Pomoc państwa – Belgia – Pomoc państwa SA.53995 (2019/NN) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przyznane Esko-Graphics – Zaproszenie do zgłaszania uwag zgodnie z art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii EuropejskiejTekst mający znaczenie dla EOG.
(84) Zoals uitgelegd in punt (10), beschrijft de ruling de prijsstelling van intragroepstransacties tussen Esko-Graphics en andere vennootschappen van de Groep. Dat is kennelijk gebeurd aan de hand van verrekenprijsanalyses waarbij gebruik is gemaakt van de TNMM, met de andere vennootschappen van de Groep, omschreven als “distributeurs met beperkt risicoprofiel”, als de minst complexe en dus de geteste partijen bij die transacties. Het resultaat van die analyses — die niet het voorwerp van dit besluit vormen — is dat voor die vennootschappen een “routine”-vergoeding wordt vastgesteld. Het logische gevolg van de toepassing van de TNMM in die analyses op de andere vennootschappen van de groep is dat de residuele winst die overblijft uit die verbonden transacties nadat die vennootschappen een vergoeding hebben ontvangen, door Esko-Graphics wordt behaald en in haar jaarrekening wordt opgenomen als zakelijke winst. (85) Dat gevolg is niet alleen logisch, op basis van de achterliggende gedachte van de toepassing van de TNMM op zich, maar ook vanuit economisch perspectief. De meest complexe entiteit heeft op grond van haar niet-routinematige (d. w. z. unieke en waardevolle) bijdragen recht op het residuele rendement van die transacties, maar draagt ook het risico van een verlies ingeval de onderzochte gecombineerde transacties geen commercieel rendement genereren. Het begrip “residuele winst” is transactiespecifiek en verwijst naar de onderzochte specifieke verbonden transacties die winst genereren. De residuele winst is de winst die voortkomt uit een reeks gecombineerde transacties die overblijft nadat de minst complexe partij (als geteste partij) door de toepassing van de TNMM voor haar routinefuncties is vergoed. Aangezien de TNMM is gekozen om de prijs van intragroepstransacties van Esko-Graphics te bepalen en aangezien de ruling die methode niet betwist en de aanwijzing van die entiteit als “global entrepreneur” bevestigt (163), is bijgevolg de residuele winst uit die transacties haar zakelijke winst en wordt die winst als zodanig in haar jaarrekening opgenomen. (86) Niettemin wordt in de ruling de redenering gevolgd dat vanwege het “global entrepreneur”-model (164) dat door de Groep wordt ingevoerd, Esko-Graphics — als “global entrepreneur” — “excess profits (overwinst)” zal genereren in de vorm van synergie-effecten en schaalvoordelen (165). De ruling stelt vervolgens dat “[a]rtikel 185, paragraaf 2, WIB ertoe [strekt] ondernemingsgroepen van winst vrij te stellen ten belope van de synergieën die door een groep worden genoten en ontstaan zijn op basis van het gegeven dat de betrokken onderneming deel uitmaakt van een grotere groep” (166).  De ruling voert aan dat de vrijstelling moet worden bepaald als het verschil tussen: i) de winst die Esko-Graphics, als “global entrepreneur”, verwacht te behalen op grond van de residuele winstbenadering, zoals beschreven in punt (84); en ii) de winst die hij zou mogen verwachten te behalen zonder deel uit te maken van een groter geheel (167). Om de laatstgenoemde winst te kunnen bepalen, past de ruling de TNMM een tweede keer toe, maar deze keer met Esko-Graphics als de geteste partij en zonder aan te geven voor welke verbonden transactie een prijs moet worden bepaald, noch welke verbonden partij de complexere partij bij die transactie zou zijn (168). Het is dit bovengenoemde verschil dat de omstreden maatregelen vrijstellen van belasting als “overwinst”. (87) In tegenstelling tot wat in de ruling wordt aangevoerd, biedt artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 geen rechtsgrondslag om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst van belasting vrij te stellen als die hoger is dan een fictief winstbedrag overeenkomend met de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen. Die bepaling codificeert het zakelijkheidsbeginsel in de Belgische belastingwetgeving. In tegenstelling tot wat kennelijk in de ruling wordt aangevoerd, wil dat beginsel niet garanderen dat vennootschappen die tot een multinationale groep behoren, dezelfde winst of winstmarge behalen als op zichzelf staande entiteiten die geacht worden betrokken te zijn bij vergelijkbare activiteiten in soortgelijke omstandigheden. De essentie van het zakelijkheidsbeginsel is ervoor te zorgen dat wanneer voorwaarden worden vastgesteld of opgelegd tussen twee verbonden ondernemingen in hun intragroepstransacties (d. w. z. “verbonden transacties”) die verschillen van die welke voor vergelijkbare transacties en in vergelijkbare omstandigheden zouden worden vastgesteld tussen onafhankelijke ondernemingen (d. w. z. in “vergelijkbare vrijemarkttransacties”), een aanpassing van de prijs van intragroepstransacties wordt verricht om rekening te houden met winst die niet is behaald vanwege die voorwaarden. Verbonden transacties zijn dus zowel het onderwerp van, en hun aanwezigheid is een voorwaarde voor, de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel (169). Dit betekent dat als er geen verbonden transactie is waarvan de prijs moet worden bepaald, er ook geen aanpassing van winst kan plaatsvinden op grond van het zakelijkheidsbeginsel. (88) Dat uitgangspunt ligt ook ten grondslag aan artikel 185, paragraaf 2, WIB 92, dat volgens de Belgische wetgever het model volgt van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag.  Die bepaling heeft betrekking op een passende aanpassing van winst met betrekking tot de grensoverschrijdende onderlinge relaties van twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen. Dat kan alleen worden begrepen als een verwijzing naar een transactie tussen die twee vennootschappen. Een andere voorwaarde voor de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is bijgevolg dat de aanpassing in de jaarrekening van de belastingplichtige betrekking moet hebben op niet-zakelijke winst die voortkomt uit een verbonden transactie waarvoor de prijs aantoonbaar onjuist is bepaald (170). De omstreden maatregelen passen die bepaling echter toe om de belastbare grondslag van Esko-Graphics te verminderen, ook al zijn er geen intragroepstransacties waarvoor een prijs is of moet worden bepaald. (89) Met betrekking tot de argumentatie in de ruling dat de door de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” haar oorsprong vindt in synergie-effecten, schaalvoordelen en andere elementen die verband houden met het lidmaatschap van een internationale groep, merkt de Commissie in de eerste plaats op dat synergie-effecten en schaalvoordelen geen transacties zijn noch immateriële activa (171). In specifieke omstandigheden kunnen synergie-effecten van de groep een vergelijkbaarheidsfactor zijn die aanleiding kan geven tot een aanpassing op grond van het zakelijkheidsbeginsel. Een dergelijke aanpassing kan aanvaardbaar zijn mits de synergievoordelen correct zijn vastgesteld en gekwantificeerd. De correcte manier om uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst volgens het zakelijkheidsbeginsel te verwerken, is als volgt: i) verifiëren of die synergetische effecten bestaan (172); ii) de vennootschappen van de groep vaststellen die doelbewuste gezamenlijke acties hebben ondernomen die aan de creatie van de winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen hebben bijgedragen; iii) de relatieve bijdrage van elk van die vennootschappen van de groep kwantificeren en de verbonden transacties tussen die ondernemingen vaststellen, en iv) de prijzen van die verbonden transacties aanpassen zodat de toename van de winst van elke vennootschap van de groep een weerspiegeling is van de bijdrage van die vennootschap van de groep aan de totale synergievoordelen (173). (90) Geen van deze stappen is gevolgd in de ruling (174). De ruling neemt eenvoudigweg aan dat die effecten of voordelen zullen ontstaan als gevolg van de geplande reorganisatie van de activiteiten, zonder duidelijk vast te stellen in welke mate die reorganisatie de winstgevendheid van de Groep daadwerkelijk zou vergroten, welke doelbewuste gezamenlijke acties voor die toename verantwoordelijk zouden zijn en van welke verbonden transacties de prijzen dienovereenkomstig zouden moeten worden aangepast (175).  De ruling aanvaardt in plaats daarvan dat de door Esko-Graphics gegenereerde winst, die oorspronkelijk aan hem is toegewezen na zakelijke intragroepstransacties en in zijn jaarrekening is opgenomen, moet worden verminderd om in overeenstemming te worden gebracht met de hypothetische winst die hij zou hebben behaald als hij onafhankelijk van de Groep actief was geweest. (91) Ten slotte merkt de Commissie op dat paragraaf 1. 