslag van beide verbonden vennootschappen (één in het buitenland, één in België), is een belangrijk element waarmee de rulings inzake “overwinst” zich onderscheiden van rulings inzake verrekenprijzen waarbij een correlatieve neerwaartse verrekenprijsaanpassing wordt goedgekeurd overeenkomstig de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. Voor dit laatste type ruling beantwoordt de neerwaartse aanpassing aan een situatie waarin de in België geboekte en van belasting vrijgestelde winst ook in de belastbare winst van een verbonden groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, hetzij omdat die winst door die entiteit in de (aanvullende) belastingaangifte is aangegeven, hetzij omdat — meer waarschijnlijk — een buitenlandse belastingdienst een primaire opwaartse aanpassing heeft uitgevoerd op de belastbare winst van die verbonden buitenlandse entiteit. De ruling verifieert niet, noch acht het nodig om te verifiëren, of de vrijgestelde “overwinst” ook in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap is opgenomen. (107) Ten tweede lijkt de vrijgestelde “overwinst” door de aard ervan nooit te kunnen worden opgenomen in de winst van een andere verbonden groepsvennootschap. Dat komt omdat die winst, zoals uiteengezet in de punten (82) tot en met (93), niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen WABCO Europe en buitenlandse verbonden tegenpartijen. Die winst maakt deel uit van de winst die deze onderneming daadwerkelijk genereerde, die oorspronkelijk aan haar was toegewezen en die in haar jaarrekening was opgenomen. Die winst kan daarom nooit ook in de jaarrekening van een buitenlandse verbonden tegenpartij zijn opgenomen. Aanvullend is de Commissie van oordeel dat die winst nooit kan worden opgenomen in de belastbare winst van een dergelijke tegenpartij na een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing in het buitenland, gelet op het ontbreken van een vastgestelde verbonden transactie. 