10 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 niet kan worden aangevoerd als grondslag voor een vrijstelling van “overwinst”, zoals dat in de ruling wordt gedaan (176). In die paragraaf wordt melding gemaakt van de moeilijkheid en het ontbreken van consensus om winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen toe te wijzen aan de afzonderlijke entiteiten van een multinationale groep. Die paragraaf beveelt zeker niet aan dat winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen geen deel uit kan maken van de zakelijke winst van een entiteit van een multinationale groep en daarom van de belastbare grondslag van een vennootschap van de groep moet worden uitgesloten, zonder die winst toe te rekenen aan een andere jurisdictie waar zij moet worden belast. Die paragraaf impliceert dat winst uit synergie-effecten moet worden toegewezen aan de jurisdictie waar die effecten zich voordoen, in het uitzonderlijke geval dat dergelijke synergie-effecten kunnen worden geverifieerd (177). (92) Zelfs als de geplande reorganisatie tot winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen zou leiden en zelfs als de doelbewuste gezamenlijke acties, de vennootschappen van de groep die die acties uitvoeren en de verbonden transacties tussen die partijen van de groep naar behoren waren vastgesteld (quod non), lijkt de ruling hoe dan ook erop te wijzen dat die winst zou moeten worden (her)toegewezen aan Esko-Graphics. Meer in het bijzonder beschrijft de ruling in algemene bewoordingen “de synergieën die tot “excess profit” leiden op het niveau van Esko-Graphics als gevolg van de centralisering van de niet-EMEA Software BU-activiteiten in België (178)”. Dit wijst erop dat alle extra winstgevendheid die door de reorganisatie van de Groep wordt gecreëerd, voortvloeit uit bijdragen van Esko-Graphics in België en dus terecht in zijn jaarrekening is opgenomen als zakelijke winst. (93) Bijgevolg, en onverminderd de conclusie in punt (82), concludeert de Commissie voorlopig dat de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van Esko-Graphics om tot zijn jaarlijkse belastbare winst te komen, een onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is en derhalve is gedaan zonder rechtsgrondslag in de Belgische belastingwetgeving.  (c)   De onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 ten gunste van Esko-Graphics leidt tot discriminatie tussen vergelijkbare ondernemingen (94) Om selectiviteit vast te stellen in gevallen waarin geen beroep wordt gedaan op het in punt (65) bedoelde vermoeden, moet worden aangetoond dat een maatregel één of meer ondernemingen bevoordeelt ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Volgens de rechtspraak hangt de vergelijkbaarheidsanalyse met het oog op het vaststellen van selectiviteit af van de doelstelling van de referentieregeling op grond waarvan de maatregel werd vastgesteld (179). (95) In punt (73) heeft de Commissie voorlopig geconcludeerd dat de referentieregeling waaraan de omstreden maatregelen moeten worden getoetst, het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is. De doelstelling van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, zoals geformuleerd in artikel 185, paragraaf 1, WIB 92, is het belasten van belastingplichtige vennootschappen op hun totale winst. Zoals verder uitgelegd in punt (74), wordt bij de bepaling van de totale belastbare winst van een belastingplichtige vennootschap — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de in de jaarrekening van de belastingplichtige vennootschap opgenomen totale winst genomen. (96) De voorlopige conclusie van de punten (79) tot en met (93) luidt dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van Esko-Graphics, als gevolg waarvan aan die onderneming een vermindering van de belastbare grondslag wordt toegekend waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat. De omstreden maatregelen vormen derhalve een derogatie van de algemene regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een belastingplichtige vennootschap en dus van de inkomstenbelasting die zij verschuldigd is uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting. Door Esko-Graphics een vermindering van de belastbare grondslag toe te kennen waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat, bevoordelen de omstreden maatregelen die onderneming ten opzichte van alle andere belastingplichtige vennootschappen in België, die hun boekhoudkundige winst niet kunnen verminderen om hun belastbare winst vast te stellen zonder een uitdrukkelijke bepaling in de belastingwetgeving en die derhalve, als uitgangspunt en onverminderd algemene aanpassingen waarin de wetgeving voorziet, worden belast op de totale winst die in hun jaarrekening is opgenomen. 4. 5. 3. 2.  Tweede subsidiaire vaststelling van selectiviteit: de vrijstelling van “overwinst” is niet beschikbaar voor alle belastingplichtige vennootschappen (97) Onverminderd de voorlopige conclusies in punt (67) en in het vorige punt is de Commissie ook van oordeel, in een meer subsidiaire redenering, dat de omstreden maatregelen Esko-Graphics selectief begunstigen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie in punt (87) heeft betwist. (98) Dat komt doordat de omstreden maatregelen, door Esko-Graphics toe te staan een deel van zijn geboekte winst van belasting vrij te stellen omdat die winst zou kunnen worden toegeschreven aan synergie-effecten of schaalvoordelen, die onderneming bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtige vennootschappen in België die geen recht hebben op een dergelijke neerwaartse aanpassing hoewel zij ook wat door België als “overwinst” wordt beschouwd kunnen genereren. (99) Om te beginnen is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen Esko-Graphics selectief bevoordelen ten opzichte van Belgische belastingplichtige vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep die geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen of hebben kunnen verkrijgen (180). Die ondernemingen, die ook winst kunnen genereren uit synergie-effecten en schaalvoordelen, worden standaard belast op die winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (100) Ten tweede is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen Esko-Graphics selectief begunstigen ten opzichte van entiteiten die behoren tot een binnenlandse ondernemingengroep. Dergelijke entiteiten kunnen ook winst genereren uit synergie-effecten en schaalvoordelen, maar komen niet in aanmerking voor het verkrijgen van een ruling inzake “overwinst”, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (101) Ten derde is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen Esko-Graphics selectief begunstigen ten opzichte van op zichzelf staande entiteiten. Die entiteiten worden, als uitgangspunt, belast op hun in hun jaarrekening opgenomen winst, wat bovendien een winst is die is gebaseerd op transacties conform marktprijzen.  Daarentegen verlagen de omstreden maatregelen de belastbare winst van Esko-Graphics tot onder het niveau van de zakelijke winst die in zijn jaarrekening is opgenomen, zoals uitgelegd in punt (85). Bovendien kunnen op zichzelf staande entiteiten vergelijkbare voordelen verkrijgen door activiteiten hetzij intern hetzij met andere op zichzelf staande entiteiten te bundelen om betere prijzen of voorwaarden op de markt te bereiken, waardoor synergie-effecten en kostenbesparingen worden bereikt die vergelijkbaar zijn met die welke door een multinationale groep worden verkregen. Deze vennootschappen kunnen echter geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. (102) In het licht van het voorgaande concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen Esko-Graphics selectief bevoordelen ten opzichte van elk van de drie bovengenoemde vergelijkbare ondernemingen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie betwist. 4. 5. 4. Objectieve rechtvaardiging (103) Een maatregel die een uitzondering op de toepassing van een algemene regel creëert, kan gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifieke referentieregeling die buiten die regeling zijn gelegen, en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan de regeling zelf (181). Ook moet zijn gewaarborgd dat de maatregel evenredig is en niet verder gaat dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt (182). (104) De Commissie stelt zich voorlopig op het standpunt dat het niet mogelijk is om een onjuiste toepassing van de wet objectief te rechtvaardigen, aangezien een dergelijke onjuiste toepassing nooit rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling kan voortvloeien.  Aangezien de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van Esko-Graphics, waardoor die onderneming een belastingvermindering wordt toegekend zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving, is de Commissie voorlopig van oordeel dat de selectiviteit waartoe die maatregelen prima facie leiden, niet objectief kan worden gerechtvaardigd. (105) Onverminderd die voorlopige conclusie aanvaardt de Commissie in dit stadium evenmin het argument van België dat de omstreden maatregelen gerechtvaardigd zijn door de doelstelling dubbele belasting te voorkomen. Met dubbele belasting worden situaties bedoeld waarin dezelfde inkomsten tweemaal worden belast ten aanzien van dezelfde belastingplichtige (ook wel juridische dubbele belasting genoemd) of ten aanzien van twee verschillende belastingplichtigen (d. w. z. economische dubbele belasting). De noodzaak om dubbele belasting te vermijden, kan een mogelijke rechtvaardiging zijn om af te wijken van de algemene regels inzake vennootschapsbelasting (183). Er zijn echter geen aanwijzingen dat de omstreden maatregelen daadwerkelijk dat doel dienen, dit in tegenstelling tot de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. (106) Ten eerste, zoals uiteengezet in de punten (79) tot en met (82), staan de antwoorden van de minister van Financiën waarop de ruling is gebaseerd, toe dat op een deel van de geboekte winst van Esko-Graphics dat niet in de belastbare grondslag van een verbonden buitenlandse groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, een neerwaartse aanpassing wordt uitgevoerd. De omstandigheid dat nergens hoeft te worden aangetoond dat dezelfde winst is opgenomen in de belastbare grondslag van beide verbonden vennootschappen (één in het buitenland, één in België), is een belangrijk element waarmee de rulings inzake “overwinst” zich onderscheiden van rulings inzake verrekenprijzen waarbij een correlatieve neerwaartse verrekenprijsaanpassing wordt goedgekeurd overeenkomstig de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. Voor dit laatste type ruling beantwoordt de neerwaartse aanpassing aan een situatie waarin de in België geboekte en van belasting vrijgestelde winst ook in de belastbare winst van een verbonden groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, hetzij omdat die winst door die entiteit in de (aanvullende) belastingaangifte is aangegeven, hetzij omdat — meer waarschijnlijk — een buitenlandse belastingdienst een primaire opwaartse aanpassing heeft uitgevoerd op de belastbare winst van die verbonden buitenlandse entiteit. De ruling verifieert niet, noch acht het nodig om te verifiëren, of de vrijgestelde “overwinst” ook in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap is opgenomen.  (107) Ten tweede lijkt de vrijgestelde “overwinst” door de aard ervan nooit te kunnen worden opgenomen in de winst van een andere verbonden groepsvennootschap. Dat komt omdat die winst, zoals uiteengezet in de punten (83) tot en met (93), niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen Esko-Graphics en buitenlandse verbonden tegenpartijen. Die winst maakt deel uit van de winst die deze onderneming daadwerkelijk genereerde, die oorspronkelijk aan haar was toegewezen en die in haar jaarrekening was opgenomen. Die winst kan daarom nooit ook in de jaarrekening van een buitenlandse verbonden tegenpartij zijn opgenomen. Aanvullend is de Commissie van oordeel dat die winst nooit kan worden opgenomen in de belastbare winst van een dergelijke tegenpartij na een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing in het buitenland, gelet op het ontbreken van een vastgestelde verbonden transactie. Daardoor kan zich nooit een situatie van dubbele belasting voordoen met betrekking tot hetgeen België beschouwt als “overwinst”. (108) Bijgevolg kunnen de omstreden maatregelen niet worden geacht een antwoord te bieden op situaties waarin sprake is van daadwerkelijke of zelfs potentiële dubbele belasting. België heeft evenmin een andere rechtvaardiging aangevoerd voor de derogatie waartoe de omstreden maatregelen leiden. (109) Om deze redenen concludeert de Commissie voorlopig dat de belastingvermindering die door de omstreden maatregelen wordt toegekend, niet rechtstreeks uit de intrinsieke basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit, en niet het resultaat is van inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de doeltreffendheid van die regeling. De discriminatie waartoe die maatregelen leiden, kan derhalve niet objectief worden gerechtvaardigd. 4. 6. Voorlopige conclusies over het bestaan van steun en de begunstigden van die steun (110) Om alle voorgaande redenen concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen aan Esko-Graphics staatssteun verlenen in de vorm van een belastingvrijstelling. (111) Voor de toepassing van de staatssteunregels kunnen meerdere afzonderlijke rechtspersonen worden geacht één economische eenheid te vormen. Die economische eenheid wordt dan beschouwd als de relevante onderneming die de begunstigde van de steunmaatregel is. Het Hof van Justitie heeft dienaangaande eerder het volgende verklaard: “In het kader van het mededingingsrecht moet onder het begrip onderneming worden verstaan een […] economische eenheid, ook al wordt deze economische eenheid gevormd door verscheidene natuurlijke of rechtspersonen. ” (184) Om te bepalen of verscheidene entiteiten een economische eenheid vormen, gaat het Hof van Justitie na of er een zeggenschapsdeelneming of functionele, economische of organische banden bestaan (185).  (112) In dit geval is Esko-Graphics deel van de Groep. Bovendien neemt de ruling aan dat het de Groep was die besloot om een “global entrepreneur”-model op te zetten, met Esko-Graphics als “global entrepreneur”, als gevolg waarvan die vennootschap een ruling inzake “overwinst” kon krijgen waardoor zij een deel van haar in België geboekte winst van belasting mocht vrijstellen zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat. (113) Ofschoon de Groep georganiseerd is in verschillende rechtspersonen, moeten de vennootschappen die deel uitmaken van de Groep, bijgevolg voorlopig worden beschouwd als één enkele onderneming die van de omstreden maatregelen profiteert (186). Daarom is de Commissie voorlopig van oordeel dat de Esko Groep, naast Esko-Graphics, als gevolg van de omstreden maatregelen staatssteun heeft gekregen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. 4. 7. Onrechtmatigheid van de steun (114) In artikel 108, lid 3, VWEU is bepaald dat de lidstaten vooraf elk voornemen om nieuwe steun te verlenen tijdig bij de Commissie moeten aanmelden, zodat de Commissie kan nagaan of het staatssteun vormt en, zo ja, of het onrechtmatige of verenigbare staatssteun is (de aanmeldingsverplichting) (187). Voorts is bepaald dat aan te melden nieuwe steun niet mag worden uitgevoerd alvorens de Commissie een besluit tot goedkeuring van die steun heeft genomen of wordt geacht dat te hebben genomen (de “standstill”-verplichting) (188). In artikel 1, onder f), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt nieuwe steun die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU tot uitvoering wordt gebracht, als “onrechtmatig” omschreven. (115) Aangezien de Commissie tot de voorlopige conclusie is gekomen dat de omstreden maatregelen tot staatssteun leiden, mag zij ook voorlopig concluderen dat die steun onrechtmatig van aard is, aangezien die maatregelen niet bij de Commissie werden aangemeld voordat ze tot uitvoering werden gebracht. 4. 8. Verenigbaarheid met de interne markt (116) Staatssteun wordt met de interne markt verenigbaar geacht als hij onder een van de in artikel 107, lid 2, VWEU genoemde gronden valt (189), en kan met de interne markt verenigbaar worden geacht als door de Commissie wordt vastgesteld dat hij onder een van de in artikel 107, lid 3, VWEU genoemde gronden valt (190). De lidstaat die de steun toekent, moet aantonen dat de toegekende staatssteun overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, VWEU (191) verenigbaar is met de interne markt.  (117) België heeft geen verenigbaarheidsgronden aangevoerd voor de staatssteun die door middel van de omstreden maatregelen aan Esko-Graphics en aan de Groep als geheel is verleend, noch heeft de Commissie verenigbaarheidsgronden kunnen vaststellen. (118) De Commissie merkt met name op dat, aangezien de door de omstreden maatregelen toegekende fiscale behandeling lijkt te leiden tot een vermindering van de lasten die normaal gesproken op de betrokken onderneming drukken in het kader van haar activiteiten, die vermindering derhalve als exploitatiesteun moet worden beschouwd. Volgens de rechtspraak kan dergelijke steun normaal gesproken niet worden aangemerkt als verenigbaar met de interne markt omdat hij niet dient om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken; evenmin zijn de desbetreffende stimulansen in de tijd beperkt, degressief of evenredig aan hetgeen noodzakelijk is om een oplossing te vinden voor een specifieke economische tekortkoming in de betrokken gebieden (192). 5. CONCLUSIE In het licht van het voorgaande komt de Commissie tot de voorlopige conclusie dat de ruling inzake “overwinst” die door België aan Esko-Graphics BVBA is afgegeven en de aanvaarding door België van de jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van die onderneming die op basis van die ruling zijn opgesteld, leidden tot de toekenning van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun aan die onderneming en aan de groep waartoe zij behoort. Handelend volgens de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU, verzoekt de Commissie België derhalve zijn opmerkingen te maken en alle dienstige informatie te verstrekken voor de beoordeling van die maatregelen. Het gaat met name om: — de jaarrekeningen van Esko-Graphics BVBA voor de jaren waarin de ruling door die onderneming werd gebruikt om haar belastbare winst te bepalen en de aangiften in de vennootschapsbelasting en de aanslagen in de vennootschapsbelasting van Esko-Graphics BVBA over die jaren; — alle informatie waaruit blijkt dat de door de bovengenoemde ruling vrijgestelde “overwinst” is opgenomen in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap; — alle verrekenprijsstudies en andere documenten betreffende of ingediend in verband met de ruling; — een geactualiseerd organigram dat de huidige eigendomsstructuur van de Groep beschrijft. België wordt verzocht deze informatie binnen één maand vanaf de datum van ontvangst van deze brief te verstrekken. De Commissie verzoekt uw autoriteiten onmiddellijk een afschrift van deze brief toe te zenden aan de potentiële ontvanger van de steun.  De Commissie wijst België op de schorsende werking van artikel 108, lid 3, VWEU en verwijst naar artikel 16 van Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad, volgens hetwelk elke onrechtmatige steun van de ontvanger kan worden teruggevorderd. De Commissie deelt België mee dat zij de belanghebbenden in kennis zal stellen door de bekendmaking van deze brief en van een samenvatting ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie. Tevens zal zij de belanghebbenden in de lidstaten van de EVA die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, door de bekendmaking van een mededeling in het EER-Supplement van het Publicatieblad in kennis stellen, alsmede de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA door haar een afschrift van deze brief toe te zenden. Alle bovengenoemde belanghebbenden zal worden verzocht hun opmerkingen te maken binnen één maand vanaf de datum van deze bekendmaking. (1)  Décision de la Commission du 11 janvier 2016 relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA. 37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique (JO L 260 du 27. 9. 2016, p. 61). (2)  Affaire C-337/19 P, Commission/Belgique et Magnetrol International. (3)  En mars 2011, le groupe Esko a été englobé dans le groupe Danaher, un groupe technologique diversifié dont le siège est aux États-Unis. (4)  Toutes les données proviennent de la décision anticipée telle que définie au considérant (7). (5)  Voorafgaande beslissing 2013. 579 du 28 janvier 2014, adressée à KPMG agissant pour le compte d’Esko-Graphics. (6)  Décision anticipée, point 21. (7)  Décision anticipée, point 36. (8)  Décision anticipée, point 43. (9)  Décision anticipée, point 40. (10)  Décision anticipée, points 47 à 77. (11)  Décision anticipée, points 78 à 79. (12)  Décision anticipée, point 45. La décision anticipée ne contient aucune indication quant à la façon dont le pourcentage de [4,5-5] % de la marge d’exploitation a été fixé. La note de bas de page no 6 de la décision anticipée énonce ce qui suit: «la demande de décision anticipée ne vise pas à obtenir la certitude que la rémunération réservée aux [distributeurs à faible risque] est conforme au marché». (13)  Décision anticipée, point 78. (14)  Décision anticipée, point 79. (15)  Décision anticipée, point 82. 3. Voir également le graphique 0-9 de la décision anticipée. (16)  Décision anticipée, point 95. 3. (17)  Décision anticipée, points 88 et 102. (18)  Décision anticipée, point 98. (19)  Décision anticipée, points 99 à 101.  (20)  Décision anticipée, points 109 et 112. (21)  Décision anticipée, point 111. (22)  Loi du 21 juin 2004 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, publiée au Moniteur belge du 9 juillet 2004: http://www. ejustice. just. fgov. be/cgi/article_body. pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac=2004003278. La loi est entrée en vigueur le 19 juillet 2004. (23)  DOC 51, 1079/001; Chambre des Représentants de Belgique, 30 avril 2004: http://www. lachambre. be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001. pdf (24)  Ibidem, p. 7: «La notion de principe de pleine concurrence est introduite dans la législation fiscale par l'addition d'un deuxième paragraphe à l'article 185, CIR. Il est basé sur le texte de l'article 9 de la convention-modèle de l'OCDE en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune. » (25)  Ibidem, p. 9: «La disposition proposée permet à la législation belge de s'aligner sur la norme acceptée internationalement. » (26)  Ibidem, p. 5 et 6: «Le droit fiscal belge ne contient toutefois aucune disposition qui autorise une correction des bénéfices surévalués en comptabilité. Il existe plus exactement un lien très fort entre le droit comptable, d’une part, et le droit fiscal, d’autre part. Ainsi le Code des sociétés et l’arrêté royal du 30 janvier 2001 pris en exécution du Code des sociétés imposent des règles précises pour la valorisation. Ces règles doivent également s’appliquer à la détermination de la base imposable, à moins que et dans la mesure où la législation fiscale y déroge. » (27)  Circulaire no Ci. RH. 421/569. 019 (AOIF 25/2006) du 4 juillet 2007. (28)  Le glossaire des principes de l'OCDE en matière de prix de transfert de 2010 définit l'ajustement corrélatif comme suit: «Ajustement de l'impôt dû par l'entreprise associée établie dans un autre pays, effectué par l'administration fiscale de ce pays pour tenir compte d'un ajustement primaire effectué par l'administration fiscale du premier pays, afin d'obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays». (29)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 13 avril 2005, CRABV 51 COM 559 — 19. (30)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 11 avril 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06.  (31)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 6 janvier 2015, CRABV 54 COM 043 — 02. (32)  Loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, Moniteur Belge no 410, deuxième édition, du 31 décembre 2002, p. 58817. (33)  Voir la note de bas de page no 22. (34)  La dernière version des principes a été publiée le 10 juillet 2017 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017»). Les versions précédentes des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert avaient été publiées en 2010 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010») et en 1995 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995»). (35)  Voir le paragraphe 6 de la préface des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. (36)  Les administrations fiscales et les législateurs sont conscients de ce problème et la législation fiscale permet en général aux administrations fiscales de corriger les déclarations fiscales des entreprises associées qui n'appliquent pas correctement les prix de transfert pour réduire leur revenu imposable, par des prix de substitution qui correspondent à une approximation fiable de ceux approuvés par des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables de pleine concurrence. (37)  Voir le paragraphe 5 de la préface des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. (38)  Paragraphes 1. 157 et suivants des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (39)  Paragraphe 1. 162 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (40)  Paragraphe 1. 158 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (41)  L’article 9, paragraphe 1, dispose que: «Lorsque […] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence».  (42)  L’article 9, paragraphe 2, dispose que: «Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent. » (43)  En cas de litige entre les parties concernées quant au montant et à la nature de l’ajustement approprié, la procédure amiable prévue à l’article 25 du modèle de convention de l’OCDE devrait être mise en œuvre, même en l’absence d’une disposition telle que l’article 9, paragraphe 2. Les autorités compétentes concernées sont tenues uniquement de faire tout ce qui est en leur pouvoir, mais pas d'atteindre un résultat, de sorte que le problème de la double imposition ne pourrait pas être résolu si les États contractants n'ont pas convenu d'une clause d'arbitrage dans la convention fiscale. (44)  Conformément au paragraphe 2. 9 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «Toutefois, ces autres méthodes ne doivent pas se substituer à celles reconnues par l’OCDE lorsque ces dernières sont plus appropriées aux circonstances de l’espèce. » (45)  Le glossaire accompagnant les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 définit un «indicateur de bénéfice net», également appelé «indicateur de niveau de bénéfice», comme étant «le rapport du bénéfice net sur une base appropriée (par ex. charges, chiffre d'affaires, actifs). » Conformément au paragraphe 2. 80 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, le «bénéfice net» ne comprend pas les éléments hors exploitation du compte de résultat, tels que les charges et produits financiers, les impôts sur les bénéfices et les éléments exceptionnels de nature non récurrente. En effet, le bénéfice net visé par les principes de 2010 correspond au bénéfice d’exploitation.  En particulier, lorsqu’on applique la MTMN, l’indicateur du bénéfice net peut généralement être le rapport entre le bénéfice d’exploitation et les ventes, les coûts d’exploitation totaux [soit le coût des marchandises vendues (COGS) majoré des dépenses d’exploitation] ou les actifs, selon les faits et circonstances du cas d’espèce. L’acronyme «COGS» (cost of good sold) désigne principalement les coûts directs et indirects imputables à la production d’une entreprise, tandis que les termes «dépenses d’exploitation» désignent les dépenses d’une entreprise liées à des activités n’ayant aucun rapport direct avec la production de biens ou la prestation de services relatifs à cette même entreprise dans son ensemble, comme les dépenses de contrôle, les frais généraux et les dépenses administratives. Les recettes inscrites dans le compte de résultat minorées du coût des marchandises vendues correspondent à la marge brute de l’entreprise. Voir les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, paragraphes 2. 14 et 2. 15, et les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphes 2. 21 et 2. 22. (46)  Le glossaire qui accompagne les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995 et de 2010 décrit une analyse fonctionnelle comme étant une «analyse des fonctions exercées (tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés par des entreprises associées dans des transactions contrôlées et par des entreprises indépendantes dans des transactions sur le marché libre. » Cette analyse «a pour but d’identifier et de comparer les activités et responsabilités économiquement significatives, les actifs utilisés et les risques assumés par les parties aux transactions. » Voir les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, paragraphe 1. 20. Voir également les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphe 1. 42, et les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 1. 51. Voir également le glossaire accompagnant les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (47)  Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 ne définissent pas le terme de «routine». La Commission comprend ce terme comme désignant les fonctions qui ne sont pas uniques, c’est-à-dire les fonctions pour lesquelles il est possible de trouver des transactions comparables sur le marché libre. (48)  Voir le paragraphe 9.  10 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. (49)  Affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, Commission/World Duty Free, EU:C:2016:981, point 53 et la jurisprudence citée. (50)  Affaire C-387/92, Banco Exterior de España, EU:C:1994:100, point 14; affaire C-156/98, Allemagne/Commission, EU:C:2000:467, points 26 à 28; et affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, points 76 à 81. (51)  Affaire C-494/06 P, Commission/Italie et Wam, EU:C:2009:272, point 54 et la jurisprudence citée. Voir également l'affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, point 112. (52)  Affaire 730/79, Phillip Morris, EU:C:1980:209, point 11. Affaires jointes T-298/97, T-312/97, etc. , Alzetta, EU:T:2000:151, point 80. (53)  Affaire C-128/16 P, Commission/Espagne, EU:C:2018:591, point 84. Voir aussi l’affaire C-271/13 P, Rousse Industry/Commission, EU:C:2014:175, point 44; les affaires jointes C-71/09 P, C-73/09 P et C-76/09 P, Comitato «Venezia vuole vivere» e. a. /Commission, EU:C:2011:368, point 136; l'affaire C-172/03, Heiser, EU:C:2005:130, point 55; et l'affaire C-156/98, Allemagne/Commission, EU:C:2000:467, point 30, et la jurisprudence citée. (54)  Voir l’affaire C-20/15 P, Commission/World Duty Free Group, EU:C:2016:981, point 56, et l'affaire C-6/12, P Oy, EU:C:2013:525, point 18. (55)  Affaire C-417/10, 3M Italia, EU:C:2012:184, point 38. (56)  Affaire 173/73, Italie/Commission, EU:C:1974:71, point 13. (57)  Affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, point 78; affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e. a. , EU:C:2006:8, point 132; et affaire C-522/13, Ministerio de Defensa et Navantia, EU:C:2014:2262, points 21 à 31. (58)  Affaire C-15/14 P, Commission/MOL, EU:C:2015:362, point 60. Voir également les affaires jointes C-20/15 P et C21/15 P, Commission/World Duty Free Group e. a. , EU:C:2016:981, point 55; affaire C-211/15 P, Orange/Commission, EU:C:2016:798, points 53 et 54; et affaire C-270/15 P, Belgique/Commission, EU:C:2016:489, point 49. (59)  Ibidem. (60)  Affaire T-314/15, Grèce/Commission, EU:T:2017:903, point 79. (61)  Auquel cas, la mesure peut soit relever d’un régime d’aides d’État soit constituer une mesure générale (non sélective). (62)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 36 et la jurisprudence citée. (63)  Voir l'affaire C-203/16 P, Dirk Andres/Commission («Sanierungsklausel»), EU:C:2018:505, point 88: «L’examen de la condition relative à la sélectivité implique donc, en principe, de déterminer, dans un premier temps, le cadre de référence dans lequel s’inscrit la mesure concernée, cette détermination revêtant une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, puisque l’existence même d’un avantage ne peut être établie que par rapport à une imposition dite “normale”. » Voir aussi l'affaire C-88/03, Portugal/Commission, EU:C:2006:511, point 56, et l'affaire C-524/14 P, Commission/Hansestadt Lübeck, EU:C:2016:971, point 55.  (64)  Voir l’affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 37. Voir aussi la communication de la Commission relative à la notion d'«aide d'État» visée à l'article 107, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (JO C 262 du 19. 7. 2016, p. 1), point 134. (65)  Cour de cassation belge, 20 février 1997 (Pas. ,1997, I, no 100, & RCJB, 2000, p. 525): «sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable». (66)  Voir l'exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, p. 11: «L’ajustement corrélatif “approprié” mentionné au littera b) doit également être établi conformément au principe de pleine concurrence, de sorte que le renvoi au principe de pleine concurrence s’avère nécessaire pour cet ajustement. Sans principe de pleine concurrence il n’y aurait en effet aucune base pour l’établissement d’un ajustement corrélatif. […] À cette fin on peut mentionner que la référence en projet à un ajustement fait de manière “appropriée” découle directement des dispositions qui sont utilisées en la matière dans un contexte international. ». (67)  Décision anticipée, point 94. (68)  Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 ne définissent pas le terme «entrepreneur global». Le paragraphe 9. 2 de ces principes introduit le terme «donneur d'ordre» en tant que contrepartie d'une entreprise associée étrangère jouant le rôle de distributeur limité, d'agent, de commissionnaire ou de sous-traitant/façonnier pour le donneur d'ordre mais ces principes ne définissent pas de manière plus précise le terme «donneur d'ordre». D'autres exemples dans lesquels une entité est visée en tant que donneur d'ordre dans le cadre d'une transaction contrôlée figurent aux paragraphes 9. 26 et 9. 27 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. Dans une structure de groupe, il peut être rationnel d'un point de vue économique de répartir les fonctions entre, par exemple, une entité se chargeant des décisions commerciales stratégiques et une autre entité se chargeant des fonctions de production et d'exécution. À cette fin, une telle structure doit être conforme aux conditions du marché afin de respecter le principe de pleine concurrence. (69)  Décision anticipée, point 78. (70)  Décision anticipée, point 80. (71)  Décision anticipée, point 82. 3. (72)  Décision anticipée, points 83 à 89.  (73)  L’importance donnée, dans la fixation des prix de transfert, aux prix des transactions intragroupe ressort clairement du paragraphe 1. 6 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «Le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d'un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d'une seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, on met l'accent sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées diffèrent de celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, appelée “analyse de comparabilité”, est au cœur de l’application du principe de pleine concurrence. » Cet élément central de la fixation des prix des transactions intragroupe est réaffirmé au paragraphe 1. 33 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «L'application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les conditions d'une transaction entre entreprises associées et celles d'une transaction entre entreprises indépendantes. […]». (74)  La nature transactionnelle du principe de pleine concurrence est mise en évidence dans le texte des paragraphes 1. 36 et 1. 42 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995. (75)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 6. 30. (76)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphes 1. 157 et 1. 163. (77)  Voir, à cet égard, les paragraphes 1. 161 et 1. 164 à 1. 173 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017. (78)  En ce qui concerne les restructurations d’entreprises telles que celle en question en l’espèce, les principes de l’OCDE contiennent des règles détaillées sur la manière de traiter la réaffectation des risques et des bénéfices potentiels, les actifs (y compris les actifs incorporels) et les indemnités en cas de résiliation et de renégociation substantielle. Il s’avère qu’aucune de ces règles n’a été suivie ou invoquée dans la décision anticipée.  (79)  Bien que la décision anticipée contienne une énumération des synergies prévues, supposées générer des «bénéfices excédentaires», aucune tentative n’est faite pour étayer le fait que lesdites synergies se concrétiseront bien du fait de l’application de la structure d’«entrepreneur global». (80)  Décision anticipée, point 98. (81)  Ce point est précisé dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017 [voir le considérant (89)]. (82)  Décision anticipée, section III. 2 et point 78. (83)  Voir les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, EU:C:2011:732, point 75; les affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981, point 54, et l’affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, points 33, 36 et 38. (84)  Cela concerne, par exemple, les sociétés soumises à l'impôt en Belgique appartenant à un groupe multinational qui exercent leurs activités dans le cadre de modèles d’entreprise existants en Belgique. Ainsi qu’il ressort de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR, l’ajustement prévu par cette disposition ne peut être accordé qu’au moyen d’une décision anticipée. Conformément aux articles 20 et 22 de la loi du 24 décembre 2002, une décision anticipée ne peut être accordée que pour une situation ou une opération qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal. Ainsi, pour demander une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», un contribuable doit présenter à l’administration fiscale belge une «situation nouvelle», telle que la fusion ou la restructuration d’activités de production, la construction de nouvelles installations, l’augmentation de la capacité de production des installations existantes ou l’internalisation des activités de fourniture. (85)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 48 et la jurisprudence citée. (86)  Affaires jointes C-78/08 à 80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550, points 73 et 75. (87)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 52. (88)  Affaire C-170/83, Hydrotherm, EU:C:1984:271, point 11. Voir également l’affaire T-137/02, Pollmeier Malchow/Commission, EU:T:2004:304, point 50. (89)  Affaire C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Commission, EU:C:2010:787, points 47 à 55; affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e. a. , EU:C:2006:8, point 112.  (90)  Voir, par analogie, l’affaire 323/82, Intermills, EU:C:1984:345, point 11: «Il résulte des informations fournies par les requérantes elles-mêmes qu'à la suite de la restructuration, tant la société Intermills que les trois sociétés industrielles sont contrôlées par la région wallonne et qu'à la suite du transfert des installations de production aux trois sociétés nouvellement constituées, la société Intermills reste intéressée dans celles-ci. Il convient donc de constater qu'en dépit du fait que les trois sociétés industrielles possèdent chacune une individualité juridique distincte de l'ancienne société Intermills, toutes ces sociétés forment ensemble un groupe unique, en tout cas au regard de l'aide accordée par les autorités belges […]. » (91)  Règlement 2015/1589, article 2. (92)  Article 108, paragraphe 3, du TFUE; règlement 2015/1589, article 3. (93)  Les dérogations prévues à l'article 107, paragraphe 2, du TFUE concernent: a) les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels; b) les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles ou par d’autres événements extraordinaires; et c) les aides octroyées à certaines régions de la République fédérale d’Allemagne. (94)  Les dérogations prévues à l'article 107, paragraphe 3, du TFUE concernent: a) les aides destinées à favoriser le développement de certaines régions; b) les aides destinées à promouvoir la réalisation de certains projets importants d’intérêt européen commun ou à remédier à une perturbation grave de l’économie d’un État membre; c) les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques; d) les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine; et e) les autres catégories d’aides déterminées par décision du Conseil. (95)  Affaire T-68/03, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commission, EU:T:2007:253, point 34. (96)  Affaire T-308/11, Eurallumina/Commission, EU:T:2014:894, points 85 et 86. (97)  Besluit van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA. 37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB L 260 van 27. 9. 2016, blz. 61). (98)  Zaak C-337/19 P, Commissie/België en Magnetrol International. (99)  In maart 2011 is de Esko Group overgenomen door Danaher, een gediversifieerde technologiegroep gevestigd in de Verenigde Staten. (100)  Alle gegevens komen uit de ruling, zoals gedefinieerd in punt (7). (101)  Voorafgaande beslissing 2013. 579 van 28 januari 2014, gericht aan KPMG ten behoeve van Esko-Graphics. (102)  Ruling, paragraaf 21. (103)  Ruling, paragraaf 36. (104)  Ruling, paragraaf 43. (105)  Ruling, paragraaf 40. (106)  Ruling, paragrafen 47 tot en met 77.  (107)  Ruling, paragrafen 78 en 79. (108)  Ruling, paragraaf 45. Het is niet duidelijk in de ruling hoe de operationele marge van [4,5-5] % is bepaald. In voetnoot 6 van de ruling valt te lezen dat: “de rulingaanvraag er geenszins toe strekt zekerheid te verkrijgen over de marktconformiteit van de aan de [distributeurs met beperkt risicoprofiel] toegewezen vergoedingen. ” (109)  Ruling, paragraaf 78. (110)  Ruling, paragraaf 79. (111)  Ruling, paragraaf 82. 3. Zie ook figuur 0-9 van de ruling. (112)  Ruling, paragraaf 95. 3. (113)  Ruling, paragrafen 88 en 102. (114)  Ruling, paragraaf 98. (115)  Ruling, paragrafen 99 tot en met 101. (116)  Ruling, paragrafen 109 en 112. (117)  Ruling, paragraaf 111. (118)  Wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004): http://www. ejustice. just. fgov. be/cgi/article_body. pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac= 2004003278. De wet werd per 19 juli 2004 van kracht. (119)  DOC 51, 1079/001; Belgische Kamer van Volksvertegenwoordigers, 30 april 2004: http://www. dekamer. be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001. pdf (120)  Ibid. , blz. 7: “Door de toevoeging van een tweede paragraaf aan artikel 185, WIB 92, wordt het zogenoemde arm’s length principe in de fiscale wetgeving geïntroduceerd. Het is gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. ” (121)  Ibid. , blz. 9: “Met de voorgestelde bepaling sluit de Belgische wetgeving nauw aan bij de internationaal aanvaarde norm. ” (122)  Ibid. , blz. 5-6: “Nochtans bevat het Belgische fiscale recht geen bepaling die een correctie toestaat van de teveel in de boekhouding opgenomen winst. Er bestaat namelijk een enorm sterke binding tussen het boekhoudrecht enerzijds en het fiscaal recht anderzijds. Zo leggen het Wetboek van vennootschappen en het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen bepaalde regels op met betrekking tot de waardering. Deze regels moeten ook voor het bepalen van de belastbare grondslag worden aangenomen, tenzij en in de mate dat de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt. ” (123)  Circulaire nr. Ci. RH. 421/569. 019 (AOIF 25/2006) van 4 juli 2007.  (124)  Een “corresponding adjustment” (correlatieve aanpassing) wordt in de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 als volgt gedefinieerd: “An adjustment to the tax liability of the associated enterprise in a second tax jurisdiction made by the tax administration of that jurisdiction, corresponding to a primary adjustment made by the tax administration in a first tax jurisdiction, so that the allocation of profits by the two jurisdictions is consistent. ” [“Een aanpassing van de verschuldigde belasting van de verbonden onderneming in een tweede belastingjurisdictie door de belastingdienst van die jurisdictie, die in lijn is met een primaire aanpassing door de belastingdienst in een eerste belastingjurisdictie, zodat de toewijzing van winst door de twee jurisdicties met elkaar overeenstemt. ” (vertaling Commissie)] (125)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 13 april 2005, CRABV 51 COM 559 — 19. (126)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 11 april 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06. (127)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 6 januari 2015, CRABV 54 COM 043 — 02. (128)  Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, Belgisch Staatsblad nr. 410, tweede editie, van 31 december 2002, blz. 58817. (129)  Zie voetnoot 22. (130)  De laatste versie van de richtlijnen werd op 10 juli 2017 gepubliceerd (“OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017”). Vorige versies van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen werden gepubliceerd in 2010 (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010”) en 1995 (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995”). (131)  Zie paragraaf 6 van de “preface” (inleiding) tot de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010. (132)  Belastingdiensten en wetgevers zijn zich bewust van dit probleem en de belastingwetgeving biedt de belastingdienst doorgaans de mogelijkheid om belastingaangiften van verbonden vennootschappen, die verrekenprijzen foutief toepassen om hun belastbare inkomsten te verlagen, te corrigeren en de gehanteerde verrekenprijzen te vervangen door prijzen die overeenstemmen met een betrouwbare benadering van de prijzen overeengekomen door onafhankelijke vennootschappen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen. (133)  Zie paragraaf 5 van de “preface” (inleiding) tot de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010. (134)  Paragraaf 1. 157 e. v. van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017. (135)  Paragraaf 1. 162 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017. (136)  Paragraaf 1. 158 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.  (137)  Artikel 9, lid 1, luidt als volgt: “Where […] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. ” [“[Indien] tussen de twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen winsten die één van de ondernemingen zonder die voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast. ” (vertaling Commissie)] (138)  Artikel 9, lid 2, luidt als volgt: “Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State — and taxes accordingly — profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. ” [“Indien een overeenkomstsluitende Staat in de winst van een onderneming van die Staat winst opneemt — en dienovereenkomstig belast — ter zake waarvan een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat is belast, en de aldus opgenomen winst winst is die de onderneming van de eerstgenoemde Staat zou hebben behaald indien tussen de twee ondernemingen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, herziet die andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over die winst is geheven. Bij het bepalen van die herziening wordt rekening gehouden met de overige bepalingen van deze overeenkomst en plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar.  ” (vertaling Commissie)] (139)  Bij een geschil tussen de betrokken partijen over het bedrag en de aard van de passende aanpassing moet de onderlingoverlegprocedure van artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag worden toegepast, zelfs bij gebreke van een bepaling zoals artikel 9, lid 2. Voor de betrokken bevoegde autoriteiten geldt dit alleen als een inspanningsverbintenis, niet als een resultaatverbintenis, zodat dubbele belasting niet kan worden opgelost indien het tussen de overeenkomstsluitende staten gesloten belastingverdrag geen arbitrageclausule bevat. (140)  Paragraaf 2. 9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 luidt als volgt: “Such other methods should however not be used in substitution for OECD-recognised methods where the latter are more appropriate to the facts and circumstances of the case. ” [“Dergelijke andere methoden mogen echter niet worden gebruikt ter vervanging van door de OESO erkende methoden indien die laatste beter aansluiten bij de feiten en omstandigheden van de zaak. ” (vertaling Commissie)] (141)  Een “nettowinstindicator”, ook “winstniveau-indicator” genoemd, wordt in de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 als volgt omschreven: “The ratio of net profit to an appropriate base (e. g. costs, sales, assets). ” [“De ratio van de nettowinst ten opzichte van een passende grondslag (bijv. kosten, omzet, activa). ” (vertaling Commissie)] Volgens paragraaf 2. 80 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 sluit “nettowinst” niet-operationele posten van de winst-en-verliesrekening uit, zoals rentebaten en -lasten, belasting over de inkomsten en uitzonderlijke en niet-recurrente bijzondere posten. De in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 vermelde nettowinst stemt overeen met de operationele winst. Met name bij de toepassing van de TNMM kan de nettowinstindicator gewoonlijk overeenstemmen met de ratio van de operationele winst ten opzichte van de verkoop, ten opzichte van de totale operationele kosten (COGS plus operationele uitgaven) of ten opzichte van de activa, naargelang de feiten of omstandigheden van de zaak. “COGS” staat voor de kosten van de verkochte goederen (Cost Of Goods Sold) en bestaat voornamelijk uit de directe en indirecte kosten die toegeschreven kunnen worden aan de productie van een vennootschap, terwijl de operationele uitgaven betrekking hebben op uitgaven die een onderneming doet voor activiteiten die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie van goederen of diensten maar verband houden met de onderneming in haar geheel, zoals uitgaven voor toezicht, algemene zaken en administratie. Opbrengsten in de winst-en-verliesrekening minus COGS stemmen overeen met de brutomarge van de vennootschap. Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995, paragrafen 2. 14 en 2.  15, en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010, paragrafen 2. 21 en 2. 22. (142)  In de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 en 2010 wordt de functionele analyse als volgt omschreven: “An analysis of the functions performed (taking into account assets used and risks assumed) by associated enterprises in controlled transactions and by independent enterprises in comparable uncontrolled transactions. ” [“Een analyse van de vervulde functies (met inachtneming van de gebruikte activa en de gedragen risico’s) door verbonden ondernemingen bij verbonden transacties en door onafhankelijke ondernemingen bij vergelijkbare vrijemarkttransacties. ” (vertaling Commissie)] Die analyse “seeks to identify and compare the economically significant activities and responsibilities undertaken, assets used and risks assumed by the parties to the transactions” [“strekt ertoe de economisch belangrijke activiteiten en verantwoordelijkheden, de gebruikte activa en de gedragen risico’s van de partijen bij de transacties te bepalen en te vergelijken” (vertaling Commissie)]. Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995, paragraaf 1. 20. Zie ook de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010, paragraaf 1. 42, en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragraaf 1. 51. Zie ook de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017. (143)  In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 wordt de term “routine” niet gedefinieerd. Naar het oordeel van de Commissie heeft deze term betrekking op functies die niet uniek zijn, namelijk “voor benchmarking in aanmerking komende” functies waarvoor vergelijkbare vrijemarkttransacties kunnen worden gevonden. (144)  Zie paragraaf 9. 10 van de OESO-richtlijnen verrekenprijzen 2010. (145)  Arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 53 en de aangehaalde rechtspraak. (146)  Arrest van het Hof van Justitie van 15 maart 1994, Banco Exterior de España/Ayuntamiento de Valencia, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100, punt 14; arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, punten 26 tot en met 28, en arrest van het Hof van Justitie van 15 december 2005, Italië/Commissie, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punten 76 tot en met 81. (147)  Arrest van het Hof van Justitie van 30 april 2009, Commissie/Italië en Wam, C-494/06 P, ECLI:EU:C:2009:272, punt 54 en de aangehaalde rechtspraak. Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 15 december 2005, Italië/Commissie, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punt 112. (148)  Arrest van het Hof van Justitie van 17 september 1980, Philip Morris/Commissie, 730/79, ECLI:EU:C:1980:209, punt 11. Arrest van het Gerecht van 15 juni 2000, Alzetta e. a. /Commissie, T-298/97, T-312/97 enz. , ECLI:EU:T:2000:151, punt 80.  (149)  Arrest van het Hof van Justitie van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e. a. , C-128/16 P, ECLI:EU:C:2018:591, punt 84. Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 20 maart 2014, Rousse Industry/Commissie, C-271/13 P, ECLI:EU:C:2014:175, punt 44; arrest van het Hof van Justitie van 9 juni 2011, Comitato “Venezia vuole vivere” e. a. /Commissie, C-71/09 P, C-73/09 P en C-76/09 P, ECLI:EU:C:2011:368, punt 136; arrest van het Hof van Justitie van 3 maart 2005, Heiser, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130, punt 55, en arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, punt 30 en de aangehaalde rechtspraak. (150)  Zie arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 56, en arrest van het Hof van Justitie van 18 juli 2013, P, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525, punt 18. (151)  Arrest van het Hof van Justitie van 29 maart 2012, 3M Italia, C-417/10, ECLI:EU:C:2012:184, punt 38. (152)  Arrest van het Hof van Justitie van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, punt 13. (153)  Arrest van het Hof van Justitie van 15 december 2005, Italië/Commissie, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punt 78; arrest van het Hof van Justitie van 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e. a. , C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, punt 132, en arrest van het Hof van Justitie van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C-522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, punten 21 tot en met 31. (154)  Arrest van het Hof van Justitie van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C-15/14 P, ECLI:EU: C:2015:362, punt 60. Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 55; arrest van het Hof van Justitie van 26 oktober 2016, Orange/Commissie, C-211/15 P, ECLI:EU:C:2016:798, punten 53 en 54, en arrest van het Hof van Justitie van 30 juni 2016, België/Commissie, C-270/15 P, ECLI:EU:C:2016:489, punt 49. (155)  Ibid. (156)  Arrest van het Gerecht van 13 december 2017, Griekenland/Commissie, T-314/15, ECLI:EU:T:2017:903, punt 79. (157)  In dat geval kan de maatregel hetzij een onderdeel vormen van een staatssteunregeling hetzij een algemene (niet-selectieve) maatregel zijn. (158)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 36 en de aangehaalde rechtspraak.  (159)  Zie arrest van het Hof van Justitie van 28 juni 2018, Andres (liquidatie Heitkamp BauHolding)/Commissie, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, punt 88: “Het onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde impliceert dus in beginsel dat allereerst het referentiekader waarvan de desbetreffende maatregel deel uitmaakt, wordt afgebakend. Deze afbakening is nog belangrijker bij fiscale maatregelen, daar het bestaan zelf van een voordeel slechts ten opzichte van een zogenoemde “normale” belasting kan worden vastgesteld. ” Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, punt 56, en arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, ECLI:EU:C:2016:971, punt 55. (160)  Zie arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 37. Zie ook de mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PB C 262 van 19. 7. 2016, blz. 1), punt 134. (161)  Hof van Cassatie van België, 20 februari 1997 (Pas. , 1997, I, nr. 100, en RCJB, 2000, blz. 525): “Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable. ” (162)  Zie de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004, blz. 11: “De “passende” correlatieve aanpassing vermeld in de littera b), moet eveneens worden vastgesteld conform het arm’s length principe, zodat de verwijzing naar het arm’s length principe noodzakelijk is voor deze aanpassing. Zonder arm’s length principe zou er immers geen standaard of basis bestaan voor de vaststelling van een correlatieve aanpassing. […] Te dien einde kan hier ook nog worden vermeld dat de in het ontwerp gebruikte verwijzing naar een op “passende” wijze uitgevoerde herziening rechtstreeks voortkomt uit de bepalingen die terzake in de internationale context worden gebruikt. ” (163)  Ruling, paragraaf 94. (164)  In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 wordt de term “global entrepreneur” niet gedefinieerd. In paragraaf 9. 2 van die richtlijnen wordt de term “principaal” geïntroduceerd als de tegenpartij van een buitenlandse verbonden onderneming die optreedt als distributeur met een beperkt risico, agent, commissionair of toll-/contract-manufacturer voor de principaal, zonder dat in die richtlijnen de term “principaal” verder wordt gedefinieerd. Andere voorbeelden waarin een entiteit binnen een verbonden transactie “principaal” wordt genoemd, zijn te vinden in de paragrafen 9. 26 en 9. 27 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010.  In een groepsstructuur kan een scheiding van functies waarbij bijvoorbeeld één entiteit strategische zakelijke besluiten neemt en een andere entiteit productie- of uitvoerende functies voor haar rekening neemt, economisch rationeel zijn. Daartoe moet dit type structuur in lijn zijn met marktvoorwaarden, wil zij in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel. (165)  Ruling, paragraaf 78. (166)  Ruling, paragraaf 80. (167)  Ruling, paragraaf 82. 3. (168)  Ruling, paragrafen 83 tot en met 89. (169)  Dat de nadruk bij verrekenprijzen op de prijsstelling van intragroepstransacties ligt, volgt duidelijk uit paragraaf 1. 6 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010: “Because the separate entity approach treats the members of an MNE group as if they were independent entities, attention is focused on the nature of the transactions between those members and on whether the conditions thereof differ from the conditions that would be obtained in comparable uncontrolled transactions. Such an analysis of the controlled and uncontrolled transactions, which is referred to as a comparability analysis, is at the heart of the application of the arm’s length principle. ” [“Omdat in de afzonderlijke-entiteitenbenadering de leden van een multinationale groep worden behandeld als waren zij onafhankelijke entiteiten, gaat de aandacht uit naar de aard van de transacties tussen die leden en naar de vraag of de voorwaarden daarvan verschillen van de voorwaarden die in vergelijkbare vrijemarkttransacties zouden zijn bedongen. Een dergelijke analyse van de concern- en de vrijemarkttransacties, die de “vergelijkbaarheidsanalyse” wordt genoemd, vormt de kern van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. ” (vertaling Commissie)] Deze nadruk op de prijsstelling van intragroepstransacties wordt herhaald in paragraaf 1. 33 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010: “Application of the arm’s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. […]. ” [“De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is algemeen gebaseerd op een vergelijking van de voorwaarden bij een verbonden transactie met de voorwaarden bij transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. […]” (vertaling Commissie)] (170)  De transactionele aard van het zakelijkheidsbeginsel wordt benadrukt in de tekst van de paragrafen 1. 36 en 1. 42 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995. (171)  Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragraaf 6. 30. (172)  Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragrafen 1. 157 en 1. 163. (173)  Zie in dat verband de paragrafen 1. 161 en 1. 164 tot en met 1. 173 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.  (174)  Ten aanzien van bedrijfsreorganisaties zoals in onderhavig geval zijn in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen omstandige regels opgenomen met betrekking tot hertoewijzing van risico’s en winstpotentieel, activa (met inbegrip van immateriële activa) en vergoeding voor stopzetting en ingrijpende heronderhandeling. In de ruling zijn deze regels kennelijk niet in aanmerking genomen noch gevolgd. (175)  Hoewel in de ruling een lijst is opgenomen van de verwachte synergieën die tot “overwinst” zouden leiden, is er geen poging gedaan om te onderbouwen dat deze synergieën ook werkelijk zullen optreden als resultaat van het “central entrepreneur”-model. (176)  Ruling, paragraaf 98. (177)  Dit wordt verder verduidelijkt in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017 (zie punt (89)). (178)  Ruling, III. 2 en paragraaf 78. (179)  Arrest van het Hof van Justitie van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C-106/09 P en C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732, punt 75; arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 54, en arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punten 33, 36 en 38. (180)  Het gaat bijvoorbeeld om Belgische belastingplichtige vennootschappen behorend tot een multinationale ondernemingengroep, die volgens bestaande bedrijfsmodellen in België actief zijn. Zoals volgt uit artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92, kan de aanpassing waarin die bepaling voorziet slechts bij voorafgaande beslissing worden toegestaan. Volgens de artikelen 20 en 22 van de wet van 24 december 2002 mag een voorafgaande beslissing alleen worden gegeven met betrekking tot een situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen gevolgen heeft gehad. Om een ruling inzake “overwinst” aan te vragen, moet een belastingplichtige dus een “nieuwe situatie” aan de Belgische belastingdienst voorleggen, zoals de fusie of herstructurering van productieactiviteiten, de bouw van nieuwe installaties, de verhoging van de productiecapaciteit van bestaande installaties of de internalisering van leveringsactiviteiten. (181)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 48 en de aangehaalde rechtspraak. (182)  Arrest van het Hof van Justitie van 8 september 2011, Paint Graphos e. a, C-78/08 tot en met C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, punten 73 en 75. (183)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 52. (184)  Arrest van het Hof van Justitie van 12 juli 1984, Hydrotherm, 170/83, ECLI:EU:C:1984:271, punt 11. 